Organisation du système de contrôle de gestion dans une PME en RDC

b.1 Contrôle de gestion stratégique

Le contrôle stratégique est celui qui s'effectue au niveau de la Direction Générale de l'entreprise. A ce stade les décisions qui sont prises sont stratégiques, c'est-à-dire qu'on définit la politique générale ainsi que les objectifs qui peuvent être la rentabilité, le développement, la sécurité, etc.

Le contrôle de gestion stratégique est formé des processus et systèmes qui permettent à la direction d'arrêter et d'ajuster les choix des missions, métier, domaines d'activités et facteurs clés de succès c'est-à-dire les facteurs critiques permettant à l'entrepreneur d'atteindre ses objectifs et d'être résistant aux actions les plus influents de l'environnement de l'entreprise notamment la concurrence, les clients, les fournisseurs, les producteurs des biens et services substituts...

Le contrôle consiste à ce niveau, de s'assurer que les moyens sont trouvés et affectés rationnellement de façon à atteindre les objectifs de l'organisation.

b.2 Contrôle de gestion tactique

Le contrôle tactique se situe au niveau des directions, départements ou centres de responsabilité par fonction majeure. Il s'agit des fonctions telles que : vente, production, approvisionnement, finances, personnels, recherches et développement, etc. A ce stade se prennent des décisions relatives à l'utilisation des ressources.

Le contrôle de gestion consiste à ce stade à vérifier si les ressources affectées par la Direction Général sont utilisées avec efficience et efficacité pour remplir la mission assignée à chaque Direction.

L'efficacité de la gestion se juge par référence à des critères spécialisés. Ces critères peuvent être :

- La profitabilité des produits ou le chiffre d'affaires réalisé pour la fonction commerciale ;

- La rentabilité des capitaux ou la trésorerie pour la fonction financière ;

- Les conditions de travail ou le respect des textes pour la fonction administrative ;

- La qualité du produit ou la consommation en matières premières pour la fonction production ;

- La protection contre les maladies, les accidents ou les vols pour la fonction sécurité.

b.3 Contrôle de gestion opérationnel

Le contrôle opérationnel s'effectue à un niveau le plus bas de l'échelle. C'est le niveau qui reçoit et traduit en actes les décisions prises par les supérieurs. Le contrôle consiste à vérifier si les ordres reçus de la hiérarchie sont correctement appliqués.

1.2.4 Instruments du Contrôle de Gestion

Nous distinguons trois catégories d'instruments du contrôle de gestion :

? Instruments Classiques,

?Instruments Evolués,

?Instruments à base Mathématique

1.2.4.1 Instruments Classiques ou de base

Ces instruments fournissent aux dirigeants de l'entreprise les informations indispensables dont ils ont besoin.

Parmi les instruments couramment utilisés, nous citons :

- la comptabilité générale,

- la comptabilité analytique,

- l'analyse financière,

- la gestion budgétaire,

- le tableau de bord.

a. La Comptabilité Générale

a.1 Définition de la Comptabilité

D'après J. AKRIER, la comptabilité est une technique propre comportant des objectifs de contrôle et soumis à des obligations à caractère légale et fiscale. Mais elle est aussi la source d'un nombre de renseignement indispensable à la prise des décisions^((*)1).

Selon le professeur V P KINZONZI, la comptabilité est la science des comptes qui a pour but, l'organisation des écritures par choix judicieux de livres et des comptes nécessaires afin d'en suivre facilement les opérations et d'en présenter les résultats^((*)2).

Pour J.G D'ABOVILLE, la comptabilité est un procédé statistique destiné à rendre compte sous une forme conventionnelle de tous les faits économiques se produisant dans l'entreprise. La convention consiste à les soumettre à une communauté de mesure^((*)1))

De tout ce qui précède, nous pouvons définir la comptabilité comme étant, une science et une technique d'enregistrement méthodique de toutes les opérations économiques au sein d'une entreprise afin de :

Ø connaître sa situation et d'en suivre l'évolution ;

Ø analyser son exploitation, de mesurer et d'entrevoir le résultat ;

Ø prendre les décisions de gestion de façon rationnelle.

a.2 Définition de la Comptabilité Générale

D'après Béatrice et Francis Grand Guillot la comptabilité générale est un système d'organisation de l'information financière permettant de saisir, de classer, d'enregistrer des données de base et de présenter des états reflétant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entité à la date de clôture.^((*)2)

Selon Joseph Antoine la comptabilité générale est une méthode de notation, une technique d'enregistrement des mouvements et flux monétaires consécutifs à des phénomènes juridiques et/ou économiques qui se produisent au sein du patrimoine d'une entreprise. Elle traduit ces mouvements et flux en écritures graphiques (articles ou journal) et en tableau de chiffres (comptes, balances, journaux analytiques, fiches, bilans, etc...) ^((*)3)

D'après le Professeur KINZONZI, la comptabilité générale est une technique ayant pour objectif de visualiser le patrimoine et les dettes de l'entreprise à un moment donné.^((*)4)

En ce qui nous concerne, nous pouvons définir la comptabilité générale comme étant un instrument de recueil, de traitement, de contrôle et d'exploitation des informations financières et économiques d'une organisation.

a. 3 Objectifs et Mérites de la Comptabilité Générale

Parmi les objectifs assignés à la comptabilité générale nous citons :

- calculer et présenter périodiquement le patrimoine de l'entreprise grâce au bilan et d'en mesurer les variations ;

- évaluer et présenter à une période déterminée l'activité d'une entité économique grâce au tableau de formation du résultat.

