Audit et optimisation des impots sur salaire: étude menée sur la base du cabinet Clement's-Zo SARL

CONCLUSION GENERALE........................................................................ 56

INTRODUCTION GENERALE

Dans tous les pays du monde tout comme au Cameroun, les charges publiques sont principalement couvertes par l'impôt. Cet impôt est prélevé auprès des personnes qui sont légalement soumises à l'obligation de l'acquitter. Les entreprises qui emploient, sont en outre redevables des impôts supplémentaires. En effet, les salariés constituent le capital humain de l'entreprise et ce capital se trouve imposé par le biais des taxes assises sur les rémunérations qui leur sont versées. Ces impôts sont lourds, d'autant qu'il faut y ajouter les cotisations sociales et les taxes parafiscales perçues au profit de certains organismes professionnels^1(*). C'est pour cette raison que les entreprises cherchent par tout moyen à éluder l'impôt. Elles recourent parfois à la fraude fiscale qui est une soustraction illégale à la loi fiscale de tout ou partie de la matière imposable qu'elle devrait frapper. Ces comportements bien que légitimes au regard de l'idée de protection du bien privé, sont sévèrement réprimés par la loi, d'où la nécessité de rester dans le cadre légal en recourant plutôt à l'audit et à l'optimisation des impôts sur salaire dont sont redevables les entreprises. Pendant le stage académique, notre attention a plus été attirée par l'expertise du Cabinet CLEMENT'S ZO SARL, sollicitée en matière d'audit et d'optimisation des salaires par des grandes entreprises du Cameroun. Tout ce qui concerne le salaire est d'actualité, vu la situation des crises internationales^2(*). C'est ce qui a motivé le choix de notre thème de travail : « Audit et optimisation des impôts sur salaires ». Pour mieux le cerner quelques précisions notionnelles méritent d'être faites.

Les différentes définitions de l'impôt sont intéressantes, mais nous retiendrons celle de Gaston JEZE qui à notre sens est la plus complète : « l'impôt est un prélèvement pécuniaire effectué d'autorité à titre définitif et sans contrepartie immédiate sur les ressources des personnes physiques ou morales pour couvrir les dépenses d'intérêt général de l'Etat et des collectivités publiques »^3(*). Le caractère qui attire notre attention ici est le suivant : l'impôt est un prélèvement sans contrepartie. C'est dire que pour les entreprises, l'impôt est une charge plus que négative, parce qu'il ne génère aucun produit. L'audit et l'optimisation permettent cependant de le minimiser.

L'audit est d'après le Lexique des Termes Juridiques, « une mission de vérification de la conformité d'une opération ou de la situation d'une entreprise aux règles de droit en vigueur... on parle ainsi d'audit juridique, d'audit fiscal, social etc. » ^4(*). Selon C.H. Gary, l'audit est « un examen critique des informations fournies par l'entreprise »^5(*). Cette définition qui présente l'audit comme étant le diagnostic d'un ensemble de données fournies par l'entreprise s'avère restrictive et simpliste.

De son côté, Mr J.P. RAVALEC expose une définition plus exhaustive : « il (l'audit) met en évidence et mesure les principaux problèmes de l'entreprise ou de l'organisation à évaluer, il en évalue l'importance sous forme de coûts financiers ou d'écarts par rapport à des normes, en apprécie les risques qui en découlent, diagnostique les causes, exprime des recommandations acceptables en termes de coûts et de faisabilité pour améliorer le fonctionnement »^6(*). L'audit fiscal des salaires est par conséquent la vérification de la conformité des opérations d'imposition des salaires aux règles du droit fiscal. Il permet de déceler des irrégularités et de les corriger. Ces irrégularités peuvent être au détriment aussi bien du salarié, de l'entreprise, que de l'administration fiscale. Leur correction constitue un premier pan d'optimisation.

