La théorie de la correction symétrique des bilans

UNIVERSITÉ DE TUNIS EL MANAR

Faculté de droit et des Sciences politiques de Tunis

Mémoire pour l'obtention du diplôme de Mastère en Droit des Affaires

La théorie de la correction symétrique des bilans

Elaboré par : Dirigé par :

Mohamed Ben Mahmoud M. Slim chelly

Année universitaire: 2004/2005

La faculté n'entend donner aucune approbation, ni improbation aux opinions émises dans ce mémoire. Ces opinions doivent être considérées comme propres à leur auteur.

Liste des principales abreviations

BODI : Bulletin officiel des douanes et des impôts

BNC : Bénéfices non commerciaux

CAA : Cour administrative d'appel

CCCF : Cadre conceptuel de la comptabilité financière

CE : Conseil d'Etat

CDPF : Code de Droits et procédures fiscaux

CGI : Code général de l'impôt

CIRPP et IS : Code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et l'impôt sur les sociétés

Comm. : Commentaire

DGELF : Direction générale des études et de la législation fiscale

DF : Revue de droit fiscal

Fasc. : Fascicule

Gaz. Pal : Gazette de palais

J-CL : Juris-classeur

JORT : Journal Officiel de la République Tunisienne

NC : Norme comptable

R. adve : Revue administrative

RCF : Revue Comptable et Financière

RFFP : Revue française de finances publiques

RJF : Revue de jurisprudence fiscale

RTD : Revue tunisienne de droit

RS : Revue des sociétés

RSF : Revue de Sciences financières

TA : Tribunal Administratif

TPI : Tribunal de première instance

Sommaire

PREMIÈRE PARTIE : LA CONSÉCRATION DE LA THÉORIE DE LA CORRECTION SYMÉTRIQUE DES BILANS 11

Chapitre I : Hétérogénéité de fondements de la théorie de la correction symétrique 11

Section 1 : Fondements jurisprudentiels solides en droit français 12

Section 2 : Fondements précaires en droit tunisien 17

Chapitre II : Le cadre  comptable  de la théorie de la correction symétrique 23

Section 1 : Les écritures concernées 23

Section 2 : Les erreurs rectifiables 32

DEUXIÈME PARTIE : LES IMPERFECTIONS DU MÉCANISME DE LA CORRECTION SYMÉTRIQUE DES BILANS 55

Chapitre I : Des procédures déséquilibrées de rectification 55

Section 1 : L'initiative « hégémoniste » de l'Administration 56

Section 2 : Précarité de L'initiative du contribuable 68

Chapitre II : Le « butoir » discutable des corrections symétriques : L'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit 75

Section 1 : La mise en oeuvre du principe de l'intangibilité 75

Section 2 : Les limites du principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture 83

Peut-on se prévaloir de sa propre erreur ?

Dérogeant au droit commun, le droit fiscal, à travers la théorie de la correction symétrique des bilans, répond par la positive.

Cette théorie, appelée parfois « la théorie de redressement corrélatif »^1(*) permet une correction, c'est à dire une modification en plus ou en moins des chiffres existants. Cette correction est symétrique dans la mesure où elle porte à la fois sur les écritures d'entrée et de sortie, au moins jusqu'à un butoir. La correction symétrique, enfin, s'applique à des écritures du bilan^2(*).

Par ailleurs, le bilan est un état statique présentant la situation active et passive, c'est-à-dire positive et négative d'une entreprise à un moment déterminé^3(*) , il est « instantané photographique » de la situation de celle-ci^4(*).

D'autant plus, « le bilan est une combinaison de mentions soit, mais la combinaison n'est pas laissée à la seule autorité du chef d'entreprise et ce dernier voit sa liberté bridée par plusieurs règles à savoir la fidélité, la continuité et l'unicité »^5(*).

Il ressort de cette constatation que cette théorie peut s'énoncer de la manière suivante : « l'Administration, lorsqu'elle rectifie une erreur génératrice d'une sous-estimation de l'actif net correspondant au bilan de clôture d'un exercice, a l'obligation de rectifier symétriquement le bilan d'ouverture de cet exercice, si la même erreur se retrouve dans ce bilan, ainsi que les bilans de clôture et d'ouverture des exercices précédents »^6(*).

En d'autres termes, c'est pour apprécier l'existence d'une insuffisance de déclaration ou de versement, que l'Administration jouit du droit de rectifier les erreurs de fait ou de droit qui affectent le bilan de clôture de l'entreprise. Cette rectification peut conduire à un accroissement de l'actif net justifiant un redressement.

Cela étant, la jurisprudence française reconnaît au contribuable la faculté de faire valoir que ces erreurs, qui portent sur la méthode comptable suivie, contribuent également à fausser le bilan d'ouverture de l'exercice. Dans cette hypothèse, l'Administration doit opérer la rectification symétrique du bilan d'ouverture.

D'autant plus, « fort complexe »^7(*), la théorie de la correction symétrique des bilans prouve que les données fiscales peuvent être intimement mêlées avec les données comptables^8(*).

Une approche chronologique montre qu'un tournant a eu lieu avec la promulgation de la loi n° 96- 112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable, qui a donné naissance à un véritable droit comptable qui s'associe au droit fiscal pour régir le droit de l'entreprise^9(*) .

Cette association accorde aux deux branches de droit auparavant citées, un traitement égalitaire puisqu'à partir de cette date, 30 décembre 1996, le droit comptable a pu bénéficier de la force juridique^10(*) qui lui manquait sous le régime d'un plan comptable informel, celui du plan comptable général de 1968^11(*).

En revanche, le droit comptable et le droit fiscal sont fréquemment qualifiés de disciplines contradictoires^12(*) et souvent considérés comme des branches de droit divergentes.

Étant le prolongement d'un devoir constitutionnel^13(*) et souvent qualifié de droit exceptionnel^14(*), le droit fiscal garde sa primauté sur les principes comptables, de telle manière que, c'est la règle fiscale qui s'applique en cas d'incompatibilité.

Cependant, une appréciation sereine des relations entre les deux branches de droit conduit à constater que « la prééminence » ^15(*) du droit fiscal n'est pas absolue. En effet, une certaine « interdépendance »^16(*) existe entre les deux disciplines^17(*).

Cette symbiose se manifeste par la théorie de la correction symétrique des bilans. D'ailleurs, c'est une construction prétorienne du Conseil d'Etat français. En ce sens, faisant la synthèse notamment des principes de l'annualité de l'impôt^18(*), de la séparation des exercices, du rattachement des charges et des produits, de la variation de l'actif net, le juge de l'impôt, créateur de droit^19(*), a cherché à appréhender le résultat en cas d'erreurs le plus justement possible^20(*).

C'est ce que M. GOUR, MOLINIER et TOURNIE expriment dans les termes suivants : « la correction symétrique démontre, s'il en était besoin, la sûreté avec laquelle le juge de l'impôt a, depuis lors, maîtrisé les données comptables de cette théorie »^21(*).

Par ailleurs, découlant essentiellement d'une panoplie de principes comptables et fiscaux, on ne peut, désormais, parler que d'une « théorie » et non de « principe » de la correction symétrique. En fait, il n'y a pas de principe qui tire son origine d'un autre principe.

Cette théorie est parfaitement mise en évidence par un considérant essentiel d'un arrêt du Conseil d'Etat en date du 14 avril 1965^22(*) ; « lorsque l'Administration, dans l'exercice de son pouvoir de vérification et de redressement des déclarations, constate que la méthode comptable suivie par le contribuable pour la détermination de ses résultats d'activité est critiquable, il lui appartient de rectifier les résultats par l'application d'une méthode convenable ; toutefois, elle ne saurait limiter les corrections ainsi apportées aux écritures du redevable à certaines d'entre-elles seulement, alors qu'il est établit que la même erreur se retrouve dans d'autres... ».

Malgré cette convergence considérable entre droit fiscal et droit comptable, on décèle une divergence au niveau de leurs objectifs qui explique la différence entre la théorie de la correction symétrique et les modifications comptables. C'est donc dans le motif de spécifier au mieux le cadre des droits respectifs réservés à l'Administration d'une part et dans le but d'instaurer un certain équilibre entre le pouvoir de contrôle accordé à l'Administration d'un côté, et la liberté de gestion du chef de l'entreprise, juge de l'opportunité de sa gestion^23(*), de l'autre côté, que le juge de l'impôt français a bâti la théorie de la correction symétrique des bilans.

En effet, le terme « contrôle » revêt une connotation négative. Il est synonyme de surveiller et éventuellement de sanctionner^24(*) et il est la conséquence inévitable du système déclaratif qui place le contribuable à l'origine du mécanisme d'imposition. De plus, considéré comme une arme redoutable dont dispose le fisc, le contrôle fiscal se présente avec de multiples facettes : droit de communication, droit de vérification, droit de visite droit de préemption... Il met en jeu les personnes, les biens et les libertés individuelles^25(*).

Ce n'est pourtant pas le même objectif du droit comptable. En d'autres termes, c'est dans le souci de mesurer le pouvoir de gain de l'entreprise et d'être à même de prédire et de vérifier ses prédictions antérieures de pouvoir de gain, que le droit comptable, se servant des impératifs de pertinence et de comparabilité^26(*), a consacré dans la norme comptable n°11 de la loi de 1996 trois types de modifications comptables, parmi lesquelles la correction des erreurs fondamentales dans les états financiers.

Par ailleurs, la onzième norme du système comptable des entreprises en Tunisie admet que lorsque des erreurs^27(*) commises dans la préparation des états financiers^28(*) d'un ou de plusieurs exercices antérieurs elles sont corrigées au cours de l'exercice. En effet, la correction d'une erreur est incluse dans la détermination du résultat comptable de l'exercice au cours duquel l'erreur est découverte. Néanmoins, elle doit être comptabilisée dans le compte des charges ou de produits appropriés dans le sous compte à racine 8 réservé aux modifications comptables.

Dans de rares circonstances, lorsque l'erreur est qualifiée de fondamentale^29(*), sa correction est comptabilisée en ajustant les capitaux propres,  « compte 128 Modifications comptables affectant les résultats reportés », avec un retraitement en pro forma, c'est à dire extra comptable, des comptes comparatifs de l'exercice précédent^30(*).

Les corrections d'erreurs fondamentales commises dans les états financiers des exercices précédents sont traitées fiscalement selon la règle de la correction symétrique^31(*).

De surcroît, les corrections effectuées ne représentent pas en comptabilité un élément d'exploitation de l'exercice mais une modification de la situation des capitaux propres. Ainsi, les retraitements ne sont effectués que pour des raisons de comparaison sans modifier les états financiers qui ont été publiés.

En tout état de cause, la rectification des erreurs n'emprunte pas les mêmes voies en comptabilité et en fiscalité. Sur le plan comptable^32(*), on se contente de rectifier en plus ou en moins les résultats de l'exercice au cours duquel l'erreur a été découverte (et non sur l'exercice d'origine)^33(*) ; il existe à cet effet des comptes spéciaux de charges et de produits sur exercices antérieurs.

Sur le plan fiscal, la procédure est beaucoup plus formaliste. La rectification ne peut affecter que les résultats du seul exercice au cours duquel l'erreur a été commise.

Par ailleurs, on remarque d'emblée une incontestable évolution. En effet, la théorie de la correction symétrique des bilans était essentiellement une application de la théorie des erreurs comptables et des décisions de gestion. Heureusement, elle s'est débarrassée de ce lien qui mettait sa valeur juridique confirmée en cause. En outre, la théorie de la symétrie des corrections s'est avérée comme une théorie autonome.

Cette extension est extravagante et a été remarquée. Comme l'écrivent M. GOUR, MOLINIER et TOURNIE^34(*) : « au tout début de son application par la jurisprudence, la règle de correction symétrique n'était q'un cas particulier d'application de la théorie des erreurs et des décisions de gestion....Faisant prévaloir l'équité sur les considérations de pure logique juridique, le Conseil d'Etat décida en 1964^35(*) de hisser la règle de correction symétrique au niveau de principe autonome »

De plus, on note que la jurisprudence française s'est penchée à éliminer tout ce qui peut porter atteinte aux garanties du contribuable à savoir sa sécurité juridique. Récemment, elle a abandonné le principe fort critiquable de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Malheureusement l'Administration fiscale ne s'est pas alignée sur la position du Conseil d'Etat ; en 2005 elle « légalise » le principe de l'intangibilité^36(*).

Le droit fiscal tunisien n'a pas connu de pareilles évolutions. On témoigne seulement un récent jugement du tribunal de première instance de Tunis^37(*) qui montre les « germes » de la consécration de la théorie. En outre, c'est dans le souci de révérer au mieux les exigences comptables de pertinence et de la sincérité des états financiers, d'une part, et les impératifs fiscaux qui sollicitent la nécessité d'octroyer au contribuable le privilège de révéler toute omission involontaire à son détriment, afin de le taxer sur un bénéfice réel d'autre part, que la doctrine administrative reconnaît cette technique. En effet, elle dicte son champ d'application qui est la vérification fiscale. C'est dans le cadre de cette procédure que s'effectue la correction symétrique  des erreurs constatées dans la comptabilisation des charges  ou des produits et ce, sous réserve des délais de prescription et de la bonne foi du contribuable^38(*).

Pour esquiver toute confusion on note que l'article 46 du CDPF^39(*) ne confirme pas la théorie de la correction symétrique des bilans. En effet, cet article concerne les erreurs commises par l'Administration et non pas les erreurs du contribuable, ceci anéantie le champ d'application de la théorie de la symétrie des corrections. Certes, cet article est critiquable. Que la loi donne à l'Administration le pouvoir de prendre unilatéralement la décision de rehausser le montant d'une taxation annulée ou modifiée par le juge de fond (en première instance et en appel), cela peut conduire à remettre en cause des décisions de justice et à instaurer un contrôle fiscal « continu » et « pratiquement interminable »^40(*).

Même si cette théorie se trouve dépourvue d'un fondement textuel ou jurisprudentiel clair, elle reste d'un intérêt certain. Plus précisément, l'étude de la théorie de la correction symétrique présente, un intérêt pratique et théorique indéniable.

Sur le plan théorique, la théorie de la correction symétrique des bilans se situe dans un arsenal riche de principes qui gouvernent le droit fiscal à savoir le principe de l'annualité de l'impôt et le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit soumis à vérification. Dépliant l'extension de la théorie des corrections symétriques, ce principe avait pour but initial la conciliation de la théorie avec les règles de prescription. Cependant, cette conciliation paraît, après étude approfondie, malingre.

D'autant plus, cette théorie fait intervenir plusieurs notions délicates ; telles que la notion de bonne foi qui est la condition primordiale de l'application de la théorie.

De surcroît, des mécanismes forts intéressants sont mis en oeuvre pour délimiter l'application de la théorie de la correction symétrique. C'est le cas du droit de reprise, de la vérification de la comptabilité et de la prescription.

Enfin, on assiste à une présence utile de théories, à savoir la théorie du bilan qui explique son fondement, la théorie des erreurs comptables et des décisions de gestion qui clarifie son champ d'application. En effet, la jurisprudence française a bâti une construction originale, devenue une « véritable tarte à la crème du contentieux fiscal »^41(*) qui vient limiter les effets du droit de reprise exercé par l'Administration : la théorie des erreurs et des décisions de gestion^42(*).

Ainsi, on voit se dessiner une théorie (de la correction symétrique) qui est au centre d'intérêt du droit fiscal. Ceci se confirme par l'utilisation de se principes, ses notions, ses mécanismes et ses théories.

Sur le plan pratique, et contrairement à ce que son nom l'indique^43(*), la théorie de la correction symétrique est essentiellement une théorie « mouvante ». En effet, âgée de cinquante ans, elle n'a pas cessé de prouver son caractère complexe. Le Conseil d'Etat, avec ses pertinents commissaires du gouvernement, ont évolué et évoluent sur les principes orthodoxes de la théorie dans le but de la concrétiser comme une véritable garantie pour le contribuable. C'est dans ce sens qu'elle doit être plus proche de ses intérêts et assurer au mieux un équilibre, difficile à réaliser, entre prérogatives exorbitantes du fisc et garanties essentielles pour le contribuable. Ceci est d'autant plus vrai que cette théorie est généralement présentée comme une limite à la logique des redressements.

Dès lors, une interrogation profonde s'impose : dans quelle mesure cette théorie protège-t-elle le contribuable lors des procédures de redressements ?

Pour répondre à cette question il est nécessaire d'examiner la manière dont elle est consacrée en droit tunisien (première partie) avant d'analyser son mécanisme qui s'avère entacher de lacunes (deuxième partie).

Première partie : La consécration de la théorie de la correction symétrique.

Deuxième partie : Les imperfections du mécanisme de la correction.

Première partie : La consécration de la théorie de la correction symétrique des bilans

Etant d'origine prétorienne, la théorie de la correction symétrique des bilans se trouve au coeur même de tous les principes qui gouvernent la détermination du bénéfice imposable^44(*).

Se situant dans un cadre égalitaire, la théorie de la correction symétrique est d'une valeur inestimable inspirée uniquement de son objectif qui est celui de la rectification des erreurs, sous réserve des exigences comptables.

La valeur de la théorie de la correction symétrique trouve également et subsidiairement son intérêt à travers certains fondements dont l'étude paraît plus qu'indispensable afin de cerner au mieux le concept de la symétrie des corrections.

Pour cette fin, un premier chapitre sera réservé aux fondements de la théorie, un second portera sur son champ d'application.

Chapitre I : Hétérogénéité de fondements de la théorie de la correction symétrique

La jurisprudence française, créatrice de la théorie de la correction symétrique des bilans, a établi des bases consistantes afin de clarifier la logique de la théorie et sa mise en oeuvre (section 1).

Toutefois, le fondement de cette théorie en droit tunisien demeure ambigu et précaire et ceci se montre à travers la pratique administrative qui en règne et l'attitude « embryonnaire » du juge fiscal (section 2).

Section 1 : Fondements jurisprudentiels solides en droit français

Il est incontestable qu'à l'origine, la correction symétrique des bilans découlait en ligne droite de la théorie du bilan^45(*). La démarche est donc claire : la notion clé s'inscrit dans une logique et alimente des éléments subsidiaires^46(*) (paragraphe 1). D'autant plus, la théorie de la correction symétrique peut- elle être analysée comme un principe général ? (paragraphe2).

Paragraphe 1 : La théorie du bilan : pilier de la correction symétrique

Les normes fonctionnelles de la jurisprudence fiscale française présentent deux caractéristiques essentielles. Il s'agit de « concepts-cadres qui alimentent des  notions gigognes ».  En outre, « ces concepts ont une valeur heuristique car ils permettent d'appréhender par le biais des principes dérivés la logique qui préside à l'existence de la notion et des notions dérivées »^47(*).

La théorie du bilan est peut-être la norme fonctionnelle la plus remarquable de la jurisprudence fiscale. En effet, seul le législateur^48(*)a posé les bases de cette théorie qui a été échafaudée par la jurisprudence.

Inaugurée par le Conseil d'Etat dans l'arrêt du 23 juin 1947, la théorie du bilan impose la prise en compte de la variation de l'actif net, quelque soit l'origine de l'élément d'actif ou de passif considéré, faute de quoi l'on taxerait un bénéfice fictif. En conséquence, lorsque l'Administration rectifie une écriture du bilan, soit en augmentant un poste d'actif, soit en diminuant un poste du passif, il en résulte un accroissement de l'actif net^49(*) et, donc du bénéfice imposable^50(*).

Par ailleurs, l'article 38 alinéa 2 du CGI^51(*) détermine le bénéfice imposable  « à partir des écritures comptables »^52(*). En effet, l'approche comptable se déduit des éléments constitutifs du résultat d'un exercice. Enumérés ci-dessous, ils sont au nombre de trois :

- Les opérations provenant de l'activité normale de l'entreprise ;

- Les opérations exceptionnelles n'entrant pas directement dans l'activité normale ; 

- Les éléments favorables ou défavorables d'origine antérieure qui viennent modifier le résultat^53(*).

D'autant plus, la méthode de la détermination du résultat net confirme le principe de l'indépendance des exercices et de l'affectation comptable^54(*).

Plus précisément, c'est la comparaison de deux bilans successifs qui donne la mesure du bénéfice imposable. Il en résulte que toute modification apportée à un poste de bilan a une incidence directe sur le montant du résultat imposable.

En d'autres termes, la théorie du bilan suppose que le bilan d'ouverture d'un exercice soit le strict reflet du bilan de clôture de l'exercice précédent. Cette règle comptable « janusienne » est la clef de voûte de la théorie de la correction symétrique des bilans en tant que fondement de la solidarité des exercices. Celui-ci est considéré comme le maillon d'une chaîne dont la logique voudrait qu'elle ne soit interrompue que par la rencontre de l'exercice de l'origine de l'erreur corrigée^55(*).

En guise de témoignage illustrant ce que nous venons d'exposer, on prend à titre d'exemple le cas d'une entreprise qui n'a comptabilisé ses recettes qu'au moment de l'encaissement, et non lors de la livraison, contrairement à la règle de la comptabilité d'engagement^56(*). Cette erreur a été commise dans le bilan de clôture N. L'Administration est, alors, en droit de rectifier cette erreur de comptabilisation, mais il faudrait avant tout corriger l'erreur qui a été portée au bilan d'ouverture du bilan successif. L'objectif, dans ce cas, est d'éviter que la différence entre les valeurs de l'actif net, à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, soit artificiellement augmentée.

L'opération ne s'arrête pas là car l'exercice N n'est rien d'autre que la reproduction de l'exercice N-1, qu'il faudra aussi rectifier et ainsi de suite...Cet enchaînement de rectification des bilans entachés d'erreurs trouvera une fin face au « butoir » formé par l'intangibilité du premier exercice non prescrit soumis à vérification.

En définitive, la théorie de la correction symétrique repose sur une réalité immuable : « les écritures comptables sont solidaires d'exercice en exercice. Ainsi une dette ou une créance, qui est à tort comptabilisée au titre d'un exercice, figurera nécessairement au bilan de l'exercice, soit directement, soit sous la forme contractée du solde du profit d'exploitation générale ou du compte de pertes et de profits ; mais elle figurera aussi dans les bilans de tous les exercices suivants jusqu' à ce que l'erreur soit corrigée, puisque le bilan exprime la situation comptable de l'entreprise à un moment donné, et que cette situation est la résultante de l'ensemble de l'activité passée de l'entreprise depuis que celle-ci a été crée, sous réserve des décisions prises après la clôture de l'exercice, notamment quant au sort des bénéfices réalisés » ^57(*).

Au-delà du principe de l'indépendance des exercices, la théorie de la correction symétrique des bilans vient donc, tenir compte de la solidarité des exercices entre eux, pour éviter qu'en cas de contrôle de l'Administration, une rectification n'ait d'incidence que sur un seul exercice et donc dégage un profit fictif^58(*).

Le respect de la théorie du bilan lors des corrections des erreurs comptables a amené le Conseil d'Etat, dans un arrêt du 27 octobre 1958, à instaurer la théorie des corrections symétriques qui découle du postulat initial ; « pour apprécier l'existence d'une insuffisance de déclaration, il y a lieu de comparer le résultat déclaré effectivement à celui qui aurait dû être déclaré, quelques soient les erreurs de raisonnement ou de calcul commises par le contribuable pour parvenir au résultat déclaré. Ainsi le contribuable, dont la déclaration a fait l'objet d'un redressement par le motif qu'il a omis de tenir compte des créances acquises au cours de l'exercice considéré, est fondé à discuter le montant de redressement en faisant état des créances non rattachables au dit exercice»^59(*).

Paragraphe 2 : La correction symétrique : principe général ?

Soucieux de rééquilibrer la théorie de la correction symétrique des bilans, le Conseil d'Etat, n'a pas cessé de rappeler, depuis 1958, que l'Administration fiscale doit relever et rectifier les erreurs commises au détriment du Trésor. En parallèle, elle doit prendre aussi en compte les erreurs que le contribuable a commises à son compte. Il convenait d'éviter les redressements qui aboutiraient à « dégager un bénéfice sans existence réelle »^60(*).

Le commissaire du gouvernement Poussière indiquait, sur ce point : « l'Administration, qui a pris l'initiative d'un redressement ayant sa cause dans un remaniement de recettes envisagées en fin d'exercice, doit par souci d'équité, mais aussi par raison d'équilibre logique dans la matière imposable des divers exercices successifs, pratiquer le même remaniement dans la mesure où il s'avérerait nécessaire dans les écritures d'ouverture du nouvel exercice, c'est à dire de clôture de l'exercice précédent »^61(*).

Ce souci légitime du Conseil d'Etat trouvait sa justification dans la nécessité de ne pas faire apparaître un bénéfice fictif au titre de l'exercice vérifié, d'éviter de faire apparaître au titre d'un exercice un résultat purement comptable dénué de réalité économique et « de limiter le redressement net pour chaque exercice, à l'enrichissement effectif de l'entreprise au cours de celui-ci »^62(*).

Ainsi, il apparaît que le second fondement de la théorie de la correction symétrique des bilans était avant tout d'adapter l'imposition due à la réalité de l'actif net du contribuable. Cette théorie constitue, par ce volet, un véritable « droit à une correction équilibrée des éléments mis en cause par l'Administration »^63(*) : celle-ci doit rétablir la situation de façon complète pour tous les exercices vérifiés.

On note bien qu'à l'origine, la théorie des corrections symétriques avait été conçue comme une garantie offerte au contribuable dans la mesure où elle limite, assez considérablement, la logique des procédures de redressement^64(*). Cependant, son application pratique a plutôt exclusivement, trop avantagé l'Administration fiscale, au détriment du contribuable.

En tout état de cause, c'est dans le but de garantir une meilleure protection du contribuable lors de la vérification fiscale que la théorie de la correction symétrique des bilans ne doit pas « jouer à sens unique », c'est-à-dire uniquement en faveur de l'Administration puisque, d'une part, cette dernière jouit de plusieurs prérogatives exorbitantes qui menacent les droits du contribuable, d'autre part, il faudrait réaliser un certain équilibre entre les deux protagonistes de cette théorie.

Section 2 : Fondements précaires en droit tunisien

Quoique l'article 38 alinéa 2 du CGI  ait comme analogue dans le droit fiscal tunisien l'article 11 du CIRPP et de l'IS^65(*), cela ne nous donne pas la possibilité d'admettre, même implicitement, la consécration de la théorie du bilan qui, déduite directement de l'article 38, est l'oeuvre exclusive du juge fiscal français.

D'autant plus, et malgré son intérêt indiscutable, la théorie de la correction symétrique n'a pas eu en Tunisie, l'attention qu'elle mérite. Le législateur ne semble pas l'avoir considérée parmi ses grandes priorités. On a cru que le juge fiscal tunisien ou l'Administration, en palliant le silence législatif qui entoure la théorie de la correction symétrique des bilans, peuvent être de secours. Ce n'est pourtant pas le cas, ceci s'explique par le rôle « normatif » de l'Administration qui souligne son intervention contestable (paragraphe 1), et par une jurisprudence en germe qu'il est souhaitable qu'elle soit confirmée par le tribunal administratif (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Intervention contestable de l'Administration fiscale

Reconnaissant la théorie des corrections symétriques, l'Administration fiscale n'a fait que consacrer une pratique administrative dans ses prises de position^66(*) dont la plus ancienne date de 1993^67(*)et qui illustrent une admission de la théorie par une doctrine administrative^68(*) constante.

Dans une approche concrète et pratique on cite que la DGELF^69(*) , dans sa prise de position datant du 10 janvier 2000, a précisé sa doctrine relative à la correction symétrique des bilans : « concernant la correction symétrique des bilans...cette technique consiste dans la pratique administrative tunisienne à corriger en cas de vérification fiscale les erreurs constatées dans la comptabilisation des charges d'une entreprise et ce dans la limite des délais de prescription »^70(*).

En revanche, cette reconnaissance est relative ; elle offre matière à critique et ce à triple niveaux. De prime abord, la doctrine administrative^71(*), et en l'occurrence les prises de position, ont pour mission primordiale l'interprétation des textes fiscaux^72(*). En effet, l'interprétation signifie l'analyse et la simplification faite par l'Administration d'un texte fiscal pour qu'il soit plus clair pour le contribuable et mieux appliqué par le fisc. Dans notre cas, le texte fiscal qui doit être interprété fait défaut et par suite on assiste à une « création » de la doctrine administrative.