En ce qui concerne les mérites, nous pouvons dire que la comptabilité générale est conçue comme :

- un outil de contrôle des opérations financières,

- un moyen de preuve juridique en cas de litige,

- un moyen de détermination de l'assiette fiscale,

- une source d'information sur la situation et évolution de l'entreprise auprès des tiers internes (personnel, dirigeants, syndicat) et externes (clients, fournisseurs, état, bailleurs de fonds et outres partenaires).

a. 4 Contrôle de gestion et la Comptabilité Générale

Parmi les mérites de la comptabilité générale, nous avons souligné qu'elle était une source pertinente de l'information sur l'évolution de la situation de l'entreprise.

Or, la clé de voûte de tout contrôle est l'information qui doit être Instantanée pour permettre au contrôleur de gestion de prévenir les risques éventuels.

De ce fait, le contrôleur de gestion devra se servir des informations générées par la comptabilité générale à travers la balance générale des comptes, le compte d'exploitation et le bilan pour exercer son métier.

Par ailleurs la comptabilité générale seule n'est pas suffisante pour le contrôleur de gestion car elle est basée sur des données historiques et ne tient pas compte des changements techniques, économiques et scientifiques qui peuvent intervenir dans l'avenir alors que le contrôle de gestion ayant une optique d'anticipation doit se faire sur des périodicités très courantes. Cette approche justifie les limites de la comptabilité générale.

Ainsi donc, La comptabilité générale peut devenir un instrument efficace du contrôle de gestion aux conditions suivantes :

- établissement plus fréquent des documents de gestion (bilan et TFR), c'est-à-dire les mois au lieu de tous les ans ;

- remise rapide des chiffres à la Direction Générale après la clôture des livres pour analyse.

b. Comptabilité analytique

b.1 Approche Historique^((*)1)

Jadis, le commerçant n'enregistrait que les dépenses et les recettes ; les achats et les ventes. Ainsi faisait-il la comptabilité commerciale. Mais l'évolution et la révolution entre achat et vente. Notamment le transport, le stockage, la transformation, le salaire du personnel, les investissements, le financement... Ces opérations ont suscité la modification de la comptabilité générale ou commerciale pour le besoin de gestion. On passera donc de la phase de la comptabilité commerciale à la comptabilité industrielle. Cette dernière a ajouté et complété les enseignements qui manquaient à la comptabilité générale par :

- la création des comptes de section ;

- l'enregistrement des frais par destination ;

- l'enregistrement des recettes par produit ;

- l'enregistrement des résultats par produits.

De ce qui précède, la comptabilité industrielle nous donnera le prix de revient de production par l'addition des matières premières, les rémunérations, les charges sociales, les amortissements, les frais d'empaquetage...

Cette comptabilité industrielle s'avère incomplète du fait qu'elle n'incorpore pas dans le prix de revient les frais du secteur de distribution.

Elle ne prend en compte qu'une partie des charges administratives.

De ce fait, en vue d'avoir un outil efficace de gestion, la comptabilité analytique d'exploitation englobe et incorpore tout ce qui concerne la production et la distribution. Ainsi, la comptabilité analytique d'exploitation veut couvrir tout le champ des études d'exploitation. Elle englobe et incorpore tout ce qui concerne la production et la distribution. Ainsi, la comptabilité industrielle apparaît comme un chaînon dans l'ensemble de la comptabilité analytique.

La comptabilité analytique reste historique comme la comptabilité industrielle parce qu'elle analyse les coûts et prix de revient.

Néanmoins, elle devient gestionnaire par ses nouvelles méthodes (direct costing, méthode marginale) et par ses nouvelles techniques (standard, budgets et prévision).

La comptabilité ainsi se laisse à un niveau plus près de la Direction et met à la disposition de celle-ci les éléments de prise de décision de gestion.

b.2 Définition de la comptabilité analytique

La comptabilité analytique est une technique de traitement des informations comptables, économiques et financières ayant pour objectifs de :

- faire apparaître les éléments pouvant contribuer à la détermination des coûts et coût de revient et du seuil de rentabilité ;

- permettre l'examen des conditions internes de l'activité (exploitation, hors exploitation et hors exercices) par :

l'analyse des charges et pertes, des produits et profits et du résultat réalisé ;

la comparaison des charges et pertes réalisées à des prévisions ou normes préétablis ;

l'analyse des écarts et la recherche de leurs causes ;

fournir à l'entreprise les bases d'évaluation de certains éléments de son actif.

b.3 Coûts

Définition

D'après le Professeur KINZONZI les coûts peuvent être définis comme étant l'ensemble des charges et pertes incorporables qui correspondent soit à un calcul concernant une fonction ou une partie de l'entreprise, soit à un calcul concernant un objet, une prestation de services, un groupe d'objets ou de prestation de services, à un stade autre que le stade final de livraison. Il s'agit des coûts d'achat, de production, de distribution, le prix de revient, les coûts annexes.^((*)1)

Hiérarchie des Coûts

La hiérarchie des coûts comprend le coût d'achat, le coût de production, le coût de distribution et les coûts annexes.

1 Coût d'achat^((*)2)

Le coût d'achat représente tout ce qu'ont coûté les marchandises ou les matières jusqu'à leur mise en stock au magasin.

Éléments constitutifs

Le coût d'achat comprend ; le prix d'achat (montant des factures, sauf emballage à rendre), + les frais d'achat, généralement représentés par le coût de la fonction approvisionnement, augmentés éventuellement de frais annexes (comme droits de douane, manutentions , transports, par exemple) ;

+ une quote - part des frais de fonctions auxiliaires ;

- les diminutions obtenues hors factures : remise, rabais, ristournes.