Optimiser ou optimaliser est selon le LAROUSSE « donner à quelque chose le rendement optimal » et « optimal » signifie « l'état le plus favorable »^7(*). C'est tirer le meilleur parti possible de quelque chose. J.P PIRIOU donne de l'optimisation fiscale la définition suivante : « Techniques qui permettent à une entreprise le transfert de son assiette taxable entre deux pays. L'optimisation fiscale permet à des multinationales de localiser leurs bénéfices dans celui des Etats d'implantation qui pratique le taux d'impôt sur les sociétés le plus bas. Elle peut emprunter différentes stratégies comme la sous-capitalisation des filiales dans les pays à forte imposition ou l'utilisation de procédés de facturation intragroupe »^8(*).Cette définition procède plus du droit fiscal international que de la fiscalité au sens large. La définition suivante est d'ordre plus général : « Ensemble des procédés que le contribuable utilise pour réduire sa charge fiscale en se prévalant des dispositions avantageuses de la loi »^9(*). Dans cet ordre d'idée, l'optimisation fiscale des salaires signifie tirer le meilleur parti fiscal possible des salaires. Concrètement, il s'agit de chercher les possibilités de payer le moins d'impôt sur salaires tout en respectant la législation fiscale.

Selon la loi «... le terme salaire signifie, quels qu'en soit la dénomination et le mode de calcul, la rémunération ou les gains susceptibles d'être évalués en espèce et fixés, soit par accord, soit par des dispositions réglementaires ou conventionnelles, qui sont dus en vertu d'un contrat de travail, par un employeur à un travailleur, soit pour le travail effectué ou devant être effectué, soit pour les services rendus ou devant être rendus »^10(*). Plus simplement le salaire est la « prestation versée par l'employeur au salarié en contrepartie de son travail »^11(*). Le salaire est différent des commissions et honoraires, en raison du lien de subordination qui existe entre l'employeur et le salarié. Le travail effectué par le salarié est rattaché à un contrat de travail et la rémunération est en principe régulière. A ce revenu est appliqué une fiscalité précisée par le Code Général des Impôts^12(*). Les impôts qui en résultent sont à la charge de l'employeur et du salarié. L'audit et l'optimisation permettent de vérifier leur conformité et d'amenuiser leur poids, ce qui rend le thème choisi intéressant à plusieurs titres.

L'intérêt général de l'audit est perceptible dans la définition proposé par l'Encyclopédie Universalisa : « l'audit est un travail d'investigation permettant d'évaluer les procédures comptables, administratives ou autres (procédures fiscales en l'occurrence) en vigueur dans une entreprise afin de garantir à un ou plusieurs groupes concernés, dirigeants, actionnaires, représentants du personnel, tiers (banques, organismes publics) la régularité et la sincérité des informations mises à leur disposition et relatives à la marche de l'entreprise »^13(*).

On peut plus particulièrement avoir un intérêt scientifique et un intérêt socio-économique :

- sur le plan scientifique : plusieurs auteurs ont traité de l'audit, d'autre ont parlé de l'optimisation mais il ne nous a pas été donné de rencontrer une doctrine qui ait traité en même temps de l'audit et de l'optimisation en se référant aux exemples concrets. L'intérêt de notre travail réside dans la prise en compte de ces deux concepts. En effet l'optimisation ne peut être une réussite que si l'on a au préalable procédé à la revue des impôts et taxes concernés. Concernant les exemples concrets il sera fait référence aux dossiers fiscaux traités par le Cabinet CLEMENT'S ZO, sur des questions relatives à l'audit et à l'optimisation des salaires, essentiellement les dossiers de deux clients majeurs qui ont sollicité l'expertise^14(*).

- sur le plan socio-économique, l'intérêt est triple :

Premièrement pour le salarié. L'audit fiscal révèle parfois des irrégularités au détriment du salarié. La correction de ces irrégularités et la mise en oeuvre des possibilités d'optimisation lui sont salutaires. Celui-ci aura une substantielle augmentation de salaire, ce qui est important dans un contexte économique où le pouvoir d'achat est de plus en plus faible.

Deuxièmement pour l'entreprise. Le niveau de production dans une entreprise dépend en grande partie de la motivation de ses salariés, premier facteur de production. Lorsqu'une entreprise requiert l'expertise en matière d'audit et d'optimisation, la mise en oeuvre des recommandations qui en résultent aura pour conséquence de relancer la production de l'entreprise, parce que les travailleurs auront l'impression d'avoir eu une augmentation de salaire. Il pourrait aussi en résulter un gain non négligeable pour la trésorerie de l'entreprise.