Une telle classification qu'on estime être une description excessive et exagérée, ne peut être à l'abri des critiques puisqu'elle n'est pas une « invention » mais plutôt une transposition d'une théorie d'origine française en droit fiscal tunisien. En fait, l'Administration fiscale a profité de son rôle interprétatif^73(*) tirant son origine de la « complexité et de l'ésotérisme du droit fiscal »^74(*) pour le dépasser et avoir selon l'expression de PHILIPPE THEVENIN « un pouvoir réglementaire occulte ». Dès lors, on assiste à une grave atteinte au principe de la légalité prôné dans la constitution et considéré également comme l'un des principes fondamentaux du droit fiscal.

La deuxième critique concerne la valeur juridique de la prise de position. En effet, cet élément n'a ni la portée ni les effets d'une disposition d'ordre juridique et ce malgré son caractère officiel^75(*). En outre, même si la doctrine administrative constitue une source de droit, elle n'a pas force de loi et elle n'est pas opposable au contribuable^76(*). On peut même ajouter le risque imminent du changement de la doctrine administrative qui peut à la fois porter atteinte à la sécurité juridique du contribuable d'une part, et remettre en cause la stabilité juridique d'autre part.

D'autant plus, à travers des prises de position qui illustrent une étude « casuistique » de la situation du contribuable, l'Administration n'a pas été si audacieuse pour consacrer la théorie de la correction symétrique des bilans dans une note commune, par exemple, qui synthétise cette théorie d'une manière générale en l'appliquant à tous les contribuables sans exception.

Par ailleurs, le principe de l'autonomie des exercices^77(*) est considéré par la doctrine administrative^78(*) comme le fondement explicite de la théorie de la correction symétrique des bilans. En d'autres termes, en vertu du principe de la spécialité^79(*) des exercices la charge doit être rapportée à l'exercice au cours duquel elle est engagée. Dans ce cas, une charge devenue certaine au cours d'un exercice ne peut venir en déduction que parmi les charges dudit exercice et ce, dans la mesure où elle a été comptabilisée en tant que telle à temps.

L'application de ce principe nous permet de déduire les conséquences suivantes. En premier lieu, les charges rattachées à un exercice donné et qui n'ont pas été comptabilisées parmi les charges déductibles afférentes à cet exercice ne peuvent venir en déduction des résultats de l'exercice de leur engagement ni de ceux des exercices postérieurs même en cas de comptabilisation différée.

En second lieu, les vérificateurs ont le pouvoir de rectifier les erreurs imputables aux exercices de rattachement et qui affectent l'actif net d'un exercice. Ainsi, les accroissements des postes d'actif ou diminutions des postes de passif entraînent un accroissement de l'actif net, donc sont susceptibles d'entraîner un redressement.

Il résulte de ce qui précède que si le contribuable se contentait de la simple rectification comptable d'un exercice ultérieur, l'Administration en cas de contrôle, ne manquerait pas de la rejeter pour non respect du principe de la spécialité des exercices. Toutefois, pour mieux synthétiser la théorie des corrections symétriques, il faut que ce principe (de spécialité des exercices) soit combiné avec un autre qui met en relief l'existence d'un lien indéniable entre les bilans, c'est le principe de la solidarité des exercices. Ce dernier n'est « malheureusement » pas admit par l'Administration pour justifier le mécanisme de la symétrie des corrections.

Paragraphe 2 : Apport jurisprudentiel souhaitable

Le juge fiscal tunisien a récemment reconnu la théorie de la correction symétrique des bilans à travers un jugement^80(*) qui édicte ses conditions et son champ d'application. En l'espèce, l'écriture litigieuse concerne des charges relatives à la société mère inscrite chez la filiale, les factures y afférentes sont au nom de la société mère. La société a prétendu qu'il s'agit d'une erreur comptable et demande la correction symétrique. Les vérificateurs ont démontré que tous les règlements des charges étaient faits par la société mère. Par conséquent, le juge a considéré qu'il ne s'agit pas d'une erreur mais plutôt d'une décision de gestion et par suite a refusé l'application de la théorie des corrections symétriques.

Il est étonnant de remarquer que cette consécration est dépourvue de la valeur d'une jurisprudence car il faut que le jugement du tribunal de première instance de Tunis soit confirmé par le tribunal administratif d'une manière constante. Un souhait s'affleure donc de certifier ce jugement « embryonnaire » afin d'adopter une théorie (de la correction symétrique) qui est favorable pour le contribuable le protégeant, ainsi, d'être taxée sur un bénéfice fictif.

De plus, l'admission de théorie de la symétrie des corrections n'est pas suivie d'une forte argumentation juridique semblable à celle du Conseil d'Etat. Ce dernier, affirmant l'importance considérable de la théorie des corrections symétriques à travers un examen délicat de la situation du contribuable lors des procédures de redressement, synthétise un fondement logique : la théorie du bilan. Nonobstant l'ambiguïté du fondement qui persiste en droit tunisien on doit accentuer le rôle du juge audacieux à « arbitrer entre prétentions différentes »^81(*) malgré qu'il soit face à une théorie qui « n'est pas facile à expliquer, encore moins à synthétiser »^82(*).

En tout état de cause, le fondement et la justification des corrections symétriques tournent autour du bilan comptable. Il est alors légitime de limiter l'application de ces corrections au bilan et exclure ainsi les autres écritures.

Le bilan constitue-t-il le seul champ d'application des corrections symétriques ?

Chapitre II : Le cadre  comptable  de la théorie de la correction symétrique

La jurisprudence française a élaboré la théorie de la correction symétrique des bilans dans un cadre bien déterminé. Caractérisé par la mouvance et l'évolution d'une part, et par son aspect comptable d'autre part, le champ d'application de la théorie visait essentiellement la préservation des garanties du contribuable soumis à vérification et ceci par l'édiction des principes orthodoxes de la théorie.

Il faut tout de même souligner que la théorie de la correction symétrique s'applique essentiellement dans le cadre des vérifications de la comptabilité^83(*), spécialement lorsque le contrôle porte sur plusieurs exercices^84(*).

Par ailleurs, le champ d'élection de la correction symétrique ne peut être clarifié que par l'étude des énonciations comptables qui se trouvent dans « le bain de la théorie ». Pour se faire, il serait préférable de disséquer notre étude en deux idées : la première relative à la nature des écritures concernées élaborée dans la première section, et la seconde concerne la nature des erreurs rectifiables étudiée dans la deuxième section.

Section 1 : Les écritures concernées

La théorie de la correction symétrique repose sur l'existence d'un lien indissoluble entre les exercices fiscaux successifs. Quant à sa justification, elle est tirée de la « continuité » des bilans^85(*). En effet, la situation nette comptable à la fin d'un exercice étant « l'image fidèle »^86(*) de celle de l'exercice suivant. Il est, donc évident que les corrections symétriques portent sur des écritures de bilan et que leur application en soit limitée.

Il ressort de cette constatation que les comptes de charges ou de produits, en l'occurrence, les comptes de résultat, sont obligatoirement exclus du cadre de la théorie de la symétrie des corrections.

Après quelques hésitations, la jurisprudence française a consacré le principe de la limitation des corrections symétriques aux postes de bilan uniquement (paragraphe 1) et par conséquent, admettre l'exclusion des BNC et des impositions d'office de son champ d'application (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : La portée de la théorie des corrections symétriques : sa limitation aux écritures du bilan

En droit tunisien, on remarque d'emblée une similitude de disposition qui unit la doctrine administrative et le juge fiscal. Ils épousent le principe de la limitation des corrections symétriques aux écritures du bilan.

L'Administration fiscale, dans sa prise de position^87(*), semble limiter les corrections symétriques au bilan qui a une véritable valeur « historique ». D'ailleurs, conçu comme une mesure de « faveur » pour les contribuables, l'Administration, même si elle parle des « écritures des exercices » et des « résultats », ces derniers affectent, évidemment, les postes du bilan et se trouvent dans ses capitaux propres et passif. Par conséquent, la correction concernera obligatoirement les postes du bilan et non le compte de résultat.

Par ailleurs, le juge fiscal prescrit une condition primordiale pour l'application de la théorie : la transcription de l'erreur comptable dans le bilan. Même si cette restriction n'est pas assez explicite^88(*), elle a le mérite de présumer l'application du mécanisme de la correction dans un cadre bien déterminé, celui du bilan.

Se basant sur une jurisprudence dynamique qui évolue dans le but de bien établir la théorie des corrections symétriques, le droit français concrétise parfaitement sa mouvance d'une part, et dessine le rôle capital du juge de l'impôt créateur de droit, d'autre part.

Dans un premier temps, le Conseil d'Etat a appliqué la théorie de la correction symétrique aux charges et aux produits qui se rattachent aux comptes de résultat. Il a cherché à appliquer cette théorie à des écritures comptables qui n'influent pas l'actif net de l'entreprise. La Haute Assemblée a évoqué, à plusieurs reprises, les « écritures comptables » au lieu du bilan et les « résultats » au lieu de « l'actif net »^89(*).

Le commissaire du gouvernement FABRE a commenté la position du Conseil d'Etat, avec les termes suivants : « on constate un glissement de l'une à l'autre de deux variétés distinctes de remontées symétriques ; de la remontée d'une correction qu'appelle une écriture reconduite de bilan à bilan, à celle de parallélisme des corrections nécessaires au rétablissement d'une cohérence méthodique comptable au niveau du compte d'exploitation »^90(*).

Présentée de la sorte, cette jurisprudence, qui transposait la théorie des corrections symétriques à des écritures ne figurant pas au bilan, vidait la théorie de son véritable fondement : le bilan, qui suppose que les erreurs aient été reconduites d'un bilan à un autre. Or, en matière de compte de résultat, il n'est plus question d'actif et de passif du bilan mais on se réfère à des produits et des charges d'exploitation. Dans ces conditions, le mécanisme de la correction symétrique risque de s'enrayer.

En effet, en cas d'erreur commise dans le cadre d'un compte de résultat, celle-ci sera retransmise dans le résultat de l'exercice mais elle n'altère pas le bilan d'ouverture de l'exercice suivant. Dans ces hypothèses, on ne va pas rectifier « symétriquement » les bilans de clôture et d'ouverture, mais ce qui est tout à fait différent, c'est qu'on va faire « passer » des charges ou des produits d'un exercice à l'autre. Ce passage se heurtera à un obstacle infranchissable constitué par les résultats (inutile, alors, de parler du bilan) du premier exercice non prescrit.

Les résultats pratiques d'une telle systématisation prête le flanc à la critique. En effet, il est certain que la spécificité des exercices n'est guère respectée dans le cadre de la correction symétrique de simples produits et charges. On peut citer, encore une fois, les conclusions de M. FABRE « ...la solution donnée par votre décision du 2 décembre 1977... consiste à « parachuter » dans le compte d'exploitation du premier exercice non prescrit une dépense ou une recette fictive au regard de cet exercice, pour la seule raison qu'elle n'a pas, en son temps, affecté comme elle aurait dû le bénéfice imposable d'un exercice dont l'ancienneté ne connaît pas de limite, et à la condition- qui oriente, en fait, le mécanisme dans un sens unique- que l'exploitant l'ait tardivement comptabilisée, en méconnaissance délibérée du principe de spécificité des exercices... »^91(*).

Par ailleurs, M. PLAGNET en conclusion à son article sur la théorie des corrections symétriques notait à ce propos que : « malgré les vives critiques qu'elle a subies, son maintient paraît, tout compte fait, souhaitable. Mais il conviendrait de la clarifier ; il semble souhaitable de s'en tenir aux corrections symétriques des bilans en abandonnant des extensions beaucoup plus hasardeuses »^92(*).

Le Conseil d'Etat a été sensible à ces critiques, il est, donc, revenu sur cette jurisprudence. L'application de la théorie des corrections symétriques est, désormais, limitée aux écritures du bilan. Ce retour au cadre originaire a été consacré par un arrêt du 5 juin 1981^93(*).

Dès lors, un contribuable ne peut demander à bénéficier de la théorie de la correction symétrique, en raison de la réintégration d'une charge non déduite au cours d'un exercice prescrit, que s'il apporte des précisions permettant d'apprécier comment la non comptabilisation de cette charge a entraîné une surestimation de l'actif net ressortant du bilan au 31 décembre de l'exercice prescrit. Le requérant doit également démontrer l'incidence de cette surestimation sur la variation de l'actif net au cours du premier exercice non prescrit^94(*) .

Ainsi, malgré son égarement à une certaine époque, la jurisprudence française a vite retrouvé « son chemin naturel »^95(*).

Paragraphe 2 : Les conséquences directes de cette limitation

De prime abord, on note que la théorie de la correction symétrique ne peut trouver à s'appliquer qu'en matière d'impôt sur le revenu et d'impôt sur les sociétés. Elle n'est pas susceptible d'être mise en oeuvre en matière de taxe sur la valeur ajoutée du fait que l'assiette de cet impôt ne résulte pas de la comparaison des bilans^96(*). De plus, admettre le bornage de la théorie des corrections symétriques aux postes du bilan nous conduit logiquement à la non application de la correction symétrique à la fois, aux bénéfices non commerciaux, non astreints à la tenue d'un bilan (A) et dans le cas des impositions d'office (B).

A/. La correction symétrique des bilans non applicable en matière de BNC

Le Conseil d'Etat avait étendu la théorie de la correction symétrique à des écritures ne figurent pas dans un bilan. En particulier, le Conseil d'Etat avait étendu le droit de la correction symétrique aux bénéfices non commerciaux.

En effet, le Conseil d'Etat avait choisi une solution qui est en l'espèce^97(*) favorable au contribuable ; des dépenses exposées durant un exercice non prescrit et comptabilisées à tort durant des exercices non prescrits sont admises en déduction des résultats du premier exercice non prescrit.

M. MARTIN LAPRADE faisait remarquer que le régime des bénéfices non commerciaux n'était pas fondamentalement différent de celui des bénéfices industriels et commerciaux. « De ce fait, on assiste, depuis quelques années, à un rapprochement notable entre la fiscalité des entreprises commerciales et celle des activités non commerciales » ^98(*).

Cependant, les titulaires de BNC ne sont pas légalement obligés de tenir une comptabilité commerciale et, par conséquent, ils ne dressent pas un bilan.

Par ailleurs, le Conseil d'Etat^99(*) avait purement et simplement renoncé à l'application de la règle de la correction symétrique des bilans aux contribuables imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et qui tiennent une comptabilité de caisse, car ceci déconnectait notre théorie de son fondement qui réside dans la définition même du bénéfice imposable.

En tout état de cause, l'extension de la correction symétrique à d'autres catégories de revenus dépend du sentiment d'équité qui anime le juge. Est-il, juste et utile, équitable, d'opérer des corrections symétriques en matière de bénéfices non commerciaux et dans quelles limites ^100(*)?

Etant enfermé dans une « trame » de principes qui gouvernent la théorie de la correction symétrique, le juge fiscal, respectant les normes et les bases de la théorie, ne doit pas opter pour une extension de son application, même par un souci de concrétiser un principe constitutionnel fort intéressant qui est celui de l'égalité fiscale, car dans ce cas il va sortir la théorie de son cadre justifié et qui est soigneusement limité par des données comptables.

S'inspirant de cette systématisation logique, un arrêt du 7 janvier 1991 a clairement indiqué que la correction symétrique, ne pouvant jouer que pour des écritures individualisées du bilan, ne peut s'appliquer en matière de bénéfices non commerciaux^101(*). 

En revanche, cette position peut être remise en cause et ce à travers les nuances apportées par les conclusions de M. VERNY : « ... la correction symétrique ne semble pas avoir sa place en matière de bénéfices non commerciaux, sauf peut-être dans le cas ou trois conditions se trouveraient cumulativement réunies :

- Le contribuable tiendrait un bilan en vertu de l'option ouverte par la doctrine ;

- L'écriture en cause serait une écriture de bilan et non une écriture fongible ;

- La correction jouerait en faveur de l'intéressé, ce qui est tout à fait exceptionnel... »^102(*).

En définitive, l'application de la théorie de la correction symétrique des bilans se trouve fort limitée dans la catégorie d'imposition des bénéfices industriels et commerciaux. Par conséquent, les commerçants et les industriels soumis au régime réel ainsi que les sociétés, tous astreints à la tenue d'une comptabilité^103(*), sont les seuls bénéficiaires de cette théorie. En d'autres termes, c'est une vraie exclusion de l'application de la correction symétrique aux contribuables forfaitaires soumis au régime des micros entreprises^104(*).

En déduction et pour déterminer le bénéfice normal d'une entreprise imposée suivant le régime du forfait, il y a lieu de ne prendre en considération que les variations du stock de l'entreprise sans lui opposer les écritures du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit^105(*).

La jurisprudence française paraît rendre la théorie des corrections symétriques à son domaine d'origine, celui des corrections des postes du bilan. Par ailleurs, ce mécanisme est, en principe, réservé aux écritures qui se retrouvent d'un bilan à l'autre à l'exclusion des « écritures fongibles ». En outre, les corrections symétriques ne peuvent être appliquées qu'aux contribuables légalement obligés de tenir un bilan. Les titulaires des bénéfices non commerciaux sont, donc, exclus. Quid alors des impositions d'office ?

B/. L'exclusion des « impositions d'office »

La seconde conséquence de limiter la théorie de la correction symétrique aux écritures du bilan est l'exclusion des bénéfices « arrêtés d'office »^106(*) de son champ d'application. En effet, lorsque l'imposition a été « arrêtée d'office », elle n'est pas fondée sur l'accroissement d'actif net révélé par les bilans d'ouverture et de clôture de l'exercice, puisque l'Administration ne procède pas par voie de simple redressement à partir des écritures du contribuable. La base d'imposition retenue et le bilan de clôture de l'exercice correspondant sont non seulement réputés intangibles mais tout simplement « parfaits ».^107(*)

Le Conseil d'Etat a considéré dans un arrêt du 2 février 1983^108(*) que « cette faculté (la correction symétrique des bilans) ne peut être admise lorsque les bénéfices imposables de l'exercice prescrit ont été arrêtés d'office et soumis à une imposition devenue définitive dès lors qu'en pareille hypothèse la base d'imposition qui a été retenue doit être réputée avoir pris en compte de manière exhaustive et exacte les opérations de toutes natures effectuées par l'entreprise au cours de l'exercice, résulter d'une exacte application des articles 38 et suivant du code et, par conséquent, impliquer la détermination d'un montant de l'actif net à la clôture de l'exercice ne comportant ni sous-estimation, ni surestimation».

Section 2 : Les erreurs rectifiables

La théorie des décisions de gestion et des erreurs comptables a été dégagée par le juge fiscal afin de trouver un compromis satisfaisant entre, d'une part, le principe de l'intangibilité absolu des écritures du premier exercice non prescrit et, d'autre part, la relativité de certaines écritures, relativité qu'il n'était néanmoins pas souhaitable de trop étendre^109(*).

Si les décisions de gestion régulières sont intangibles et s'imposent à la fois au contribuable et à l'Administration, les erreurs comptables sont sujettes à rectification à l'initiative soit de l'Administration, soit du contribuable. Il reste la catégorie « hybride »^110(*) des décisions de gestion irrégulières, qui ne sont autres que des erreurs comptables délibérées ; l'Administration peut évidemment les rectifier, mais le contribuable coupable de mauvaise foi ne saurait s'en prévaloir.

De ce fait, le traitement symétrique des écritures comptables concernera obligatoirement les erreurs comptables involontaires et les décisions de gestion régulières (paragraphe 1). D'autant plus, le traitement asymétrique tourne exclusivement au centre des décisions de gestion irrégulières (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Le traitement symétrique des écritures comptables

En droit fiscal tunisien, la définition du bénéfice imposable consacrée par l'article 11 CIRPP et de l'IS, confirme l'importance décisive des énonciations comptables et en particulier le bilan, qui en constitue la synthèse. L'importance de ces énonciations est évidemment accrue par le principe de leur intangibilité. Une fois arrêtée, la comptabilité ne peut normalement être modifiée, tel est le principe de l'intangibilité des écritures comptables. Ce principe n'a toutefois pas « une valeur de dogme »^111(*), en raison des principes comptables qui exigent des comptes réguliers et sincères et, par voie de conséquence, la rectification, le cas échéant des erreurs comptables^112(*).

Par ailleurs, au cours de sa vie économique ; précisément lors de sa gestion, une entreprise peut commettre deux sortes d'erreurs qui se répercutent sur sa comptabilité : les décisions de gestion et les erreurs comptables.

L'intérêt de la distinction entre l'erreur et la décision de gestion est de délimiter le droit de l'Administration de procéder à la rectification des déclarations, mais aussi celui du contribuable de demander la rectification de certains éléments des déclarations déposées^113(*).

Il est donc, à tout le moins, utile de clarifier cette distinction car dans la pratique et une fois encore, il n'est pas simple de faire la différence entre ce qui peut être qualifié d'erreur commise dans la tenue de la comptabilité ou l'établissement de la déclaration et la décision prise par le chef d'entreprise pour sa gestion^114(*).

D'autant plus, le Conseil d'Etat dans l'arrêt du 27 octobre 1958^115(*), lorsqu'il a donné naissance à la théorie de la correction symétrique, il visait les erreurs qui entachent les bilans.

Il paraît, donc, plus qu'évident, que le domaine d'élection de la théorie de la correction symétrique soit indéniablement celui des erreurs comptables (A). Toutefois, la jurisprudence française n'a pas hésité à étendre l'application de cette théorie aux décisions de gestion, ce qui ne va pas sans quelques difficultés (B).

A/. Les erreurs comptables involontaires

Très tôt, la jurisprudence française avait admit de tirer les conséquences d'un véritable droit à l'erreur du contribuable^116(*). La doctrine française s'est résignée à définir la notion d'erreur comptable, définition qui diverge avec celle du droit comptable (a). De plus, pour qu'elle soit rectifiable, l'erreur de droit ou de fait (c) doit remplir certaines conditions (b)et doit être prouvée (d).

a- Divergence entre définition fiscale et comptable de l'erreur

Selon M. PICARD : «  schématiquement, l'erreur peut être décrite comme l'irrégularité, l'inexactitude commise par un contribuable, sans qu'existe une volonté de sa part d'influer sur la gestion de l'entreprise »^117(*).

En d'autres termes, sont qualifiées d'erreurs toutes omissions qui résultent d'une appréciation objective de faits matériels (l'erreur de fait), ou de l'interprétation erronée de textes fiscaux (l'erreur de droit), commises de bonne foi et ne traduisant pas une volonté d'influer sur la gestion de l'entreprise^118(*). En outre, tenu par la loi de faire telle ou telle interprétation, de donner telle ou telle valeur, le chef d'entreprise ne respecte pas l'obligation qui lui est faite, ou, la respectant, enregistre un résultat inexact. Il n'a aucune liberté de gestion^119(*).

De plus, les erreurs comptables ne peuvent résulter de l'exercice d'une option légale. Ce qui caractérise l'erreur comptable, c'est le fait que le contribuable ait méconnu une situation de « compétence liée » ^120(*) par la loi fiscale pour constater ces opérations d'une manière déterminée^121(*).

Sur le plan comptable l'erreur a été définie d'une manière très large, le § 29 de la norme comptable tunisienne n° 11 relative aux modifications comptables^122(*). Cette norme admet la possibilité de revenir sur les exercices antérieurs afin de corriger les erreurs dans le but de traduire les faits et les actes de façon fiable. En outre, la correction comprend aussi bien les erreurs commises de bonne foi que celles de mauvaise foi.

Le droit fiscal étant plus rigoureux, il distingue entre le cas du contribuable qui essaye de tromper en commettant une erreur comptable d'une manière volontaire et délibérée, auquel cas l'erreur ne peut donner lieu à correction et celui du contribuable qui s'est trompé en commettant l'erreur comptable d'une manière involontaire auquel cas l'erreur peut donner lieu à correction.

Cependant, le juge fiscal tunisien a adopté une définition contestable de l'erreur. En d'autres termes, le juge a opté pour une détermination par la « négation », il ne qualifie l'erreur d'involontaire que lorsqu'elle « n'est pas la conséquence d'un acte anormal de gestion » ^123(*).

D'autant plus, il est incontestablement vérifié que la doctrine administrative en Tunisie reconnaît l'application de la correction symétrique des bilans et ce uniquement dans le cas où il s'agirait d'omissions ou d'erreurs involontaires hormis les omissions et les erreurs volontaires qui constituent des décisions de gestion « irrégulières ».

Les débats parlementaires autour du CDPF ont apporté quelques éclaircissements. En effet, le Ministre des Finances^124(*) a donné des précisions sur ce qu'on entendait par les notions d'omission et d'erreur.

En ce qui concerne l'omission : le ministre a indiqué que ce terme désigne : « la non déclaration d'éléments constitutifs de la base de l'impôt. L'omission peut-être partielle, et c'est l'objet de l'article 19, quand il s'agit, par exemple de ne pas déclarer un des éléments du revenu ou une diminution du chiffre d'affaires ou du bénéfice ou le revenu soumis à l'impôt. L'omission peut être totale quand il y a absence de déclaration ou quand un contrat ou un acte n'est pas présenté pour l'enregistrement objet de l'article 20 ».

L'erreur peut être entendue comme étant : « les agissements du contribuable ou de l'Administration et qui entraîne une diminution ou une augmentation de l'impôt dû. L'erreur peut porter sur les règles établissant la base de l'impôt ou son taux ou son calcul » ^125(*).

b- Les conditions d'existence de l'erreur

Il paraîtrait logique de limiter la correction symétrique aux erreurs. En effet, les erreurs peuvent être rectifiées à la demande du contribuable ou à l'initiative de l'Administration : c'est donc à l'occasion de la rectification de ces erreurs que s'appliquera, le plus souvent, la théorie de la correction symétrique. C'est la position du juge fiscal tunisien qui s'est penché à n'inclure dans le champ d'application de la théorie de la correction symétrique, que les « erreurs comptables ». La condition primordiale, bâtie par le juge, pour que l'erreur soit rectifiable est l'existence de la bonne foi.

Etant à la fois précise et rigoureuse, la jurisprudence française ne s'est pas contentée uniquement d'établir la condition de la bonne foi. Un arrêt datant du 7 juillet 1972^126(*) est venu énoncer les conditions d'existence de l'erreur comptable : « considérant que lorsque, tout en ayant pris en temps utile la décision d'enregistrer dans sa comptabilité, une dette ou une charge, une société a retracé ladite décision sous une rubrique autre que celle sous laquelle elle était tenue de l'inscrire en application des règles comptables, elle peut obtenir la déduction de ladite charge dès lors que l'erreur comptable alléguée est établie... ».

Cette formulation, que l'on retrouve dans de nombreux arrêts permet de cerner la notion d'erreur comptable selon la jurisprudence française il faut que:

- L'inscription comptable ait été faite en temps utile ;

- La rectification ait pour objet de redonner à l'opération sa véritable nature de dette ou de charge ;

- L'erreur provienne uniquement du non-respect de règles comptables ;

- Enfin, que soit établie l'absence d'intention volontaire, au moment de la déclaration ou de l'inscription comptable^127(*).

Une autre condition pourrait venir s'ajouter à cet ensemble. En effet, l'erreur ne pourra être retenue qu'à la condition de ne pas être « inexcusable » lorsque l'erreur est telle, que, compte tenu de la personne du décideur, de son entourage administratif et de sa formation, il n'apparaît pas imaginable qu'elle n'ait pas été intentionnelle^128(*).

Cet ensemble de conditions, qui respecte le principe de la non-immixtion de l'Administration dans la gestion de l'entreprise, met l'accent, d'une part sur « l'absence d'élément intentionnel » et d'autre part sur la « discordance matérielle »^129(*) à rectifier.

c- Les types d'erreurs

La qualification d'erreur ne peut être accordée aux opérations frauduleuses destinées à éluder l'impôt. En effet, l'erreur fait intervenir une notion d'appréciation objective, d'un fait ou d'un texte, appréciation qui montre une erreur dans le maniement des règles.

Les erreurs de fait ou de droit, constatées dans chacun des bilans clos durant la période soumise au droit de vérification de l'Administration peuvent être rectifiées, tant par celle-ci, lorsqu'elles jouent au profit du contribuable, que par ce dernier lorsqu'elles ont joué à son détriment.

