Chapitre 1 : Audit
fiscal et gestion du
risque fiscal.
Introduction :
fiscaux.
Ce chapitre a pour objectif de clarifier la notion de risque
fiscal et
d'introduire l'audit fiscal comme un outil efficace de gestion
des risques
une variable essentiel de la gestion des risques de
l'entreprise. En effet, le risque fiscal génère non seulement des
conséquences financières mais peut
nuire fortement à la réputation de
l'entreprise.
La gestion du risque fiscal constitue, dans le contexte
économique actuel,
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Audit fiscal : Gestion des risques et outils d'optimisation
Section 1 Notion de risque fiscal.
Le risques fiscal fait partie des cartographies des risques
qui pèsent sur les décisions de gestion des entreprises, quelle
sont ses origine et comment on peut l'optimiser.
A- Problématique du risque fiscal.
1-Définition et typologie :
a- Définition :
Le risque fiscale peut être définit comme
étant la probabilité d'émergence d'une dette
supplémentaire vis-à-vis du trésor public. Il prend son
origine à partir des potentielles discordances entre les règles
fiscales en vigueur et l'application de ces règles au niveau de
l'entreprise. 5
b-Exemple : Cas de l'impôt sur les sociétés
(IS) :
L'impôt sur les sociétés par exemple peut
être à l' origine de plusieurs impôts et taxes en raison de
la largeur de l'assiette et la complexité des calculs. Les risques
potentiels portent sur le rehaussement du bénéfice imposable,
soit à cause de la non déductibilité d'une charge, soit
parce qu'un produit n'a pas été pris en compte.
Pour une bonne approche du calcul de risque en matière
d'IS. Il convient de distinguer deux notions qui sont utilisées en audit
fiscal : risque en base et risque en droit.
b-1-risque en base :
Le risque en base correspond au montant estimé du
rehaussement du résultat fiscal de l'exercice
considéré.
b-2-risque en droits :
Le risque en droits correspond au supplément d'IS
résultant pour l'exercice considéré de la prise en compte
de ce rehaussement.
5 Hongceng Cao, Xiaohui Xu, Guojie Ao, Study , The
Tax Planning of Enterprise Income Tax, International Journal of Business and
Management, May, 2009, Vol 5 No 4, P 36 40 ISSN 1833-8119.
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b-3-Exemple :
L'auditeur identifie une dépense de 100.000 DH
supportée au titre de l'exercice N par la société A, sans
justification économique apparente. Le résultat fiscal
dégagé par la société au titre de l'exercice est un
bénéfice de 2.700.000 DH au titre duquel la société
A a versé un IS de 810.000 DH (taux d'IS : 30 %). La
société A ne dispose pas d'un déficit reportable à
la clôture de l'exercice précédent.
Le risque en base lié à la non
déductibilité de la dépense prise en charge par la
société A s'élève à 100.000
DH.
Le risque en droit est alors égal à 100.000
×30% (IS) = 30 0000 DH.
Le risque définitif en droits ne constitue pas le
montant du risque encouru pour évaluer le coût global de
rehaussement l'auditeur doit en outre calculer le montant de
l'intérêt de retard et des pénalités.
Le risque en base peut être partiellement
négligé lorsque l'entreprise a payé comme impôts
exigible à l'Etat la cotisation minimale. Si par exemple la
société A a dégagé un déficit de 2.000.000
DH elle sera obligé de régler la cotisation minimale (0.5% du
cumul de chiffre d'affaire et des produits financiers). Dans ce cas la non
déductibilité de la dépense de 100.000 DH n'aura aucun
impact sur le résultat fiscal après rectification qui est
toujours déficitaire.
2-Origine des risques fiscaux :
Le risque fiscal peut prendre naissance à partir de
plusieurs variables liées soit aux opérations stratégique
à caractère structurelle ou aux opérations
récurrentes qui mouvementes le cycle d'exploitation de l'entreprise. En
négligent le risque lié au détournement
délibéré des règles de la fiscalité, les
risques fiscaux peuvent être d'origine interne ou externe comme ils
peuvent être courants ou non courants.
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En générale on distingue quatre sources principales
de risque fiscal :
a- Le risque de transactions :
Certaine opération non récurrente à
caractère complexe et incertain peuvent être source de risque
fiscaux, telle que les opérations de fusion, scission, conversion des
dettes en action... en raison de leur nature elles sont souvent suivies par
contrôle fiscaux de la part de l'administration fiscale.
La présence des experts en la matière avant et
durant chaque opération à caractère structurelle et la
mise en place d'une politique fiscale formalisée peuvent contribuer
à la minimisation du risque de transaction.
b- Risque fiscal lié au cycle financier :
La complexité du cycle financier est une source
permanente des risque, en effet plus le cycle financier est complexe plus il
est difficile de poursuivre une gestion efficace de la charge fiscale de
l'entreprise. 6
Cycle d'exploitation :
· ACHAT
· PRODUCTION.