Formulation Mathématique

CT achat = Prix d'achat + frais d'achat - R.R.R obtenus + quote-part fonctions auxiliaires

2 Coût de production

Le coût de production représente tout ce qu'ont coûté les produits semi-ouvrés ou les produits finis fabriqués ou les services prestés par l'entreprise.

Éléments constitutifs

- Le coût d'achat des matières mises en oeuvre ; + le coût de la fonction production ; + encours initial (matières en puissance de transformation ou produits non terminés venant de l'exercice précédent et qui constituent une entrée en fabrication de l'exercice considéré)

- encours final (matières non transformées ou non consommées mais se trouvant dans l'atelier, ou produits non finis à la fin d'un exercie, qui constituent une sortie de fabrication allant vers l'exercice suivant ;

+ Une quote - part des frais des fonctions auxiliaires.

Formulation Mathématique

Coût de production = coût d'achat matières mises en oeuvre

+ coût fonction production

+ encours initial

- encours final

+ Quote-part fonctions auxiliaires

3 Coût de distribution

Le coût de distribution représente seulement tout ce qu'ont coûté les opérations relatives à l'exécution de la vente.

. Éléments constitutifs

Le coût de distribution est exclusivement et uniquement constitué par les charges de la fonction distribution, augmentées d'une quote-part des coûts de fonctions auxiliaires.

Formulation Mathématique

Coût de la distribution = Coût de la fonction distribution + quote part fonctions auxiliaires

4 Coûts annexes

L'activité industrielle ou commerciale d'une entreprise ne peut être réalisée sans d'activités annexes complémentaires, essentiellement l'activité administrative et l'activité financière. Ce sont des fonctions auxiliaires des fonctions principales : approvisionnement, production et distribution. Ces fonctions auxiliaires ont un coût.

Coût d'administration

Il est composé exclusivement des charges de fonction administrative.

Coût financier

Il est composé des charges de la fonction financement. Les produits financiers peuvent être déduits de ce coût.

Autres 

Il peut y avoir d'autres coûts, d'autres fonctions auxiliaires, par exemple : coût de fonction maintenance, coût de fonction central électrique, coût de fonction comptabilité, coût de fonction transport de personnel, etc. selon que la direction de l'entreprise ait jugé utile et nécessaire de créer ces différentes fonctions auxiliaires.

Remarquons que, dans une entreprise commerciale, il n'y a pas de fonction de production ; les trois coûts hiérarchisés sont :

- le coût d'achat ;

- le coût de la distribution ;

- le prix de revient.

Dans une entreprise industrielle, nous distinguons quatre coûts hiérarchisés car elle dispose d'une fonction de production et ce, tel que nous venons de décrire dans ce paragraphe.

b.4 Le seuil de rentabilité

Le seuil de rentabilité est le chiffre d'affaire pour lequel l'entreprise ne réalise ni gain ni perte, en couvrant toutes les charges de fonctionnement. Il est aussi le chiffre d'affaires qui égalise la marge sur coûts variables augmentée des charges et pertes fixes.^((*)1)

Le seuil de rentabilité est un outil du contrôle de gestion dans la mesure où il facilite :

- la détermination du volume d'activité ;

- la mise en oeuvre de la relation coût- volume- profit ;

- le calcul des bénéfices prévisionnels en fonction des hypothèses de variation du chiffre d'affaires nécessaire pour atteindre le résultat voulu ;

- le calcul du chiffre d'affaires nécessaire pour un certain niveau de bénéfice en cas d'augmentation des coûts ;

- la détermination et le choix des produits les plus rentables ;

- le test de degré de sensibilité de l'entreprise à la conjoncture ;

- la réaction du résultat analytique à la suite d'une augmentation du volume d'activité ou de la capacité de production.

b.5 Comptabilité analytique et contrôle de gestion

Dans la vie d'une entreprise, la comptabilité analytique sert à :

- expliquer la variation de la productivité et de la rentabilité dans les divers secteurs ;

- situer les responsabilités de gestion ;

- faciliter l'établissement des prévisions rationnelles.

Ainsi, elle devra permettre la détermination périodique :

- des coûts et coûts de revient des biens et services achetés, produits ou vendus par l'entreprise ;

- de la valeur de stock des biens, grâce à la tenue de l'inventaire permanent ;

- des résultats analytiques par produit ou service, par groupe de produits ou de services.^((*)1)

Vu sous cet angle, l'analyse consistera à comparer les valeurs constatées aux valeurs prévues dans les différents budgets. La gestion budgétaire apparaît alors comme un complément incontournable telle qu'une fois couplée à la comptabilité analytique, permet à celle-ci de devenir un outil de management, de simulation, de préparation des budgets et partant, de prise des décisions.

c. Analyse Financière et les ratios

Les ratios constituent un instrument d'observation de l'entreprise. Ce sont des rapports caractéristiques entre deux grandeurs ; ils sont choisis de telle manière qu'ils aient une signification rationnelle pour étudier une situation, une activité ou une évolution.

Les ratios permettent de faire une analyse aussi détaillée qu'on le désire de nombreux problème de gestion tels que mise en place de moyens, utilisation des moyens résultats obtenus.

L'analyse financière un instrument de gestion qui permet d'étudier la structure ou l'exploitation de l'entreprise en comparant les parties d'ensemble entre elles suivant des normes de jugement préétablies.

Elle s'appui largement sur la technique des ratios.

