Contrôle de gestion: tableau de bord outil de performance et de pilotage

Paragraphe 3 : La gestion des coûts

A- Définition

La gestion des coûts a pour objectif d'opérer des arbitrages rationnels quant à l'utilisation des ressources limitées. Le coût est alors à la base du calcul économique.

Ainsi au fur et à mesure du développement de la taille l'entreprise et face à la complexité des décisions à prendre, l'analyse des coûts est devenue multidimensionnelle.

Le coût est défini comme : « la somme des charges relatives à un élément défini au sein du réseau comptable »^20(*). le coût est alors un mode de traitement des charges défini par les trois caractéristiques suivantes :

§ Le champ d'application du calcul : un produit, un moyen d'exploitation ;

§ Le moment du calcul : antérieur (coût préétabli) ou à posteriori (coût constaté) à la période considérée ;

PHILIPE LORINO définit le coût comme suit : «  la mesure monétaire d'une consommation de ressources qui intervient également dans le cadre d'un processus destiné à fournir un résultat bien défini »^21(*).

Le calcul des coûts permet de quantifier les objectifs de valoriser les moyens mis en oeuvre et de donner une mesure synthétique ou analytique des résultats obtenus ou prévus.

Les coûts n'ont pas de réalité intrinsèque, mais offrant uniquement une représentation, une description du réel de manière simplifiée.

Ainsi, le coût d'un produit est « somme des valeurs attribuées aux moyens mis en oeuvre pour le produire »^22(*). un produit étant un bien matériel, un service, une activité ou une fonction.

B- Typologie des coûts :

Les différents types de coûts dépendent de la prise en compte des différents types de charges, on distingue alors entre :

- coût direct/ coût indirect

- coût fixe/ coût variable

- coût complet/ coût partiel

- coût réel/ coût préétabli

- coût moyen/ coût marginal

- coût caché/ coût latent

- etc....

C- Les méthodes d'analyse des coûts :

Diverses méthodes ont été développé et utilisées pour l'analyse et la maîtrise des coûts dans l'entreprise :

Ø La méthode des coûts variables :

Seuls les coûts variables sont considérés comme des coûts de produits. Les coûts fixes constituent des coûts de période.

Ø La méthode des coûts directs :

Seuls les coûts directs, variables ou fixes par rapport au produit, sont considérés comme des coûts de produits, les coûts de période regroupant l'ensemble des coûts indirects par rapport aux produits.

Ø La méthode du coût complet :

C'est une méthode qui permet de calculer le coût complet d'un produit au stade final. Elle considère l'ensemble des charges comme des coûts de produit. Il n'y a pas de coûts de période, cela soulève le problème de répartition des coûts indirects entre les produits.

§ La première solution consiste à prendre la totalité des charges indirectes et les imputer sur les produits en fonction d'un critère unique : méthode de l'affectation globale. Le critère de répartition peut être le coût direct de chaque produit ; les charges indirectes commerciales sont réparties entre les produits au prorata du chiffre d'affaire respectifs ;

§ La deuxième solution consiste à choisir un produit comme référence et exprimer toute autre production en équivalent du produit de référence (Méthode d'équivalence) ;

§ La troisième solution est la méthode des centres d'analyse qui suppose la mise en place d'une comptabilité analytique ;

La méthode d'imputation rationnelle des charges fixes constitue une amélioration des coûts complets et consiste à incorporer dans les coûts la totalité des charges proportionnelles et la part de charges fixes calculées par rapport à un niveau d'activité préalablement défini comme normal. Le principe de la méthode des coûts complets avec imputation rationnelle consiste à imputer au produit seulement la part des coûts fixes correspondants à un niveau normal d'activité préalablement défini. La différence entre les coûts fixes totaux et les coûts fixes affectés aux produits constitue un coût de période. La difficulté réside dans la définition même de l'activité normale^23(*).

Ø La méthode des coûts partiels :

La base de la méthode des coûts partiels est le direct costing simple qui ne reprend dans les coûts de revient des produits que les charges variables propres aux produits. On distingue dans le direct costing :

§ Le direct costing simplifié ou coût variable ;

§ Le direct costing évolué ou coût direct qui comprend des charges directes variables ou fixe.

La méthode du seuil de rentabilité ou point mort constitue un prolongement pratique du direct costing. Le seuil de rentabilité étant le chiffre d'affaire qu'il faut réalisé pour que la marge brute globale couvre au moins les charges fixes.

Ø La méthode des coûts préétablis :

Les coûts peuvent être calculés de deux manières :

§ A posteriori sur les charges constatés (méthode des coûts réels)

§ A priori sur les charges prévues (méthode des coûts préétablis)

La méthode des coûts préétablis constitue un complément de toutes les méthodes d'analyse des coûts sur le plan prévisionnel. Elle permet d'établir des prévisions de charges (des budgets d'exploitation) et en constater les réalisation, mettre en évidence des écarts, les analyse et les expliquer.

Coût réel = coût standard (-) écart

Ø La méthode des coûts à base d'activité (activity based costing ou ABC) :

Plus l'organisation est complexe et ses produits (ou marchés) diversifiés, plus le modèle traditionnel de gestion des coûts devient inefficace.

Ainsi, selon la structure de calcul des coûts traditionnelle, les produits consomment directement les ressources.

La nouvelle structure de calcule des coûts introduit la notion d'activité. Les produits consomment des activités qui, elles consomment des ressources.

Conception traditionnelle :

Produits

Ressources

Consomment

Conception nouvelle :

Ressources

Activités

Produits

Activités

Consomment

Source : N. Guedj ; 1996, p 187

Le principe de la gestion des coûts à base d'activité consiste à :

§ Identifier chaque élément de dépense le centre de responsabilité, la nature de la dépense et l'activité et ce simultanément ;

Dépenses

Quoi ?

Oui ?

Quelles ressources ?

Activité (produit, projet, marchés)

Centre de responsabilité

Nature

(source : Ph. Lorino, 1997, p 316)

§ Etendre l'analyse à l'ensemble des activités et non aux seuls activités directes ;

§ Considérer l'activité comme le base d'analyse la plus proche de la réalité physique ;

§ Rapprocher les données de coûts par activité d'autre information de pilotage par activité plus physique (qualité, temps, volume de production).

L'objectif étant de réaliser des performances pour chaque activités. Les activités de l'organisation sont évaluées par des indicateurs dont le niveau et l'évolution vont être comparés à des objectifs, des normes ou des résultats antérieurs.

Ces indicateurs soit identifiés dans le but de mesurer la réalisation des objectifs et de fournir des informations permettant la prise de décisions efficaces. La finalité est, bien évidemment, de permettre à l'entreprise d'améliorer sa compétitivité. Ils peuvent concerner divers aspects : le volume, l'efficacité, l'efficience, la qualité, le coût, le délai, etc. (Ravignon L & al, 1996, p 287-289).

Les multiples méthodes envisagées pour calculer un coût posent le problème de leur choix, l'adéquation de la méthode à la prise de décision doit l'emporter sur la fiabilité ou l'exhaustivité.

* ²⁰ - N. Guedj, 1996, p 132-136.

* ²¹ - P.Lorino, 1997, p 496.

* ²² - P.L Bescos, 1995, p 210.

* ²³ - p.l. bescos, 1995, p p 220-221.