· VENTE.
IR
TVA
Cycle de financement
· Emprunt
· Apport en capital
· Distribution
TP
IS
RAS
Cycle d'investissement
· Acquisition d'immobilisations
· Cession
d'immobilisations
Figure 1 relation cycle financier et
fiscalité
6 Georges Legros, Mini manuel de finance
d'entreprise, Dunod, Paris, 2010 ISBN 978-2-10-055461-4
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La variable fiscale est liée à chaque mouvement
du cycle financier de l'entreprise. En effet l'Etat impose la marge
bénéficiaire réalisée par voie d'impôt sur
les sociétés, l'encaissement de cette marge est taxé au
niveau de la taxe sur la valeur ajouté, les acquisitions des
immobilisations nécessaires au bon fonctionnement du cycle financier
sont soumises à la taxe professionnelle et enfin les opérations
de transfert de revenus au profit des personnes physiques sont régies
par l'impôt retenu à la source (RAS).
Le niveau de formation, de communication et de documentation
des parties impliquées au niveau des opérations à
caractère fiscal ou ayant un impact fiscal directe ou indirecte
constitue un outil clef pour minimisation des risques fiscaux liés au
cycle financier.
c- Les risques comptables:
La comptabilité est un outil de centralisation des
informations à caractère économiques, financière et
commerciale dans un but de refléter une image fidèle du
patrimoine de l'entreprise. Elle constitue la principale base du contrôle
fiscal et, par conséquent de découvert de défaillance au
niveau des processus de la détermination de la base imposable. Le choix
des procédures efficaces de traitement et d'imputation, d'analyse et de
justifications comptables et de rapprochements les données comptables et
donnés fiscales peut contribuer à réduire les risques
fiscaux d'origine comptable.
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Tableau 1 : Processus de traitement de l'information
comptable7
Fonctions de
l'entreprise
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Enregistrement
comptable
|
Fiscalité de
l'entreprise
|
Déclaration fiscales
|
· Production
· Commercial
· Personnel
· Direction
|
· Journaux
· Grand livre
· Balance
|
· Obligations déclaratives
· Obligations comptables
· Obligations de
versement
|
· Déclarations périodiques
· Déclarations mensuelles
· Avis de versement
· Demandes et
déclarations diverses
|
Fait générateur de la
charge fiscale
|
Transcription des
opérations de
l'entreprise
|
Respect des obligations
fiscales propre à
la
situation de l'entreprise
|
Indices du respect des
obligations fiscales
|
|
d- Risque d'origine interne et externe :
La différenciation entre risque d'origine externe et
risque d'origine interne n'englobe pas leur interaction.
Généralement, les risques d'origine externe sont aggravés
par les faiblesses internes.8
7 Rachid SEDDIK SEGHIR, l'audit fiscal des
sociétés dans le contexte marocain, aspects
méthodologiques et pratiques, 1996, Mémoire Cycle d'expertise
comptable ISCAE, Casablanca.
8Olga Lukashina, The issues of tax risks calculation
and management, European integration studies,2011, No 5,P 141-144.
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Tableau 2 : origines des risques fiscaux internes et
externes :
Origines des Risques fiscaux
Internes
|
Externes
|
Incompétences ou insuffisance des
ressources
humaines de l'environnement administratif
|
Rareté des ressources humaines compétentes.
|
Pratiques non qualifiées ou négligentes
|
Changement de doctrines ou de pratiques
administratives
|
Méconnaissances des règles, des textes, de
la
doctrine ou de la jurisprudence
|
Complexité, ambiguïté, inadaptation
et
incertitude des textes fiscaux
|
Méconnaissance des avantages fiscaux
|
Apparition d'une nouvelle jurisprudence fiscale
|
Procédures défaillantes
|
Mauvaise interprétation de la pratique
de
l'entreprise par l'administration
|
Absence d'autocontrôle
|
Contrôleurs fiscaux n'ayant pas les
qualifications
techniques nécessaires
|
Mauvaise coordination entre les services
impliqués
par la fiscalité
|
Discordance inconciliables entre comptabilité et
fiscalité
|
Comptabilité irrégulière,
incohérente, non
probante ou insuffisante, comptabilité
non
tenue à jour
|
Difficulté de justification probante de
certaines
dépenses
|
Absence de confidentialité et de discrétion
du
personnel
|
Pression des clients ou des fournisseurs ou des
autres
parties prenantes pour le non-respect des
dispositions fiscales
|
|
B La gestion proactive du risque fiscal :
Le comportement à caractère réactif des
contribuables vis-à-vis des problèmes et risques fiscaux
contribue indirectement à l'intensification de ces risques et
problèmes. 9La mise en place d' système de gestion
proactif capable de prévoir, de contrôler et d'optimiser la charge
fiscale de la firme.