On parlera d'erreur de droit lorsque l'erreur porte sur une interprétation de la loi fiscale, alors que celle-ci impose au contribuable une méthode d'imputation comptable pour l'enregistrement de certaines opérations, sans qu'aucun choix ne soit offert. On en distingue deux catégories :

§ Les erreurs d'évaluation, véritables erreurs de fond, découlant d'une mauvaise application reconnue de la loi fiscale

§ Les erreurs d'imputation, erreurs dans le temps, résultants du non respect des modalités de rattachement au bénéfice imposable : ainsi en va-t-il des créances et des dettes à inscrire dans les écritures de l'exercice au cours duquel elles sont nées (acquises ou exigibles) et non celui de leurs paiement, en vertu de la théorie du bilan.

L'erreur de fait est le plus souvent une erreur manifeste, une erreur telle que, si elle était pérennisée, elle aboutirait à une « aberration » fiscale. Elle porte, sur l'existence, la valeur ou le nombre des éléments qui constituent le patrimoine de l'entreprise. Dans de pareil cas, l'enregistrement comptable est correct, mais l'écriture comptable est fondée sur des faits matériellement inexacts.

Ce type d'erreur est bien sûr rectifiable, mais il appartiendra à l'entreprise d'apporter la preuve que la ou les écritures litigieuses résultent de la naissance, puis éventuellement, de la correction de cette erreur. L'erreur alléguée doit être justifiée.

d- La preuve de l'erreur

En cas d'erreur comptable, les conséquences sont différentes qu'elle est volontaire ou non. La frontière tient à la psychologie du contribuable qui peut être trompé ou tromper. Dans le premier cas, il est victime d'une erreur involontaire dont on lui accordera réparation. Dans le second, il est coupable d'une tromperie volontaire dont il ne saurait tirer bénéfice. C'est dire l'importance de la preuve en la matière^130(*). Toutefois, il est choquant de remarquer que malgré la portée considérable de la preuve de l'erreur ni le juge ni l'Administration en droit tunisien n'ont clarifié son régime.

Par principe, la bonne foi est présumée et il y a lieu d'estimer que l'erreur commise est involontaire. C'est à l'Administration d'apporter la preuve que la discordance relevée est volontaire, si elle le peut. L'Administration peut s'appuyer sur des indices tels que l'aveu du contribuable lui-même, sa compétence technique ou encore la communauté d'intérêts existant entre l'entreprise et son cocontractant.

Il est important de signaler à nouveau que le contribuable, pour établir l'erreur de fait, doit en apporter la preuve par la démonstration d'absence d'élément intentionnel. Par ailleurs, la preuve de l'erreur de droit est facile à apporter par l'examen de la cohérence interne des divers rattachements et leur effet unilatéral sur le résultat imposable.

Le défaut de preuve a pour conséquence de faire basculer cette « erreur » dans la catégorie des décisions de gestion : « la décision d'inscrire au bilan une valeur pour le fond de commerce est en principe une décision de gestion, sauf si le contribuable apporte la preuve que dans le cas particulier l'écriture passée résulte d'une erreur matérielle»^131(*).

Cependant, il convient de noter que le droit de rectification reste plus étendu encore pour les erreurs que pour les décisions de gestion dans la mesure où la jurisprudence française semble selon M. SHMELTZ  « tolérer parallèlement en matière d'erreurs comptables que le principe de rectification symétrique s'étende désormais aux écritures connexes »^132(*). Toutefois, la correction symétrique des bilans ne concerne que les décisions de gestion irrégulières, les décisions de gestion régulières sont en principe exclues.

B/. Les décisions de gestion régulières

Lorsqu'un acte du contribuable s'analyse en une décision de gestion régulière, la portée de cette qualification est à la fois simple et rigoureuse ; l'acte du contribuable est intangible. Autrement dit, la décision de gestion régulière est opposable au contribuable, qui ne pourra en aucun cas « alléguer » l'erreur pour revenir sur sa décision, comme à l'Administration, qui n'a pas la possibilité de remise en cause, et ce quelque soit la date à laquelle est intervenue cette décision^133(*).

C'est sur cette base que le vérificateur ne peut remettre en cause une écriture comptable qui traduit l'exercice d'un choix opéré par les dirigeants de l'entreprise dans le respect des prescriptions de la loi fiscale. Corrélativement, le vérificateur peut se prévaloir de cette option à leur encontre dans l'hypothèse où ils prétendraient la remettre en cause et, par suite, en modifier les effets fiscaux au titre de l'exercice où elle a été prise^134(*). Pour mieux clarifier l'attitude de l'Administration, il serait opportun de définir la notion de la décision de gestion régulière (a), de vérifier son fondement (b) et son champ d'application (c).

a- La définition des décisions de gestion régulières

La décision de gestion est la résultante du fait d'octroyer au contribuable un pouvoir discrétionnaire. Cela implique que le contribuable sache qu'il peut opérer un choix et qu'il l'effectue^135(*).

Plus précisément, la décision de gestion régulière recouvre l'exercice ou le défaut d'exercice par le contribuable d'une faculté offerte par la loi fiscale. En outre, elle fait intervenir une notion « subjective » de choix entre deux ou plusieurs solutions, et implique de la part du chef de l'entreprise une option, c'est-à-dire une liberté de détermination s'exerçant en conformité à la loi fiscale, conduisant à des conséquences fiscales différentes.

Par ailleurs, l'Administration fiscale en Tunisie a définit d'une manière large et imprécise les omissions et les erreurs volontaires. Ce sont celles qui ont un caractère répétitif. Cette systématisation trouve sa logique dans la source d'inspiration du droit tunisien : la jurisprudence française. Celle-ci exige que l'erreur paraisse « plausible », ce qui n'est pas le cas d'une erreur répétée^136(*). En outre, la répétition des erreurs de calcul commises, principalement lorsque celles-ci sont toujours à l'avantage du contribuable, constitue à leur tour un élément prouvant la mauvaise foi du contribuable^137(*). Ainsi, le Conseil d'Etat a considéré que la répétition de lourdes erreurs, en dépit des indications fournies par le service pour les éviter, atteste de la mauvaise foi du déclarant^138(*).

Néanmoins, cette définition parait contestable. En effet, le fait de reprendre ou de répéter la même erreur d'évaluation d'un stock, par exemple, au niveau de plusieurs exercices peut-il suffire pour attribuer à cette opération le caractère répétitif et la considérer, par conséquent, une décision de gestion : il ne semble pas. L'Administration ne doit pas se suffire de la répétition, elle doit apporter la preuve du caractère volontaire de l'erreur ou de l'omission constituant la décision de gestion.

b- Fondements doctrinaux pertinents

En effet, la théorie des décisions de gestion a été crée pour s'opposer aux initiatives des contribuables tentant de remettre en cause certains de leur processus de gestion; dès lors, on ne voit pas comment de quelques initiatives pourraient être laissées à l'Administration en ce domaine.

De même, le principe de réalisme du droit fiscal conduit à imposer le bénéfice réellement réalisé au cours d'un exercice considéré, en retenant tous les événements, dates, et décisions intervenues. En effet, pour PASSERON la théorie des décisions de gestion est issue de la définition même du bénéfice industriel et commercial, telle qu'elle résulte de l'article 38 du CGI.

Selon cet auteur, cette définition, à la fois analytique dans son premier alinéa et synthétique dans son deuxième alinéa, pose le problème de la remise en cause des opérations comptables passées et des limites du droit de reprise de l'Administration^139(*), dans la mesure où elle prescrit la prise en considération de l'ensemble des opérations effectivement réalisées ou nées au cours d'un exercice.

De surcroît, chaque fois que le législateur laisse au contribuable le choix entre plusieurs solutions, ce choix même s'il s'avère à l'usage mauvais, ne pourra plus être remis en cause ni par le contribuable ni par l'Administration. En effet, le chef d'entreprise est maître de sa gestion, de ses gestions, corrélativement il doit savoir qu'il doit les assumer jusqu'au terme de leurs conséquences fiscales^140(*) et l'Administration n'est pas autorisée à s'immiscer dans sa gestion, donc à remettre en cause une décision prise dans le cadre d'une gestion normale.

Dans de semblables cas, il semble délicat de plaider l'erreur car il conviendra de démontrer non seulement en quoi consiste cette erreur, mais encore d'en justifier l'existence.

Par ailleurs, la frontière entre l'erreur et la décision de gestion n'est pas aisée à tracer. Un certain nombre de zones d'ombre subsistent surtout avec la limitation du champ d'application des décisions de gestion.

c- Champ d'application limité

Le champ d'application des décisions de gestion a été limité par la jurisprudence du Conseil d'Etat, au profit des erreurs comptables^141(*). Le Conseil d'Etat a voulu, semble-t-il, simplifier les critères de distinction entre les décisions et les erreurs : le critère serait désormais « l'existence d'une faculté juridique d'option ouverte au contribuable par les textes ». Si cette faculté existe, on se trouve dans le domaine des décisions de gestion, dans le cas contraire, le contribuable commet une erreur^142(*). De ce fait, l'étude de cette question paraît d'une importance considérable car elle souligne même implicitement l'extension du domaine d'application de la théorie de la correction symétrique des bilans.

Cette réduction du champ d'application de la notion est confirmée à propos du problème suivant.

Qu'en est-il lorsque l'Administration refuse au contribuable un choix offert par les textes, ou au contraire ouvre à ce dernier un choix que ceux-ci ne prévoient pas ^143(*)?

D'ailleurs, la question qui se pose présente un intérêt antagoniste qui exprime d'une part, l'objection et le refus de l'Administration fiscale de reconnaître un tel droit légal au contribuable, et d'autre part lui donner la possibilité de procéder à un choix qui n'a pas été prévu par les dispositions légales.

Pour résoudre le problème et répondre à cette question la position de la Haute Assemblée était la suivante :

Dans la première hypothèse, il y avait décision de gestion du contribuable : « si l'entreprise estimait qu'elle avait légalement le choix d'amortir ou de ne pas amortir, elle avait à décider elle-même de sa conduite. Elle n'était pas tenue par l'interprétation de l'Administration »^144(*).

Dans la seconde hypothèse, il y avait également décision de gestion. Commentant la solution retenue par le Conseil d'Etat le commissaire du gouvernement RIVIERE écrit : « ... selon la formule de votre commissaire du gouvernement M. SCHMELTZ, vous avez enfermé le contribuable dans le piège de la doctrine administrative illégale dont il avait fait application ; vous avez jugé qu'il avait pris une décision de gestion qui, même irrégulière, lui est opposable »^145(*). Paradoxalement, l'Administration peut, devant le juge, invoquer sa propre doctrine illégale pour justifier les impositions qu'elle notifie.

La décision de gestion régulière ressemble à l'erreur comptable délibérée en ce que l'une et l'autre repose sur un acte de volonté du contribuable, lequel a agi en connaissance de cause. Mais dans un cas, la décision intervient dans le cadre d'une option prévue par la loi, dans le second, elle s'exerce en contrariété avec la loi^146(*).

Paragraphe 2 : Le traitement asymétrique des écritures comptables

Les notions d'erreur et de décision de gestion sont théoriquement divergentes et la frontière qui les sépare est parfaitement tracée. La réalité est toutefois plus nuancée. Parfois, ces deux notions peuvent se superposer lorsqu'une décision de gestion découle directement d'une erreur de fait initiale. Dans ce cas, le Conseil d'Etat estime que seule la décision de gestion doit être retenue.

Dans d'autres cas, erreur de droit et décision de gestion sont étroitement imbriquées dans la mesure où un choix délibéré conduit à une irrégularité. Pour tenter de démêler ces deux notions, il a été fait appel à une troisième notion : « la décision de gestion irrégulière » qui désigne couramment, la décision de ne pas comptabiliser, ou de comptabiliser d'une certaine manière, une opération dont l'unique but est de diminuer illégalement la charge fiscale^147(*).

Un revirement de la jurisprudence française, régulièrement confirmé depuis, a étendu le droit de demander la correction symétrique aux décisions de gestion prises par le contribuable.^148(*). Toutefois, il reste que la portée de cette extension est en pratique limitée. En effet, l'extension de la théorie de la correction symétrique ne peut comprendre les décisions de gestion régulières. Celles-ci étant par principe irrévocables. La théorie de la symétrie des corrections ne concerne, donc que la notion de décision de gestion irrégulière (A). Consacrant de plus en plus le critère de la mauvaise foi « déterminante » (C), l'écriture comptable dont l'objet est d'éluder l'imposition est toujours considérée comme procédant d'une décision de gestion irrégulière, opposable au contribuable. L'Administration peut évidemment les redresser (B).

A/. La notion de la décision de gestion irrégulière

L'Administration fiscale en Tunisie assimile les « omissions volontaires » à « des décisions de gestion »^149(*) au lieu d'évoquer la notion de décision de gestion irrégulière. A travers ce terme flou- la décision de gestion- on assiste à une véritable confusion, source d'ambiguïté et d'imprécision, qui peut être expliquée par une « ignorance des moyens et techniques énergiques » ^150(*).

Ce n'est pourtant pas le cas en droit français où la décision de gestion irrégulière est bien établie. En effet, cette notion signifie « l'erreur commise de mauvaise foi ; c'est l'irrégularité tellement grave qu'elle postule l'existence de la fraude ; c'est l'irrégularité qui diminue le bénéfice imposable et qui, commise sans intention frauduleuse, n'est pas considérée par le Conseil d'Etat comme une erreur »^151(*). On peut d'ailleurs ajouter, que cette irrégularité, parce qu'elle n'est pas toujours commise pour éluder l'impôt, peut avoir pour effet d'accroître le bénéfice imposable : l'objectif est par exemple de présenter aux banques une situation financière meilleure ou de frauder la législation sur les sociétés.

De surcroît, les termes de «  décision de gestion irrégulière », employés à l'origine par la Haute Assemblée ont donné lieu à des critiques^152(*) qui mettent sa logique en doute. M. FABRE a proposé de leur substituer l'expression « d'incorrection comptable délibérée »^153(*).

Rebaptiser la décision de gestion irrégulière en erreur comptable délibérée est signifiant. En définitive, le terme d'erreur montre bien qu'il n'y ait pas, en fait, d'option possible offerte au contribuable. Le qualificatif  « délibérée » écarte la bonne foi et met en exergue le caractère volontaire de l'opération.

Par ailleurs, les décisions de gestion irrégulières ressemblent aux décisions régulières, en ce qu'elles résultent d'un choix délibéré ; elles en diffèrent toutefois, en ce que la loi ne laissait en réalité aucun choix. La décision prise est une erreur consciente, une volonté de tromper le fisc^154(*). De plus, la différence de nature entre décisions régulières et irrégulières de gestion se traduit par une différence de la portée juridique de ces décisions vis-à-vis de l'Administration.

B/. La portée de la qualification

La doctrine administrative^155(*) retient la règle de rattachement des charges financières à leur exercice comme condition de validité desdites charges. En cas d'erreur ou d'omission dans la prise en compte des charges financières au titre d'un exercice, il est possible d'appliquer la correction symétrique des bilans dès lors que l'erreur est commise de bonne foi. Dans le cas d'espèce, la non comptabilisation des charges financières résultait de l'application des normes comptables^156(*).

Dans le cas contraire, l'Administration fiscale considère que les charges non comptabilisées à temps par omission ou erreur volontaire sont à réintégrer au résultat de l'exercice de leur comptabilisation et ne sont pas susceptibles de venir en déduction du résultat de l'exercice de leur engagement^157(*). C'est dans le souci de respecter la sincérité et la régularité des écritures comptables, que l'Administration réintègre ces charges, elle refuse leurs déductions car ils reflètent la mauvaise foi du contribuable. Ainsi, l'Administration n'autorise pas l'application de la théorie de la correction symétrique en cas d' « erreur volontaire » et se contente de la réintégration des charges non comptabilisées.

Ce n'est pourtant pas le cas en droit français. En effet, pour ce qui est de la catégorie des erreurs comptables délibérées, l'Administration étant en droit de prendre l'initiative de corriger les décisions irrégulières peut, lorsque cela est nécessaire faire jouer la théorie de la correction symétrique.

La portée de la distinction entre erreur comptable et décision irrégulière est, dès lors, réduite, puisque les décisions irrégulières sont assez largement inopposables à l'Administration, ainsi que les écritures qui sont la « conséquence directe d'une opération étrangère à une gestion commerciale normale »^158(*). Le Conseil d'Etat admettant souvent l'idée d'un renouvellement de ces décisions dans les exercices non prescrits. Seule demeure, pour ces dernières, leur opposabilité au contribuable en tant qu'élément caractéristique^159(*).

Par ailleurs, les amateurs d'adages latins y verront une application de la maxime « Nemo auditur propriam turpitudinem allegans » (nul ne peut se prévaloir de sa propre turpitude). Falsifier sa comptabilité est une turpitude et il n'est pas question d'accorder une prime fiscale au contribuable qui se livre à ce genre d'exercice. D'autant plus, la qualification de décision de gestion a un but essentiellement pragmatique, à savoir opposer au contribuable les incidences défavorables de son erreur volontaire^160(*).

Cette asymétrie a soulevé de sévères critiques. En effet, refuser au contribuable le droit de demander la rectification des erreurs qu'il a commises même volontairement, revient à le taxer plus lourdement que ne le prévoit la loi fiscale. C'est consacrer un phénomène de double imposition contrairement au voeu même de la loi. Il n'est pas fait de distinction en la matière selon que l'erreur soit volontaire ou involontaire.

De même, le principe de légalité et le principe d'égalité devant l'impôt impliquent que la loi s'applique de façon égale aux contribuables se trouvant dans la même situation, quelque soit par ailleurs leur comportement^161(*).

Malgré les critiques dont elle a fait l'objet, la théorie des erreurs comptables délibérées est aujourd'hui confirmée avec éclat. Cette confirmation consolide d'un côté, le souci de ne pas accorder une prime fiscale à ceux qui truquent leur comptabilité, et « la volonté d'imposer un strict respect des normes comptables »^162(*), d'un autre côté. L'arrêt « Intraco » se présente comme un arrêt de principe confirmant une jurisprudence française traditionnelle certes, mais dont la pérennité était discutée :

«  Considérant que la cour administrative d'appel de Paris a relevé que la SARL Intraco avait omis de comptabiliser des frais de déplacement exposés au cours de l'exercice clos en 1982, afin de présenter à un organisme bancaire un résultat bénéficiaire ; qu'en admettant la correction de cette omission à la demande de la société, alors que ce défaut de comptabilisation avait un caractère délibérément irrégulier, la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit .... Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL Intraco a délibérément omis de comptabiliser, au titre de l'exercice clos en 1982, des frais de déplacement s'élevant à 63016 F ; qu'elle n'est dès lors pas fondée à demander la rectification de cette omission »^163(*).

Le Conseil d'Etat, prévoyant qu'une telle solution équivaudrait à faire bénéficier de la théorie un contribuable de mauvaise foi, a ainsi décidé que la garantie que le contribuable trouvait dans la correction symétrique ne s'appliquait pas en matière de « fraude délibérée »^164(*). Il en résulte que parmi les erreurs volontaires, seules les moins graves sont susceptibles de bénéficier de la correction symétrique. Reste à définir le critère pratique de la fraude délibérée qui écarte l'application de la théorie de la correction symétrique des bilans.

C/. L'exception de mauvaise foi

Lorsqu'un impôt est établi sur la base d'une déclaration de l'assujetti ou d'un tiers, situation très fréquente, il est normal de considérer comme honnête et sincère cette déclaration^165(*). Ce principe ne permet à l'Administration de se comporter différemment qu'au cas où serait découvert un fait de nature à faire planer un doute de la sincérité des énonciations contenues dans la déclaration.

En ce sens, lorsqu'un élément de la situation fiscale du contribuable paraît douteux, l'Administration doit supposer d'abord qu'il y a erreur, inadvertance, ou négligence avant de subodorer une « machination frauduleuse »^166(*).

Ainsi conçu, la bonne foi doit être présumée : d'une part pour assurer le mieux une sécurité juridique du contribuable^167(*) et d'autre part, pour être étroitement liée à la cohérence interne de l'action gestionnaire des entreprises. Elle constitue très sûrement une garantie privilégiée de « moralisation des affaires »^168(*).

Par ailleurs, la bonne foi du contribuable s'appréciera par rapport existant lors de la prise de décision. C'est toujours loisible à un contribuable qui se trouve dans le délai de répétition d'obtenir la correction de ses erreurs, mais il y aura mauvaise foi de sa part à le faire, alors que l'inscription initiale avait correspondu à une intention de gérer démontrée^169(*).

Dès 1961^170(*), le Conseil d'Etat a refusé au contribuable le bénéfice de la correction symétrique dans le cas où l'erreur n'aurait pas été commise de bonne foi par celui-ci. Cette solution a fait l'objet d'une jurisprudence constante : «  le principe de la correction symétrique des erreurs comptables doit être aveuglément mis en oeuvre, sauf s'il est démontré qu'une intention frauduleuse du contribuable a orienté l'inscription erronée des écritures litigieuses »^171(*).

L'application de la théorie de la correction symétrique se trouve, donc, paralysée lorsque l'Administration démontre l'existence d'une décision de gestion irrégulière prise par le contribuable découlant d'une intention d'éluder l'impôt dont celui-ci ne peut se prévaloir et que l'Administration se doit de rectifier.

Cette position est similaire à celle du juge fiscal tunisien qui ne voit pas dans la théorie de la correction symétrique « un droit absolu ». Il refuse son application en cas de mauvaise foi qui se manifeste dans l'acte anormal de gestion. En d'autres termes, dans l'affaire COGEMAR^172(*) la société a déduit des charges qui ne lui reviennent pas. Dans ce cas elle a commis une erreur volontaire en faisant une opération strictement interdite par la loi. La défenderesse a prétendu que c'est une erreur de bonne foi et demande par suite la correction symétrique. Le tribunal refuse les motifs avancés par la société et ajoute que la correction symétrique n'est autorisée que pour les erreurs involontaires alors que dans le cas d'espèce il s'agit d'un acte anormal de gestion.

Par ailleurs, le juge tunisien, même s'il a adopté les dispositions de son homologue français, il n'a pas exclu expressément les décisions de gestion irrégulières du champ d'application de la théorie de la correction symétrique et s'est contenté d'imbriquer la notion de mauvaise foi à la théorie de l'acte anormal de gestion. De même, cette position est critiquable et ce pour deux raisons majeures.

En premier lieu, on parlera de décision de gestion irrégulière, lorsqu'en absence d'une telle faculté, le contribuable aura commis des irrégularités illicites dans l'intérêt de son entreprise^173(*). Ce qui constitue un important point de divergence avec l'acte anormal de gestion^174(*) ; celui-ci suscite qu'un engagement, qui peut être licite, soit contracté sans contrepartie à l'exploitation^175(*).

En second lieu, l'application de la notion de bonne foi produit des effets très différents selon qu'il s'agit d'acte anormal ou de décision de gestion. Dans la première hypothèse, l'absence de bonne foi conduit à redresser le bénéfice imposable, car le contrôle administratif intervient à posteriori, tandis que dans la seconde hypothèse, rien n'a encore été fait par le redevable requérant avant sa demande de rectification d'écritures. Par conséquent, si sa mauvaise foi est établie, elle n'entraînera aucune autre sanction que l'impossibilité de revenir sur la volonté initialement transcrite en comptabilité. Sa révélation étant préalable à toute incidence sur le bénéfice, il ne peut être question de pénalités ni bien sûr de réintégration^176(*).

Dés lors, cette condition de bonne foi, posée par la jurisprudence française, est primordiale en matière de la symétrie des corrections. Elle signifie très justement que le droit à rectification symétrique doit être réservé au contribuable de bonne foi n'ayant pas eu pour but initial une minoration illicite de leur bénéfice.

Ainsi, sous cette réserve des fraudes délibérées^177(*), la théorie de la correction symétrique répond au souci de garantir les contribuables vérifiés contre le risque de voir l'Administration, dans sa mission de contrôle, reconstituer des bénéfices fictifs par un jeu partiel et partial des rectifications comptables^178(*).

Conclusion de la première partie

Une première impression après ces analyses : la consécration de la théorie de la correction symétrique des bilans reste en droit tunisien précaire. Outre le flou législatif, la jurisprudence est loin d'être abondante en la matière^179(*). Un seul jugement ne fait pas jurisprudence, ceci est d'autant plus vrai que l'argumentation juridique qu'il a adoptée est loin d'être convaincante.

De plus, l'assise juridique de la théorie de la correction symétrique semble être primordialement l'oeuvre de l'Administration. D'aucuns ne peut ignorer les dangers d'une telle solution. Outre qu'elle est dépourvue de toute valeur juridique, la doctrine administrative peut changer à tout moment portant préjudice aux droits des contribuables lors d'un contrôle fiscal.

Tel n'est pas le cas en droit français où la jurisprudence, faisant oeuvre créatrice, a donné un fondement plus solide, plus dynamique à la théorie de la correction symétrique. Elle a même tracé le domaine de celle-ci.

C'est la comparaison de deux bilans successifs qui donne la mesure du bénéfice imposable. En effet, c'est la signification même de la théorie du bilan qui est une remarquable construction jurisprudentielle. Cette « oeuvre prétorienne » est le coeur même de la théorie de la correction symétrique des bilans, à savoir son vrai fondement qui conduit à deux conséquences nécessaires pour la systématisation de la théorie objet de notre étude.

En premier chef, toute modification apportée par le vérificateur à un poste du bilan a une incidence directe sur le montant du résultat imposable et par suite les corrections opérées sont nécessairement répercutées sur les bilans des exercices précédents. Ceci conduit l'Administration à utiliser les mêmes méthodes d'un exercice à un autre. L'explication est simple : si l'on modifie le bilan de clôture d'un exercice, il faut faire varier dans les mêmes proportions le bilan d'ouverture à défaut de quoi l'opération se traduirait par une variation d'actif net imposable si elle est positive. Or le bilan d'ouverture d'une année est aussi le bilan de clôture de l'année précédente, qui ne saurait lui même corrigé sans que le bilan d'ouverture le soit aussi, et ainsi de suite cette solidarité s'achèvera au premier jour de l'exercice couvert par la prescription c'est la règle de l'intangibilité.^180(*)

En second chef, la théorie du bilan conduit à n'étendre la théorie de la correction symétrique que pour les écritures du bilan.

Par ailleurs, pour clarifier le champ d'élection de la théorie de la correction symétrique et étudier les écritures susceptibles d'être rectifiées on doit se référer à la théorie des erreurs comptables et des décisions de gestion. En d'autres termes, les erreurs comptables involontaires, peuvent être rectifiés à l'initiative du contribuable et de l'Administration. Cette dernière est la seule capable de corriger les décisions de gestion irrégulières, qui présume une mauvaise foi de la part du contribuable, le privant ainsi de faire prévaloir l'application d'un mécanisme, la correction symétrique, qui lui est forcément favorable. Toutefois, la troisième catégorie d'écritures comptables, en l'occurrence, les décisions de gestion régulières sont irréversibles, ni le contribuable ni l'Administration ne peuvent les mettre en cause.

De leur part, le juge fiscal et l'Administration en Tunisie semblent être influencés par ces systématisations. En fait, ils consacrent la condition de la bonne foi qui qualifie l'erreur d'involontaire et par suite admettent l'application de la théorie des corrections symétriques.

La consécration de théorie de la correction symétrique en droit tunisien est loin donc d'être protectrice pour les contribuables, qu'en est-il de son mécanisme, offre-t-il des garanties suffisantes ?

Deuxième partie : Les imperfections du mécanisme de la correction symétrique des bilans

Le contribuable et l'administration peuvent évoquer la correction symétrique des bilans. En réalité, cette appréciation n'est pas sans quelques outrances et ce pour deux raisons. En premier chef, les procédures de rectification sont souvent déséquilibrées (chapitre I).

En second chef, la décision du 31 octobre 1973^181(*), apporte une limitation importante à la mise en oeuvre de la théorie dite des « rectifications symétriques », en décidant qu'elle n'est pas applicable quand elle tend à obtenir la correction du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit soumis à la vérification (chapitre II).

Chapitre I : Des procédures déséquilibrées de rectification

L'arrêt du Conseil d'Etat du 23 janvier 1961^182(*), a établi qu'aussi bien l'Administration que tout contribuable, peut réclamer, par la voie contentieuse, la rectification des écritures comptables dans la limite des délais de prescription. La jurisprudence française a donc admis que le contribuable, au même titre que l'Administration, est en droit de demander la correction d'erreurs qui apparaissent dans les écritures comptables.

Néanmoins, cette faculté est écartée lorsqu'il s'agit d'une décision de gestion ou si le contribuable est soupçonné d'échapper à l'impôt.

