La théorie de la correction symétrique des bilans

a- La définition des décisions de gestion régulières

La décision de gestion est la résultante du fait d'octroyer au contribuable un pouvoir discrétionnaire. Cela implique que le contribuable sache qu'il peut opérer un choix et qu'il l'effectue^135(*).

Plus précisément, la décision de gestion régulière recouvre l'exercice ou le défaut d'exercice par le contribuable d'une faculté offerte par la loi fiscale. En outre, elle fait intervenir une notion « subjective » de choix entre deux ou plusieurs solutions, et implique de la part du chef de l'entreprise une option, c'est-à-dire une liberté de détermination s'exerçant en conformité à la loi fiscale, conduisant à des conséquences fiscales différentes.

Par ailleurs, l'Administration fiscale en Tunisie a définit d'une manière large et imprécise les omissions et les erreurs volontaires. Ce sont celles qui ont un caractère répétitif. Cette systématisation trouve sa logique dans la source d'inspiration du droit tunisien : la jurisprudence française. Celle-ci exige que l'erreur paraisse « plausible », ce qui n'est pas le cas d'une erreur répétée^136(*). En outre, la répétition des erreurs de calcul commises, principalement lorsque celles-ci sont toujours à l'avantage du contribuable, constitue à leur tour un élément prouvant la mauvaise foi du contribuable^137(*). Ainsi, le Conseil d'Etat a considéré que la répétition de lourdes erreurs, en dépit des indications fournies par le service pour les éviter, atteste de la mauvaise foi du déclarant^138(*).

Néanmoins, cette définition parait contestable. En effet, le fait de reprendre ou de répéter la même erreur d'évaluation d'un stock, par exemple, au niveau de plusieurs exercices peut-il suffire pour attribuer à cette opération le caractère répétitif et la considérer, par conséquent, une décision de gestion : il ne semble pas. L'Administration ne doit pas se suffire de la répétition, elle doit apporter la preuve du caractère volontaire de l'erreur ou de l'omission constituant la décision de gestion.

b- Fondements doctrinaux pertinents

En effet, la théorie des décisions de gestion a été crée pour s'opposer aux initiatives des contribuables tentant de remettre en cause certains de leur processus de gestion; dès lors, on ne voit pas comment de quelques initiatives pourraient être laissées à l'Administration en ce domaine.

De même, le principe de réalisme du droit fiscal conduit à imposer le bénéfice réellement réalisé au cours d'un exercice considéré, en retenant tous les événements, dates, et décisions intervenues. En effet, pour PASSERON la théorie des décisions de gestion est issue de la définition même du bénéfice industriel et commercial, telle qu'elle résulte de l'article 38 du CGI.

Selon cet auteur, cette définition, à la fois analytique dans son premier alinéa et synthétique dans son deuxième alinéa, pose le problème de la remise en cause des opérations comptables passées et des limites du droit de reprise de l'Administration^139(*), dans la mesure où elle prescrit la prise en considération de l'ensemble des opérations effectivement réalisées ou nées au cours d'un exercice.

De surcroît, chaque fois que le législateur laisse au contribuable le choix entre plusieurs solutions, ce choix même s'il s'avère à l'usage mauvais, ne pourra plus être remis en cause ni par le contribuable ni par l'Administration. En effet, le chef d'entreprise est maître de sa gestion, de ses gestions, corrélativement il doit savoir qu'il doit les assumer jusqu'au terme de leurs conséquences fiscales^140(*) et l'Administration n'est pas autorisée à s'immiscer dans sa gestion, donc à remettre en cause une décision prise dans le cadre d'une gestion normale.

Dans de semblables cas, il semble délicat de plaider l'erreur car il conviendra de démontrer non seulement en quoi consiste cette erreur, mais encore d'en justifier l'existence.

Par ailleurs, la frontière entre l'erreur et la décision de gestion n'est pas aisée à tracer. Un certain nombre de zones d'ombre subsistent surtout avec la limitation du champ d'application des décisions de gestion.

* ¹³⁵ Exemples de décision de gestion : le fait de ne pas utiliser la faculté de constituer une provision, le défaut d'inscription d'un amortissement, la décision de n'allouer aucune rémunération à un dirigeant, le défaut d'inscription en comptabilité de la rémunération versée à un dirigeant....

* ¹³⁶ « ... il est difficile d'accorder crédit à celui qui prétend avoir expédié en un an treize déclarations qui se seraient égarées », Cass., 8 juin 1974, Bull., n°209, p.535.

* ¹³⁷ KOMIHA (D), « L'erreur comptable en droit fiscal », mémoire de D.E.A., faculté des sciences juridiques politiques et sociales de Tunis, 2001-2002, p.29.

* ¹³⁸ C.E., 25 mai 1979, req. n°12861, D.F., 1979, n°40, comm.1903.

* ¹³⁹ PASSERON (S), « Un apport jurisprudentiel capital en matière de remise en cause des impositions : la théorie des décisions de gestion et des erreurs », R.S.F., 1973, p.257.

* ¹⁴⁰ LAMORLETTE (T-N), « La distinction entre les erreurs et les décisions de gestion », in LAMBERT (T), « Contrôle fiscal », op.cit., p.193.