9 Daniel N, Erasmus II, Proactive Tax Risk Management, THOMAS
JEFFERSON SCHOOL OF LAW SAN DIEGO, TJSL Research Paper No, 1435612, September
2009
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1- Définition et concept
général :
La gestion proactive du risque fiscale est un outil de
minimisation de survenance des risques fiscaux qui peuvent avoir une
conséquence directe ou indirecte sur la trésorerie de
l'entreprise. Elle se base sur trois étapes à caractère
systématique et dynamique qui facilite le calcule et la maitrise de la
fiscalité de l'entreprise avant, durant et après tout
opération comptable, commerciale et financière.
Constituer un
groupe de
travail chargé
de la
fiscalité
choisir une
stratégie
fiscale
recenser les
problèmes et
risques
fiscaux
existants
Figure 2 : les étapes de la gestion proactive du
risque fiscale :
Les différentes étapes de la gestion proactive se
présentent comme suit :
a-Constituer un groupe de travail chargé de la
fiscalité :
La première étape de la gestion proactive du
risque fiscal se base sur l'existence d'un groupe de travail chargé de
la fiscalité. Le dit groupe comprend les personnes chargés des
postes suivants :
? Directeur administratif et financier. ;
? Fiscaliste ;
? Juriste ;
? Les autres directeurs opérationnels ;
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b -Etablir une stratégie fiscal :
A l'aide des conseillers fiscaux externe le groupe choisie la
stratégie fiscale approprié à mette en place. Cette
dernière a pour but de définir formellement :
· Le seuil de risque fiscal toléré ;
· La nature de la relation à opérer avec
l'administration fiscale ;
· Le niveau d'interaction des autres services avec le
groupe travail chargé de la fiscalité ;
· Le mode d'imposition, le régime fiscal et le lieu
d'imposition à adopter à long terme ;
c-Recenser les problèmes et risques fiscaux existants
:
Le recensement des problèmes et risques fiscaux
débute par une demande auprès de l'administration fiscale de la
situation fiscale de l'entreprise pour faciliter au groupe de travail la
distinction entre les problèmes connus et inconnus au niveau de
l'administration fiscale ainsi que de procéder à la
résolution de ceux qui sont connus.
2- Les outils de la gestion proactive du risque
fiscale :
a- la planification fiscale :
La planification fiscale constitue un outil essentiel de
minimisation des risques fiscaux qui facilite le calcul et la maitrise de
l'évolution de la charge fiscale de l'entreprise.10 Elle peut
préalablement intervenir au sein de plusieurs départements dont
les décisions sont liées soit directement ou indirectement
à la charge fiscale de la firme, ces domaines d'intervention englobent
les décisions suivantes :
· Le choix du mode et des moyens de financements ;
· Le choix de la forme juridique ;
· Le choix du secteur et du lieu d'investissement ;
· Le choix de la nature d'investissement ;
· Le choix du mode de fonctionnement du cycle
d'exploitation ;
· La distribution des résultats ;
10 Hongceng Cao, Xiaohui Xu, Guojie Ao, Study , The Tax
Planning of Enterprise Income Tax, International Journal of Business and
Management, May, 2009, Vol 5 No 4, P 36 40 ISSN 1833-8119.
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La planification fiscale est un outil d'aide à la
décision qui offre au chef d'entreprise les scénarii potentiel
lié à chacune des types de décisions ci-dessus.
b- La mise en place d'un système d'information fiscale
:
Un système d'information est un ensemble
organisé de ressources qui permet de collecter, regrouper, classifier,
traiter et diffuser de l'information liée à la charge
Figure 3 : structure du système d'information
fiscale :
fiscale de l'entreprise.
Le début des années 2000 a été
marqué par l'émergence d'une nouvelle technologie capable
d'améliorer les outils de gestion de la fiscalité au sein de
l'entreprise, de renforcer le processus de création de valeur et de
réduire au minimum le risque fiscale émergent11.
Prenant l'exemple d'une multinationale disposant 30 succursales à
l'Etats Unis et de plus de 60 filiales et centre de liaison partout dans le
monde. Une telle structure dispose de plus de 1500 obligations fiscales dans
plus de 80 pays, la mise en place d'un système d'information fiscale
semble l'unique solution à ce problème.
11 Bob Norton ,The Rise of Global Tax Management
Platforms, FinancialExecutive ,May 2012, P 50-53.
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