La diversité des styles de contrôle de gestion dans les PME camerounaises: une approche contingente

II-2 A la recherche de configurations types de contrôle

Rechercher les liens entre les différents aspects des stratégies et ceux des contrôles se révèlent une entreprise aussi labyrinthique que vouée à un déficit de sens. Des configurations types ont été mise au jour, s'agissant de planification ainsi que d'autres aspects du management. Elles conduisent à la mise en évidence de processus non exempts de paradoxes.

II.2.1. Les différents systèmes du contrôle de gestion

Lorsqu'on aborde la notion de système, cette pensée de PASCAL nous semble plus édificatrice :

« Les parties du monde ont toutes un tel rapport et un tel enchaînement l'une avec l'autre que je crois impossible de connaître l'autre sans le tout. Toutes les choses étant causées et causantes, aidées et aidantes, médiates et immédiates, et s'entretenant par un lien naturel et insensible...je tiens impossible de connaître-le tout sans connaître particulièrement les parties »^11(*)

A la suite des travaux de BERTALANFY, WIENER et FORRESTER, on peut dire qu'un système est un ensemble d'interrelations des sous-parties coordonnées expliquant un phénomène ou tendant à produire un résultat. Un système est donc au sens managérial, un ensemble d'éléments combinés et coordonnés vers la réalisation des buts communs.

Autant l'entreprise constitue un système, autant ses différentes fonctions sont des sous-systèmes, chacun pouvant être analysé comme un système. Le contrôle de gestion dans une entreprise est de ce fait un système ayant des buts, des entrées, un processus et des sorties comme le montre la figure ci-dessous.

Entrées

Processus

Buts

Sorties

Figure 6 : composantes d'un système

Le contrôle de gestion se déploie à travers quatre système : système rétroactif ; système proactif ; système réel ; système intégré. Chaque système correspond à une méthode d'exécution du contrôle de gestion.

II.2.1.1. Système rétroactif

C'est le système dans lequel le contrôle de gestion est basé sur les réalisations antérieures. Les gestionnaires réagissent vis-à-vis d'une situation donnée. Les mesures de régulation résultent des constats. Cette approche consacre la prédominance de la comptabilité analytique classique et du contrôle budgétaire comme outil du contrôle de gestion. De même, la comptabilité générale et les états financiers constituent des points d'attraction.

Le système rétroactif ou système a posteriori se met dans certains cas en oeuvre sans système budgétaire (absence de prévisions). Il privilégie alors comme le préconise MICHEL GERVAIS^12(*), les comptes de résultats et les comptes de surplus.

C'est un système qui présente certaines limites dues à l'évolution socio-économique. C'est dans ce contexte que l'approche proactive a pris de l'ascendance.

II.2.1.2 Système proactif

Il permet au gestionnaire de prendre les mesures nécessaires avant la connaissance des résultats. C'est un système qui consacre le nouveau contrôle de gestion des secteurs à forte concurrence basée sur le triptyque anticiper-piloter-agir. Ainsi, le contrôle de gestion réunit des informations relatives aux problèmes qui ne se manifestent pas encore et les met à la disposition des responsables. Ce qui justifie la place donnée à la planification dans la mise en oeuvre du système. Dans le même sens, les tableaux de bord sont centrés sur les trois ou six mois à venir et non sur le passé. Le système budgétaire a toute sa place ici. En fin de compte, l'avenir détermine le présent. C'est un contexte ex ante ayant les caractéristiques suivantes :

- il implique un flux d'informations prévisionnelles élevé ;

- il doit agir avant que des différences importantes n'apparaissent entre prévisions et réalisations ;

- il doit fonctionner de façon continue.

Cette dernière caractéristique annonce la troisième vision : l'approche réelle.

II.2.1.3. Système réel

Le contrôle de gestion dans cette approche est fait en temps réel. L'accent est mis sur la gestion quotidienne. C'est le pilotage du système au jour le jour. Les gestionnaires travaillent en fonction des réalités actuelles de l'organisation avec son environnement. L'entreprise se trouve en état d'alerte dans un contexte d'incertitude.