Dans la même perspective, l'Administration fiscale en France admet la réparation des irrégularités en rectifiant les valeurs d'actif et de passif du bilan de clôture de chaque exercice soumis à vérification. « Lorsque les erreurs de droit ou de fait contribuent à fausser également le bilan d'ouverture de l'exercice, le contribuable a le droit, dans la mesure ou les erreurs affectent ce dernier bilan sont de même nature que celles redressées au bilan de clôture du même exercice, à la rectification symétrique des deux bilans »^183(*).

Quant au droit fiscal tunisien, le CDPF a consacré le droit de reprise, en faveur de l'Administration, pour réparer les erreurs qu'elle est susceptible de relever lors de ses procédures de contrôles. Ces dernières constituent, traditionnellement, le domaine d'élection d'une volonté de renforcement des garanties offertes aux contribuables^184(*) et elles ne doivent pas se transformer en instruments qui portent atteinte à la sécurité fiscale du contribuable vérifié^185(*). Toutefois, cette exigence a subit une flagrante atteinte lorsqu'on souligne la précarité de l'initiative du contribuable pour remettre en cause ses erreurs (section2), face à une prédominance fort critiquable de la part de l'Administration (section1).

Section 1 : L'initiative « hégémoniste » de l'Administration

L'initiative de l'Administration dans la correction des erreurs du contribuables s'extériorise par son pouvoir de vérification. Celui-ci comprend l'ensemble des attributions reconnues aux agents de l'Administration fiscale pour vérifier la régularité et la sincérité des déclarations déposées par les contribuables en les comparant avec leur comptabilité ou avec d'autres éléments extérieurs au dossier fiscal^186(*) .

Ce pouvoir, impliquant un dialogue entre le contribuable et l'Administration,^187(*) constitue, comme la doctrine l'affirme souvent, « la forme supérieure du contrôle fiscal »^188(*). De surcroît, le professeur COZIAN assimile la vérification au fond à un « bilan de santé fiscale ».

Plus précisément, c'est dans le cadre d'une vérification de comptabilité que l'Administration peut appliquer la théorie de la correction symétrique des bilans. Ce cadre n'est pourtant pas vérifié dans la pratique administrative tunisienne, où on est en présence d'un terme flou, « la vérification fiscale »^189(*) qui ne précise pas avec soin la nature de cette vérification. Cette ambiguïté est une source d'insécurité pour le contribuable qui, dans une théorie se caractérisant par son aspect trop technique, se trouve démuni d'une précision essentielle.

Le pouvoir de redressement s'achève par la notification des redressements, manifestation claire de la volonté de l'Administration d'effectuer des corrections symétriques (paragraphe 1). Ce pouvoir procède du droit de reprise (paragraphe 2) et permet à l'Administration de modifier les sommes figurants sur les déclarations souscrites ou de suppléer aussi les omissions commises par les contribuables^190(*).

Paragraphe 1 : La forme de l'initiative : la notification des redressements

Les agents des services fiscaux peuvent procéder à une vérification de la situation fiscale du contribuable. En droit tunisien, l'article 36 CDPF prévoit que « la vérification prend la forme d'une vérification préliminaire des déclarations, actes et écrits détenus par l'Administration fiscale ou d'une vérification approfondie de la situation fiscale du contribuable ». Celle-ci s'effectue sur la base de la comptabilité ^191(*)et « dans tous les cas » sur la base des renseignements, de documents ou de présomptions de fait ou de droit.

Il en ressort que l'Administration peut, « dans tous les cas »^192(*), écarter la comptabilité, pour qu'elle ait une valeur démonstrative, et recourir aux autres bases d'imposition. Une telle position peut être frustrante, surtout pour les contribuables sincères, puisque le recours aux présomptions, est lui-même critiqué. « Nous aurions souhaité voir : au lieu de la mention « et dans tous les cas » la mention « et dans les autres cas »^193(*). 

Par ailleurs, une vérification fiscale n'est considérée comme achevée, que lorsque ses résultats sont notifiés au contribuable concerné. La notification des redressements constitue « l'élément essentiel de la procédure contradictoire »^194(*). La lecture de l'article organisant la notification des redressements dans le CDPF permet de soulever deux principales entorses à la consécration du débat contradictoire serein et équilibré. Ces entorses se situent principalement au niveau du contenu de la notification des redressements (A) et au niveau de la marginalisation du droit de réponse du contribuable (B).

A/. Le contenu de la notification

Si l'Administration a relevé des erreurs dans la comptabilité, elle notifie au contribuable, par écrit, les redressements relatifs à sa situation fiscale. Cette notification préalable est obligatoire sous peine d'irrégularité de la procédure.

En effet, L'article 43 du CDPF dispose que : « l'Administration fiscale notifie au contribuable, par écrit, les redressements relatifs à sa situation fiscale. La notification s'effectue conformément aux procédures prévue par l'article 10 du présent code ». 

Il est à noter en amont de ces développements que le législateur dans le CDPF fait de la notification une obligation mise à la charge de l'Administration lorsque la vérification aboutit à un redressement. Le vérificateur doit notifier au contribuable, ou à son représentant légal, les redressements qu'il se propose d'effectuer. C'est par cette même voie procédurale, c'est-à-dire la notification, que l'Administration exprime sa volonté d'appliquer la théorie des corrections symétriques. Ceci ne semble le centre d'intérêt, ni de l'article 43 du CDPF, ni de l'Administration fiscale qui a omis dans ses prises de position d'élaborer une garantie primordiale pour le contribuable.

En règle générale, la notification est faite au moyen d'une lettre recommandée avec accusé de réception. La notification doit être motivée^195(*) et composée tous les éléments permettant au contribuable d'assurer efficacement sa défense. Elle doit rappeler au contribuable qu'il a la possibilité de se faire assister d'un conseil de son choix pour discuter les redressements. Chaque chef de redressement doit être indiqué de manière distincte avec sa traduction chiffrée en éléments servant de base au calcul de l'impôt^196(*).

B/. Les effets de la notification pour le contribuable

En fait, la notification des résultats de la vérification produit deux effets. En premier lieu, elle interrompt les délais de prescription si elle est survenue avant l'expiration du délai^197(*). Celle-ci fait alors courir un nouveau délai de reprise de même durée.

A titre d'exemple, dans le cas d'une vérification de comptabilité entreprise en 2005 et relative aux impositions 2002, 2003 et 2004, l'Administration dispose seulement d'un délai allant jusqu'au 31/12/2005 pour opérer les redressements d'imposition éventuels relatifs à l'année d'imposition 2002. Si elle intervient avant le 31/12/2005, la notification des redressements aura pour effet d'interrompre la prescription et fera courir un nouveau délai de trois ans permettant donc à l'Administration de reprendre les impositions au titre de 2002 jusqu'au 31/12/2008^198(*).

En second lieu, pour discuter, accepter ou refuser les redressements^199(*), le contribuable doit répondre par écrit aux résultats de la vérification fiscale et ceci dans un délai de trente jours à compter de la date de la notification^200(*).

Toutefois, le CDPF a supprimé le droit du contribuable d'avoir une réponse sur ses oppositions à la notification de redressement. Il n'y a plus trace de l'obligation de l'Administration de répondre aux observations du contribuable.

A l'issue de la vérification ^201(*)et au cas où l'Administration aurait relevé des erreurs dans la déclaration du contribuable, celle-ci est en droit de prendre l'initiative de les rectifier en vertu du droit de reprise dont elle bénéficie.

Paragraphe 2 : Le droit de reprise : prérogative de correction pour l'Administration

L'Administration bénéficie d'un droit général de reprise lui permettant de rectifier les erreurs de droit ou de fait qui affectent la comptabilité de l'entreprise et donc, de rehausser le montant de l'impôt dû lorsque cette rectification entraîne un accroissement de l'actif, cela quelle que soit la nature ou l'importance des imperfections et quel qu'en soit l'auteur.

En effet, avec un certain recul, l'Administration va corriger ses erreurs et celles des autres, les contribuables, et ce, évidemment, dans le « sens des intérêts du fisc » ce que les termes « reprise », « répétition » illustrent^202(*).

Dans la même perspective, l'article 19 CDPF prévoit que « [...] les omissions, erreurs et dissimulations constatées dans l'assiette, les taux ou la liquidation des impôts déclarés peuvent être réparés ».

Les débats parlementaires autour du CDPF ont apporté quelques éclaircissements. Le Ministre des Finances a précisé ce qu'il entendait par la notion de reprise à laquelle renvoie la section IV du CDPF. « Etant donné que les informations contenues dans les déclarations, dans les contrats, les actes et tout document utilisé pour payer l'impôt par le contribuable sont dictés par le contribuable lui même sans contrôle préalable de l'Administration, les articles 5 à 14 de ce projet de code ont donc établi le droit de l'Administration de contrôler ces déclarations et les actes et si nécessaire de réparer les erreurs et les défauts qui y figurent.

Les articles 19 à 27 du nouveau code, fixent les délais pour l'exercice du droit de contrôle par l'Administration, et passé ce délai, il y a prescription au profit du contribuable.

Ainsi, on pourrait définir le droit de reprise comme étant le droit de l'Administration de rectifier ce qui a été déclaré ou de réclamer l'impôt dû et non déclaré ; ceci dans le délai fixé par la loi »^203(*).

C'est à ce stade là qu'on peut dire que le droit de reprise n'est pas destiné à sanctionner le comportement fautif du contribuable ; il s'agit seulement de rendre correcte, au regard de la législation fiscale, une situation qui ne l'était pas^204(*).

Par conséquent, le fisc procède à la rectification selon la théorie de la correction symétrique, à condition que le contribuable ait régulièrement souscrit sa déclaration mais qu'un contrôle révèle une insuffisance ou une erreur qui lui est préjudiciable. Respectant cette condition, le droit de reprise, conçu généralement comme une faculté de réparation des irrégularités, se trouve limité par l'obligation d'effectuer les corrections symétriques (A) et par la prescription (B).

A/. Obligation pour l'Administration d'effectuer les corrections symétriques

L'Administration fiscale tunisienne a considéré que ses services peuvent « rapporter aux charges déductibles des exercices de leur engagement les charges non comptabilisées à temps par erreur ou par omission involontaire lorsque lesdits exercices ne sont pas atteints par la prescription »^205(*). De plus, la DGCF a précisé qu'en vertu de la théorie des corrections symétriques, les pertes et profits sur exercices antérieurs portés en résultat de l'exercice sont à réintégrer au résultat fiscal de cet exercice et à déduire des résultats imposables au titre des exercices auxquels ils se rattachent normalement^206(*). Ces dispositions comportent des lacunes qui peuvent conduire à mettre en cause la symétrie des corrections car l'Administration jouit de la faculté de procéder à des corrections symétriques et si elle opte à l'application de cette règle elle doit corriger « symétriquement » les bilans entachés d'erreurs. D'autant plus, dans ses prises de position, l'Administration conçoit le mécanisme des corrections symétriques comme une faculté et non une obligation^207(*). Cette conception est fort critiquable dans la mesure où elle porte atteinte aux garanties du contribuable pour bénéficier d'un mécanisme qui lui est favorable.

Ce n'est pourtant pas le cas en droit français. En effet, l'obligation d'appliquer le mécanisme de la correction symétrique se justifie à deux niveaux. D'une part, l'Administration doit s'attacher à corriger toutes les écritures passives et actives résultant de l'erreur comptable qu'elle a relevé^208(*).

D'autre part, lorsque la même erreur persiste au cours de toute la période vérifiée, soit qu'il y ait reconduction d'un bilan à l'autre d'une écriture incorrecte passée une fois pour toutes, soit qu'il y ait application continue d'une méthode comptable erronée, le vérificateur doit procéder à des rectifications en chaîne.

Plus précisément, lorsque l'Administration rectifie une erreur à la clôture d'un exercice, elle doit, également, la rectifier à l'ouverture de l'exercice, sauf à apporter la preuve qu'il n'a pas lieu de le faire^209(*). Cette preuve devant se présenter, dans la plupart des cas, comme une preuve négative, très difficile à rapporter. L'Administration a, alors, tout intérêt à corriger, si elle est fondée à le faire, le bilan de clôture du premier exercice non prescrit^210(*). « Si cette solution garantit mieux l'équilibre des droits du contribuable et de l'Administration, elle pourrait, cependant, priver de portée pratique le délai de réclamation imparti au contribuable par l'article R* 196-1 du LPF »^211(*).

Par ailleurs, la correction symétrique peut s'appliquer dans le sens du bilan d'ouverture - bilan de clôture. Ainsi, pour la Haute Assemblée^212(*) : l'Administration, qui rectifie l'écriture irrégulière par laquelle le contribuable a inscrit à l'actif du bilan d'ouverture du premier exercice relevant du régime du bénéfice réel des immobilisations par leur valeur brute réelle et non par leur valeur nette comptable, est tenue de rectifier de la même façon l'écriture reconduite à l'actif du bilan de clôture, de sorte que la rectification ne fait apparaître aucun accroissement de la valeur de l'actif net.

Il est indispensable de signaler que ce droit est enchaîné et même limité par une marge temporaire qui ne lui accorde l'exercice que dans un axe de délai, appelé délai de reprise.

B/. La prescription : limite du droit de reprise

La prescription du droit de reprise^213(*), étant le délai à l'expiration duquel l'Administration perd le droit de réclamer à un contribuable une dette fiscale^214(*), constitue une garantie accordée au contribuable contre des remises en cause illimitées, inopportunes ou encore malvenues de ses situations fiscales. De ce fait, le législateur est intervenu pour limiter cette action dans le temps^215(*), de telle sorte que l'Administration ne puisse exercer son droit de reprise que dans les délais fixés par la législation. A l'expiration de ces délais, il est interdit à l'Administration d'établir des impositions ; la prescription est « acquise au contribuable », ^216(*) elle équivaut au paiement de l'impôt.

a- Les délais de reprise

Les délais de reprise^217(*)prévus par la législation antérieure ont été étendus par le CDPF. En effet, le délai de reprise des omissions partielles^218(*), qui était de trois ans dans l'ancienne législation^219(*), est, désormais, devenu quatre ans dans l'article 19 du CDPF^220(*).

L'évolution du droit français en la matière a été vers la réduction des délais de reprise de l'Administration. A cet égard, l'article 18 de la loi du 11 Juillet 1986 a fixé à trois ans les délais de reprise en matière d'impôt sur le revenu^221(*).

Le point de départ du délai de prescription a passé de l'ambiguïté à la précision. En ce sens, les omissions constatées dans l'assiette, les taux ou la liquidation des impôts déclarés peuvent être réparés jusqu'à la fin de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle sont réalisés les bénéfices, le revenu, le chiffre d'affaire, l'encaissement des sommes ou toutes autres opérations donnant lieu à l'exigibilité de l'impôt.

Le droit fiscal n'a pas retenu ce principe pour absolu. Si la prescription a, en principe, pour effet d'éteindre l'obligation fiscale, et donc d'empêcher l'Administration d'exercer son droit de reprise sur les années couvertes par la prescription, il existe des cas où la prescription n'est pas opposable à l'Administration fiscale.

b- L'inopposabilité de la prescription à l'exercice du droit de vérification

Les délais de prescription ne concernent que le droit de reprise. Ils sont inopposables à l'exercice du droit de vérification dont dispose l'Administration^222(*). C'est ce que M. SCHMIDT désigne par le « droit à la connaissance de l'Administration sur le passé prescrit de l'entreprise » ^223(*).

Vue la nécessité de déterminer l'impôt sur des bases réelles^224(*), l'article 26 du CDFF^225(*), considère que l'expiration des délais de prescription, prévus par les articles 19 et 20 du même code, n'empêche pas l'Administration de vérifier les périodes prescrites lorsqu'elles ont une incidence sur les résultats d'une opération ultérieure non couverte par la prescription.

Il en est ainsi de la vérification du report des déficits^226(*) ou des amortissements réputés différés en périodes déficitaires^227(*) sur le résultat d'un exercice non prescrit. C'est, aussi, le cas lorsque le contrôle tend à vérifier le report, sur un exercice non prescrit, d'un crédit d'impôt^228(*) provenant d'une période prescrite^229(*).

L'utilisation du terme « notamment » dans l'article 26 montre qu'il ne s'agit pas là d'une énumération limitative mais de simples exemples illustratifs. Par conséquent, l'Administration est en droit de recourir à cette disposition pour vérifier le bien fondé d'une provision provenant d'un exercice prescrit. Toutefois, il faut remarquer que cette possibilité n'était pas prévue par la charte du contribuable.

Face à ce pouvoir exorbitant de l'Administration, l'initiative dont bénéficie le contribuable doit constituer un véritable contrepoids et concrétiser la garantie de demander l'application de la théorie de la correction symétrique des bilans. Ce constat est- il vérifiable en pratique ?

Section 2 : Précarité de L'initiative du contribuable

Le droit de reprise est exercé, en principe, par l'Administration fiscale en procédant aux réparations qui s'imposent. Cependant, la question qui se pose, à cet égard, est celle de savoir si le contribuable est en droit de réparer les erreurs ou les omissions commises dans ses écritures comptables ou encore les erreurs commises dans l'application des taux et obtenir, ainsi, une réduction de l'imposition initiale^230(*).

Le contribuable dispose d'un délai franc égal à celui de l'Administration pour présenter ses propres réclamations et ceci dans le cas où il fait l'objet d'une procédure de reprise ou de redressement de la part de l'Administration des impôts.

Cette règle est « protectrice des droits des contribuables » ^231(*), puisqu'elle leur octroie les mêmes droits que ceux de l'Administration. Si celle-ci a un délai de trois ans pour exercer son droit de reprise, le contribuable a le même délai pour déposer une réclamation, demander la réduction d'une imposition initiale, ou pour l'obtention de la part de l'Administration de l'atténuation d'un redressement consécutif à une vérification. En effet, le contribuable objet d'un redressement peut critiquer à son tour la méthode incomplète et erronée suivie par l'Administration qui prétendait limiter ses corrections à certaines écritures, et non à d'autres où cependant l'erreur se retrouve^232(*).

En droit tunisien, l'article 19 § 1 du CDPF est énoncé d'une manière générale. Il dispose que : « les omissions, erreurs et dissimulations constatées dans l'assiette, les taux ou la liquidation des impôts déclarés peuvent être réparées » ; aucune précision, en ce qui concerne les personnes pouvant exercer la réparation, n'est donnée^233(*). Devant cette généralité des termes de cet article 19, le contribuable est en droit de procéder, à l'instar de l'Administration fiscale, à une réparation des erreurs commises.

En définitive, le contribuable peut spontanément solliciter un allégement fiscal à raison d'une erreur comptable qu'il aurait commise. Toutefois, avant l'application du mécanisme de la symétrie des corrections on constate la paralysie des droits du contribuable. Ceci se vérifie à travers l'étude des modalités de la demande de la correction qui sont loin d'être efficaces lorsqu'on les confronte avec le droit de reprise de l'Administration (paragraphe 1). De plus, ce déséquilibre s'aggrave par l'inégalité qui persiste entre le contribuable et l'administration pour procéder à la correction symétrique des bilans (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Des modalités fragiles de la demande de correction

La grande majorité des litiges sont réglés directement par l'Administration elle- même dans le cadre des recours hiérarchiques qui sont portés devant les supérieurs hiérarchiques du fonctionnaire des impôts traitant le dossier du contribuable.

Cependant, même s'ils permettent de régler un nombre considérable de litiges ou de frictions, ces recours ne constituent pas une garantie suffisante, puisque « l'Administration y est à la fois juge et partie »^234(*). En effet, c'est ce que la déclaration rectificative (paragraphe1) et le droit de compensation dans le cas des redressements (paragraphe 2) concrétisent. Si le contribuable n'a pu obtenir satisfaction, il peut faire valoir ses droits et ce par le biais d'un dégrèvement consécutif à une réclamation contentieuse (paragraphe3).

A/. La déclaration rectificative

Dans le cadre de l'ancienne législation^235(*), l'Administration fiscale a considéré que « [...] Toutefois, et avant même l'intervention des services de l'Administration fiscale, l'entreprise intéressée peut valablement déposer une déclaration rectificative au titre des résultats de l'exercice concerné par les omissions ou les erreurs involontaires [...] »^236(*).

Cette disposition prête le flanc à la critique car « fréquemment, c'est au cours d'une vérification que le contribuable opposera, aux erreurs relevées par l'Administration, celles commises à son détriment »^237(*). Dans sa prise de position, l'Administration fiscale en Tunisie n'a pas respecté cette exigence qui célèbre un principe général fort intéressant dans l'élaboration d'une correction ou d'une remise en cause équitable. En effet, le contribuable doit détecter les erreurs avant même l'intervention de l'Administration ce qui constitue une mesure difficile d'un côté, et une privation pour le contribuable d'une modération qui le protège contre une remise en cause « arbitraire » des omissions de la part de l'Administration, d'un autre côté.

En tout état de cause, le contribuable peut corriger ses propres erreurs et l'Administration va soit les apprécier en acceptant ses corrections, soit refuser son appréciation et par suite il risquera taxation d'office. De même, le contribuable peut demander la correction symétrique des bilans lorsqu'il sollicite la correction d'une erreur qui a produit ses effets sur plusieurs exercices. Cette sollicitation se déduit des principes généraux de la demande des corrections.

C'est le cas d'une entreprise qui constate, à l'occasion du contrôle des écritures comptables d'un exercice, le défaut de prise en compte d'un profit afférent à l'exercice antérieur^238(*).

Le professeur KORNPROBST^239(*) distingue entre deux hypothèses : « si aucune imposition n'a encore été établie sur la base de la déclaration, le contribuable peut souscrire une déclaration rectificative ». Dans le cas contraire, il peut toujours demander la compensation ou la réclamation. Ces deux modalités n'existent pas en droit tunisien.

B/. Le droit de compensation

Lorsqu'un contribuable demande la réduction d'une imposition excessive mais qu'il a commis, par ailleurs, des omissions ou des insuffisances de déclarations, il peut, alors, demander la compensation^240(*). Toutefois, il faut que les surtaxes et les insuffisances appelées à être compensées concernent un même impôt, un même contribuable et une même période d'imposition^241(*).

A titre d'exemple, en présence d'une erreur de rattachement des créances involontaires, le contribuable peut, pour éviter une surimposition des bénéfices du premier exercice non prescrit résultant de la réintégration simultanée par l'Administration des créances acquises au cours de cet exercice, demander la compensation entre les recettes encaissées imposables et le redressement résultant de la réintégration des créances acquises^242(*). Par ailleurs, lorsque le contribuable aura omis d'invoquer le droit de la compensation au cours de la procédure de la vérification ou au cours de la procédure de redressement ou lorsque, l'ayant invoquée, le bénéfice lui en aura été refusé par le service, il aura toujours la possibilité de formuler une réclamation^243(*).

C/. La réclamation

Le principe de l'indépendance des exercices produit des conséquences en cas d'erreur de comptabilisation par l'entreprise. Si lors d'un exercice, à la suite d'une erreur, une entreprise a surévalué son bénéfice, elle ne peut corriger cette erreur à l'exercice suivant par déduction. Il lui est simplement possible de présenter une réclamation^244(*) pour l'exercice litigieux.

A ce propos, le Conseil d'Etat^245(*) a refusé l'imputation d'une charge, non constatée par erreur dans un exercice antérieur, en précisant que l'entreprise était dans l'obligation de demander la rectification de son erreur via la présentation d'une réclamation.

C'est obligatoirement avant d'exercer un recours contentieux devant le tribunal lui même, que le contribuable doit remettre sa réclamation aux services des impôts. Cette réclamation préalable est la dernière chance d'une solution à l'amiable. Ce n'est que si le directeur des impôts la rejette, que le contribuable est autorisé à soumettre le différend, c'est à dire la décision du rejet du directeur, devant le tribunal compétent.

En revanche, le contribuable peut demander l'application de la correction symétrique alors même qu'il n'aurait pas formulé cette prétention devant le directeur des services fiscaux préalablement à la saisie du tribunal administratif^246(*).

Il faut tout de même signaler que l'entreprise doit déposer une réclamation en bonne et due forme pour que l'Administration accepte la rectification des exercices antérieurs. Ceci n'est évidemment possible que si les délais de réclamation ne sont pas expirés^247(*).

Le recours doit être exercé au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit la mise en recouvrement ou l'exigibilité de l'impôt. Par concordance, la notification de l'avis de redressement fait courir un délai de trois ans au profit du contribuable pour présenter ses réclamations. De plus, les conditions de forme sont réduites au maximum ; il suffit d'une simple lettre exposant sommairement les moyens que l'on invoque, accompagnée du titre administratif. Afin que la date du recours ne puisse être contestée, il est prudent que l'envoi se fasse par pli recommandé avec accusé de réception.

Par contre, dans le cas où le contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de redressement de la part de l'Administration, il peut présenter une réclamation dans un délai égal au délai de reprise. Toutefois, ce délai spécial de réclamation^248(*) ne concernerait que les années au titre desquelles le redressement a été prononcé^249(*).

L'Administration peut, spontanément prononcer d'office le dégrèvement^250(*) ou la restitution des impositions ou fractions d'impositions formant surtaxe. Cette procédure permet d'éviter une réclamation contentieuse lorsque l'erreur de droit ou de fait est évidente et appelle « une solution rapide »^251(*). Elle dispense le contribuable de subir un préjudice définitif lorsque la réclamation, fondée dans son principe, a été présentée tardivement.

Par ailleurs, il est piquant de remarquer que l'initiative du contribuable est paralysée en raison de la dissymétrie existant entre le délai de réclamation des contribuables et le délai de répétition de l'Administration.

Paragraphe 2 : Inégalité entre le contribuable et l'Administration

Contrairement aux apparences, l'Administration et le contribuable ne sont pas placés sur un pied d'égalité. Le délai de réclamation étant, d'une manière générale, plus court que le délai de reprise de l'Administration.

Un exemple simple permet d'illustrer les propos du commissaire du gouvernement SCHRICKE. En 2005, l'Administration peut, en principe prononcer des redressements sur les années 2001, 2002, 2003 et 2004. La correction symétrique pourrait, donc, s'appliquer, éventuellement, sur ces mêmes années. Mais, si l'Administration limite ses redressements par exemple aux années 2003 et 2004, le contribuable n'aura pas la possibilité de faire appliquer la correction symétrique sur les années 2001 et 2002 car en 2005 les délais de réclamation sont expirés en ce qui concerne ces années.

Ceci suppose qu'en cas de réclamation du contribuable, l'Administration fiscale n'a pas l'obligation d'appliquer la correction symétrique à l'ensemble des exercices non prescrits. Elle se limite aux seuls exercices pour lesquels la réclamation est recevable. De surcroît, elle peut priver discrétionnairement le contribuable du droit à une correction symétrique qui pourrait être à son avantage.

Dans une telle hypothèse, M. PLAGNET a proposé une solution « radicale ». L'Administration aurait l'obligation de procéder à la correction symétrique sur tous les exercices non atteint par la prescription au moment de la notification des redressements ; dès lors, si elle laissait prescrire une ou plusieurs de ces années, la procédure de redressement serait considérée comme « irrégulière »^252(*).

Chapitre II : Le « butoir » discutable des corrections symétriques : L'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit

En France, une importante restriction a été apportée par le Conseil d'Etat à l'application de la théorie de la correction symétrique des bilans du fait de l'opposabilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit.

Etant crée pour concilier le mécanisme des corrections symétriques avec celui de la prescription (section 1), le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit a échoué sur plusieurs plans, et doit par la suite être abandonné (section 2).

Section 1 : La mise en oeuvre du principe de l'intangibilité

Pendant longtemps, la Haute Assemblée a considéré que l'amnistie ou la prescription ne faisant pas obstacle à la correction du bilan d'entrée du premier exercice non prescrit, c'est-à-dire en fait du bilan de clôture du dernier exercice prescrit^253(*).

Cette solution « particulièrement libérale »^254(*), a fait couler beaucoup d'encre, dont la principale critique était la possibilité accordée au contribuable de tirer profit de l'erreur qu'il avait commise en excipant de la prescription.

Il était souhaitable, dans ces conditions, qu'un « butoir » temporel puisse être fixé à la correction symétrique.

Nous réserverons cette section à l'étude du mécanisme de l'intangibilité du bilan d'ouverture (paragraphe 1) et ses exceptions (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Le mécanisme de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit

Le jeu normal de la correction symétrique des bilans devrait par la remontée d'exercice en exercice qu'elle entraîne, conduire dans certains cas, à une modification du résultat d'un exercice prescrit. Or, lorsque la rectification provient d'une insuffisance d'imposition, cela aurait pour conséquence de faire échapper à l'impôt le résultat de la rectification.