Enfin pour l'Etat. Lorsque les entreprises sont productives et le pouvoir d'achat rehaussé, l'économie nationale en bénéficie pleinement à travers la consommation, l'investissement et l'épargne. En outre la rectification des irrégularités suite à l'audit peut aussi être en faveur de l'administration fiscale, ce qui permet d'éviter des litiges entre elle et le contribuable.

Au regard des intérêts en cause, nous pouvons nous poser la question de savoir, comment assurer à l'employé l'imposition la plus favorable sans augmenter les charges de l'entreprise et sans violer la loi fiscale.

Répondre à cette question invite à passer en revue les éléments et le mode d'imposition utilisés par l'entreprise (première partie), avant d'envisager leur amélioration en faveur de l'employé conformément à la loi (deuxième partie). Nous allons donc mener notre réflexion autour de ces deux tableaux successifs, en procédant suivant la méthodologie adoptée par le Cabinet CLEMENT'S ZO, et en faisant éventuellement nos propres propositions. Mais au préalable, nous allons présenter le cadre de notre stage académique (chapitre préliminaire).

CHAPITRE PRELIMINAIRE :

PRESENTATION DU CADRE DU STAGE ACADEMIQUE

Notre stage académique s'est déroulé au Cabinet Clement's-zo SARL. Nous ferons d'abord une présentation générale du Cabinet (I), ensuite celle de son équipe (II), avant de faire la relation de notre séjour dans cette structure (III).

I - PRESENTATION GENERALE DU CABINET CLEMENT'S-ZO

A - CREATION, LOCALISATION ET ACTIVITES

Le Cabinet Clement's-zo est un cabinet de conseil fiscal, juridique et financier, créé sous la forme d'une Société à Responsabilité Limitée Unipersonnelle (SARL), immatriculée au Registre du Commerce et du Crédit mobilier sous le N° RC/YA01/04/1039 du 02 Juillet 2004 à Yaoundé.

Dirigé par Monsieur ZOGO Joseph Joël, Conseil Fiscal agréé en CEMAC, qui en est le promoteur, le Cabinet Clement's-zo est situé à Yaoundé, au 5^ème étage de l'immeuble HAJAL CENTER, porte 506.

Le cabinet a pour objet social les consultations, la formation, l'assistance en matière fiscale, juridique et financière. Le cabinet mène des activités d'audit juridique, fiscal et financier, ainsi que de restructuration et de liquidation des entreprises. Mais son activité principale est le conseil fiscal.

B - EXPERIENCE DU CABINET CLEMENT'S-ZO

Le cabinet Clement's-zo possède une expérience sur le plan juridique (1), et sur le plan fiscal et financier (2).

1 - SUR LE PLAN JURIDIQUE

- En 2005, le Cabinet Clement's-zo a réalisé, à la demande du Ministre de la Santé Publique, une étude portant sur l'appui au processus de restructuration de l'Hôpital Jamot de Yaoundé.

- En mars 2005, le cabinet a été recruté par l'Agence de Régulation des Marchés Publics (ARMP) sur appel d'offres, comme Observateur Indépendant auprès des Commissions de Passation des Marchés du Lot N°25, pour l'exercice 2005-2006. Ce lot concernait les Etablissements et entreprises publics des Provinces du Sud-Ouest et du Nord-Ouest tels que la CDC, la SONARA, SOWEDA, CFAM, l'Université de Buea, CGE Board, ENAP, UNIDA. La mission du cabinet consistait à suivre le déroulement des travaux en commission, sous-commission, et d'établir des rapports sur le respect de la réglementation en vigueur en matière de marchés publics, à l'intention du Premier Ministre, autorité chargée des marchés publics, du Directeur Général de l'ARMP, des Maîtres d'ouvrage et des Présidents des Commissions de passation des marchés publics.

- pour la période 2007-2008, le cabinet effectue la même mission dans la Province du Littoral.

- En Décembre 2008, le cabinet est une nouvelle fois recruté par l'ARMP pour couvrir les travaux des commissions de passation des marchés publics dans la Région du Centre.

2 - SUR LE PLAN FISCAL ET FINANCIER

- De 2004 à 2005, le Cabinet Clement's-zo a été associé à l'exécution du marché pour l'assistance en matière fiscale à la Société de Recouvrement des Créances du Cameroun (SRC). Le marché avait été adjugé au Cabinet International Fiscal Financier (IFSF) basé à Yaoundé.

