Analyse de l'efficacité des outils du contrôle de gestion à la mutuelle "le défi ".

2- Le système budgétaire

Le système budgétaire a fait l'objet d'importants travaux portant à la fois sur son organisation, ses fonctions et les missions des contrôleurs en tant qu'acteurs essentiels de ce dernier (Morad, 2014). Si de nombreuses études ont tenté de comprendre les effets positifs ou négatifs du budget sur les comportements dans une organisation (Hartmann, 2000), elles restent souvent aussi partielles que contradictoires (Morad, 2014). En effet, comme le soulignent Sponem et Lambert (2010, p.161), « La majorité des travaux fait ainsi l'hypothèse que l'on peut étudier les différentes dimensions du budget de manière indépendante les unes des autres ». L'autre pendant de la recherche sur le contrôle budgétaire concerne ses rôles : planification, coordination, évaluation, (Morad, 2014). Or, là encore, il apparaît que des relations dichotomiques soient envisageables comme l'a indiqué Berland (1999, p.6) pour qui « Le contrôle budgétaire se voit ainsi attribuer un ou plusieurs rôles dans chaque entreprise. Plusieurs de ces fonctions sont pourtant incompatibles deux à deux ». Pour Bouquin (2005), le contrôle budgétaire balance entre deux dimensions propres à son herméneutique, comme le choix entre management et gestion, maîtrise et contrôle, pilotage et mesure. C'est précisément le déséquilibre entre ces fonctions (Berland, 2004) qui constitue la pierre d'achoppement de nombreux travaux se rapportant au contrôle budgétaire. L'efficacité de ce dernier semble dépendre tout autant de son aptitude à réaliser effectivement l'ensemble des fonctions qui lui sont assignées qu'à sa capacité à les concilier dans le but d'aider au mieux les managers dans la prise de décision et le pilotage de celles-ci (Morad, 2014). En cela, il est possible de s'intéresser à la question de la configuration même du système budgétaire sous l'angle desmissions attribuées aux contrôleurs de gestion dans une organisation où les activités de mesure et de pilotage sont plus clairement définies (Morad, 2014).

La littérature a révélé plusieurs limites du modèle de contrôle budgétaire depuis nombre d'années à partir des travaux d'Argyris (1953) sur les effets négatifs du budget sur les organisations sur un plan technique (qualité du contrôle) et managérial (comportements des individus) (Morad, 2014). Le contrôle budgétaire ne répond plus parfaitement aux exigences des Directions générales ni à celles de leurs utilisateurs (Morad, 2014).

On relève, en effet, un véritablemanque de fiabilité dans l'information financière transmise par le contrôle budgétaire ainsi qu'un biais certaindans les prévisions qu'il propose au point que l'outil de mesure de la performance queconstitue le contrôle budgétaire a été contesté (Zrihen, 2002 ; Gignon-Marconnet, 2003 ;Bescos et al., 2004 ; Hall, 2008). Certains auteurs ont même développé une voie appeléecommunément par les anglo-saxons « Beyond Budgeting »et qui signifie « gestion sans budget »(Drtina et al, 1996 ; Hope et Fraser, 2003). Cette voie faisait écho en France à une étudede la DFCG (Association des Directeurs Financiers et des Contrôleurs de Gestion) aumilieu des années 90, qui posait clairement la question : «Faut-il tuer le budget ? ». Desétudes ont alors tenté de comprendre les raisons de ces critiques et la façon de sortirdu carcan budgétaire (Gignon-Marconnet, 2003 ; Bescos et al, 2004 ; Lorain 2010) sans pour autant apporter de réponse claire tant la diversité des pratiques rend la chose impossible. Les travaux de Berland (2004) ont pris la mesure de cette difficulté en tentant d'approfondir les causes des critiques faites au contrôle budgétaire, à partir d'une étude qualitative dont les résultats montrent clairement que c'est dans sa dimension managériale que la pratique budgétaire devient épineuse, en particulier pour les managers. De nombreux travaux empiriques montrent, que le tableau de bord présente les caractéristiquespour pallier la majorité de ces déficiences. Ainsi, plusieurs auteurs soutiennent l'idée que le tableau de bord ne peut pas se substituer aux budgets et qu'il convient plutôt de rechercher lescomplémentarités entre les outils (Mendoza et Zrihen, 1999 ; Méric, 2003).