Il existe plusieurs ratios parmi les quels :

- Le ratio de financement ou endettement

R= Capitaux propres R= Capitaux empruntés

Capitaux permanents Capitaux permanents

Bénéfice Bénéfice

- Le ratio de rentabilité : R= 

Chiffre d'affaire capitaux investis

d. La Gestion Budgétaire

d.1 Notions

La gestion budgétaire s'appui sur des prévisions à partir des quelles les responsables de l'entreprise reçoivent après accord des attributions (programmes et moyens) pour une durée limitée, en valeur et quantité. Un rapprochement a lieu régulièrement entre ces budgets et les réalisations afin de mettre en relief des différences qui découlent. L'explication et l'exploitation de ces écarts constituent le contrôle.

La procédure budgétaire s'articule en trois étapes :

- la prévision : étude préalable de la décision, possibilité et volonté de l'accomplir,

- la budgétisation : définition des objectifs et des moyens propres à les atteindre,

- le contrôle : écarts obtenus entre l'objectifs et la réalisation, explication et exploitation de ces écarts.

L'outil de référence de la gestion budgétaire est la budget.

d.2 Définition du Budget

Il y a toute une multitude de définition que certains auteurs ont formulée, mais en ce qui nous concerne, nous avons préféré retenir les suivantes :

- Ce vocabulaire est d'origine anglaise de l'ancien français `' Bougette `' qui signifie petite bourse, est considéré comme l'acte par lequel sont prévue et autorisées les recettes et les dépenses tant de l'État que d'autres services qui sont assujettis par les lois. ^((*)1)

- Selon Douglas MWANGA, le budget est un acte légal par lequel les élus du peuple ou leurs représentants décident d'une part les recettes à réaliser et d'autre part, les dépenses à engager au cours d'une période donnée.^((*)2)

- Le budget est un ensemble coordonné des prévisions qui, compte tenu des conditions internes et externes pouvant influencer l'activité de l'entreprise, tend à adapter les moyens aux fins poursuivies.^((*)3) Le budget est donc l'outil par excellence de la direction par ces objectifs ; il implique l'établissement du programme d'action en terme de quantité, de valeur et de délai.

- Le budget est un plan coordonné d'actions financières en normes prévisionnelles chiffrées. Il permet de connaître par anticipation quelque résultat considéré comme résultat clé par le chef d'entreprise.^((*)4)

- Le budget est un plan coordonné d'actions financières en normes prévisionnelles chiffrées et permet de connaître par anticipation quelques résultats considérés comme les résultats clés par le chef d'entreprise.^((*)5)

d. 3 Les types de budget

Quel chef d'entreprise ne caresse-t-il pas le rêve de développer son affaire en prenant une participation dans une entreprise identique ou complémentaire voire dans une nature différente pour diviser ses risques ?

Si l'on part du parallélisme : comptabilité - budget au niveau des entreprises, on peut distinguer trois grandes catégories de budget :

- Budget d'exploitation, à court terme ;

- Budget d'équipement, à long terme ;

- Budget de trésorerie qui regroupe l'exploitation et équipement.

Notons que les deux premiers pourraient à la rigueur trouver leur expression synthétique dans le compte d'exploitation prévisionnel et le bilan prévisionnel. En tout état de cause, le budget de trésorerie exige l'établissement d'un document spécial.

d.3.1 Budget d'exploitation

Le budget d'exploitation reprend les produits à réaliser et les différentes charges à supporter par l'entreprise durant la période retenue. Il est le regroupement des composantes ci-après : budget des ventes, budget de production, budget des approvisionnements, budget d'administration, budget d'équipement, budget de trésorerie, etc...

Le budget d'exploitation trouve son expression synthétique dans le Tableau de Formation du Résultat prévisionnel.

d.3.1.1 Budget des ventes

Pour établir le budget des ventes, il faut se poser au préalable plusieurs questions, notamment :

- Quels produits vendre et où vendre?

- A quel prix ?

- Quelles quantités ?

- Quelle qualité ?

- Dans quelles conditions d'écoulement (mode de distinction et échelonnement dans le temps) ?

Les réponses à ces questions mettent en jeu :

- L'exploitation rationnelle des analyses faites en utilisant la comptabilité à posteriori, c'est-à-dire en examinant le mouvement des ventes produit par produit, suivant les localisations géographiques, les modes de distribution, la nature des clients ;

- L'utilisation des données statistiques concernant le marché actuel et potentiel importance des crédits budgétaires de l'État ou des collectivités locales qui pourront être consacrées à des commandes...

- Chef d'entreprises de la même branche et leur organisation syndicale.

On reconnais l'importance de l'étude des marchés, mais on sait que l'entreprise, petite ou moyenne, peut difficilement pratiquer une telle étude si elle doit se limiter à ses propres ressources, d'où intérêt de la coopération dans ce domaine. Enfin, n'omettons pas de signaler l'importance de la distinction entre ventes sur le marché et marché de l'exportation ; il s'agit de deux marchés dont les caractéristiques sont très différentes et qui peuvent exiger des modes de prospection.

Tab 1 Le tracé du budget de vente

Code	Désignation	Unité	Prévision			Réalisation			Ecart
			Qté	Prix	Total	Qté	Prix	Total

Réf : Nos Sources

d.3.1.2 Budget de production

Les prévisions de production sont faites en fonction des ventes et compte tenu de l'état des stocks des produits finis. Il importe de faire les calculs de manière à éviter l'accumulation des stocks successifs.