- En Avril 2005, le cabinet a participé aux côtés du Cabinet PCI International Consulting, Avenue Emile Max 91-93 1030 Bruxelles, Belgique, à l'étude d'impact sur le Cameroun des Accords de Partenariat Economique (APE) entre l'Union Européenne et les pays ACP. Le cabinet Clement's-zo s'occupait du diagnostic fiscal.

- En Mai 2005, le cabinet a réalisé l'audit fiscal des exercices 2003 et 2004 de la Société CAMTEL.

- En Novembre 2005, le cabinet a réalisé l'étude sur l'optimisation fiscale des salaires des employés de la BAT Cameroon, à la demande de son Directeur des Ressources Humaines.

- En Janvier 2006, le cabinet signe un contrat d'assistance en matière fiscale avec CAMTEL. Cette assistance couvre aussi bien la revue mensuelle et annuelle des obligations fiscales de CAMTEL, que la période de contrôle et le cas échéant, la phase contentieuse.

- En Novembre 2006, le cabinet a réalisé l'audit de conformité de la paie et l'optimisation des salaires à GUINNESS Cameroun SA, suite à un appel à candidature lancé par cette entreprise.

- En Juin 2007, le cabinet a réalisé l'audit des impôts, taxes et cotisations sociales sur salaires versés par le Conseil National des Chargeurs du Cameroun (CNCC), au cours de l'exercice 2006, à la demande de son Directeur Général.

- En Octobre et Novembre 2007, le cabinet a assisté la Caisse de Stabilisation des Prix des Hydrocarbures (CSPH) et la Société Immobilière du Cameroun ( SIC), lors des opérations de contrôle fiscal dont elles ont fait l'objet. Grâce à son expertise, le cabinet a pu ramener à des proportions légales et acceptables les impôts qui leur étaient réclamés.

- En 2008, le cabinet porte assistance en matière fiscale à CAMTEL et à la CSPH.

II - L'EQUIPE DU CABINET CLEMENT'S-ZO

Le cabinet compte dans son équipe des experts permanents (A) et des experts externes (B).

A - LES EXPERTS PERMANENTS

* Monsieur ZOGO Joseph Joël

Gérant du Cabinet Clement's-zo, Monsieur ZOGO est un inspecteur Principal des régies financières retraité, conseil fiscal agréé en CEMAC, membre de l'ordre des conseils fiscaux du Cameroun, et membre titulaire de l'Organisation Internationale des Experts (ORDINEX). Il est licencié en droit de l'Université de Yaoundé et diplômé de l'ENAM. Il a une grande expérience des matières juridico fiscales, ayant servi au Secrétariat Général de l'UDEAC, à la Direction des Impôts et à l'Inspection Générale des services fiscaux au Ministère de l'Economie et des Finances.

- Au Secrétariat Général de l'UDEAC, il a occupé le poste de Directeur du Département de fiscalité. Il a initié les travaux de la réforme fiscalo-douanière qui a vu naître le nouveau tarif douanier extérieur, la TCA aujourd'hui TVA, et les droits d'accise.

- A la Direction des Impôts, il a notamment été tour à tour Chef de la Brigade Nationale de Contrôle et de vérification des Entreprises et Sous-directeur de la Législation Fiscale.

- A l'Inspection Générale des services des impôts, il a procédé à l'audit juridique des procédures fiscales, des textes fiscaux et de la performance des services centraux et extérieurs de la Direction des Impôts.

* Le Cabinet Clement's-zo compte d'autre experts en matière fiscale, juridiques et comptable, des auditeurs fiscaux, une secrétaire comptable et assistante de direction dont nous ne citerons pas les noms et les CV.

B - LES EXPERTS EXTERNES

Lorsque c'est nécessaire le cabinet Clement's-zo fait appel à des experts externes parmi lesquelles un expert comptable agréé CEMAC qui possède un cabinet d'expertise comptable ; ce dernier est également un expert financier.

III - NOTRE SEJOUR AU CABINET CLEMENT'S-ZO

Nous avons déposé une demande de stage au Cabinet Clement's-zo le 05 novembre 2008 et nous avons reçu son accord le 10 novembre 2008 pour une période de 3 mois commençant le 1^er décembre 2008^15(*).