C'est pourquoi, il convient de corriger la règle de la correction symétrique afin de tenir compte de l'incidence de la prescription.^255(*). Le Conseil d'Etat dans un arrêt de plénière en date du 31 Octobre 1973, auquel restera à jamais attaché le nom de M^me. LATOURNERIE, avait consacrée un principe fondamental : les corrections symétriques se heurtent à « butoir » constitué par le bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit^256(*).

Avec cet arrêt, que confirmera à la lettre l'arrêt d'Assemblée du 13 mars 1981^257(*), le Conseil d'Etat confirme l'existence de l'exercice butoir, premier exercice non prescrit, sur lequel « buteront » l'ensemble des corrections visant à éviter des sous- estimations ou de la surestimation d'actif net, interrompant ainsi la remontée dans leur temps vers leur exercice d'origine et le droit à la prescription^258(*).

Le fondement juridique de ce principe est que le bilan de clôture du dernier exercice prescrit était aussi le bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, ce bilan d'entrée est considéré comme intangible^259(*). Ceci aboutit, en pratique à rattacher au premier exercice non prescrit une rectification qui concerne un exercice prescrit^260(*). Ce faisant, ce principe « n'a fait qu'exhumer un courant jurisprudentiel ancien car datant de 1952 que l'on croyait abandonné »^261(*).

De plus, c'est pour éviter qu'un contribuable puisse se servir de la prescription à la seule fin de corriger symétriquement les rectifications effectuées par l'Administration, sur la période non prescrite, qu'une jurisprudence française est venu affirmer l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, et par conséquent refuser d'appliquer à ce premier exercice non prescrit « le principe du parallélisme des rectifications »^262(*).

La principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture est également justifié par l'idée que le maintien à tort, du poste de comptabilité litigieux au bilan de clôture du premier exercice non prescrit, constitue en droit, une opération de cet exercice au sens de l'Art 38 I du CGI qui dispose que le bénéfice imposable est le bénéfice net déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises.

Il faut tout de même signaler que le dernier exercice prescrit, qui détermine le bilan d'ouverture intangible, est celui dont l'imposition est devenue définitive en raison de l'expiration du délai de répétition ouvert à l'Administration et non le dernier exercice à l'égard duquel le délai de réclamation du contribuable est expiré^263(*).

De surcroît, le Conseil d'Etat^264(*) a précisé comment devait être déterminé le premier bilan intangible notamment en cas de contrôles successifs: il correspond à l'ouverture de l'exercice pour lequel l'Administration a encore un droit de reprise, dans la stricte limite quantitative de ce droit.

On peut donc constater que l'Administration dispose, grâce à ce mécanisme, d'un véritable « privilège » pour la détermination du premier exercice non prescrit^265(*). M. SCHRICKE évoquait même, dans ses conclusions précitées, les risques de « machiavélisme » de l'Administration  choisissant le moment opportun pour interrompre la prescription par l'envoi d'une notification de redressement.

Paragraphe 2 : Les exceptions à l'intangibilité

L'intangibilité ne semble pas cependant avoir pour le service chargé du contrôle un caractère absolu. En ce sens, par exception à la règle du butoir que constitue le bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, le Conseil d'Etat considère que la correction symétrique des bilans peut affecter des exercices prescrits, lorsqu'il ont été déficitaires et que leurs déficits ont été reportés sur les bénéfices d'exercice non prescrit ^266(*)(paragraphe 1).

De même, l'intangibilité ne paraît pas susceptible d'effacer les insuffisances de déclaration résultant d'écritures volontairement irrégulières^267(*) (paragraphe 2).

A/. Le report déficitaire

L'administration fiscale en Tunisie a admis, à travers ses prises de position^268(*), l'application de la correction symétrique en cas de report déficitaire. En effet, cette application permet de remonter à tous les exercices qui dégagent des pertes reportables, même s'il s'agit d'exercices prescrits. Cependant, cette application ne peut donner lieu à aucune imposition au titre des exercices prescrits^269(*).

Par ailleurs, dans le cadre de la détermination de l'assiette de l'IS, le déficit^270(*) subit pendant un exercice par une entreprise qui peut justifier la tenue d'une comptabilité régulière est considérée comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant le dit exercice.

L'application de la théorie de la correction symétrique aux entreprises bénéficiaires du report déficitaire, implique lorsque l'Administration rectifie un bilan de clôture suite à un redressement, la rectification symétrique du bilan d'ouverture du contribuable. Cette rectification n'est possible qu'à la condition que le déficit ait fait l'objet d'un report sur un exercice non prescrit.

Prenons à titre d'exemple^271(*) le cas d'une société qui a réalisé les résultats suivants :

- l'exercice de 2005 (premier exercice non prescrit) bénéfice de 10.000D.

- l'exercice de 2004 (exercice prescrit) déficit d'un montant de 3000D.

La société a procédé à l'inclusion dans les bénéfices de l'exercice 2005 des créances encaissées durant cet exercice mais acquises en 2004 (pour un montant de 2.000). Le résultat imposable après imputation de déficit de 2004 est donc 10.000-3.000 = 7.000D.

Après application de la correction symétrique l'actif net de clôture de 2004 est augmenté de 3.000D (l'actif net d'ouverture étant intangible).

Le déficit est donc limité à 1000D. L'actif net d'ouverture de 2005 est augmenté de 2000D: la différence des actifs nets de 2005 est réduite de 2000D soit 8.000D. Le résultat imposable après imputation du déficit (rectifié) de 2004 est égal à 8000-1000 = 7000D.

D'après cet exemple nous pourrons déduire que toute rectification affectant la vérité des bilans a une incidence directe sur le montant du résultat imposable. En effet, lorsqu'un contribuable déclare un résultat déficitaire et qui par erreur a omis de comptabiliser certains produits, le résultat déclaré sera rectifié. Cette rectification peut aboutir soit à une minoration du montant du déficit déclaré soit à l'apparition d'un bénéfice.

Supposons que dans l'exemple précédent, le montant des créances litigieuses est de 4000D, les conséquences de la correction symétrique seraient les suivantes :

- Le déficit de 2004 serait supprimé et un bénéfice de 1000D lui serait substitué.

- Le bénéfice de 2005 est réduit de 4000D soit le bénéfice imposable de 2005 est donc de 6000D (puisqu'il n'y a pas de report déficitaire).

Il y a lieu de se demander si le contribuable qui, à l'issue d'une vérification, prétend avoir omis de comptabiliser certaines charges déductibles remontant à un exercice prescrit, peut demander que ces charges soient déduites des résultats du premier exercice vérifié non atteint par la prescription. L'Administration accepte mal la résurrection des charges couvertes par la prescription^272(*). Il s'agit dans ce cas d'une décision de gestion opposable à l'Administration et au contribuable. Cette attitude de l'Administration fiscale s'explique par la crainte de voir augmenter le montant du déficit et par conséquent, minorer l'assiette imposable des exercices ultérieurs^273(*).

On peut, dés lors, comprendre que la correction d'erreurs effectuées au cours des exercices prescrits est impossible pour le contribuable. Par contre, l'Administration peut y procéder dés qu'il y a report déficitaire sur le premier exercice non prescrit^274(*). De ce fait, la correction symétrique destinée à l'origine à éviter l'apparition de bénéfices fictifs a pu permettre d'imposer des recettes qui avaient leur origine dans des exercices prescrits. Cette application quelque peu défectueuse de la théorie de correction symétrique des bilans risque de rendre, le plus souvent, la gestion fiscale du déficit aléatoire.

De plus, la plupart du temps, les rectifications apportées par l'Administration consistent en un rehaussement des résultats de l'exercice déclaré déficitaire. L'actif net de clôture de cet exercice sera le plus souvent augmenté. Une telle situation qui joue parfaitement au profit de l'Administration ramène les entreprises à renoncer à leur droit du report déficitaire afin d'exclure toute possibilité de vérification ouverte à l'Administration pour contester et remettre en cause l'existence du déficit allégué.

B/. Les décisions de gestion reconduites

Concernant l'opposabilité à l'Administration fiscale des décisions de gestion irrégulières, deux cas sont à envisager. En premier lieu, la décision de gestion irrégulière a été prise au cours d'un exercice non prescrit : dans ce cas, elle n'est opposable à l'Administration.

En second lieu, la décision de gestion irrégulière a été prise en période prescrite et continue à produire ses effets en période non prescrite : dans ce cas, il convient d'opérer une deuxième distinction.

D'une part, certaines décisions de gestion irrégulières prise en période prescrite sont opposables à l'Administration fiscale, car la continuation de leurs effets échappe au contrôle et à la volonté du contribuable.

D'autre part, certaines décisions de gestion irrégulières prises en période prescrite, et continuant à produire des effets en période non prescrite, ne sont pas opposables à l'Administration, car « la pérennisation » de leurs effets résulte d'une reconduction volontaire. On parle donc de « décision de gestion éconduite »^275(*) que le contribuable ne pourra pas échapper à ses conséquences fiscales dès lors que son bilan en conserve la trace.

Certaines décisions de gestion irrégulières sont considérées par la jurisprudence française comme non opposables à l'Administration fiscale bien que prises en période prescrite. Dans de pareil cas, l'Administration a donc la possibilité de rapporter au résultat imposable du premier exercice non prescrit soumis à contrôle, certaines opérations et ce, malgré le fait que la naissance de ces opérations remonte à une époque couverte par la prescription. Cette solution jurisprudentielle française « curieuse » a pour effet de balayer la notion de prescription puisque s'agissant d'une décision de gestion irrégulière « reconduite » son ancienneté est sans importance, elle pourra toujours être reprise sur le premier exercice non prescrit, c'est en quelque sorte une décision de gestion « à effets perpétuels »^276(*).

La réintégration dans les résultats d'une fraction des annuités d'amortissement comptabilisées au cours des exercices prescrits est donc possible. De même, le maintien au bilan d'un poste de passif fictif ouvert en période prescrite correspond à « ... la décision de reconduire une décision irrégulière »^277(*), l'Administration fiscale est ainsi fondée à opérer un redressement.

Cette situation aboutit bien évidemment à une restriction importante de la portée de l'arrêt du 23 janvier 1961 précité et à une réduction sérieuse de la garantie représentée, pour le contribuable, par la prescription.

Section 2 : Les limites du principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture

La réaffirmation constante, depuis prés de trente ans du principe de l'intangibilité par le Conseil d'Etat étonne les praticiens, souvent en lutte aux difficultés qu'il génère, et qui se posent légitimement deux questions. Ce principe jurisprudentiel n'est il pas critiquable? (paragraphe 1). Peut-on raisonnablement penser qu'il sera abandonné et à quelle échéance? (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Bouleversement des principes du droit fiscal

On a beaucoup disserté sur ce sujet et de manière fort brillante par le commissaire du gouvernement SCHRICKE^278(*) dont le professeur COZIAN écrivait que ses conclusions sont « un véritable monument de doctrine fiscale » ^279(*). En effet, la jurisprudence du 31 Octobre 1973 méconnaît la portée des règles de la prescription (A) et porte atteinte à la définition du bénéfice imposable (B).

A/. La paralysie des règles de la prescription

Il s'agit sans aucun doute de « la question la plus épineuse »^280(*). A juste titre, il est choquant de constater que le principe de la prescription a subi une atteinte importante liée à l'apparition du principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Selon cette règle, les erreurs qui affectent un bilan et qui trouvent leur origine dans des exercices prescrits doivent être corrigées dans les écritures du premier exercice non prescrit^281(*).

Présentée à l'origine comme une garantie instituée par le juge au profit des contribuables afin qu'ils ne soient pas taxés sur un bénéfice fictif, la théorie des corrections symétriques se retourne cette fois contre eux en les privant des bénéfices de la prescription. Selon le professeur COZIAN^282(*) : « cette jurisprudence favorise enfin de compte ceux qui cultivent l'omission et la discrétion, pour ne pénaliser que les naïfs qui croient bien faire, au nom de la sincérité des écritures comptables en réparant les erreurs qu'ils découvrent même si elles remontent à une période prescrite. Gageons que le mot d'ordre des contribuables et de leurs conseils sera de laisser sommeiller ce qui est prescrit dû la sincérité des bilans en pâtir »^283(*).

Partant de ce constat, M. BARDET^284(*) s'est attaché à rechercher les modalités permettant de faire coexister le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit et les règles relatives à la prescription.

A cet effet il distingue les deux cas suivants:

I- La sous-évaluation de l'actif net provient d'une sous évaluation d'un élément d'actif. Dans cette situation, il conviendrait de distinguer deux types de sous évaluations à savoir:

1. Celles que l'on peut appréhender par un simple examen des comptes de la période vérifiée non prescrite.

2. Celles qui ne peuvent se constater qu'après examen des comptes d'une période prescrite.

Dans cette hypothèse, l'Administration ne possède aucun élément au vu de l'examen des écritures enregistrées en période non prescrite, lui permettant de savoir si les charges ou les amortissements correspondants, comptabilisés en période prescrite ont été ou non déduits de l'assiette de l'impôt. Elle ne peut s'en assurer qu'en procédant à des investigations sur la période prescrite.

Pour M. BARDET, seules les sous-évaluations relevant de la première catégorie devraient donner lieu à redressement.

En revanche, les sous évaluations relevant de la deuxième catégorie et consécutives à des écritures enregistrées dans un compte de charge au cours d'une période prescrite, ne pourraient pas faire l'objet d'une rectification.

II- La sous évaluation de l'actif net provient d'une surévaluation d'un poste de passif autre que les provisions et les amortissements. Dans cette hypothèse on distingue deux catégories de « passif surévalué ».

- Celui qui provient du fait qu'une somme ayant initialement le caractère d'une dette a cessé d'en être.

- Celui qui résulte d'une erreur de l'entreprise qui, à tort, a comptabilisé dans un compte de passif, des sommes qui, dès leur perception, lui étaient définitivement acquises.

Dans ce dernier type de situation il n'y a pas à proprement parler extinction d'une dette et passage d'une somme d'un compte de passif à un compte de situation nette, mais plutôt une inexacte appréhension de l'étendue de la situation nette. Seule la correction des erreurs relevant de la première catégorie pourrait donner lieu à redressements.

Ces propositions pragmatiques avancées par M. BARDET semblent intéressantes car elles ont le mérite, tout à la fois de ne pas léser les intérêts du trésor, de prendre en compte les règles de prescription et de respecter un certain équilibre dans les rapports entre l'Administration et le contribuable.

Par contre, « il n'est pas sûr que ces solutions soient toujours d'application aisée. Il est en effet à craindre si elles étaient mises en oeuvre, que l'Administration ne soit conduite, dans certains cas, à des raisonnements relevant de l'argutie pour justifier le bien fondé de ses redressements »^285(*).

De même, le principe de l'intangibilité conduit aussi à la méconnaissance du principe de l'indépendance des exercices comptables, puisque l'on rattache des produits et des charges à un exercice qui n'est pas celui de leur naissance.

B/. La méconnaissance du principe de la spécialité des exercices

La jurisprudence française précité a crée un nouveau cas de distorsion entre les règles comptables^286(*) et les principes fiscaux que le législateur fiscal lui- même n'a pas prévu. Il est patent que dans la mesure où l'on prétend à l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit et où, par voie de conséquence, on admet que peuvent être attribués à un exercice des produits ou des charges qui n'y trouvent pas leur origine, on méconnaît la règle de l'annualité de l'impôt et de la spécificité des exercices^287(*), en faisant apparaître un résultat fictif qui ne correspond pas à l'activité de l'entreprise au titre de l'exercice en cause^288(*).

Par ailleurs, dans son principe même, le principe de l'intangibilité procède de raisonnements erronés. En effet, M^me. LATOURNERIE pour justifier ses conclusions a assimilé le maintien d'une écriture erronée à une « opération » de l'exercice. On voit mal cependant, comment il est possible sans méconnaître les dispositions de l'Art 38 du CGI, qui pour la détermination du bénéfice net imposable, ne prend en considération que les résultats des opérations économiques réellement « effectuées » par les entreprises au cours de l'exercice et ne font entrer en ligne de compte que les écarts effectivement constatés entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture du même exercice, de déduire du simple maintien d'écritures erronées, dans les comptes d'un exercice déterminé, de transfert du supplément d'actif masqué par cette erreur au cours d'un exercice prescrit sur un exercice ultérieur, alors qu'aucun événement susceptible, au sens de l'article 38, d'en contribuer le fait générateur, ne s'est produit au cours de cet exercice^289(*).

En définitive, l'Administration française se trouve dans l'obligation d'admettre : dans la mesure où l'inscription à l'actif a pour contrepartie directe la remise en cause de bénéfices prescrits, ladite inscription pour justifiée qu'elle soit, ne peut avoir aucune incidence sur les résultats taxables du premier exercice non prescrit. D'où la nécessité d'admettre la correction corrélative du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit et par suite abandonner ce principe surtout qu'il a « conduit à l'iniquité et à l'arbitraire de l'Administration » ^290(*).

Paragraphe 2 : Vers l'abandon du principe de l'intangibilité

En théorie, cette règle devrait pouvoir jouer aussi bien en faveur des redevables^291(*) que des services fiscaux. Mais dans la pratique elle ne joue, le plus souvent, qu'en faveur de l'Administration.

A titre d'exemple, l'Administration peut taxer des profits non déclarés au cours de la période prescrite. Il pourra s'agir de la sous-évaluation d'un élément de l'actif^292(*) ou de la comptabilisation au premier exercice non prescrit d'une créance qui avait dû être comptabilisée au cours d'un exercice prescrit. Il pourra s'agir aussi d'une dette provenant d'un exercice prescrit mais qui a été maintenue à tort dans un exercice non prescrit. La correction symétrique permet de la rattacher au bilan de sortie du premier exercice non prescrit, mais le bilan d'entrée de ce même exercice étant intangible, il en résulte une augmentation de résultat de cet exercice^293(*).

La règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit est également applicable lorsque son application est favorable au contribuable^294(*). On peut prendre l'exemple^295(*) d'une société dont le stock immobilier avait fait l'objet d'une réduction par constitution d'une provision pour dépréciation reconnue non justifiée. Cette réduction se retrouvait dans le bilan d'ouverture de l'exercice 1975. La société soutenait qu'elle était sans incidence sur les résultats de ce même exercice car la valeur du stock de clôture devait être affectée de la même manière par cette réduction. Le Conseil d'Etat a répondu que la valeur du stock à la clôture de l'exercice 1975 avait été déterminée par évaluation directe opérée par l'Administration et sur la base de l'inventaire dressé par la société elle-même. Cette évaluation directe et réelle n'avait donc rien à voir avec la réduction opérée précédemment à la clôture de l'exercice précédent et à l'ouverture de l'exercice considéré^296(*).

Mais l'ampleur de la théorie de la correction symétrique n'est pas toujours vérifiée, chose qui peut être démontrée dans les deux situations suivantes : l'omission de certaines charges ou produits et la sous évaluation des éléments d'actifs.

Dans le premier cas, l'application de ce principe profitera au contribuable dans l'hypothèse où il aurait omis de comptabiliser des charges durant leur exercice normal d'imputation. Elle permettra, dans ce cas, la déduction de ces charges au titre du premier exercice non prescrit. Mais, à l'inverse, s'il a omis de comptabiliser des produits^297(*), l'Administration pourra, éventuellement, les rattacher aux résultats du premier exercice non prescrit.

Toutefois, comme l'a souligné le commissaire du gouvernement SHRICKE dans ses conclusions « il est clair qu'en pratique les contribuables omettent plus souvent de déclarer des produits que de déclarer des charges, de sorte que la jurisprudence du 31 octobre 1973 est nécessairement, plus souvent favorable au Trésor qu'au contribuable »^298(*).

Dans le second cas, si le contribuable a sous évalué des éléments d'actifs, la théorie des corrections symétriques permettra à l'Administration à son tour d'effectuer un redressement au titre du premier exercice non prescrit^299(*).

Vu toutes ces conséquences désagréables, le droit français n'a pas été si homogène pour admettre le renoncement au principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture (B). Par contre, le droit tunisien a le mérite de n'accepter la théorie des corrections symétriques que si elle est purgée d'un mécanisme fort contestable, celui de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, même si son abandon parait équivoque (A).

A/. Renonciation ambiguë du principe de l'intangibilité par le droit tunisien

Le droit comptable tunisien ne retient pas la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture. « Le traitement comptable retenu pour la comptabilisation des effets significatifs de changement des méthodes et la correction des erreurs fondamentales abandonnent la règle fortement contestée de l'intangibilité du bilan d'ouverture » ^300(*). En effet, la norme comptable n°11 a instauré une nouveauté de grande envergure. Cette nouveauté consiste dans le traitement des changements des méthodes comptables et la correction d'erreurs fondamentales de façon « rétrospective ». Ainsi, l'application rétrospective d'une nouvelle méthode conduit à appliquer la nouvelle méthode aux éléments comptables concernés comme si la méthode avait été appliquée dès l'origine^301(*).

Le droit fiscal tunisien n'est pas si étincelant pour admettre l'abandon du principe de l'intangibilité du premier exercice non prescrit. Il n'a pas évolué par une jurisprudence abondante en la matière ou par une doctrine administrative qui peut contester le principe de l'intangibilité. On peut seulement se suffire de nier toute tentative de transposition de ce principe et ce, pour une raison primordiale.

La règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture risque de se heurter aux dispositions impératives de l'article 26 du CDPF qui interdit catégoriquement à l'Administration en cas de vérification de périodes prescrites, de réclamer au contribuable des impôts supplémentaires au titre de ces périodes^302(*).

Cette interdiction est absolue. Elle s'étend même à l'exception qui concerne le contrôle des déficits reportés, des amortissements différés ou des crédits d'impôt. En effet, l'Administration est toujours incapable de notifier des redressements supplémentaires au titre des périodes couvertes par la prescription. Si elle permet d'exhumer des exercices prescrits, l'exception prévue par l'article 26 du CDPF se limite uniquement à redresser le montant des déficits fiscaux ou des crédits d'impôt lorsque ces déficits ou crédits sont reportés pour la période prescrite^303(*).

Le juge fiscal tunisien peut se référer à cet article afin de purifier au mieux l'application de la théorie de la correction symétrique des bilans en éliminant le mécanisme discutable de l'intangibilité du bilan d'ouverture. Le souhait d'une intervention jurisprudentielle se renforce surtout que le mécanisme de la symétrie des corrections, « bénéfique » pour le contribuable, doit toujours être délimité avec précision. Ceci semble le centre d'occupation du Conseil d'Etat français. Toutefois, sa position « révolutionnaire » a été « malheureusement » déniée par l'Administration.

B/. Position « contre-révolutionnaire » de l'Administration fiscale française

C'est une véritable révolution qu'a connue la jurisprudence française. Un essor qui a été illustré par une décision du 7 juillet 2004^304(*) rendue en formation d'Assemblée, le Conseil d'Etat a mis fin à la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture et démontre s'il était besoin qu'il n'est pas insensible aux principes d'équité et de sécurité juridique. En l'espèce, une société à la suite d'une erreur comptable non délibérée, calcule son résultat à partir des encaissements et non des créances acquisses, l'Administration est fondée pour rectifier chaque exercice redressé à prendre en compte les créances acquises au cours de celui-ci et à retrancher celle acquises au cours de l'exercice précédent mais ne peut pour le premier exercice non atteint par la prescription refuser de déduire les sommes perçues au titre de cette dernière année et dont le fait générateur se rattache à un exercice prescrit.

Revenant à la position antérieure à 1973 le Conseil d'Etat réaffirme donc les grands principes fiscaux : la spécialité des exercices pour la détermination du bénéfice imposable et l'inviolabilité des règles de prescription.

De surcroît, le Conseil d'Etat pourvoit dorénavant que l'Administration n'est plus en droit d'opérer sur le premier exercice non prescrit la rectification d'erreurs ou omissions trouvant leur source dans des exercices prescrits.

Cette jurisprudence, par une approche à la fois préventive et protectionniste, met les contribuables de bonne foi à l'abri des redressements fiscaux portant sur des opérations réalisées au cours d'exercices prescrits, ce qui constitue une réelle avancée au profit des entreprises et accroît leur sécurité juridique et fiscale.

Dès lors, les erreurs comptables corrigées dans le bilan de clôture d'un exercice doivent être dans les bilans des exercices précédents qui ont enregistré les mêmes erreurs « alors même que tout ou partie de ces exercices seraient couverts par la prescription prévue notamment aux articles L168 et L169 du livre des procédures fiscales »^305(*).

Un exemple illustratif permet d'expliquer cette nouvelle position : en 2004, un vérificateur vérifie les exercices 2003, 2002 et 2001.

Au titre de l'exercice 2003 il met en évidence que ce contribuable a sous-estimé en 2000 la valeur d'inscription d'un bien à l'actif (non comptabilisation des frais accessoires). Cette omission entache également les bilans des exercices 2002 et 2001.

Les conséquences de l'application ou non de la règle de l'intangibilité au regard de la correction symétrique des bilans et du droit de reprise de l'Administration sont les suivantes. Dans le cas de la correction symétrique des bilans non limitée : la correction de chaque bilan est effectuée et ce jusqu'à l'exercice au cours duquel l'erreur trouve son origine, soit 2000. L'Administration fiscale ne peut donc effectuer aucun redressement cet exercice étant atteint par la prescription.

Dans le cas contraire c'est-à-dire l'application de la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit : la correction symétrique s'effectue jusqu'à l'exercice 2001 au titre de 2001, l'Administration constate une variation positive d'actif net et effectue un redressement égal à la valeur des frais accessoires omis.

Le contribuable ne pourra bénéficier de la correction symétrique des bilans jusqu'au bilan d'origine de l'erreur que si celle-ci n'a pas été commise délibérément. Si tel n'est pas le cas l'Administration fiscale pourra appliquer lors de ces opérations de vérifications, la règle ancienne de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit^306(*).

Le dernier volet de cette évolution jurisprudentielle est malheureusement « décevant ». En d'autres termes, c'est une véritable réaction « contre révolutionnaire » de l'Administration fiscale qui peut être expliquée par l'importance des contraintes budgétaires^307(*)que suscite le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture. En l'occurrence, cette réaction se manifeste à travers l'article 43 de la loi de finance rectificative pour 2004 relatif à la légalisation du principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture qui dispose :

« Dans un arrêt du 7 juillet 2004, le Conseil d'Etat a remis en cause la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture mais pas le mécanisme de la correction symétrique des bilans. Le législateur revient sur cette jurisprudence et légalise la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Ainsi pour les exercices ouverts à compter du 1^er Janvier 2005 pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous estimation ou une surestimation de celui-ci. En cas d'exercice coïncidant avec l'année civile, le premier exercice concerné par la règle légale de l'intangibilité du bilan d'ouverture est celui ouvert à compter du 1^er Janvier 2005 »^308(*).

Conclusion de la deuxième partie

Le Code de Droit et des Procédures Fiscaux confère explicitement à l'Administration la faculté d'établir l'impôt et de rectifier les déclarations. Le principe est que ces opérations s'effectuent dans le cadre d'une vérification respectant la procédure contradictoire. Plus précisément, c'est dans le cadre d'une vérification de comptabilité que le fisc évoque l'application de la théorie de la correction symétrique des bilans et la concrétise via la notification des redressements. Par cette notification l'Administration détecte les erreurs comptables involontaires et les décisions de gestion irrégulières que pourraient les rectifier en exerçant son droit de reprise.

Le contribuable concerné peut lui-même prendre l'initiative de demander une rectification symétrique soit par voie de réclamation dans les délais de réclamation, soit en vertu du droit de compensation ou par le biais d'une déclaration rectificative dans les délais de répétition.

Toutefois, dans la mise en oeuvre de la correction symétrique, l'Administration et le contribuable ne sont pas placés sur le même pied d'égalité. L'application de cette théorie a pu permettre à l'Administration fiscale d'imposer des recettes qui avaient leur origine dans des exercices prescrits. Mais à l'inverse, l'Administration prive discrétionnairement le contribuable du droit à la correction symétrique du bilan dans un cas où celle-ci pourrait lui être favorable^309(*).

De surcroît, la théorie de la correction symétrique connaît une importante limite qui résulte de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, théorie élaborée par le Conseil d'Etat dans un arrêt du 31 octobre 1973. Aux termes de celle-ci l'Administration était en droit de prendre en compte dans les résultats du premier exercice non prescrit (faisant nécessairement l'objet du contrôle fiscal), les erreurs ou omissions trouvant leur source dans des exercices qui normalement auraient dû être prescrits, et donc non susceptibles de faire l'objet de redressement à quelque titre que ce soit. Il décide que la règle des corrections symétriques ne doit s'appliquer que pour les exercices autres que le premier exercice non atteint par la prescription.