Plus récemment, Sponem et Lambert (2010), dans un prolongement des travaux de Berland, ont observés dans une approche configurationnel du processus budgétaire, que les critiques ne sont pas nécessairement liées à la multiplication des rôles en indiquant (p. 180) que «contrairement à l'hypothèse émise par Arwidi et Samuelson (1993), il semble que la multiplication des rôles alloués au budget n'entraîne pas forcément des critiques ». Ils précisent, en outre, à l'instar de Berland, que la dimension managériale du contrôle reste la plus contestée : «le budget est critiqué de manière plus importante dans le groupe «budget diagnostique» qui l'utilise uniquement pour responsabiliser, motiver et contractualiser ». C'est pourquoi, le système budgétaire est accusé de produire des effetsnégatifs sur les comportements des individus dont l'évaluation est associée aux budgets sur lesquels se polarise l'attention et qui deviennent synonymes de pression (Morad, 2014). Les praticiens et les chercheurs admettent ainsi aujourd'hui que la technique budgétaire ne semble plus en mesure d'assurer un certain nombre de rôles dévolus désormais aux systèmes de mesure de la performance (Zian, 2013).

3- Les tableaux de bords

Le TB n'est pas une démarche nouvelle (Alazard et Sépari, 2018) car les entités ont pour habitudes de piloter leurs performances en termes de coûts et de productivité. Mais les concepteurs n'intégraient que des indicateurs financiers jusqu'aux années 90. Plusieurs auteurs ont proposé aux entreprises de développer de nouveaux modèles d'évaluation de la performance qui regrouperaient des mesures financières et non financières (Zian 2013). La performance définie en terme financier ne suffit plus (Kaplan et Norton, 1996).Il apparaît également une évolution dans la construction même des indicateurs avec de nouvelles démarches, comme la méthode OVAR (Alazard et Sépari, 2018) utilisée notamment pour l'élaboration du « tableau de bord à la française ». Zian donne dans ses travaux une clarification de cette méthode« Dans la méthode OVAR, la construction du tableau de bord est une approche (top-down) c'est-à-dire que le management initie la construction du tableau de bord en fonction des objectifs stratégiques : Objectifs et Variables d'Action. Les Responsabilités sont ensuite déclinées et descendues aux niveaux inférieurs de la hiérarchie en cascade. Ainsi, chaque manager opérationnel devient responsable du choix et de la définition de ses variables d'action. Pour chaque objectif et variable d'action, au moins un indicateur de performance existe ».Les limites fréquemment évoquées des indicateurs financiers ont milité en faveur du développement de nouveaux types d'indicateurs de gestion ou Key Performance Indicators (KPIs). Si cette évolution ne s'est pas faite au même moment ni exactement de la même façon selon les contextes, comme nous allons le voir, ses déclinaisons particulières répondent cependant à des objectifs et principes similaires. Toutefois, la mise en oeuvre des approches non financières n'est pas sans risque, comme l'attestent certaines pratiques d'entreprises déficientes (Giraud et al, 2005). Elles gagnent en légitimité grâce à l'avènement de méthodologies rigoureuses. La plus connue d'entre elle au niveau international est le Balanced Scorecard (BSC) ou tableau de bord anglo-saxon (Giraud et al, 2005)c'est un type de TB dit prospectif.Choffel et Meyssonnier (2005) ont souligné que le Balanced Scorecard peut être soit le systèmecentral de pilotage de la performance financière (à la place ou en liaison avec les budgets), soit unereprésentation stratégique partagée (un simple outil d'information parmi d'autres). L'intérêt porté aux outils tels que le tableau de bord, trouve en partie son origine dans les critiques adressées aux budgets (Chiapello et Delmond, 1994 ; Germain, 2005).

Le tableau V ci-dessous fait la synthèse de notre revue documentaire. C'est une grille de lecture qui renseigne sur les principaux documents auxquels nous avons fait recourt pour mener nos travaux. Elle présente notamment l'auteur, l'année d'édition, la taille de l'échantillon, la théorie mobilisée, l'approche méthodologique, les résultats et les recherches futures.