A partir des prévisions globales de production, on établit le planning des ateliers en s'efforçant d'équilibrer leurs charges de telle sorte qu'il n'existe pas de goulots d'étranglement susceptibles de ralentir le flux des sorties. Le calcul de l'équilibre rationnel des charges de travail conduira peut être à réaliser les hypothèses de prévisions des ventes. On tiendra compte de l'incidence des charges fixes sur le coût unitaire de production l'avantage de l'installation d'un matériel permettant de supprimer des heures supplémentaires sera mis en balance avec la charge d'amortissement, compte tenu du taux d'emploi de la capacité de production.

Les coûts résultant d'un travail à double ou triple équipe seront comparés aux coûts résultants d'un travail simple équipe. Les entreprises qui tiennent leur comptabilité par section homogène évaluent les frais budgétés par département, section par section.

Il est recommandé de distinguer toujours les frais qui varient avec le volume de la production et ceux qui restent fixes durant la période considérée.

Tab 2 Le tracé du budget de production

Code	Désignation	Unité	Prévision			Réalisation			Ecart
			Qté	Coût	Total	Qté	Coût	Total

Réf : Nos Sources

d.3.1.3 Budget des approvisionnements

Il est fait, bien entendu, en même temps que le budget de production. Après avoir chiffré le flux de production, il faudra prévoir la répartition des commandes dans le temps de manière à ne pas entamer dangereusement le stock de sécurité tout en évitant des gonflements qui entament la rentabilité des capitaux.

Tab 3 Le tracé du budget des approvisionnements

Code	Désignation	Unité	Prévision			Réalisation			Ecart
			Qté	Coût	Total	Qté	Coût	Total

Réf : Nos Sources

d. 3.1.4 Budget d'administration

C'est pour ce budget que les évaluations sont plus délicates, car, l'activité des services administratifs ne se mesure pas quantitativement comme celle des ateliers de production. Les entreprises très biens organisées peuvent pousser assez loin l'analyse des tâches administratives budgétées aux sections utilisatrices.

d.3.2 Budget d'équipement ou d'investissement

Le budget d'investissement concerne l'acquisition de terrains, machines, bâtiments et mobiliers, l'expansion de l'entreprise, le lancement d'un nouveau produit, etc.

Son élaboration passe par les trois étapes suivantes :

- Détermination des biens à acquérir ou dépenses à engager ;

- Confection de l'échéancier d'investissement ;

- Détermination de mode de financement, c'est-à-dire l'origine des fonds (autofinancement, emprunt ou autre).

d.3.3 Budget de trésorerie

De prime abord, nous pouvons définir la trésorerie comme étant la différence à un moment donné, entre les valeurs réalisables et disponibles d'une part et les dettes à court terme d'autre part.^((*)1)

La caractéristique essentielle de la trésorerie, c'est la liquidité.

Pour une gestion saine, il est souhaitable et même indispensable que le solde de trésorerie soit toujours positif, de manière à garantir la solvabilité de l'entreprise à l'échéance.

e. Tableau de Bord

e.1 Définition

Le tableau de bord peut être défini de plusieurs manières et ce suivant différents auteurs.

En ce qui nous concerne, nous pouvons définir un tableau de bord comme étant un support qui permet de regrouper tous les clignotants ou indicateurs dans une organisation en vue d'une prise de décision.

Pour mettre en oeuvre un tableau de bord qui serve ainsi d'aide à la décision, deux questions doivent être abordées :

· La première consiste tout simplement à identifier le destinataire de cet outil. Il ne peut s'agir que d'une personne et une seule.

· La deuxième est de définir avec précision les objectifs que le tableau de bord est censé suivre. Le manager doit être en mesure de s'engager sur trois questions : à quelle date doit-il être réalisé ? est-ce réaliste ? quelle est l'unité qui servira à mesurer sa progression ? Un objectif est toujours le résultat d'un compromis entre un délai, un coût et un niveau de qualité ou de quantité.

e.2 Conception d'un Tableau de bord

Quatre étapes peuvent être distinguées pour la conception du tableau de bord :

· La première consiste à identifier les points de passage obligatoires pour aller de l'intention (objectif) à l'action (les moyens à mettre en oeuvre). Une action, comme un objectif, doit être une tâche quantifiable, mesurable, limitée dans le temps et affectée à la réalisation de l'objectif. Par ailleurs les actions à entreprendre doivent aussi être hiérarchisées.

· La deuxième étape consiste à rechercher ces indicateurs du plan d'action. La recherche du premier indicateur est facile, c'est celui de l'objet général de l'action. Ainsi, l'objectif vendre 300 kilos de frites avant la fin du mois implique comme indicateur principal le nombre de kilos de frites. Pour choisir un bon indicateur, il est fondamental de déterminer la chaîne qui les relie entre eux. Un indicateur est considéré comme relié à un autre si son coefficient de corrélation est supérieur à 0.85.

· La troisième étape consiste à sélectionner les indicateurs qui seront suivis dans le tableau de bord. Le manager ne doit avoir devant lui qu'un nombre restreint d'informations, c'est à dire entre cinq et neuf.

La quatrième étape de la réalisation est une sorte de contrôle qualité. Les inexactitudes sont inévitables et ce n'est qu'avec l'expérience qu'il est possible d'affiner le tableau de bord.

e.3 Erreur de conception d'un Tableau de Bord

Le tableau de bord est en pratique difficile à gérer. Trois erreurs sont fréquemment commises.

· La première consiste à accumuler les indicateurs au fur et à mesure de l'évolution des objectifs sans jamais en supprimer et lorsqu'un objectif n'est pas atteint, il est plus naturel d'incriminer le manque de pertinence d'un indicateur que la conception même du tableau de bord. Il importe donc d'être sélectif.