Toutefois, la théorie de l'intangibilité du bilan d'ouverture connaît une double exception. En effet, le Conseil d'Etat a appliqué la théorie de la correction symétrique dans le cas d'un report déficitaire et ce en dérogeant à la limite de la prescription, qui voit l'erreur commise pendant une période prescrite, une erreur couverte par « la loi d'oubli »^310(*). De plus, la théorie de l'intangibilité ne peut bénéficier au contribuable lorsque l'anomalie procède d'écritures « délibérément irrégulières ».

Il faut tout de même signaler que le « butoir » du premier exercice non prescrit, jouant, le plus souvent, au profit de l'Administration, est fort discutable car il aboutit à la paralysie des règles de prescription et à la méconnaissance du principe de la spécialité des exercices. Vu les graves critiques formulées à son encontre, l'abandon de la théorie de l'intangibilité parait plus que souhaitable. Ce souhait a été vérifié par la jurisprudence française et dénié par l'Administration.

Conclusion générale

Théorie d'origine française, la correction symétrique des bilans a connu dans ce droit une évolution dynamique. Nous avons choisi d'examiner en détail le droit français où cette théorie a vu le jour au sein du Conseil d'Etat.

Ce choix n'est ni arbitraire, ni le fruit d'un hasard. Notre but est de dégager les heurs et les malheurs de cette théorie. Notre souhait est d'appeler à une intervention législative et à défaut une consécration jurisprudentielle qui prend en considération les atouts de la théorie de la correction symétrique des bilans tout en évitant ses imperfections.

En effet, si l'erreur entraîne une surestimation ou une sous-estimation de l'actif net d'une entreprise, elle peut être corrigée dans les bilans de clôture des exercices non couverts par la prescription à l'initiative du contribuable ou à celle de l'Administration à la suite d'une vérification de comptabilité et elle doit, corrélativement, l'être aussi dans les bilans d'ouverture des exercices suivants.

C'est la logique de théorie de la correction symétrique des bilans, oeuvre prétorienne du Conseil d'Etat français. Cette logique n'est pas vérifiée si vigoureusement en droit fiscal tunisien où on assiste à une consécration timide de la théorie qui se manifeste à travers un fondement jurisprudentiel fragile et à une intervention administrative démuni de valeur juridique.

Toutefois, l'application de la théorie de la symétrie des corrections supporte deux limites principales. En premier lieu, seul le contribuable de bonne foi peut en profiter. Cette notion de bonne foi est bien établie en droit français et ceci grâce à une jurisprudence riche. Ce n'est pourtant pas le cas en droit tunisien. En effet, l'Administration a assimilé les erreurs volontaires à des décisions de gestion. C'est une vraie confusion car les erreurs volontaires sont des décisions de gestion irrégulières. De plus, l'Administration voit dans la répétition des erreurs comptables une présomption de la mauvaise foi du contribuable le privant de bénéficier de la théorie de la correction symétrique des bilans. Cette conception est critiquable dans la mesure où l'Administration ne doit pas se contenter seulement de l'existence de la répétition des erreurs pour écarter le mécanisme de la correction, elle doit apporter la preuve fondamentale de la mauvaise foi.

En second lieu, la théorie des corrections symétriques doit être combinée avec le régime de la prescription. La jurisprudence française a été amenée à poser une limite importante : la valeur de l'actif net du bilan de clôture du plus récent des exercices prescrits doit être regardée comme définitive. Ainsi, si ce bilan comporte des erreurs au détriment ou à l'avantage du contribuable, ces erreurs ne peuvent plus ultérieurement être réparées. Le bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit soumis à vérification est ainsi intangible.

Toutefois, le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit porte atteinte aux principes du droit fiscal. En d'autres termes, on constate une méconnaissance du principe de la spécialité des exercices et une entorse aux règles de la prescription. Il semble que les causes de l'échec de ce principe résident dans le mécanisme même de la théorie des corrections symétriques qui exige le respect de deux principes qu'il est parfois difficile de les concilier à savoir le principe de la spécialité et le principe de la solidarité des exercices surtout lorsqu'on les confronte avec les règles de la prescription.

De cet examen du principe de l'intangibilité un souhait de tirer des leçons de l'expérience française est avéré. En fait, le juge fiscal et l'Administration doivent être conscients du risque majeur de ce principe qui peut affecter la vertu de la théorie de la correction symétrique en la détournant de son objectif initial pour lequel elle a été crée.

D'autant plus, vu la complexité du mécanisme de la correction symétrique, il est tout de même important de dessiner avec soin son fondement, son domaine, et ses limites. Comme l'a si bien dit le professeur COZIAN «  le maniement de la théorie des corrections symétriques - admirable création prétorienne au demeurant - n'est pas toujours aisée et qu'il faut être fiscaliste averti pour en saisir toutes les nuances et subtilités »^311(*).

Est-ce que la jurisprudence ou le législateur tunisien tiendront compte de ces voeux ? Seul l'avenir nous le dira.

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? « La comptabilité et le droit », Colloque organisé à Liège les 25-26 et 27 octobre 1973.

? « Les apports du code de droits et procédures fiscaux », Colloque organisé à la faculté des sciences juridiques politiques et sociales de Tunis le 18 mars 2005.

CONCLUSIONS DE JURISPRUDENCE

? BISSARA (P.) : « Conclusions sur l'arrêt du C.E., 2 février 1983, req, n°33959 », D.F., 1983, n°42, comm. 1924.

? DELMAS MARSALET (M.) : « Conclusions sur l'arrêt du CE.4.11.1970, n°75.564 », R.S.F., 1970.

? FABRE (P.) : - « Conclusions sur l'arrêt du C.E., 27/07/1979 n°11.717 », D.F., n°27, 1980.

- « Conclusions sur l'arrêt du CAA Bordeaux, 8 février 1990, req. n°89631 », D.F., 1990, n°22, comm. 1065.

- « Conclusions sur l'arrêt du C.E., 28 mars 1979 », D.F., n° 6, 1981.

? FOUQUET (O.) : « Conclusions sur l'arrêt du C.E., 18/12/1987 », D.F.1988, n°14 comm. 696.

? LATOURNERIE : « Conclusions sur l'arrêt du CE 31.10.1973 n°88.207 », D.F., n°51, 1973.

? MARTIN LAPRADE (B.) : « Conclusions sur l'arrêt du C.E., plén. Fisc 2 décembre 1977 req. n°4087 », D.F.1978, n°26, comm. 1070.

? MEHL (L.) : - « Conclusions sur l'arrêt du C.E., plén. Fisc., 25 octobre 1972, req. n°78181 », D.F, 1973, n°22, comm.845. -

- « Conclusions sur l'arrêt du C.E., 5 mars 1971, req. n°77351 », D.F., 1972, n°12, comm. 408.

? NOURAI (C.) : « Conclusions sur l'arrêt du C.E., 7/01/1991 », D.F., 1991, n° 16-17, comm. 900.

? PLAGNET (B.) : « Conclusions sur l'arrêt du C.E. Plén. 4 /07/1979 », R.S., n°5511, 1980.

? SCHMELTZ : - « Conclusions sur l'arrêt du C.E., 15 mai 1968, req. n°72361 », D.F., 1969, n°46-47, comm.1383.

- « Conclusions sur l'arrêt C.E. 22 décembre 1967, req. 71206 », D.F.1968, n°7.

? SHRICKE (C.) : « Conclusions sur l'arrêt du C.E., 13/03/1981 n°12.508 », R.J.F., n°4, 1981.

? VERNY (J-F) : - « Conclusions sur l'arrêt du C.E,.5/06/1981 n°20.948 », R.J.F., n°9, 1981.

- « Conclusions sur l'arrêt du C.E., 25 janvier 1984, req n° 34642 », D.F., 1984, n°23-24, comm 1116.

Table des Matières

PREMIÈRE PARTIE : LA CONSÉCRATION DE LA THÉORIE DE LA CORRECTION SYMÉTRIQUE DES BILANS 11

Chapitre I : Hétérogénéité de fondements de la théorie de la correction symétrique 11

Section 1 : Fondements jurisprudentiels solides en droit français 12

Paragraphe 1 : La théorie du bilan : pilier de la correction symétrique 12

Paragraphe 2 : La correction symétrique : principe général ? 16

Section 2 : Fondements précaires en droit tunisien 17

Paragraphe 1 : Intervention contestable de l'Administration fiscale 18

Paragraphe 2 : Apport jurisprudentiel souhaitable 21

Chapitre II : Le cadre  comptable  de la théorie de la correction symétrique 23

Section 1 : Les écritures concernées 23

Paragraphe 1 : La portée de la théorie des corrections symétriques : sa limitation aux écritures du bilan 24

Paragraphe 2 : Les conséquences directes de cette limitation 27

A/. La correction symétrique des bilans non applicable en matière de BNC 28

B/. L'exclusion des « impositions d'office » 31

Section 2 : Les erreurs rectifiables 32

Paragraphe 1 : Le traitement symétrique des écritures comptables 32

A/. Les erreurs comptables involontaires 34

B/. Les décisions de gestion régulières 40

Paragraphe 2 : Le traitement asymétrique des écritures comptables 45

A/. La notion de la décision de gestion irrégulière 46

B/. La portée de la qualification 48

C/. L'exception de mauvaise foi 51

DEUXIÈME PARTIE : LES IMPERFECTIONS DU MÉCANISME DE LA CORRECTION SYMÉTRIQUE DES BILANS 55

Chapitre I : Des procédures déséquilibrées de rectification 55

Section 1 : L'initiative « hégémoniste » de l'Administration 56

Paragraphe 1 : La forme de l'initiative : la notification des redressements 57

A/. Le contenu de la notification 58

B/. Les effets de la notification pour le contribuable 60

Paragraphe 2 : Le droit de reprise : prérogative de correction pour l'Administration 61

A/. Obligation pour l'Administration d'effectuer les corrections symétriques 62

B/. La prescription : limite du droit de reprise 65

Section 2 : Précarité de L'initiative du contribuable 68

Paragraphe 1 : Des modalités fragiles de la demande de correction 69

A/. La déclaration rectificative 70

B/. Le droit de compensation 71

C/. La réclamation 72

Paragraphe 2 : Inégalité entre le contribuable et l'Administration 74

Chapitre II : Le « butoir » discutable des corrections symétriques : L'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit 75

Section 1 : La mise en oeuvre du principe de l'intangibilité 75

Paragraphe 1 : Le mécanisme de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit 76

Paragraphe 2 : Les exceptions à l'intangibilité 78

A/. Le report déficitaire 79

B/. Les décisions de gestion reconduites 82

Section 2 : Les limites du principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture 83

Paragraphe 1 : Bouleversement des principes du droit fiscal 84

A/. La paralysie des règles de la prescription 84

B/. La méconnaissance du principe de la spécialité des exercices 87

Paragraphe 2 : Vers l'abandon du principe de l'intangibilité 88

A/. Renonciation ambiguë du principe de l'intangibilité par le droit tunisien 91

B/. Position « contre-révolutionnaire » de l'Administration fiscale française 92

* ¹« La terminologie adoptée de cette notion est assez révélatrice au demeurant relativement simple à appréhender dans sa logique », in BERGERES (M-C), « Contrôle fiscal : prérogative du fisc et droits du contribuable », Paris, Masson, 1988, p.85.

* ² NOURAI (Ch), Concl. C.E., 7 janvier 1991, req. n°58794. D.F., 1991, n°16-17; comm. 900. 

* ³ GOBLET (M) « Biens immeubles et valeurs mobilières », in Colloque, « La comptabilité et le droit », organisé à Liège les 25-26 et 27 octobre 1973, p.157.

* ⁴ GEST (G), TIXIER (G), « Manuel de droit fiscal », Paris, L.G.D.J., 1986, p. 403.

* ⁵ VIANDIER (A), « Droit comptable », Dalloz, 1993, p.203. De plus, « le bilan constitue une représentation, à une date donnée, de la situation financière de l'entreprise sous forme d'actif et de passif et des capitaux propres. L'actif et le passif sont regroupés ou divisés d'après le degré d'incertitude relatif au montant et au moment de la réalisation ou de la liquidation éventuelle », in, « Le système comptable des entreprises », Tunis, Edition CLE, 1997, p.37.

* ⁶ LAMARQUE (J), « Droit fiscal général », Paris, Les cours de droit, 1998, p.198.

* ⁷ PLAGNET (B), « Les corrections symétriques des écritures comptables », R.Soc, n° 3, 1981, p.530.

* ⁸ La comptabilité est définie comme « un moyen pour mesurer les résultats de l'entreprise à travers le recensement des flux économiques par l'établissement du bilan. Elle décrit périodiquement l'état du patrimoine », Comptabilité et fiscalité, étude présentée à l'occasion du XXXVè congrès national, édition de l'ordre des experts comptables et des comptables agréés, Paris1980, p. 13, cité par BACCOUCHE (N) : « Droit fiscal et droit comptable l'inévitable harmonisation », R.C.F., n°48, 2000, p.72.

* ⁹ FENDRI (K), KESSENTINI (M) et KRAIM (S), « Autonomie et dépendance entre le droit fiscal et le droit comptable » R.C.F.n°40, 1998, p 78.

* ¹⁰ La détermination des principes comptables d'une manière aussi précise et claire conjuguée à une force juridique contraignante distinguent le nouveau système de l'ancien.

* ¹¹ Conseil National de la Comptabilité, « La reforme du système comptable tunisien : exposé des motifs », Document interne (inédit), février 1995, p.1.

* ¹² Il est courant de lire sous la plume d'éminents spécialistes que « la réglementation fiscale a pour but de déterminer les principes d'évaluation de la matière imposable et les modalités de taxation de celle-ci. En revanche, la finalité de la comptabilité n'est pas seulement de déterminer le résultat, son but est plus ambitieux. Elle permet de présenter l'ensemble des activités d'une entreprise d'une manière ordonnée. Elle constitue par ailleurs un instrument de gestion des entreprises », in PLAGNET (B), « Les rapports entre le droit fiscal et la comptabilité commerciale », R.S.F., 1974, p.695.

* ¹³ Ce devoir a été prévu par l'article 16 de la constitution qui dispose que « Le paiement de l'impôt et la contribution aux charges publiques, sur la base de l'équité, constitue un devoir pour chaque personne ».

* ¹⁴ Le juge tunisien a eu l'occasion d'affirmer ce caractère exorbitant du droit fiscal qui découle de son rattachement au budget de l'Etat. T.A., cassation n°145- arrêt du 11 mars 1982.

* ¹⁵ GMATI (R), « Les principes comptables à l'épreuve de la fiscalité tunisienne (impôt direct) », mémoire, faculté des sciences juridiques, politiques et sociales de Tunis, 2000-2001, p.9. Voir : KETCHEDIJIAN (D), « L'entreprise individuelle et le droit fiscal : un nouveau sujet de droit ? », R.S.F., 1974, p.489.

* ¹⁶ DERBEL (F), « Comptabilité et vérification fiscale », R.C.F, n°49, p.35.

* ¹⁷ « La France avait fait le choix d'aligner les concepts fiscaux sur les concepts comptables dans le souci de simplifier la tâche de l'entreprise. », in FOUQUET (O), « Droit fiscal et droit comptable », R.adve, n° 280, 1994, p.373.

* ¹⁸ « Le caractère annuel signifie que le contribuable doit être imposé sur l'ensemble des revenus nets dont le fait générateur est survenu au cours d'une année déterminée, sauf si ces revenus sont exonérés ou sont hors du champ d'application de l'impôt. Sous réserve des retenues opérées et des acomptes payés, le contribuable ne paiera toutefois son impôt que lors de l'année de déclaration. », in AYADI (H), « Droit fiscal, TVA, droit de consommation, contentieux fiscal », Tunis CERP 1996, p. 205. Voir : CSTO de Sousse, 12 février 2000, req. n°5155 (Annexe) et SERLOOTEN (P), « BIC, période d'imposition », JCL fiscal, fasc. 216, 2003, p.2.

* ¹⁹ MAUBLANC (J-P), « L'interprétation de la loi fiscale par le juge de l'impôt », Thèse, faculté de droit, des sciences sociales et politiques de Bordeaux, 1984, p.34. Cet auteur cite la théorie de la correction symétrique des bilans parmi des exemples qui manifeste la « création » du juge de l'impôt.

* ²⁰ ABOUDA (A), « CDPF : contrôle, contentieux et sanctions », Tunis, Imprimerie Officielle de la République Tunisienne, 2001, p.145.

* ²¹ GOUR (C-L), MOLINIER (J) et TOURNIE (G), « Les grandes décisions de la jurisprudence fiscales », Paris, P.U.F., 1977, p.132.

* ²² Req. n°60-867 : D.F 1970, n°3 bis, concl. Poussière, p.108.

* ²³ « Chaque individu est libre de travailler peu, beaucoup ou pas du tout, de faire fructifier son patrimoine ou de la dilapider, d'exercer une activité lucrative ou de pratiquer le bénévolat ; le fisc ne peut imposer au titre des revenus les libéralités ou le manque à gagner », in GEST (G), TIXIER (G), « Manuel de droit fiscal », Paris, L.G.D.J., 1986, p.261. De plus, L'Administration ne peut se substituer au contribuable pour apprécier ce qui aurait le mieux convenu à son entreprise.

* ²⁴ GOUR (C-L), MOLINIER (J) et TOURNIE (G), « Procédure fiscale », Paris, P.U.F, 1982, p.2.

* ²⁵ GADHOUM (W), « L'insuffisance de la protection du contribuable lors du contrôle fiscal », mémoire de D.E.A., Faculté de droit de Sfax, 1997, p.2.

Voir : - LEROY (M), « Le contrôle fiscal, une approche cognitive de la décision administrative »,Paris, L'Harmattan, 1993, p.16.

- PUPIER (A), « Le contrôle fiscal : drame ou relation juridique ? », Revue de la recherche juridique, droit prospectif, presse universitaire d'Aix Marseille, 1997, p. 316.

- BACCOUCHE (N), « Contrôle et contentieux fiscal en Tunisie », R.E.J. faculté de droit de Sfax, n°4, 1995-1996, p. 30.

- MAIA (J), « Les outils du contrôle fiscal et leur combinaison », R.J.F., n°12, 2000, p. 895.

- COLIN (P), GERVAISE (G), « Fiscalité pratique des affaires », Paris, CLET 1987, p. 573.

- GEFFROY (J-B), « Grands problèmes fiscaux contemporains », Paris, P.U.F., 1993, p.519.

* ²⁶ YAÏCH (A), « Guide d'application de la norme relative aux modifications comptables (NCT 11) », R.C.F., n°35, 1997, p.11. En effet, la comparabilité signifie que l'information financière permet aux utilisateurs de comparer les informations financières à travers les différentes périodes et de comparer les informations financières des entreprises semblables.

* ²⁷ Par exemple : l'erreur de calcul arithmétique, mauvaise application d'une norme comptable, interprétation erronée des faits ou de renseignements, erreurs de négligence et d'omission.

* ²⁸ Cette norme s'intéresse à la correction de toutes les erreurs figurants dans les états financiers et non seulement à la correction des bilans. Ce qui constitue un autre point de divergence entre les modifications comptable et la théorie de la correction symétrique des bilans.

* ²⁹ Une erreur est qualifiée fondamentale lorsqu'elle est d'une importance telle que les états financiers des exercices affectés, « exercice d'origine et suivants », ne peuvent plus être considérés comme ayant été fiables à la date de leur publication. C'est le cas par exemple d'une erreur très importante dans le montant des stocks ou de l'absence de constitution des provisions nécessaires pour les créances dont le caractère douteux était connu.

* ³⁰ YAÏCH (A), « Guide d'application de la norme relative aux modifications comptables (NCT 11) », R.C.F., n°35, 1997, p.12. Voir : GABSI (A), « Les modifications comptables (NC 11) », Cours de révision comptable, institut des Hautes Etudes Commerciale, 2003, p.1 à 19.

* ³¹ YAÏCH (A), « Le résultat imposable 2004 », Tunis, Edition Raouf Yaîch, 2004, p.14.

* ³² « La comptabilité ne faisant que constater des opérations préexistantes, rien ne s'oppose à ce qu'elle enregistre les phénomènes de rétroactivité, régularisations, rectifications... des opérations de gestion. », in KORNPROPST (E), « La notion de bonne foi application au droit fiscal français », Paris, L.G.D.G., 1980, p.208.

* ³³ LEFEBVRE (F), « La pratique de la vérification de comptabilité », Paris, Editions Francis Lefèbvre, 1997, p.376.

* ³⁴ GOUR (C-L), MOLINIER (J) et TOURNIE (G), « Les grandes décisions de la jurisprudence fiscales », Paris, P.U.F., 1977, p. 131.

* ³⁵ L'arrêt auquel il est fait référence a été rendu le 1 mai 1964. C.E., req n°60637, D.F. 1964, n°29, comm. 836, concl. DUPONT, p.567.

* ³⁶ www fiscaonline. com

* ³⁷ TPI de Tunis, Affaire COGEMAR, 23 novembre 2004, req. n°628.

* ³⁸ Prise de position (98) du 19 février 1993, cité par YAÏCH (A), « Le résultat imposable 2004 », Edition Raouf Yaîch, 2004, p.17.

* ³⁹ L'article 46 du CDPF dispose : « L'Administration fiscale peut procéder à une réduction ou à un rehaussement des résultats de vérification fiscale, et ce, pour réparer les erreurs matérielles relatives à l'imposition ou lorsqu'elle dispose de renseignements touchant à l'assiette ou à la liquidation de l'impôt et dont elle n'a pas eu connaissance précédemment ».

* ⁴⁰ KAMMOUN (F), « La preuve en droit fiscal », mémoire de D.E.A., faculté de droit de Sfax, 2000-2001, p. 122.

* ⁴¹ C.E, 7 juillet 1972, req.81749, D.F. 1973, n°44, comm. 1541. concl, DELMAS-MARSALET.

* ⁴² KORNPROBST (E), « La notion de bonne foi : application en droit fiscale français », op.cit, p.204.

* ⁴³ La théorie signifie un ensemble systématisé d'opinions et suppose une connaissance spéculative non fondée sur la pratique, in « Dictionnaire Larousse », p.416.

* ⁴⁴ SERLOOTEN (P), « Droit fiscal des affaires », Paris, Dalloz, 2003, p.83.

* ⁴⁵ PLAGNET (B), « Les corrections symétriques des écritures comptables », R.S., n°3, 1981, p.547.

* ⁴⁶ BERGERES (M-C), « Les normes jurisprudentielles en droit fiscal », D.F., n°13, 2000, p.553.

* ⁴⁷ Ibid, p.553.

* ⁴⁸ En effet, l'Administration a réussit à faire consacrer par le législateur la théorie du bilan dans le décret- loi du 20 juillet 1934, puis dans la loi du 13 janvier 1941 devenue l'article 38 du CGI. Voir : BELTRAME. (P),  « L'imposition des revenus », Paris, Editions Berger-Levrault, 1970, p.119 et s.

* ⁴⁹ GORE (F), JADAUD (B), «  Droit fiscal des affaires », Paris, Dalloz, 1984, p.653.

* ⁵⁰ DAVID (C), FOUQUET (O), RACINE (P-F), PLAGNET (B),  « Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale », Paris, Dalloz, 2003, p.310.

* ⁵¹ « La différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou les associés ».

* ⁵² PLAGNET (B), « Les rapports entre le droit fiscal et la comptabilité commerciale », op. cit. p.695.

* ⁵³ BERGERES (M-C), « Les normes jurisprudentielles en droit fiscal », op.cit., p.553.

* ⁵⁴ Jugement TPI de Tunis, 15 janvier 2004, req. n°566. (Annexe).

* ⁵⁵ AMEDEE-MANESME (G), « Principes et pratiques du droit fiscal des affaires », Paris, Economica, 1990, p.154.

* ⁵⁶ « Les effets des transactions et autres évènements sont pris en compte dès que ces transactions ou évènements se produisent et non pas au moment des encaissements ou paiements. L'information financière à l'exception de l'information contenue dans l'état de flux de trésorerie, ainsi établie, renseigne les utilisateurs, non seulement sur les transactions passées ayant entraîné des flux de liquidité, mais également sur les obligations et d'autres évènements entraînant des encaissements et des paiements futurs ». De plus, la comptabilité d'engagement constitue une hypothèse sous-jacente de la comptabilité. En effet, « Les hypothèses sous-jacentes découlent d'un environnement économique social ou légal particulier et ils constituent une base pour l'élaboration des normes comptable et la recherche de solutions appropriées aux problèmes comptables posés », in « Le système comptable des entreprises », Tunis, CLE, 1997, p.25.

* ⁵⁷ C.E. Assemblé 13 mars 1981, req n°12508, concl SHRICKE (C.), R.J.F., 1981, p.16.

* ⁵⁸ SERLOOTEN (P), « Droit fiscal des affaires », op.cit., p.83. Voir : PLAGNET (B), « Les corrections symétriques des écritures comptables », op.cit, p.529. 

* ⁵⁹ C.E. 27 octobre 1958, req. n°39767, D.F, 1958, n°49, comm. 1046, cité par KORNPROBST (E), « La notion de bonne foi : application en droit fiscal français », op.cit, p.220.

* ⁶⁰ C.E. 14 mai 1965, req. n°60867.

* ⁶¹ Ibid

* ⁶² DE GIVRE (Y), « La théorie des corrections symétriques et de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit », J.C.P., 1992, n°13, p.133. 

* ⁶³ J-CL fiscal, Fasc. 1465, n°130.

* ⁶⁴ BERGERES (M-C), « Contrôle fiscal : prérogative du fisc et droits du contribuable », op.cit, p.85.

* ⁶⁵ L'article 11 du CIRPP et de l'IS dispose : « Le résultat net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt sur le revenu...».

* ⁶⁶ Les prises de position ou les « décisions individuelles » « sont la forme la plus approfondie lorsqu'elles font suite à une demande spécifique de renseignements du contribuable sur sa situation fiscale ; adressée aux services centraux et aux services extérieurs elles portent sur des questions de droit ou de fait. Mais en dehors de cette démarche délibérée, leur existence et leur portée s'avèrent souvent des plus délicates à établir, telles les prises de position ou les abstentions de l'Administration à l'occasion d'opérations de contrôle fiscal ou de recours contentieux » GILLES (N), « Dictionnaire encyclopédique de Finances Publiques », Paris, Economica, 1991, p.637. Cité par GADHOUM (W), « La doctrine administrative en Tunisie », Thèse, 2002-2003, Faculté de droit de Sfax, p.99

* ⁶⁷ Il y a quatre prises de positions qui reconnaissent la théorie de la correction symétrique des bilans : Prise de position (98) du 19 février 1993. Prise de position (656) du 19 septembre 1997. Prise de position (30) du 10 janvier 2000. Prise de position (1085) du 13 mai 2000.

* ⁶⁸ La doctrine administrative regroupe l'ensemble des commentaires que fait l'Administration des textes fiscaux par le biais des circulaires, notes, instructions de service, et réponses qu'elle donne aux députés ou aux contribuables qui demandent des renseignements.

* ⁶⁹ L'Administration fiscale tunisienne est représentée au niveau central par la Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscale, qui est chargée de l'élaboration des textes fiscaux et de prévoir leurs modalités d'application. Elle est chargée, en outre, de l'élaboration de la doctrine administrative en procédant à l'interprétation des textes fiscaux, en vigueur. Voir : ZARRAA (K), « Les droits et les garanties du contribuable soumis à un contrôle fiscal », mémoire de D.E.A., faculté de droit et des sciences politiques de Tunis, 2002-2003, p.3 et 4.

* ⁷⁰ « Prise de position (30) du 10 janvier 2000 », op.cit. p.39.

* ⁷¹ On constate que la doctrine administrative domine les usages fiscaux en Tunisie à «  un point que son poids met, en fait, le droit fiscal sous tutelle », in YAICH (A), « Les sources et règle d'interprétation en droit fiscal », R.C.F., n°49, 2000, p.77.

* ⁷² Voir : OUERFILLI (A.), « Les prérogatives de l'administration fiscale », R.T.D., 2002, (en arabe), pp.46- 63.