II.2.1.4. Système intégré

Ce système a été développé par VARDAMAN et HALTERMAN^13(*) à travers trois facteurs clés : définition du problème, capacité de communication et compétence en management. Un tel système dynamise l'organisation en la poussant vers ses objectifs. L'entreprise est perçue comme un système organisationnel ouvert. Ainsi, le contrôle de gestion s'intègre dans tous les sous-systèmes internes et cherche à s'adapter ou à agir sur l'environnement. L'entreprise se dote à l'intérieur de sa structure d'une fonction de gestion appelée contrôle de gestion. Le titulaire de celle-ci se trouve quotidiennement dans l'entreprise et il travaille avec tous les responsables ayant pour point de mire la Direction Générale. C'est une approche qui se veut exhaustive dans le temps et dans l'espace.

Les auteurs tels que PIERRE VAN DER GHINST et HUGUES BOISVERT qualifient le contrôle de gestion, respectivement de « contrôle cybernétique »^14(*) ou « contrôle de gestion renouvelé »^15(*). C'est dans l'analyse du contrôle de gestion comme pratique qu'il nous sera possible de cerner l'impact de ces méthodes dans les organisations.

II.2.2. La stratégie d'entreprise et les styles de contrôle

On peut être trop perdu de vue que le contrôle, et pas seulement la planification, est déjà déterminé par la stratégie d'entreprise du fait de ses interactions avec la structure. Si une entreprise à stratégie de spécialisation adopte une structure fonctionnelle classique, l'émergence des centres de profit y est peu probable et les interdépendances marqueront la planification budgétaire. L'intégration verticale crée la tentation de tester la performance de chacun des maillons de la « chaîne de valeur », ce qui conduit à installer un système délicat de facturation interne (Eccles, 1983), dispositif d'un contrôle de gestion extraverti, donc utilisé comme contrôle stratégique. La stratégie de diversification recouvre les situations variées, y compris la pertinence de tel ou tel type de contrôle. Comme l'avaient suggéré Wriley (1970) et Rumelt (1974), M. Goold et A Campbell (1987) montrent l'existence de différents types de management stratégique en fonction de l'attitude du centre (ou direction générale) dans la planification de la stratégie et dans son contrôle.

M. Goold et A. Campbell distinguent deux axes ; le degré de participation du centre dans la définition des objets (participation à la planification) et le type de contrôle exercé.

Figure 7 : La typologie de M. Goold et Campbell (1987) : Influence sur le contrôle

Centre très influent

Centre assez influent

PLANIFICATION STRATEGIQUE

Influence sur la planification

DELEGATION

STRATEGIQUE

Centre peu influent

HOLDING

Centre sans influence

CONTROLE STRATEGIQUE

RELACHE

CENTRALISEE PROGRAMMATION STRATEGIQUE CONTROLE STRATEGIQUE STRICT CONTROLE STRATEGIQUE

PROGRAMMATION FINANCIERE CONTROLE FINANCIER STRICT CONTROLE FINANCIER

Source : M.Goold et A. Campbell (1987)

Le contrôle exercé par le centre peut être stratégique ou financier, strict ou relâché. Un contrôle stratégique porte à la fois sur des informations financières et sur les informations non financières. Mais bien souvent, pour les raisons implicites, les informations financières dominent. Un contrôle financier ne considère pour sa part que des variables financières ; le budget prend alors toute son importance. Un contrôle relâché n'est pas pour autant laxiste ; il faut simplement comprendre que les variables de contrôle peuvent être sujettes à discussion lors de la phase d'évaluation. Un contrôle strict correspond pour sa part à un jugement fondé uniquement sur les objectifs définis par avance, et il impose le respect du budget. On remarque. En outre que le degré d'implication du centre dans le processus de planification est fortement corrélé avec le degré de décentralisation de l'entreprise.

Goold et Campbell distinguent trois styles de management dans les entreprises diversifiées qu'ils ont étudiées en Grande Bretagne :

- Le style planification stratégique pratiqué par des entreprises qui se limitent à 2 ou 3 domaines d'activité à croissance forte : le siège y est puissant, le conformisme valorisé ;

- Le style contrôle financier s'observe dans les entreprises très diversifiées engagées dans des activités plutôt mûres en environnement concurrentiel stable, susceptible d'être géré par des indicateurs financiers à court terme. Les responsables des branches élaborent la stratégie, et le siège, encourageant le style entrepreneurial, dispose en contrepoids d'une fonction financière forte assurant un suivi strict des résultats ;

- Le style contrôle stratégique est pratiqué par les entreprises qui cherchent à construire un portefeuille équilibré à risque repartis. L'organisation tient compte d'un groupement des entités par type de mission stratégique. La stratégie est principalement l'affaire de ces groupes, le sommet exerce un contrôle circonstancié selon leur mission.