A - NOTRE QUOTIDIEN AU CABINET

Dès notre arrivée au cabinet Clement's-zo, il nous a été confiés des dossiers déjà traités. Le but était de nous imprégner de la méthodologie du cabinet et d'avoir une vue pratique des enseignements reçus en formation théorique. Cela s'est fait sans restriction et notre encadreur professionnel était disponible et ouvert à toutes nos questions. C'est à partir de ces dossiers que nous avons fait le choix du thème traité dans le présent rapport de stage.

Le travail commençait entre 8h et 9h du matin et s'achevait en principe à 16h, mais il nous arrivait de rentrer plus tôt ou plus tard lorsque les circonstances l'exigeaient. L'atmosphère de travail était conviviale et nous convenait parfaitement.

Côté commission, nous étions chargés de suivre les dossiers personnels du cabinet ou de ses clients dans les services du Ministère des Finances, à la direction Générale des Impôts, à la CNPS et au Centre Principal des Impôts n°1 de Yaoundé.

Notre tâche essentielle était la multiplication des rapports du cabinet sur les séances de travail des commissions de passation des marchés publics, leur reliure et répartition par destinataire (Premier Ministre, Directeur Général de l'ARMP, Maîtres d'Ouvrage, Maîtres d'Ouvrage Délégués et Présidents des commissions de passation des marchés). Quelques petites tâches de saisie sur ordinateur nous étaient également confiées.

Enfin pour la rédaction du présent rapport nous avions accès à l'ordinateur du cabinet pour les recherches sur Internet et pour la saisie.

B - CE QUE NOUS AVONS APPRIS AU CABINET

- Nous avons eu une vue pratique des enseignements reçus en formation théorique, bien que ces derniers n'aient pas entièrement été couverts, parce que le cabinet n'a pas encore eu connaissance des dossiers dans tous les domaines de la fiscalité. Mais celles qui ont été abordées par le cabinet nous ont permis une meilleure compréhension.

- Nous avons pu nous faire une idée des relations entre l'administration fiscale et le contribuable. Notre constat général sur ce point est qu'elles ne sont pas aisées pour le contribuable à cause des lenteurs administratives. Il faut donc être très persévérant pour l'aboutissement d'un recours par exemple.

- Nous avons fait un rapport trimestriel sur les déclarations mensuelles des impôts d'un client du cabinet sous la direction et la supervision de notre encadreur professionnel.

- Nous avons appris à faire des déclarations d'impôts auprès des centres des impôts, notamment des déclarations de TVA, d'Acompte et retenues mensuels, et sociales CNPS. Nous avons eu également connaissance de la pratique de l'enregistrement d'un marché public et d'un contrat de bail.

- Outre les connaissances en fiscalité nous avons appris comment établir une offre de service, la méthodologie en matière de présentation des rapports sur les travaux des commissions de passation des marchés. Nous avons également eu quelques connaissances pratiques en matière de passation des marchés publics et en ce qui concerne la mission de l'observateur indépendant.

- Ce stage académique nous aura permis enfin de nous faire une idée du monde professionnel et des qualités nécessaires pour accéder à un emploi.

PREMIERE PARTIE :

L'AUDIT FISCAL DES SALAIRES : DETECTION ET CORRECTION DES IRREGULARITES DE LIQUIDATION DES IMPOTS SUR SALAIRE

L'audit fiscal des salaires est naturellement sollicité par les entreprises qui payent des salaires. Pour mener à bien un audit fiscal l'auditeur doit avoir à sa disposition des documents nécessaires à sa mission. La mission d'expertise doit répondre aux attentes de l'entreprise. Les objectifs majeurs sont :

- vérifier la conformité des impôts acquittés sur salaires à la réglementation fiscale ;

- ressortir les écarts ;

- formuler des recommandations pour remédier aux irrégularités constatées.

Notons qu'en dehors de ces objectifs l'entreprise peut avoir d'autres attentes particulières. L'atteinte de ces objectifs sera possible par la consultation des principaux documents suivants :

Le livre de paie ;

Les bulletins de paie ;

Les contrats individuels ;

La classification du personnel ;

Le dossier individuel du personnel ;

Les rapports d'audit précédents sur la paie ;

Les rapports de contrôle CNPS ;

Les notifications de redressements fiscaux éventuels sur les retenues sur salaires

Les états des dossiers contentieux relatifs aux salaires ;

Le bordereau de déclarations sociales et fiscales etc.