Tableau V : Grille de lecture

Auteur	Année	Échantillon (taille)	Théories mobilisées	Approche méthodologique	Résultats	Future (s) recherche (s)
Françoise GIRAUD et al	2005	-	Théorie de l'agence Théorie de l'apprentissage	Analyse factorielle	Faire des compromis entre les différents objectifs du budget. Faire des « budgets » différents selon les objectifs poursuivis
Bona Clarisse OLAYE A	2017	SIA N'SON Micro finance	théorie de l'agence et l'approche du contrôle interne par la gestion des risques	Recherches documentaires Enquêtes Interviews	L'application différenciée des sanctions réduit la crédibilité des menaces de sanction. Le processus de recrutement n'a pas un impact sur le respect des menaces de sanction
Jihane Abi Azar	2005	6 PME libanaises du secteur agro-alimentaire	Théorie de la contingence	Etude exploratoire par entretiens; Enquête quantitative confirmatoire	la fonction de contrôle dans les PME est une fonction invisible, peu instrumentée et hétérogène où le contrôle informel occupe une place très importante.	une étude comparative entre le système de contrôle de gestion mis en place dans les entreprises familiales libanaises et ceux des PME filiales d'une entreprise étrangère
Boniface Bampoky et François Meyssonnier	2012	140 entreprises sénégalaises		Etude exploratoire par entretiens; Enquête quantitative confirmatoire		le développement de recherches « action » permettant d'observer et d'améliorer le mouvement concret des acteurs s'appropriant les outils et les mettant en oeuvre efficacement
Régis Martineau	2014	-	-		distinction entre outils fermés et outils ouverts	l'outil de gestion, en tant que texte de nature listique,
Houda ZIAN	2013	1536 entreprises marocaines	théorie de la contingence	hypothético-déductif	Plus la taille d'entreprise est grande, plus ses tableaux de bord tendent à être sophistiqués. Plus le degré d'informatisation des activités de PME augmente, plus le degré de sophistication des pratiques de tableaux de bord est élevé. Les pratiques de tableaux de bord des PME sont plus sophistiquées lorsque les dirigeants disposent d'une formation de type gestionnaire.	étudier relations inter factorielles dans le modèle de recherche
Olivier de La Villarmois et Hubert Tondeur	2005	135 plus grandes entreprises françaises	-	entretiens semi-directifs questionnaires	la représentation du contrôle proposée par Bouquin (1996) est validée.	identifier les contributions des différentes fonctions de l'organisation au processus de contrôle organisationnel au moyen de l'outil développé.
Claude ALAZARD et Sabine SEPARI	2018	-	Théorie des organisations	pédagogique	-	-
M'Bark Ouashil	2018	-	-	entretiens semi directifs	le contrôle interne favorise l'émergence et le développement du processus de contrôle de gestion et du management des risques.
Gérard Charreaux et Alain Schatt	2005	articles publiés de 1994 à 2003 dans les revues françaises académiques	-	inventaire; classification	la majorité des auteurs ont été cosignataires d'articles Pour les autres auteurs, la productivité dépend du travail en commun	-
Boniface Bampoky	2012	25 entreprises sénégalaises 25 entreprises étrangères		Approche exploratoire qualitative Étude statistique confirmatoire	Cette recherche révèle quatre types de dysfonctionnements majeurs pouvant induire des couts performances cachés dans les entreprises sénégalaises : Les rotations excessives du personnel, les retards et absences, la démotivation du personnel, les mauvaises conditions de travail.
Botaina Mjidila, Youssef El Wazani et Malika Souaf	2017	-	Théorie de l'agence Théorie de l'apprentissage	descriptif	la performance peut être améliorée par la pratique du contrôle de gestion
François Meyssonnier et Fana Rasolofo-Distler	2008	Cas d'une entreprise sociale pour l'habitat : Batigère			On peut développer un système de pilotage global et cohérent, intégrant des outils et indicateurs RSE.	Examiner les évolutions dans le temps des comportements des acteurs autour de ces outils de gestion et du système de pilotage unifié mis en place

Source : Nos travaux (2019)