* ⁷³ L'application d'une doctrine administrative pour la résolution d'un litige fiscal suppose 4 conditions :

« 1- la doctrine doit concerner l'interprétation d'un texte,

2- l'interprétation doit être formelle (BODI, documentation administrative, réponse écrite),

3- la situation du contribuable doit être conforme à la situation faisant l'objet de la doctrine,

4- la doctrine doit avoir été en vigueur pendant la période d'imposition ; et uniquement à ce moment là, le contribuable ne pouvant se référer à une doctrine postérieur à ladite période d'imposition », in YAICH (A), « Théorie fiscale », Tunis, Raouf Yaîch, 2002, p.215.

* ⁷⁴ COZIAN (M), « Propos désobligeants sur une « tarte à la crème » :l'autonomie et le réalisme du droit fiscal », D.F, n°13, 1999, p.530.

* ⁷⁵ « L'instruction ou la circulaire interprétative est dépourvue de valeur juridique parce qu'elle émane d'une autorité privée de tout pouvoir normateur... Dès lors, la disposition interprétative n'est qu'une simple mesure d'ordre intérieur, et doit être envisagée comme insusceptible de faire grief, puisqu'elle n'a pas d'existence juridique », in MARCHESSOU (P),  « L'interprétation des textes fiscaux »,Paris, Economica, 1980, p.64.

* ⁷⁶ Jugement n°819, 18 novembre 2004. (Annexe).

* ⁷⁷ Ce principe est reconnu par le droit comptable : décret n°96- 2459 du 30 décembre 1996, portant approbation du cadre conceptuel CCCF § 43, déduit implicitement des dispositions du code de l'IRPP et de l'IS : article 10 et confirmé par la doctrine administrative.

* ⁷⁸ « Prise de position (30) du 10 janvier 2000 précisant sa doctrine relative à la correction symétrique des bilans », R.C.F., n° 48, 2000, p.39.

* ⁷⁹ Ce principe recouvre deux principes corollaires : le premier est le principe de périodicité selon lequel l'activité de l'entreprise est découpée en périodes successives égales, fixées à douze mois. Ce principe converge parfaitement avec le principe d'annualité appliqué par le droit fiscal. Le second est le principe de l'indépendance des exercices comptables basé sur la comptabilité d'engagement selon lequel, il est nécessaire de rattacher chaque opération à l'exercice de son origine. Il permet de déterminer les différentes règles de rattachement des charges et des produits à un exercice donné. Voir : GMATI (R), « Les principes comptables à l'épreuve de la fiscalité tunisienne (impôt direct) », op.cit, p. 64 et 65.

* ⁸⁰Íßã ÇáãÍßãÉ ÇáÇÈÊÏÇÆíÉ ÊæäÓ ÚÏÏ 628» æÍíË ÊãÓßÊ ÇáãÚÊÑÖÉ ÈÍÞíÊåÇ í ÊØÈíÞ ÇáÅÕáÇÍ ÇáãæÇÒí æÍíË æÅä ÏÈ Þå ÇáÞÖÇÁ åÐå ÇáãÍßãÉ Úáì ÊßÑíÓ ãÈÏ ÇáÅÕáÇÍ ÇáãæÇÒí ÅáÇø äø åÐÇ ÇáãÈÏ áíÓ ãØáÞÇ ÅÐ ÊÍßãå ÈÚÖ ÇáÔÑæØ æÇáÖæÇÈØ æÍíË äø ãÈÏ ÇáÅÕáÇÍ ÈÇáÊæÇÒí íÊÚáøÞ ÈÅÕáÇÍ ÎØ ãÍÇÓÈí ãÏæä í ÇáãæÇÒäÉ æä íßæä ÇáÎØ ÇáãÍÇÓÈí áíÓ äÊÇÌÇ áÞÑÇÑ ÛíÑ ÚÇÏí ÈãÚäì äø ÇáÎØÇÁ ÇáãÍÇÓÈÉ ÇáÞÇÈáÉ ááÊÕÍíÍ åí ÇáÎØÇÁ ÇáÊí áÇ ÊäØæí ÊÍÊ ØÇÆáÉ ÞÑÇÑ ÇáÊÕÑø ÇáÛíÑ ÇáÚÇÏíÉ ÇáæÇÞÚÉ Úä ÓæÁ äíøÉ .« 

* ⁸¹ CHIKHAOUI (L), « La réforme fiscale en Tunisie », mémoire de D.E.A, faculté de droit et des sciences politiques de Tunis, juin 1990, p.34.

* ⁸² COZIAN (M), «  Les grands principes de la fiscalité des entreprises », Paris, Litec, 1986, p.163.

* ⁸³ « La vérification de la comptabilité consiste à confronter les énonciations d'une déclaration aux données de la comptabilité à partir de laquelle les bases d'imposition déclarées ont été déterminées et au delà à rechercher si la comptabilité est elle même régulière, probante et sincère. Le droit de vérification permet aux agents de procéder sur place, à un examen critique systématique des écritures et documents comptables », in GEST (G), TIXIER (G), « Manuel de droit fiscal », L.G.D.J., 1986, p.239. Voir : DE BISSY (A), « Droit fiscal des affaires », Paris, Dalloz, 1992, p.220 ; C.E, 6 octobre 2000, SARL TRACE, R.J.F, n°12- 2000, p.960.

* ⁸⁴ M. DERBEL (F) a eu milles fois raisons d'indiquer que « La comptabilité de l'entreprise constitue l'épine dorsale des travaux de vérification », in DERBEL (F), « Comptabilité et vérification fiscale », op.cit., p.35.

* ⁸⁵ DAVID (C), FOUQUET (O), RACINE (P-F) et PLAGNET (B), « Grands arrêts de la jurisprudence fiscale », op.cit, p.312.

* ⁸⁶ AMEDEE-MANESME (G), « Principes et pratiques du droit fiscal des affaires », op.cit. p.151.

* ⁸⁷ « Prise de position (30) du 10 janvier 2000 », op.cit. p.39.

* ⁸⁸ Le jugement du TPI, req. n°628, du 23 novembre 2004, (inédit) souligne l'ambiguïté de la consécration en les termes suivants « ... une erreur comptable transcrite dans le bilan ». Voir : Annexe.

* ⁸⁹ LOUIT (C), « BIC : décisions de gestion et erreurs comptables. Correction symétrique des bilans », J-CL fiscal, fasc. 226-10, 2003, p.31.

* ⁹⁰ D.F.1980, n°27, comm. 1495, concl. FABRE (P), comm. 1495.

* ⁹¹ FABRE (P), conclusions précitées.

* ⁹² PLAGNET (B), « Les corrections symétriques des écritures comptables », op. cit, p.539.

* ⁹³ D.F., 1981, n°50, comm. 2226, concl. Verny (J-F).

* ⁹⁴ C.E., 3 mai 1993, req n°79576, Sabate: R.J.F., juin 1993, n° 881, p.520.

* ⁹⁵ « Le domaine naturel de la théorie des corrections symétriques est celui des postes du bilan. La définition du bénéfice imposable, au sens de l'article 38-2 du C.G.I., n'est autre, en effet, que la variation constatée entre deux bilans successifs, tandis que, par ailleurs, la solidarité des exercices provient de ce que le bilan de clôture d'un exercice devient le bilan d'ouverture de l'exercice suivant. », in COZIAN (M), « Les grands principes de la fiscalité des entreprises », op.cit, p.172.  

* ⁹⁶ C.E. 28 mars 1979, req. n°8.855, R.J.F.5/79, p.180, n°316.

* ⁹⁷ Un bref exposé des faits ayant donné lieu à cet arrêt permettra d'apprécier la portée de la solution. Un avoué avait supporté des frais de premier établissement. Il avait déduit une partie de cette somme en 1968 et 1969 par une notification de redressement en date du 14 décembre 1970, l'Administration avait réintégré ces frais dans les résultats de 1968 et 1969, aux motifs qu'ils auraient dû être déduits en 1965. L'année 1965 étant prescrite à la date de notification de redressement, le Conseil d'Etat a décidé qu'ils devaient être déduits des résultats de la première année non prescrite, soit 1966.

* ⁹⁸ C.E., plén. Fisc 2 décembre 1977 req. n°4087, D.F.1978, n°26, comm. 1070, concl, Martin Laprade (B).

* ⁹⁹ C.E, 18 décembre 1987, D.F.1988, n°14 comm. 696, concl. FOUQUET (O). En l'espèce, il s'agissait de charges de l'année 1976 dont le Conseil d'Etat, suivant en cela l'Administration, a refusé la déduction au titre de l'année 1978.

* ¹⁰⁰ LOSAPPIO (P), « Essai sur les difficultés d'application du droit fiscal français : la vraisemblance et l'équité », Paris, L.G.D.J., 1997, p.135.

* ¹⁰¹ D.F., 1991, n° 16-17, comm. 900, concl. NOURAI (C).

* ¹⁰² C.E., 25 janvier 1984, req n° 34642, D.F., 1984, n°23-24, comm 1116, concl. Verny (J-F).

* ¹⁰³ L'article 62 du CIRPP et de l'IS dispose que : « Sont assujettis à la tenue d'une comptabilité conformément à la législation comptable des entreprises, les sociétés et autres personnes morales quelles que soient leur nature, leur forme et leur objet ainsi que toute personne physique soumise à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ».

* ¹⁰⁴ LOUIT (C), « Bénéfices industriels et commerciaux : décisions de gestion et erreurs comptables. Correction symétrique des bilans », op.cit., p.32.

* ¹⁰⁵ CAA Bordeaux, 8 février 1990, req. n°89631, concl. FABRE (P), D.F., 1990, n°22, comm. 1065.

* ¹⁰⁶ Encore faut-il que l'on soit dans le cadre d'une procédure contradictoire ; le Conseil d'Etat a jugé que la théorie des corrections symétriques n'avait pas à s'appliquer lorsque le contribuable faisait l'objet d'une procédure de rectification d'office. Cette procédure, prévue à l'article. L.75 LPF dans trois cas :

- défaut de présentation de la comptabilité ou des documents en tenant lieu

- erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées constatées dans les écritures

- absence de pièces justificatives privant de toute force probante la comptabilité ou les documents en tenant lieu ;

est purement supprimée. Voir Colloque, « L'amélioration des rapports entre l'Administration et le contribuable», colloque organisé par la société française de droit fiscal à Orléans les 15 et 16 septembre 1988, Paris, P.U.F 1989, p.594.

* ¹⁰⁷ LOUIT (C), « BIC, décisions de gestion et erreurs comptables. Correction symétrique des bilans », op.cit, p.24.

* ¹⁰⁸ C.E., 2 février 1983, req, n°33959, D.F, 1983, n°42, comm. 1924, concl. BISSARA (P).

* ¹⁰⁹ AGOSTINI (A), « Les options fiscales », op.cit., p. 37.

* ¹¹⁰ COZIAN (M), « Les grands principes de la fiscalité des entreprises », op.cit, p.164.

* ¹¹¹ COZIAN (M), « On ne badine pas avec les écritures comptables, la théorie des erreurs comptables délibérées », op.cit, p.734.

* ¹¹² AYADI (H), « Droit fiscal, impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt sur les sociétés », C.E.R.P., Tunis, 1996, p.212.

* ¹¹³ Plus précisément, « la distinction des erreurs et des décisions de gestion a été formulée... pour résoudre deux problèmes distincts- ce qui ne va pas sans compliquer son analyse- : celui du droit pour le contribuable de réclamer la rectification de ses écritures comptables, soit dans le délai de réclamation, soit en compensation du redressement, par l'Administration, dans le délai de répétition, des irrégularités commises par lui à son profit ; et celui, beaucoup plus particulier, de l'opposabilité à l'Administration, passé le délai de prescription, des écritures figurant au bilan de clôture du dernier exercice prescrit lesquelles se trouvent reprises au bilan d'ouverture du premier exercice vérifié », in DELMAS-MARSALET (J) : concl sur C.E. 4 novembre 1970, n°75564, R.J.F., 1970, p. 751 et s.

* ¹¹⁴ FONTE (G), DE LA VARENDE (V), « Le contrôle fiscal, comment s'y préparer ? », Paris, Dunod, 1995, p.40.

* ¹¹⁵ Arrêt précité.

* ¹¹⁶ Un contribuable pouvait demander la déduction d'amortissements qu'il avait oublié d'effectuer. C.E. 7 février 1930, GP1930, 1, 628, cité par GOUR (C-L), MOLINIER (J) et TOURNIE (G), « Les grandes décisions de la jurisprudence fiscale », op.cit, p.126.

* ¹¹⁷ PICARD (J-F), « Erreur et décision de gestion », R.J.F, n°1et 2, 1979, p.6. Voir : DUPUIS FLANDIN (M-A), « Droit fiscal et comptabilité », Paris, Cours de droit, 1990-1991, p.76.

* ¹¹⁸ Exemples d'erreurs involontaires : l'évaluation erronée de stocks, l'abattement appliqué au prix de vente des articles ou produits pour évaluer un stock, une absence de comptabilisation de charges déductibles, une comptabilisation sous un poste erroné....

* ¹¹⁹ En France : arrêt de principe le 07/07/1958 : « Le contribuable n'est jamais tenu de trier des affaires qu'il traite le maximum de profit que les circonstances les auraient permis de réaliser ». En Tunisie : Jugement, n° 792, 7 juillet 2004 (inédit).

* ¹²⁰ C.E., 15 mai 1968, req. n°72361 : D.F., 1969, n°46-47, comm.1383, concl. SCHMELTZ.

* ¹²¹ ABOUDA (A), « CDPF : contrôle, contentieux et sanctions », op.cit., p.146.

* ¹²² Cette norme précise que : « des erreurs commises dans la préparation des états financiers d'un ou de plusieurs exercices antérieurs peuvent être découvertes lors de l'exercice en cours. Ces erreurs peuvent avoir pour cause des erreur de calcul, des erreurs dans l'application des méthodes comptables, une mauvaise interprétation des faits, des fraudes ou des négligences ».

* ¹²³ Voir l'arrêt précité, req.n°628. Affaire GOGEMAR.

* ¹²⁴ Les réponses ministérielles sont une source de la doctrine administrative en Tunisie. En effet, la constitution tunisienne dans son article 61 accorde aux députés par la possibilité d'adresser au gouvernement des questions écrites ou orales qui seront ultérieurement publiées au J.O.R.T. La promulgation récente du C.D.P.F. le 9 août 2000 a conduit le Ministre des Finances à répondre à environ 400 questions posées par les députés publiées dans les débats de la chambre des députés.

* ¹²⁵ J.O. Débats 26 juillet 2000, p.1909.

* ¹²⁶ C.E., 7 juillet 1972, concl. DELMAS-MARSALET, D.F. 1973, n°44, comm. 1522.

* ¹²⁷ KORNPROBST (E), « La notion de bonne foi : application en droit fiscal français », op.cit., p.217.

* ¹²⁸ Le professeur GHESTIN note de façon particulièrement claire que « l'erreur soit inexcusable si l'auteur a fait preuve d'une légèreté ou d'une négligence coupable ; S'il a ignoré, alors qu'il aurait dû savoir, il ne pourra se prévaloir et tirer bénéfice d'une erreur dont il est responsable », in GHESTIN, « La notion de l'erreur dans le droit positif actuel » Thèse, Paris, 1963, cité par KORNPROBST (E), « La notion de bonne foi : application en droit fiscale français », op.cit., p.219.

* ¹²⁹ Ibid, p218.

* ¹³⁰ COZIAN (M), « On ne badine pas avec les écritures comptables : la théorie des erreurs comptables délibérées », op.cit, p.737. En effet, « la preuve est la clé du succès, c'est en tout cas la clé du procès », in Encyclopédie Dalloz, Contentieux administratif II, « Preuve », p.2. C'est ce qui a été exprimé par MOLINIER (J), « Le premier volet de la réforme des procédures fiscales et douanières », R.F.F.P., 1987, n°18, p.156, en les termes suivants ; « les problèmes de preuve sont au coeur des relations entre Administration et contribuable ».

* ¹³¹ C.E, 9 décembre 1981, n°22013, concl DUPONT, 1982.

* ¹³² C.E. 22 décembre 1967, req. 71206, concl, SHMELTZ, D.F.1968, n°7.

* ¹³³ AGOSTINI (A), « Les options fiscales », op.cit. p38.

* ¹³⁴ COUDERT (M-A), GIBRAT (D), KORNPROBST (E) et WALTER (R), « Fiscalité de l'entreprise », Paris, Sirey, 1987, p.344.

* ¹³⁵ Exemples de décision de gestion : le fait de ne pas utiliser la faculté de constituer une provision, le défaut d'inscription d'un amortissement, la décision de n'allouer aucune rémunération à un dirigeant, le défaut d'inscription en comptabilité de la rémunération versée à un dirigeant....

* ¹³⁶ « ... il est difficile d'accorder crédit à celui qui prétend avoir expédié en un an treize déclarations qui se seraient égarées », Cass., 8 juin 1974, Bull., n°209, p.535.

* ¹³⁷ KOMIHA (D), « L'erreur comptable en droit fiscal », mémoire de D.E.A., faculté des sciences juridiques politiques et sociales de Tunis, 2001-2002, p.29.

* ¹³⁸ C.E., 25 mai 1979, req. n°12861, D.F., 1979, n°40, comm.1903.

* ¹³⁹ PASSERON (S), « Un apport jurisprudentiel capital en matière de remise en cause des impositions : la théorie des décisions de gestion et des erreurs », R.S.F., 1973, p.257.

* ¹⁴⁰ LAMORLETTE (T-N), « La distinction entre les erreurs et les décisions de gestion », in LAMBERT (T), « Contrôle fiscal », op.cit., p.193.

* ¹⁴¹ Revenant sur sa jurisprudence, le Conseil d'Etat a jugé que l'omission de la comptabilisation d'une charge constituait une « erreur » et non une « décision » : ...les jetons de présence... doivent être déduits du bénéfice à retenir pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, bien que la société ait commis l'erreur de ne pas les comptabiliser parmi les charges de ces exercices... » (C.E. 16 mai 1975, R.J.F, 1975, n°7-8, p. 240.), cité par PLAGNET (B.), Concl. sur l'arrêt du C.E. Plén. 4 /07/1979, R.S., n°5511, 1980, p.547.

* ¹⁴² PLAGNET (B.), conclusions précitées, p.547.

* ¹⁴³ LOUIT (C), « BIC : décisions de gestion et erreurs comptables. Correction symétrique des bilans », op.cit p.10.

* ¹⁴⁴ C.E., plén. Fisc., 25 octobre 1972, req. n°78181.D.F, 1973, n°22, comm.845, concl. MEHL (L).

* ¹⁴⁵ C.E., 4 juin 1982, req. n°2553 et 15142, D.F., 1983, n°6, comm. 192.

* ¹⁴⁶ COZIAN (M), « On ne badine pas avec les écritures comptables : la théorie des erreurs comptables délibérées », op.cit p.735.

* ¹⁴⁷ GOUR (C-L), MOLINIER (J) et TOURNIE (G), « Les grandes décisions de la jurisprudence fiscale », op.cit. p.129.

* ¹⁴⁸ C'est dans le même ordre d'idée que l'Administration fiscale « ...ne saurait limiter les corrections ainsi apportées aux écritures de l'assujetti à certaines d'entre elles seulement, alors qu'il est établi que la même erreur se retrouve dans d'autres, et dégager ainsi arbitrairement un bénéfice sans existence réelle ; que la circonstance que les écritures comptables, lorsqu'elles ne sont pas attachées de simples erreurs matérielles, sont opposables au contribuable, parce qu'elles expriment des décisions prises, à tort ou à raison, par l'exploitant de l'entreprise, n'est pas de nature à faire obstacle à que celui-ci, objet d'un redressement, critique à son tour la méthode de redressement, incomplète et par suite erronée, suivie par l'Administration », C.E. 1 mai 1964, précité.

* ¹⁴⁹ Prise de position (30) du 10 janvier 2000, op.cit, p.39.

* ¹⁵⁰ GADHOUM (W), « L'insuffisance de la protection du contribuable lors du contrôle fiscal », mémoire de D.E.A., Faculté de droit de Sfax, 1997, p.8. Voir sur cette question : GADHOUM (W), «  Pour une réforme du contrôle et du contentieux fiscal », R.C.F., n°40, 1998, p37 à 39.

* ¹⁵¹ PICARD. (J-F), « Erreur et décision de gestion », R.J.F., n°1, 1973, p.9.

* ¹⁵² Il est aisé de constater que la notion de « décision de gestion irrégulière » ainsi définie comporte une contradiction interne : la décision de gestion est définie « comme l'exercice d'une faculté » or précisément, la décision de gestion irrégulière suppose qu'aucune faculté ou opinion n'est ouverte au contribuable ! Voir : PLAGNET (B), «  Les corrections symétriques des écritures comptables », op. cit. p.546.

* ¹⁵³ Concl. sous C.E., plén. Fisc., 4 juillet 1979, req. n°5511 : D.F., 1980, n°16, comm. 890.

* ¹⁵⁴ COZIAN (M), « Précis de fiscalité », Litec, 2003, p.213.

* ¹⁵⁵ Prise de position DGELF (1085) du 13 mai 2000, Prise de position DGCF (661) du 10 juin 2000.

* ¹⁵⁶ CHOYAKH (F), « La correction symétrique des bilans », RCF, n°66, 2004, p.58.

* ¹⁵⁷ Prise de position (30) du 10 janvier 2000, op.cit, p.39.

* ¹⁵⁸ C.E., 28 mars 1979, D.F., n° 6, 1981, concl. FABRE, p.271.

* ¹⁵⁹ LOUIT (C), « BIC : les décisions de gestion et les erreurs comptables. Correction symétrique des bilans », op.cit., p.22.

* ¹⁶⁰ AGOSTINI (A), «  Les options fiscales », Paris, L.G.D.J, 1982, p.35.

* ¹⁶¹ COZIAN (M), « On ne badine pas avec les écritures comptables, la théorie des erreurs comptables délibérées », op.cit. p.738.

* ¹⁶² Ibid, p.734.

* ¹⁶³ CAA Paris, 21 juin 1994, req. n°93-611, SARL Intraco : D.F., 1994, n°52, comm. 2260.

* ¹⁶⁴ C.E. 28 mars 1979, D.F., 1980, n°6, p.271, concl. FABRE, cité par SERLOOTEN (P), « Droit fiscal des affaires » op.cit.p.86. Selon la doctrine française: « la notion d'erreur matérielle est exclusive de celle de d'intention frauduleuse », in J-CL fiscal, fasc. 1465, n°108. 

* ¹⁶⁵ Même si la plupart des auteurs considèrent que la déclaration bénéficie d'une présomption d'exactitude, certains contestent cette présomption d'exactitude attachée à la déclaration. Voir : BERGERES (M-C), « La valeur juridique de la déclaration contrôlée », Gaz. Pal, 1984, p.246 à 250.

* ¹⁶⁶ RICCI (J-C), « Le pouvoir discrétionnaire de l'Administration fiscale », Thèse, faculté de droit et de science politique, Aix- Marseille, 1975, p.75.

* ¹⁶⁷ « Parler de sécurité fiscale ne veut pas dire, bien entendu, mettre hors d'atteinte le contribuable qui s'est livré à des manoeuvres frauduleuses. Il s'agit seulement de définir les règles permettant à un contribuable de bonne foi de vivre les contrôles fiscaux sans traumatisme et sans voir sa situation financière mise en péril », in BARDET (H), FOUCAULT (J-P), DE KERVILLER (I) et PEYRE (J-P), « La sécurité fiscale : les dix commandements », Gaz. Pal, du 29 juillet 1986, p.438.

* ¹⁶⁸ KORNBROPST (E),  « La notion de bonne foi, application en droit fiscal français », op.cit, p.229.

* ¹⁶⁹ Ibid, p.249.

* ¹⁷⁰ C.E., 8 sous-sect, 25 octobre 1961, req.n° 48460, DUPONT, D.F., 1961, p.586.

* ¹⁷¹ C.E. 22 décembre 1967, req. n° 71206/ D.F., 1968, n°7, concl. SCHMELTZ (G). Voir aussi: C.E. 27 juillet 1979, D.F. 1980, n°27, comm.1495, concl. FABRE.

* ¹⁷² TPI Tunis req. n°628, précité.

* ¹⁷³ LAMORLETTE (C),  LAMORLETTE (T), « Fiscalité française », Paris, Economica, 1998, p.530.

* ¹⁷⁴ La théorie de l'acte anormal de gestion est une construction jurisprudentielle que le juge de l'impôt en France rattache à l'article 39-1 du CGI. Cet article dispose que « le bénéfice net est établi sous déduction de toute charge ». Cette théorie est transposable en Tunisie. En effet, et à l'instar de l'article 39-1 précité, le CIRPP et de l'IS dans son article 12 dispose : « Le résultat net est établi après déduction de toute charge nécessitée par l'exploitation ». De son côté l'article 14 du même code interdit la déduction de certaines charges qu'il considère en fait comme anormale. Voir : Jugement n°784, 01 juillet 2004. Jugement n°793, 7 juillet 2004. (Annexe).

* ¹⁷⁵ Cependant, la décision de gestion irrégulière peut se traduire par un acte anormal de gestion lorsque, délibérément, une société agit contre son intérêt même si c'est en faveur du groupe de société.

* ¹⁷⁶ KORNPROBST (E),  « La notion de bonne foi, application en droit fiscal français », op.cit. p.236.

* ¹⁷⁷ Dans le cadre de ses conclusions rendues sous l'arrêt C.E., 22 décembre 1967, le commissaire du gouvernement SCHMELTZ, justifiait cette limitation du droit de correction symétrique dans les termes suivants « Si le contribuable veut frauder, qu'il courre les risques correspondants ».

* ¹⁷⁸ COZIAN (M), « Les grands principes de la fiscalité des entreprises », op.cit, p.167.

* ¹⁷⁹ Au moins le jugement (T.P.I. 23 novembre 2004, req n°628) qu'on a pu consulté.

* ¹⁸⁰ DE BISSY (A) : « Droit fiscal des affaires », Paris, Dalloz, 1992, p.222.

* ¹⁸¹ C.E. 31 octobre1973, req. n°88207. D.F, 1973, n°51, comm.1739, concl. LATOURNERIE.

* ¹⁸² C.E. 23 janvier 1961, req. 47543. D.F, 1961, n°12, concl. POUSSIERE ; Dupont 1961, n°3, p.43.

* ¹⁸³ Direction générale des impôts en France, « Précis de fiscalité », Inédit, 2003, n°1377.

* ¹⁸⁴ MOLINIER (J), « Le premier volet de la reforme des procédures fiscales et douanières », op. cit, p.148.

* ¹⁸⁵ MRABET (M-F), « La vérification et la sécurité fiscale du contribuable », mémoire de D.E.A., faculté de droit et des sciences économiques et politiques de Sousse, 2001-2002, p. 16. 

* ¹⁸⁶ Rien n'éviterait, bien entendu, aux vérificateurs de faire état, dans le cadre d'une vérification, de renseignements extra-comptables obtenus antérieurement ou simultanément auprés de lien par l'usage de droit de communication.

* ¹⁸⁷ KAMMOUN (F), « La preuve en droit fiscal », mémoire de D.E.A., faculté de droit de Sfax, 2000-2001, p. 119.

* ¹⁸⁸ GOUR (C), MOLINIER (J), TOURNIE (G), «  Les grandes décisions de la jurisprudence fiscale »,  op.cit. p. 68.

* ¹⁸⁹ Prise de position (30) du 10 janvier 2000, op.cit, p39.

* ¹⁹⁰ PLAGNET (B), « Droit public, droit financier et droit fiscal », Paris, Sirey, 1992, p.235.

* ¹⁹¹ « La comptabilité doit donner un reflet aussi exacte que possible de la réalité économique et financière de l'entreprise. L'entreprise est tenue de conserver et de communiquer au vérificateur tous les documents comptables nécessaires à la détermination des opérations imposables ainsi qu'à la justification de l'exactitude des déclarations effectuées », COUDERT (M-A), GIBRAT (D), KORNPRBST (E), WALTER (R), « Fiscalité de l'entreprise », op. cit, p.342.

* ¹⁹² Article 38 CDPF dispose : « La vérification approfondie de la situation fiscale porte sur tout ou partie de la situation fiscale du contribuable elle s'effectue sur la base de la comptabilité pour le contribuable soumis à l'obligation de tenue de comptabilité et dans tous les cas sur la base de renseignements, de documents ou de présomptions de fait ou de droit. ».