Les textes utiles sont essentiellement : le Code Général des Impôts, les règlements, circulaires et instructions à caractère fiscal, plus particulièrement qui portent sur les salaires ; le code du travail ; les conventions collectives du ou des secteurs d'activité de l'entreprise qui sollicite l'audit.

Notre étude dans cette partie sera menée à travers d'une part, l'audit de détermination de l'assiette des impôts sur salaire (chapitre I) et d'autre part, l'audit des procédures de retenue des impôts sur salaire (chapitre II).

CHAPITRE I :

AUDIT DE DETERMINATION DE L'ASSIETTE

DES IMPOTS SUR SALAIRES

« Par principe toutes les rémunérations perçues par les salariés en cette qualité sont imposables, quelle qu'en soit la forme : salaire proprement dit, indemnités et primes diverses, avantages en nature, indemnité de non concurrence... Certains échappent cependant à l'impôt sur le revenu, de même qu'aux différentes taxes sur les salaires »^16(*). En général il y a d'un côté les éléments taxables et de l'autre les éléments exonérés. C'est ce départ que nous nous attèlerons à faire dans ce chapitre en scrutant d'abord les éléments du salaire brut (section I) et ensuite les autres éléments du salaire (section II).

SECTION I : ELEMENTS DU SALAIRE BRUT

Le salaire brut comprend des éléments taxables et cotisables, des éléments taxables mais non cotisables et des éléments ni taxables ni cotisables. On entend par éléments taxables du salaire, ceux qui entrent dans l'assiette d'imposition de l'IRPP et des taxes parafiscales. Les éléments cotisables sont ceux qui entrent dans l'assiette d'imposition des charges sociales^17(*). Nous aurons donc d'une part les éléments totalement imposables du salaire brut (paragraphe I) et d'autre part les éléments exonérés (paragraphe II).

* ¹ Maurice COZIAN, Précis de fiscalité des entreprises, 20^e éd, Litec 1996

* ² La crise financière qui cause des suppressions massives d'emplois et la crise alimentaire qui occasionne la hausse des prix des biens de première nécessité.

* ³ Gaston JEZE, cours de finances publiques, 1936-1937, LGDJ 1937, P.38

* ⁴ Lexique des Termes Juridiques, Dalloz, 13^e éd. P.56

* ⁵ C.H GARY, in www.memoire-online.fr

* ⁶ J.P RAVALEC, Audit social et juridique, éd. Les guides Montchrestien 1986, P.4, in Kaouana Hanen & Dhambri Hichem, Institut Supérieur de Comptabilité et d'Administration des Entreprises (ISCAE), Tunis, L'audit fiscal, mémoire de Maîtrise en sciences comptables.

* ⁷ LAROUSSE, Dictionnaire de français.

* ⁸ PIRIOU J-P, Lexique de science économiques et sociales, repères, la découverte, 1997. Croissance équitable et concurrence fiscale, Rapport du CAE, 2005, n°58, Reforme fiscale et concurrence, Problèmes économiques, 4 Janvier n°2890, in http:// crcf.ac-grenoble.fr/

* ⁹ http:// www.mondissimo.com, Définitions : Optimisation fiscale.

* ¹⁰ Art. 61 alinéa 1^er du Code du Travail

* ¹¹ Lexique des Termes Juridiques, Dalloz, 13^e éd. P.501

* ¹² Livre premier, impôts et taxes, art. 30-34 pour les revenus imposables au titre des salaires.

* ¹³ Encyclopedia Universalisa, in www.memoire-online.fr

* ¹⁴ Pour des raisons de confidentialité des dossiers fiscaux traités par le Cabinet CLEMENT'S ZO, nous nommerons ces entreprises A et B. l'Entreprise A fait dans la production et la vente des boissons hygiéniques et l'entreprise B dans celles des cigarettes.

* ¹⁵ Voir annexe I

* ¹⁶ Maurice COZIAN, précis de fiscalité des entreprises, 20^e édition, LITEC 1996.

* ¹⁷ Ensemble des contributions obligatoires versées à différents organismes de sécurité sociale. Au Cameroun il s'agit exclusivement des contributions versées à la Caisse Nationale de Prévoyance Sociale (CNPS).