· La deuxième erreur courante est le changement fréquent de clignotants afin de répondre à l'urgence de la situation. Un tableau de bord doit d'abord servir à mesurer le degré de réalisation d'un objectif quantifiable et mesurable dans le temps.

· La troisième erreur est de confondre la notion de tableau de bord avec celle de tableau d'activité. Le rôle d'un tableau de bord est de présenter de façon synoptique l'état de fonctionnement du système dont un manager a la responsabilité et de représenter les conséquences des actions de ce décideur.

e.4 Choix des Indicateurs de Performance

Pour éviter des erreurs ci-dessus, le manager devra choisir les indicateurs en respectant les recommandations suivantes :

1° Un indicateur est nécessairement associé à un objectif précis.

Il n'est vraiment pas nécessaire et c'est un euphémisme, de disposer d'indicateurs avec les orientations locales et personnelles. L'indicateur doit être en relation étroite les objectifs sélectionnés pour mieux canaliser les actions.

2° Un indicateur entraîne toujours une décision

Il ne peut exister sur un tableau de bord, d'indicateurs importants peut-être au niveau personnel mais inopérant au niveau local. Si le décideur ou l'équipe ne dispose pas des membres ne se sent pas préoccupé par l'indicateur, il ne vaut mieux pas le placer sur le tableau de bord qu'encombrer ce dernier.

3° Un indicateur n'est jamais muet

4° La précision de l'indicateur est toute relative

5° Un indicateur appartient à celui qui l'utilise

1.2.4.2 Instruments Evolués

Dans cette catégorie d'instruments de contrôle nous retrouvons :

- l'Audit interne ;

- les Comptes de surplus ;

- les Comptes intermédiaires (compte de production, compte d'exploitation, compte de revenu, compte d'ajustement, compte de capital et financier) ;

- le contrat programme, le contrat de performance et contrat mandat

- le business plan

- la centrale des bilans,

- les comptes nationaux,

- l'analyse de valeur.

De tous ces instruments cités ci-dessus, notre attention porte plus particulièrement sur l'Audit ce dont nous essayerons d'aborder successivement différentes approches notamment historiques, définition, audit interne.

a. Audit

a.1 Historique

Le mot audit est d'origine latine : `'auditus'' qui signifie `'audition'', c'est-à-dire écouter ou entendre quelqu'un. HOWARD F. STATTLER nous dit qu'un audit est un passage en revue et un entretien, ou audition devant aboutir à une évaluation ou une appréciation.^((*)1)

La racine du mot `'audit'' indique que l'auditeur doit être à l'écoute d'autres personnes pendant le déroulement de sa mission. Nous n'avons pas la prétention de faire toute l'historique de l'audit dans ce travail, mais plutôt de relever quelques points saillants qui ont marqué l'évolution de l'audit.

Nous allons asseoir notre étude sur les auteurs qui ont traité de l'audit tels que :

L'homme, dès qu'il se mit à compter pour se donner confiance, recompta. Il existait des comptables dès l'antiquité.

L'audit a vu le jour depuis le 13^ème siècle. Pendant cette période, on en trouve déjà dans quelques pays.

En Angleterre , la révision fut exercée, dès le règne d'Henri premier (1101-1134).

Une ordonnance d'Édouard premier (1285) impose aux serviteurs et récepteurs, la tenue des comptes. Ceux-ci sont soumis, aux fins de vérifications, aux `' auditors `' qui constatent, statuent et en cas de fraude, incarcèrent les coupables dans la plus proches prison du Royaume. Ces auditors étaient donc investis de certains pouvoirs et habilités en tant que représentants de l'autorité.

Toujours en Angleterre, par acte de parlement, le Roi Édouard 1^er donnait le choix aux barons de faire nommer des auditeurs.

En Italie, la cité de Pise a demandé à un comptable bien connu, FIBANOCCU, d'exercer comme auditeur de la municipalité moyennant des honoraires fixes.

En France, le traité intitulé `' Seneschashaucie `' recommandait aux barons de donner annuellement lecture publique des comptes des domaines devant les auditeurs. A la fin du 17^ème siècle, après que Colbert, alors simple `' contrôleur général'' eut prouvé au roi louis XIV les irrégularités de Nicolas FOUQUET, son surintendant des finances, la chambre des comptes de Paris chargea un expert de la vérification de tous les comptes et calculs.

La révolution supprima les chambres des comptes. Une loi de 1807 créa et organisa l'actuelle cours des comptes, haut tribunal administratif chargé de vérifier, d'apurer, de juger de la gestion des comptables publics, de signaler au pouvoir exécutif, et de relever pour le pouvoir législatif, les infractions des ordonnateurs et des administrateurs français.

De ces exemples isolés, l'audit s'est ensuite, petit à petit érigé en une profession.

La spéculation du 18^ème siècle avait donné de temps en temps lieu à la formation des sociétés peu scrupuleuses, en Angleterre particulièrement, ce qui pouvait nuire aux intérêts des actionnaires. Ceux-ci alors manifestaient leur besoin ardent d'avoir quelqu'un de compétent et honnête, qui pouvait les assurer que leur fortune était bien gérée, il s'agissait d'un auditeur.