* ¹⁹³ B.K, « Les propositions de la CTFCI pour une meilleure application du code », L'économiste Maghrébin n°311 du 27/03 au 10/04/2002, p.20, in « La déclaration fiscale en matière d'impôt sur le revenu des personnes physiques et d'impôt sur les sociétés », BEN KAHIA (H), mémoire de D.E.A., faculté de Droit et des sciences politiques de Tunis, 2001-2002, p.151.

* ¹⁹⁴BEJAOUI (R), « Les apports du CDPF en matière des procédures de contrôle et d'imposition », mémoire de D.E.A., faculté des sciences juridiques politiques et sociales de Tunis, 2001. p.127.

* ¹⁹⁵ « Pour notifier son redressement, l'Administration non seulement examine les écritures passée au cours de la période prescrite, mais en outre justifie son redressement par cet examen des comptes, puisque sans cet examen, elle ne pourrait déterminer avec exactitude les dépenses d'acquisitions supportées par le contribuable et par suite le montant à inscrire à l'actif immobilisé de l'entreprise », in SOLLIER (J), DE LA RUE (C), « Une application critiquable de la théorie de l'intangibilité : la réintégration au titre du premier exercice non prescrit du coût d'acquisition d'une immobilisation passée à tort par frais généraux », R.J.F., 6 /04, 2004, p.437. Le législateur du Code de Droit et des Procédures Fiscaux omet de citer expressément l'obligation de motivation dans la notification des redressements, il marginalise un élément de la procédure contradictoire.

* ¹⁹⁶ GEST (G), TIXIER (G), « Manuel de droit fiscal », op.cit, p.248. L'article 27 du CDPF dispose : « La prescription est interrompu par la notification des résultats de la vérification fiscale ou par la reconnaissance de la dette ».

* ¹⁹⁷ Voir sur ce point : - LAMORLETTE (C), LAMORLETTE (T), « Fiscalité française », op.cit. p.507. - TROTABAS (L), COTTERET (J-M), «  Droit fiscal », Paris, Dalloz, 1992, p.40.

* ¹⁹⁸ Exemple inspiré de BOUVIER (M), « Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt », Paris, L.G.D.J., 2001, p.109.

* ¹⁹⁹ « En cas de refus l'Administration fait connaître à nouveau sa décision si elle maintient tout on partie des redressements elle le fait connaître par le moyen d'une lettre de réponse aux observations du contribuable mais elle conserve toujours la charge de la preuve qu'elle devra établir devant le juge de l'impôt, si le contribuable porte le litige devant les tribunaux compétents », in LHERMET (Y), « La face à face des contribuables et du fisc : Réflexions sur l'état des relations administratives et juridiques fiscales », R.F.F.P., n°6, 1984. p.141.

* ²⁰⁰ Article 44 du CDPF.

* ²⁰¹ Sur la vérification fiscale voir : GHNIMI (A), « Le contrôle fiscal en Tunisie », mémoire de D.E.A., faculté de droit et des sciences économiques et politiques de Sousse, 1999-2000, p.27 et s. BEN WAGHDEN (S), « Les garanties légales du contribuable au titre de la procédure de la vérification approfondie », mémoire de D.E.A. faculté de droit et des sciences économiques et politiques de Sousse, 2004, p.100 et s.

* ²⁰² LANGAVANT, « Le droit de reprise du fisc », RSF, n°4, 1965, p.790. L'auteur ajoute « Le contribuable, suivant les textes, devait telle somme par suite d'une erreur il a payé moins, et ainsi a conservé de l'argent qui revient légalement à l'Etat ». Voir : AYADI (H), « Droit fiscal, TVA, droit de consommation, contentieux fiscal », Tunis, CERP, 1996, p. 205 et s. 

* ²⁰³ J.O. Débats, 26 juillet 2000, p.1916.

* ²⁰⁴ HEURTE (A), « Pouvoirs généraux de l'Administration, droit de répétition », J-CL fiscal, fasc. 1461, n°9, p.3 

* ²⁰⁵ Prise de position (30) du 10 janvier 2000, op.cit, p39.

* ²⁰⁶ Prise de position (656) du 19 septembre 1997.

* ²⁰⁷ «  En cas de contrôle fiscal, les services de l'Administration peuvent procéder à des rectifications symétriques... », Prise de position (30) du 10 janvier 2000, op.cit, p39.

* ²⁰⁸ Voir : arrêt C.E., 11 juin 1982, n°24639 : R.J.F.8-9/82 n°845, cité par SOLLIER (J), DE LA RUE (C), « Une application critiquable de la théorie de l'intangibilité : la réintégration au titre du premier exercice non prescrit du coût d'acquisition d'une immobilisation passée à tort par frais généraux », op.cit, p.438.

* ²⁰⁹ C.E., 12 février 1990, req. n°61075, SA Laboratoire Pourquery : D.F., 1990, n°23-24, comm. 1129, concl RACINE (P-F).

* ²¹⁰ LOUIT (C), « Décisions de gestion et erreurs comptables correction symétrique des bilans », op.cit. p.23.

* ²¹¹ Idem. p.24.

* ²¹² C.E., 27 avril 2001, req. n°200659, R.J.F. 2001, n°7, p.668.

* ²¹³ A cet égard, les règles relatives à la prescription sont liées au bien-fondé de l'imposition et non à la régularité de la procédure d'imposition, dans la mesure où elles portent sur l'exigibilité de la dette fiscale. Ces règles ne constituent pas une question d'ordre public. Par voie de conséquence, le juge ne peut pas s'en saisir d'office. Voir : CASIMIR (J-P), « Le code annoté des procédures fiscales », Paris, GRF, 1998, p.281. Le T.A a décidé que « la prescription n'est pas d'ordre public et qu'elle ne peu, par conséquent, être invoquée pour la première fois en cassation », T.A, arrêt du 2-11-1998(inédit), T.A, arrêt du 18-10-1999 (inédit).

* ²¹⁴« L'objet de la prescription est de cristalliser des rapports juridiques incertains », in DOUET (F), « Contribution à l'étude de la sécurité fiscale en droit fiscal interne français », Paris, LGDJ, 1997, p.27.

* ²¹⁵ DRIRA (T), « La vérification fiscale », mémoire de D.E.A., faculté de droit de Sfax, 2002-2003, p.57. Voir sur cette question : LTIFI (H), « La protection du contribuable en matière de contrôle fiscal », mémoire de D.E.A., faculté des sciences juridiques politiques et sociales de Tunis, 1998, p.19 à 33.

* ²¹⁶ ABOUDA (A), « CDPF : contrôle, contentieux et sanctions », op.cit., p.67.

* ²¹⁷ « L'édiction de courts délais de reprise est une implication de la sécurité fiscale. Ce postulat vise à ce que la situation du contribuable ne soit pas instable indéfiniment », in MRABET (M-F), « La vérification et la sécurité fiscale du contribuable », op.cit, p. 21.

* ²¹⁸ Dans le cadre de la correction symétrique on exige qu'il y ait déclaration.

* ²¹⁹ Voir : TA. Cass. 13 juillet 1998, Société SAKKA/ D.G.I. (inédit).

* ²²⁰ Ainsi par exemple, en matière d'impôt sur le revenu, la déclaration des revenus de 2001 peut être rectifiée (ou redressée par l'Administration) jusqu'au 31/12/2004 inclusivement. A l'expiration du délai, aucun redressement ne peut donc être poursuivi et la prescription est acquise au contribuable.

* ²²¹ Article L.169 du LPF.

* ²²² La prescription ne confère à son titulaire qu'une immunité relative puisqu'elle « n'a d'autre effet que de figer les résultats des exercices qu'elle atteint ; elle ne confère, en revanche, aucune immunité pour l'avenir aux mentions comptables non fondées trouvant leur origine dans ces exercice prescrits mais reconduites depuis lors », C.E., 12 février 1975, concl. FABRE, req. 87752, D.F., 1975, n°11, comm. 398. Voir : C.E., 6-3-1981, R.J.F. n°5. CAA Bordeaux, 28 décembre 1993, req.93-297. Et Tr. 1^ère inst. Tunis, affaire n°219 du 4-7-2002 ;( Houasse)

* ²²³ SCHMIDT (J), « Les principes fondamentaux du droit fiscal », Paris, Dalloz, 1992, p.80.

* ²²⁴ BEN DEYA (R), « Les garanties du contribuable lors de la vérification fiscale », mémoire, faculté des sciences juridiques, politiques et sociales, 2003-2004, p.54.

* ²²⁵ Cette possibilité n'est pas une nouveauté du CDPF, elle a été prévue dans la charte du contribuable. Voir la Charte du contribuable- chapitre 1 : Déclenchement de la vérification.

* ²²⁶ Pour les déficits, voir l'art 8 al 3 du CIRPP et de l'IS.

* ²²⁷ Art 12-2 et 48 I du CIRPP et de l'IS.

* ²²⁸ Art 54 I-2 du CIRPP et de l'IS

* ²²⁹ Art 26 du CDPF  dispose que « Nonobstant les délais prévus par les articles 19 et 20 du présent code, le contrôle peut porter sur des période s prescrites ayant une incidence sur l'assiette ou le montant de l'impôt dû au titre des périodes non prescrites, et ce, notamment par l'imputation de déficits reportés, amortissements différés ou de crédit d'impôt. » 

* ²³⁰ « Le contribuable a le droit de contester sa propre déclaration, à la condition d'apporter la preuve de son inexactitude », C.E., 22 décembre 1922, req. 69641. in, « La déclaration fiscale », DE LA MARDIERE (C), RFFP 2000, p.127.

* ²³¹ LEFEBVRE (F), « Mémento pratique : fiscal 2002 », Paris, Francis Lefèbvre, 2002, p.1156.

* ²³² Il a été jugé que si l'Administration apporte une correction au stock de clôture d'un exercice, le contribuable est fondé à demander que semblable correction soit apportée à l'évaluation du stock à l'ouverture dudit exercice. (C.E. 11 mai 1964, précité).

* ²³³ ABOUDA (A), « CDPF : contrôle, contentieux et sanctions », op.cit., p.62. Voir : Colloque « Les apports du CDPF », organisé à la faculté des sciences juridiques politiques et sociales de Tunis le 18 mars 2005.

* ²³⁴ COZIAN (M), « Précis de la fiscalité de l'entreprise », op.cit, p.567.

* ²³⁵ Article 72 du CIRPP et de l'IS.

* ²³⁶ Prise de position (30) du 10 janvier 2000, op.cit., p.39.

* ²³⁷ COZIAN (M), « Précis de la fiscalité de l'entreprise », op.cit, p.168.

* ²³⁸ SERLOOTEN (P), « Droit fiscal de l'entreprise », Paris, Monchrestin, 1993, p.67.

* ²³⁹ KORNPROBST (E), « La notion de bonne foi application au droit fiscal français », op.cit. p.204.

* ²⁴⁰ Voir : LAMBERT (T), « Redressement fiscal », op.cit, p.37

* ²⁴¹ LAMARQUE (J), « Droit fiscal général », op.cit. p.673.

* ²⁴² C.A.A. Douai, 12 décembre 2000, SARL Ghesquière Equipement ; R.J.F., mai 2001, n°590.

* ²⁴³BERGERES (M-C), « Contrôle fiscal : prérogative du fisc et droits du contribuable », op.cit., p.89.

* ²⁴⁴« Le contribuable qui conteste le bien-fondé, dans son principe ou dans son montant, de l'imposition mise à sa charge, peut demander, dans sa réclamation préalable, à surseoir au paiement de l'impôt contesté et des pénalités qui, le cas échéant, s'y sont ajoutées », in MOLINIER (J), « Le premier volet de la reforme des procédures fiscales et douanières », op.cit, p.159.

* ²⁴⁵ C.E., 15 mai 1985, D.F., 1986, n°9, comm.2361, cité par COZIAN (M), « Les grands principes de la fiscalité des entreprises », op. cit.p.187.

* ²⁴⁶ C.E., 10 juillet 1968, req n°64769, D.F., 1968, n°30, comm. 965.

* ²⁴⁷ COZIAN (M), « Précis de la fiscalité de l'entreprise », op.cit, p.168. Voir sur cette question : BACHELIER (G), « Le contentieux fiscal », Paris, Litec, 1994, p. 12 et s.

* ²⁴⁸ Article L. 196 LPF.

* ²⁴⁹ C.E. 9 juillet 1980, req. 13629 et15531, R.J.F. 1980.

* ²⁵⁰ « Les dégrèvements d'office sont accordés, en dehors même de tout recours, lorsque l'Administration découvre des erreurs commises à l'encontre des contribuables ; ils ne sont soumis à aucun formalisme ; c'est une « soupape de sûreté »dans la machinerie complexe de l'action administrative », in COZIAN (M), « Précis de la fiscalité de l'entreprise », op.cit, p.167.

* ²⁵¹ KOMIHA (D), « L'erreur comptable en droit fiscal », op.cit. p.85.

* ²⁵² PLAGNET (B), « Les corrections symétriques des écritures comptables », op.cit.p.539.

* ²⁵³ C.E., 23 janvier 1961 (précité), C.E., 10 juillet 1968, req. n°64769. C.E., 29 janvier 1969, req. n°74290. Cités par PERCEVAUX (R), « Les prescriptions en matière fiscale », Thèse, Université de Paris, 1986, p.409.

* ²⁵⁴ Ibid, p.409.

* ²⁵⁵ SERLOOTEN (P), « Droit fiscal des affaires », op.cit, p.86.

* ²⁵⁶ DAVID (C), FOUQUET (O), RACINE (P-F), PLAGNET (B), « Grands arrêts de la jurisprudence fiscale », op.cit. p.316.

* ²⁵⁷ Il s'agissait dans cette affaire d'un établissement financier qui comptabilisait à la clôture de l'exercice non seulement les intérêts échus sur les crédits qu'elle avait accordés, mais encore les intérêts connus pendant l'exercice ainsi le veut la règle de la spécialité des exercices comptables.

* ²⁵⁸ AMEDEE-MANESME (G), « Principes et pratiques du droit fiscal des affaires », op.cit.p.154.

* ²⁵⁹ « ....la valeur d'actif net du bilan d'ouverture du plus ancien exercice non prescrit est intangible car elle est identique à la valeur d'actif net résultant du bilan de clôture du dernier exercice prescrit. Or cette valeur doit être considérée comme définitive car elle a servi à asseoir une imposition devenue définitive », in SERLOOTEN (P), « Droit fiscal des affaires », op.cit, p.86.

* ²⁶⁰ C.A.A. Nancy 23 octobre1990, n°1.051 et 1.052 ; R.J.F. 3/1191 n°339, cité par TORREL (R), « Les clés du contrôle fiscal par la jurisprudence », Paris, Maxime, 1995, p.253

* ²⁶¹ DE GIVRE (Y), « La théorie des corrections symétriques et de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit », op.cit, p.134. En effet, « une volonté d'encadrer cette possibilité de rectification symétrique dès 1952, le conseil d'Etat avait admis la possibilité pour l'administration de redresser, sur une période non prescrite des variations d'actifs net non prises en compte au titre de la période prescrite (C.E., 20 décembre 1952 n° 86821, RO P. 141 C.E., 27 Octobre 1958) », in, SOLLIER (J), DE LA RUE (C), « Une application critiquable de la théorie de l'intangibilité : la réintégration au titre du premier exercice non prescrit du coût d'acquisition d'une immobilisation passée à tort par frais généraux », op.cit., p.433.

* ²⁶² KORNPROBST (E), « La notion de bonne foi application au droit fiscal français », op.cit. p.223.

* ²⁶³ « Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions (CGI art 1932-1, 1966-1 et3) qu'une imposition ne devient définitive qu'à l'expiration du délai de répétition ouvert à l'Administration et non du délai de réclamation ouvert au contribuable ». C.E. 2 mars 1977, req. n°97397, D.F., 1977 ; n°23, comm.885.

* ²⁶⁴ C.E. 14 juin 1989, req. n°54770. Société industrielle et commerciale de l'ouest de France, cité par LOUIT (C), « Décisions de gestion et erreurs comptables correction symétrique des bilans », op.cit. p.30.

* ²⁶⁵ DAVID (C), FOUQUET (O), RACINE (P-F), PLAGNET (B), « Grands arrêts de la jurisprudence fiscale », op.cit. p.318.

* ²⁶⁶ C.E., 27 juillet 1979, n°11717 plén. : R.J.F. 11/79, n°639. Voir : LOUIT (C), « Décisions de gestion et erreurs comptables correction symétrique des bilans », op.cit, p.29. En ce sens, le conseil d'Etat a jugé que « la règle de la correction symétrique ne peut permettre la rectification des résultats d'un exercice prescrit sauf dans le cas où ceux-ci ont été déficitaires et où le contribuable ayant imputé le déficit sur les bénéfices imposables d'un exercice ultérieur non prescrit, a ainsi mis l'Administration à même de vérifier nonobstant la prescription l'existence et le montant réel dudit déficit », C.E., 28 janvier 1976 R.J.F., n°3, 1976, p.95

* ²⁶⁷ « Le bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ne peut pas être opposé à l'Administration, lorsque la surestimation de l'actif net résulte non d'une erreur, mais d'une décision délibérément irrégulière. Il demeure, néanmoins, opposable au contribuable », in Direction générale des impôts en France, « Précis de fiscalité », Inédit, 2003, n°1377.

* ²⁶⁸ Prise de position DGELF 1085 du 13 mai 2000, Prise de position DGCF 661 du 10 juin 2000, Prise de position DGCF 662 du 10 juin 2000, Prise de position DGCF 664 du 10 juin 2000.

* ²⁶⁹« Il est à signaler que la règle des corrections symétriques des bilans s'applique non seulement aux écritures des exercices non prescrits, mais également à celles des exercices prescrits dans la mesure où les résultats de ces derniers ont été déficitaires et où ces déficits ont été imputés sur les bénéfices imposables d'un exercice non prescrit. Dans ce cas, la remontée des corrections s'opère jusqu'au premier exercice dont les déficits sont reportés sur les résultats des exercices non prescrits mais ne donne lieu à aucune imposition au titre des exercices prescrits », Prise de position (30) du 10 janvier 2000, op.cit. p.39.

* ²⁷⁰ « Le déficit fiscal est à distinguer du déficit comptable : alors que le déficit fiscal ne tient compte que des charges déductibles au sens de la législation fiscale, le déficit comptable tient compte de la totalité des charges supportées par l'entreprise indépendamment de leur caractères déductible ou non du point de vue fiscal », in FENDRI (K), KESSENTINI (M), KRAIM (S),  « Autonomie et dépendance entre le droit fiscal et le nouveau droit comptable », op.cit, p.80.

* ²⁷¹ Exemple inspiré de FAKHFAKH (N), «  Le déficit fiscal », mémoire de D.E.A., faculté de droit de Sfax, 1998-1999, p. 141.

* ²⁷² C.E., 20 Octobre 1982, req. n°22203, D.F., 1983, n°6, com. 204, arrêt cité par COZIAN (M), « Les grands principes de la fiscalité des entreprises », op.cit, p.175.

* ²⁷³ FAKHFAKH (N), «  Le déficit fiscal », mémoire de D.E.A., faculté de droit de Sfax, 1998-1999, p. 137.

* ²⁷⁴ AULANIER-FURDERER (O), « La gestion fiscale des déficits de la société », Thèse, Université de Bourgogne, 1987, p.49.

* ²⁷⁵ LAMORLETTE (Th-N), « La distinction entre les erreurs et les décisions de gestion » in « Contrôle fiscal » de LAMBERT (Th), op.cit., p.195.

* ²⁷⁶ Ibid. l'auteur ajoute « une même position sera également prise en matière d'amortissement et de valeur amortissable. La ventilation entre éléments non amortissables et amortissables est susceptible d'être rectifiée par l'Administration et cela même si cette ventilation a été effectuée sur un exercice prescrit à la condition toutefois que l'élément en cause continue à figurer au bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ».

* ²⁷⁷ C.E., 5 mars 1971, req. n°77351, D.F., 1972, n°12, comm. 408, concl. MEHL (L).

* ²⁷⁸ Concl. Sous C.E. 13 mars 1981, R.J.F., 4/81, p.161 et s.

* ²⁷⁹ COZIAN (M), « Les grands principes de la fiscalité des entreprises », op.cit, p.170.  

* ²⁸⁰ PLAGNET (B), « Les corrections symétriques des écritures comptables », op.cit., p.548.

* ²⁸¹ BARDET (H), FOUCAULT (J-P), PEYRE (J-P), DE KERVILLER (I), « La sécurité fiscale : Les dix commandements », op.cit.p. 440. À cet égard les auteurs citent deux exemples ; le premier, une société exerçant une activité viticole et qui jusqu'en 1970 comptabilisait par frais généraux les plantations de vignes s'est vue notifier un redressement égal à l'insuffisance d'actif. Le second, une entreprise propriétaire d'un droit au bail, l'avait entièrement amorti sur une période prescrite. Le vérificateur a considéré que le bilan était sous évalué et a effectué un redressement égal au montant des amortissements comptabilisés y compris ceux passés en période prescrite.

* ²⁸² COZIAN (M) rejoint la position des commissaires du gouvernement FABRE et MARTIN LAPRADE qui s'étant fait l'écho de ce que cette construction jurisprudentielle « faisait échec contre toute raison aux effets de la prescription » et devait par la suite être abandonnée.

* ²⁸³ COZIAN (M), « Les grands principes de la fiscalité des entreprises », op.cit. p.172.

* ²⁸⁴ BARDET (H), « Intangibilité du bilan, critiques et propositions », B.F., n°7, 1986, p.367 et s.

* ²⁸⁵ PERCEVAUX (R), « Les prescriptions en matière fiscale », Thèse, Université de Paris, 1986, p. 425.

* ²⁸⁶ « La théorie de l'intangibilité tire des règle comptables une conséquence, qu'à défaut de dispositions spéciale contraires, celles-ci n'impliquent nullement », voir : SOLLIER (J), DE LA RUE (C), « Une application critiquable de la théorie de l'intangibilité : la réintégration au titre du premier exercice non prescrit du coût d'acquisition d'une immobilisation passée à tort par frais généraux », op.cit, p.437

* ²⁸⁷ « Les exercices comptables doivent être, au regard de l'impôt qui frappe le bénéfice des entreprises, indépendants les uns des autres. Cette exigence a pour conséquence que chaque exercice ne peut enregistrer que les produits et les charges qui s'y rapportent. Si notre fiscalité attache une grande importante à ce principe, c'est pour éviter que les entreprises ne modifient artificiellement leurs bénéfices en imputant les produits et charges au gré de leur convenances », in SCHMIDT (J), « Les grands principes fondamentaux de la fiscalité », op.cit. p.101.

* ²⁸⁸ « En effet dans l'arrêt du 13 Octobre 1973, une erreur commise en 1955 a pu être remise en cause douze années plus tard par un vérificateur et le profit réalisé en 1955 s'est trouvé rattaché à l'exercice 1964 », in COZIAN (M), « Les grands principes de la fiscalité des entreprises », op.cit., p. 169.

* ²⁸⁹ SOLLIER (J), DE LA RUE (C), « Une application critiquable de la théorie de l'intangibilité : la réintégration au titre du premier exercice non prescrit du coût d'acquisition d'une immobilisation passée à tort par frais généraux », op.cit, p.436.

* ²⁹⁰ SHRICKE (C.), Conclusions précitées.

* ²⁹¹ Le Conseil d'Etat a admis qu'un contribuable puissent obtenir la déduction, au titre de la première année non prescrite, d'une charge exposée au cours d'une année prescrite et non comptabilisée à cette époque : C.E. 2 décembre 1977. Dans le même sens, décision du 25 janvier 1984, req. n°34.642, R.J.F., 3/84, p.146.

* ²⁹² C.A.A. Bordeaux 19 décembre 2000 n° 97-1986 R.J.F 4/01 n° 441.

* ²⁹³ De même, peuvent être réintégrées au titre du premier exercice non prescrit les dotations aux amortissements non déductibles du résultat fiscal, alors même qu'elles auraient été comptabilisées au titre d'exercices prescrits. C.E. 28 décembre 1988 n° 57390: R.J.F 3/89 n°260 TA Toulouse 21 mars 2000 n° 95-2632 SA Pierre Fabre: R.J.F, 6/00 n° 752.

* ²⁹⁴ Une lecture attentive et à priori exhaustive de la jurisprudence du conseil d'Etat publiée à ce jour montre en effet que dans trois affaires seulement le contribuable a pu se prévaloir favorablement de la théorie de l'intangibilité du bilan d'ouverture. Ce constat est vérifié lorsque le Conseil d'Etat s'efforce de rééquilibrer le jeu de la correction symétrique, ou encore dans le cas où l'Administration, dans certaines espèces, maîtrise mal son application. Voir : LOUIT (C), « Décisions de gestion et erreurs comptables correction symétrique des bilans », op.cit, p.29.

* ²⁹⁵ Exemple cité par LOUIT (C), « Décisions de gestion et erreurs comptables correction symétrique des bilans », op.cit.p.28

* ²⁹⁶ C.E., 27 Janvier 1986 précité, n°82. « La situation faite à l'Administration et au contribuable n'est pas égale dans la mesure où la première peut s'affranchir du jeu rigoureux de report des correction opérées à partir du bilan de clôture du premier exercice non prescrit en recourant à des évaluations directes ».

* ²⁹⁷ « En cas de contrôle fiscal, les services de l'Administration peuvent procéder à des rectifications symétriques. A ce titre, ils peuvent soustraire les produits (objet de l'omission ou de l'erreur) des produits de l'exercice de leur comptabilisation pour les incorporer aux produits de l'exercice de leur réalisation. », Prise de position (98) du 19 février 1993.

* ²⁹⁸ C.E., 13 mars 1981, n°12508, concl. , SCHRICKE (C), R.J.F., 4 / 81, p. 161.

* ²⁹⁹ DAVID (C), FOUQUET (O), RACINE (P-F) et PLAGNET (B), «  Grands arrêts de la jurisprudence fiscale », op.cit, p.320. De plus, M. BARDET note qu'une créance née au cours d'un exercice prescrit et non comptabilisée pourra faire l'objet d'un redressement de la part de l'Administration fiscale alors qu'une entreprise qui a omis de déduire une charge au cours d'un exercice prescrit ne pourra plus en demander la déduction au titre des résultats du premier exercice non prescrit, sauf dans l'hypothèse où la dette correspondante n'a été comptabilisée ou réglée que sur la période non prescrite. BARDET (H), « Intangibilité du bilan, critiques et propositions », op.cit., p.365.

* ³⁰⁰ YAICH (A), « Manuel des principes comptables », Tunis, Raouf Yaîch, 1997, p.559.

* ³⁰¹ Voir sur ce point : - KAMMOUN (Z),  « Les implications de la nouvelle législation comptable des entreprises sur le droit fiscal », mémoire de D.E.A., Faculté des Sciences Juridiques, Politiques et Sociales de Tunis, 1999, p.34.

- CHAABANE (A), «  La prescription en matière fiscale », mémoire de D.E.A., faculté des sciences juridiques politiques et sociales de Tunis, 2000-2001, p.139 et 140.

* ³⁰² L'article 26 dispose que  : « Toutefois, ce contrôle ne peut, en aucun cas, aboutir à la réclamation d'un impôt supplémentaire au titre des périodes prescrites ».

* ³⁰³ CHOYAKH (F), « La correction symétrique des bilans », RCF, n°66, 2004, p.58.

* ³⁰⁴ C.E, 7 juillet 2004, req. n°230169.

* ³⁰⁵ C.E. 7 juillet 2004 (précité).

* ³⁰⁶ Notons que l'application de cette nouvelle jurisprudence est source de difficultés pour l'administration puisqu'il lui appartient d'apporter la preuve du caractère délibéré de l'erreur, ce qui peut s'avérer difficile dans le cas par exemple d'une sous évaluation de stock.

* ³⁰⁷ La perte budgétaire en résultant était évaluée en 1987 à 2 milliards de francs pour les caisses de l'Etat. Voir: DE GIVRE (Y), « La théorie des corrections symétriques et de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit », op. cit, p.138.

* ³⁰⁸ www. fiscalonline. com

* ³⁰⁹ FAKHFAKH (N) : «  Le déficit fiscal », op.cit, p. 138.

* ³¹⁰ SERLOOTEN (P) : « Le temps et le droit fiscal », Revue trimestrielle de droit commercial et de droit économique, 1997 n°2, p.179 à 201.

* ³¹¹ COZIAN (M): « Les grands principes de la fiscalité des entreprises », op.cit, p.178.