L'approche de M. Goold et A. Campbell permet de prendre en compte des variables telles que la configuration structurelle ou le type de variables de contrôle. Regroupées dans « le style de management stratégique », ces données permettent d'intégrer des phénomènes systématiquement associés à la mise en place du contrôle budgétaire. Elle intègre notamment la structure formelle dont les résultats de W.J. Bruns et JH Waterhouse (1975) ont montré l'importance. Pour ces autres, en effet, le comportement face au budget est contingent au type de structure adopté, à savoir le degré de centralisation, la plus ou moins grande autonomie des différents centres et leur structuration les unes par rapport aux autres.

II.2.3. Des configurations typiques

L'idée qu'au lieu des centaines de situations possibles qui peuvent mécaniquement résulter de la combinaison des dimensions stratégiques et organisationnelles, il existerait un nombre bien plus limité de cas de figure cohérents, est apparue aussitôt que les concepts se sont enrichis. Elle est esquissée chez I. Ansoff (1965). Au niveau des stratégies par domaines elle apparaît avec l'hypothèse de groupes stratégiques de Hunt (1972), cité par Desreumaux, OP. CIT), qui sera repris par Porter. Miller (1986) a proposé des correspondances entre la typologie des modes de coordination de Mintzberg (1979) et celle des stratégies génériques de Porter. La bureaucratie mécaniste repose sur le contrôle opérationnel défini par Anthony. Elle semble adaptée aussi bien à la domination par les coûts qu'à la différenciation marketing. De la structure divisionnelle, où le contrôle de gestion est une clé du fonctionnement, semble peu adaptée, d'après Miller, à une stratégie de différenciation par innovation.

Les liens entre les divers aspects de la stratégie et les diverses formes du contrôle sont au total aussi indiscutés que complexes, loin d'avoir été vraiment explorés. Le modèle classique du contrôle apparaît désormais comme un cas particulier, adapté aux « vaches à lait » ou aux défendeurs, à des entreprises plutôt dominantes sur des marchés calmes. L'apprentissage organisationnel est au centre de telles configurations. Des techniques nouvelles ou redécouvertes ne sauraient faire oublier que depuis toujours le contrôle de gestion a été conçu comme un processus d'apprentissage (de la Villarmois, 1999).

Le contrôle de gestion dans ses deux dimensions (discipline et fonctionnelle) n'est pas le seul instrument des organisations. Mais, ce sont les services qu'il rend qui le crédibilisent. Il est récent et permet aux entreprises de s'adapter à l'évolution de la gestion socio-économique. Il n'est pas immuable, encore moins uniforme. C'est une prestation qui démontre son importance lorsque les organisations et les hommes sont à la hauteur de ses missions. Il ne manque pas d'effets pervers lorsqu'on désoriente sa vocation. Adaptable à toute forme d'organisation, il suscite plus de curiosité dans les P.M.E. ayant une connaissance poussée sur la notion de contrôle de gestion, son organisation et son importance pour les entreprises. Nous avons remarqué que le contrôle de gestion traditionnel est dépassé au profit du contrôle de gestion renouvelé, ce dépassement trouve son origine dans la capacité du contrôle à s'adapter aux réalités de l'entreprise ;d'où la nécessité d'étudier les liens entre les facteurs de contingence et le style de contrôle pratiqué au sein des entreprises.

L'influence des facteurs de contingence sur les styles de contrôle de gestion dans les PME camerounaises:Une analyse théorique

* ¹¹ PASCAL, Philosophe et mathématicien Français, 1650, cité par l'Institut National des Techniques Economiques et Comptables de France, p.16.

* ¹² MICHEL GERVAIS 1988, Contrôle de gestion et planification de l'entreprise. Tome 1. Economica, collection Gestion, Paris.

* ¹³ VARDAMAN G.T et HALTERMAN A. : la communication au service de l'entreprise, cité par l'INTEC de Paris, 1992/1993, idem. p.9.

* ¹⁴ PIERRE VAN DER GHINST, le nouveau contrôle de gestion, Revue Convergences n°04, Février 1995 p.15-19.

* ¹⁵ H. BOISVERT ; op. Cit.