L'événement le plus frappant est la facilité d'un `'south sea company'' en 1720, qui déclencha une panique générale, la disparition de plusieurs fortunes et une perte de confiance dans tout investissement financier. C'est donc en Angleterre, le berceau de la révolution industrielle, que prit naissance l'audit d'une façon organisée. La profession s'est ensuite et surtout développée aux États-Unis d'Amérique où l'on compte actuellement plusieurs firmes d'auditeurs.

a.2 Définition de l'audit

Il existe toute une tapée d'auteurs qui ont défini l'audit, chacun de sa manière mais en ce qui nous concerne, nous avons préféré à retenir les suivants :

Selon Henri FAYOL : `' dans une entreprise l'audit consiste à vérifier si chaque chose se passe conformément au plan adopté, aux ordres donnés et aux principes admis. Il a pour but de déceler les points faibles et les erreurs dans le but de les corriger et de prévenir leur répétition et porte sur tout élément matériel, personne et activité. `'^((*)1)

D'après GILBERT RIEBOLD : `' l'audit est la révision, l'action du contrôle engagé selon une technique qui est l'auditing qui peut être défini comme la technique de l'examen des états financiers et des opérations d'une période pour déterminer leur concordance avec les principes comptables généralement reconnus, les instructions de la direction et la réglementation de la direction.''^((*)1)

En ce qui nous concerne, nous pouvons définir l'audit comme étant `' une démarche ou une méthodologie menée de façon cohérente par des professionnels utilisant un ensemble des techniques d'information et d'évaluation, afin de porter un jugement motivé et indépendant, faisant référence à des normes sur l'évaluation, l'appréciation, la fiabilité ou l'efficacité des systèmes et procédures d'une organisation.''

Une distinction est faite entre l'audit interne et l'audit externe.

Lorsque les états financier et des opérations d'une période relative à une société sont examinés par un auditeur de cette même société, il s'agit de l'audit interne, dans le cas contrainte c'est-à-dire que lorsque ces états financiers et les opérations sont examinés par un auditeur indépendant c'est-à-dire qui n'est pas de la société c'est de l'audit externe.

a.3 Audit interne

Nous passons en revue la définition, les buts et objectifs de l'audit interne, l'apport de l'audit dans le contrôle de gestion et enfin les principes de l'audit interne.

a.3.1 Définition

Beaucoup de définitions sont formulées à propos de l'audit interne, nous en avons retenu les suivantes :

Selon le Professeur V .P KINZONZI, l'audit interne faisant partie des moyens de contrôle interne de l'entreprise doit contribuer à assurer la mise en oeuvre de l'ensemble des règles établies par la haute direction de l'entreprise pour assurer, dans toute la mesure du possible :

- la prévention du patrimoine ;

- la fiabilité de l'information économico financière ;

- l'efficience ou l'utilisation optimale des ressources,

- la prévention et la détection des erreurs et fraudes ;

- le respect des politiques établies.^((*)2)

D'après D. NKUVU -A-MBINDA WENA, l'audit interne est un organe de contrôle interne qui a pour tâches de :

- sauvegarder les actifs de l'entreprise ;

- garantir la qualité, l'exactitude et la fiabilité des informations comptables et financières ;

- promouvoir l'efficience opérationnelle ;

- encourager le respect des principes établis par la direction générale.^((*)3)

D'une manière générale nous pouvons dire que l'audit interne est un moyen nécessaire pour prévenir et détecter le plus rapidement possible les atteintes qui pourraient être portées au patrimoine de l'entreprise par les employés, les dirigeants ou les tiers.

Les atteintes portées au patrimoine de l'entreprise sont de deux formes à savoir : l'erreur et la fraude.

a. Erreur : une erreur peut être définie comme étant une maladresse, un vice de consentement pouvant entraîner la nullité d'un acte.

On distingue quatre types d'erreur :

Erreur par omission : absence d'écriture ou par passation d'une écriture incomplète ;

Erreur de routine : erreur de calcul, d comptage ou de transcription ;

Erreur compensatrice : passation d'une écriture erronée non suivie d'une écriture correctrice ;

Erreur de principe : celle résultant de l'ignorance ou de la mauvaise application d'un principe comptable.

b. Fraude : une fraude est une erreur accompagnée d'une intention délictueuse ou répréhensible. Il y a deux formes de fraudes :

- le détournement des valeurs ;

- la falsification ou manipulation du profit en vue d'éluder l'impôt ou de détourner l'image financière de l'entreprise.

a.3.2 Buts et objectifs de l'audit interne

Quel que soit sa forme, le contrôle vise à déceler les fraudes.

De manière générale, l'audit tant interne qu'externe poursuit les objectifs suivants :

- Prévenir les fraudes ;

- Sauvegarder l'intégrité de patrimoine de l'entreprise en décelant sans retard toutes les fraudes, les gaspillages, les transactions sans retard toutes ces fraudes, les gaspillages, les transactions interdites, le désordre et éventuellement la malhonnêteté, c'est-à-dire la mauvaise gestion ;

- S'assurer que toutes les directives, instructions en vigueur sont comprises et exécutées tant dans leur esprit que dans leur forme, à tous les niveaux et dans toutes les branches de l'activité ; garantir la sincérité de l'information fournie à la direction générale ;

- Garantir la sincérité de l'information fournie à la direction générale ;

- S'assurer que les procédures comptables et administratives sont convenablement appliquées ;

- Garantir la fiabilité des états financiers par la vérification de l'exactitude et la véracité des données comptables ;

- Que tous les biens de la société sont comptabilisés ;

- Pour être sur que la société encaisse et comptabilise tous les revenus qui lui sont dus ;

- Que les dépenses sont engagées lorsqu'elles sont autorisées ;

- Que toutes les dettes sont convenablement enregistrées et une provision est constituée pour les pertes connues ou prévues ;

- Que tous les biens de la société sont comptabilisés ;

a. 4. Audit externe

L'audit interne est une fonction de contrôle interne exercée par des salariés d'une entité économique.

L'audit externe exercé par un indépendant, fait partie du contrôle externe aura, dans sa mise en oeuvre à consacrer un volet important de sa démarche à l'évaluation du système de contrôle interne l'un de fondement de la qualité de tout audit.

Selon l'institut français des auditeurs consultants internes, l'audit interne est, à l'intérieur d'une entreprise ou d'un organisme une activité indépendante d'appréciation, de contrôle des opérations ; il est au service de la direction. C'est dans ce domaine, un contrôle qui a pour fonction d'estimer et d'évaluer l'efficacité des autres contrôles.

Il est certain que l'audit interne et externe ont en commun le souci de l'exactitude de la comptabilité générale. Nuançons néanmoins que l'audit externe s'intéresse aux résultats de l'ensemble de l'année tandis que l'audit interne doit se pencher sur les résultats intermédiaires utilisés dans la gestion courante.

a. 5 Opinions de l'auditeur

Selon le degré de gravité ou non de la situation, cinq opinions peuvent être émises: 

- opinion d'accord ou certification sans réserve ;

- opinion réservée ;

- opinion qualifiée ou réserve qualifiée ;

- refus de certification ;

- déclaration d'abstention

a.6 L'apport de l'audit dans le contrôle de gestion

Les objectifs de l'entreprise ne peuvent être réalisé que lorsque les détournements sont évités. L'audit par ses multiples contrôles doit boucher les fruits d'argent et permettre ainsi à l'entreprise de disposer des moyens de sa politique. Au cours des opérations de contrôle de gestion, les écarts suspects seraient immédiatement signalés à l'audit qui se chargerait d'en vérifier la sincérité. Au delà des contrôle exercés sur les actes déjà posé et qui peuvent aboutir à la découverte des irrégularités, la présence de l'audit constitue un élément de dissuasion dans la mesure où il peut décourager les fraudeurs.

Nous mettons plus d'accent sur l'audit interne car si le système mis en place est adéquat, les informations fournies seront fiables afin de permettre au contrôle de gestion de faire des analyses et diagnostic sur base des données sures et fiables.

La différence entre l'audit et le contrôle de gestion réside à deux niveaux :

Au niveau de la demande : l'audit interne effectue le contrôle par rapport aux procédures établies par la Direction générale, alors que le contrôle de gestion s'exerce par rapport aux objectifs visés ;

Au niveau de la conclusion : l'audit suggère des améliorations , des recommandations, des propositions pour éviter les récidives alors que le contrôle de gestion assiste les responsables par de conseils.

1.2.4.3 Instruments à Base Mathématique

Dans ce paquet nous citons :

- l'informatique de gestion ;

- la recherche opérationnelle (Théories des Graphes, Méthode Pert, la programmation linéaire, la probabilité) ;

- modèle des simulations de gestion

* ⁽¹⁾ J.AKRIER, Gestion de l'entreprise, structure et organique, Paris, PUF, éd. Thoms, 1998, p.51

* ⁽²⁾V.P KINZONZI MV entreprise, structure et organique, Paris, PUF, éd. Thoms, p.51

* ⁽¹⁾ J.G.D.ABOVILLE, Cité par J. LOCHARD, Comprendre le plan capable révisé shéma à codé, Paris, éd. Prendre Bois, P.975, pp40-45.

* ⁽²⁾ Béatrice et Francis Grand Guillot, Comptabilité Générale, Paris, Collection les Zoom's, 4eme éd, 2000, p17

* ⁽³⁾ JOSEPH ANTOINE, Traité de comptabilité industrielle, Bruxelles,3ème éd., De Beock , 1976, p. 22.

* ⁽⁴⁾ VP KINZONZI, Cours de comptabilité générale, 1er graduat, U.L.K, 1997, p. 21

* ⁽¹⁾ KAUMA OKONDJI DOKA, op. cit

* ⁽¹⁾ VP KINZONZI, op. cit.

* ⁽²⁾E. ILUNGA, Comptabilité analytique d'exploitation, 3^ème graduat, Economie, U.L.K., 2000-2001.

* ⁽¹⁾ LUKAU NKODI, Cours d'évaluation et préparation des projets, 2^ème licence, Economie, U.L.K., 2002-2003

* ⁽¹⁾ KAZADI NDUBA, op. cit.

* ⁽¹⁾ Dictionnaire encyclopédique pour tous, Petit Larousse illustré, éd. Larousse, 1982, p. 148.

* ⁽²⁾ MWANGA DOUMUHI, Gestion et financement d'une entité administrative décentralisée, cas de la commune de Lemba, TFC, U.L.K, 2000, p. 19.

* ⁽³⁾ KAZADI NDUBA, op. cit.

* ⁽⁴⁾ Idem

* ⁽⁵⁾ LUKAU NKODI, Cours de politique d'entreprise, 2ème licence, Economie, U.L.K, 2002-2003

* ⁽¹⁾ NSIMBA LUZOLO, Cours d'analyse financière, 3ème graduat Economie, U.L.K, 1996-1997

* ⁽¹⁾F. HOWARD . STATTLER, Audit : Principes et méthodes générales, Paris,éd. Publi-Union, 1974, p. 55.

* ⁽¹⁾ H. FAYOL , Administration industrielle et générale, New-York, éd. Englwood, 1968, p. 48.

* ⁽¹⁾G. RIEBOLD., Audit externe au service des dirigeants d'entreprises, éd. hommes et techniques, 1975, p. 20.

* ⁽²⁾ V P KINZONZI : op cit , p13

* ⁽³⁾ . NKUVU -A-MBINDA WENA : op cit,