Analyse du budget d'exploitation et son incidence sur la gestion d'une entreprise publique de prestation de services

2.2.2. La hiérarchie budgétaire

2.2.2.1. Ordre d'établissement des budgets

Il convient de donner la priorité au budget des ventes. Après consultation des existants en stock de produits finis, le budget de production est établi. De même, le budget des achats est établi en partant du budget de productions et après consultations des existences stocks de matières premières.

Les budgets des investissements et des charges sont construits à partir des budgets des ventes et de production. Le budget de trésorerie enfin est édifié en partant des budgets des investissements, des charges, des achats et des ventes.

L'ensemble de ces budgets, y compris le bilan et le compte de résultats prévisionnels, constitue le budget général.

2.2.2.2. Mise en harmonie des budgets

« C'est au dernier stade, c'est-à-dire lors de la construction du budget de trésorerie et du compte de résultats » prévisionnel que se pose le problème » ^39(*)

En effet :

- d'une part, la théorie doit être positive à quelque date que ce soit ;

- d'autre part, ce résultat doit être conforme à celui défini antérieurement.

Lorsque ces deux impératifs ne sont pas satisfait après une démarche « descendante » de la construction budgétaire, il est nécessaire de procéder de la façon « ascendante », de faire des « retours en arrière » pour assurer l'harmonie et la cohérence de l'ensemble ; cette cohérence n'étant obtenue qu'après de nombreux « allers et retours ».

2.2.3. La construction du budget d'exploitation

2.2.3.1. Les comptes

Les comptes du plan comptable budgétaire sont tirés ;

- du plan comptable général congolais s'il s'agit d'une entreprise commerciale ou d'une entreprise de production des biens ou des services très exigeante et outillée en conséquence.

a. En comptabilité générale

Les comptes sont créés par nature des dépenses ou des charges.

60 stocks vendus

61 matières consommées

62 transports consommés

64 charges et pertes diverses

65 charges du personnel

66 impôts et taxes

67 intérêts payés

68 dotations aux amortissements et aux provisions

69 produits et services reçus d'autres établissements (dans certains cas, d'autres centres de responsabilité)

70 ventes des marchandises

71 productions vendues

73 travaux faits par l'agent économique pour lui-même, charges à étaler ou à transférer.

74 produits et profits divers

75 Subventions d'exploitation et hors exploitation

76 Intérêts et dividendes reçus

78 Reprises aux amortissements et provisions

Les comptes du budget d'exploitation sont regroupés par centre de responsabilité, l'inconvénient est que le niveau inférieur au Centre de responsabilité n'est pas regroupé. Le regroupement des charges et produits au centre de responsabilité est moins précis qu'en comptabilité analytique.

En comptabilité générale, il y a des charges et des produits d'exploitation et hors exploitation. Les éléments d'exploitation sont ceux qui se rapportent au chiffre d'affaires de l'entreprise, de la période, c'est-à-dire les éléments liés à l'activité normale de l'entreprise au cours de cette même période. Sont hors exploitation, les éléments n'ayant pas un lien direct avec l'activité normale de l'entreprise ou les éléments qui se sont réalisés en dehors de l'exercice comptable concerné.

b) En comptabilité analytique, il y a :

- des charges non incorporables et des charges incorporables

- des charges supplétives

- des produits non incorporables et des produits incorporables

- des produits supplétifs

Dans l'élaboration du budget d'exploitation, les charges qui sont prises en considération sont celles dites incorporables.

Ces différentes natures des charges incorporables.

Les charges incorporables peuvent être de différentes natures :

- charges directes

- charges indirectes

- charges variables

- charges fixes

Les charges directes

Les charges directes sont directement affectables soit :

- à un seul produit

- à une seule activité

Exemple

Coût Standard de matière première

Coût de la main d'oeuvre directe

Coût de production

ii) les charges indirectes

Coût de l'administration

Coût d'approvisionnement

Coût de production

Coût de l'entretien

Coût de la distribution

Ce sont les charges qui sont imputables à tous les produits ou toutes les activités après répartition.

Frais de structure (Frais généraux)

Les charges directes et charges indirectes

Charges incorporables

Charges directes

Charges indirectes

Section

Imputation

Charges directes

Charges indirectes

iii) les charges variables

Les charges variables sont également appelées proportionnelles ou charges d'activités car variant de façon proportionnelle à l'activité de l'entreprise.

Activité

Ex. : Consommation de matières

iv) charges fixes

Les charges fixes sont indépendantes du volume d'activité pour une période donnée. Ces charges comprennent les charges de structures (capacité) et les charges modulables.

La structure existante donne à l'entreprise la capacité de production, de vente, d'administration etc.

Les charges de structures sont souvent appelées charges de capacité. Les charges de structure varient par palier.

Elles peuvent être considérées, par approximation, comme fixes entre 2 paliers d'activités. Leur réduction résulte de « désinvestissement »' ou de « dégraissage des structures ».

Les charges modulables peuvent être réduites sans diminuer à court terme le potentiel de l'entreprise, sont considérées comme fixes les charges suivantes :

- l'amortissement des bâtiments et des équipements

- les charges d'encadrement

- les frais généraux

- les primes d'assurances.

Activité

Les charges fixes ou de structure peuvent évoluer par palier dans le temps selon l'évolution de l'activité.

Pour clore cette partie consacrée aux charges, il est important de préciser 2 autres notions importantes sur les charges

- les charges abonnées

- les amortissements techniques

a) les charges abonnées

L'enregistrement comptable de certaines charges ne correspond pas toujours à la période d'analyse.

Par exemple certaines charges sont payées : par année, la prime d'assurance et par trimestre...

D'autres sont comptabilisées en fin d'exercice : l'amortissement :

1. Si le montant des charges est connu d'avance comme fixe, il faut diviser ce montant par le nombre de périodes.

2. Si le montant des charges est fonction de l'activité et ne sera donc connu qu'en fin d'exercice, on détermine alors prévisionnellement les charges. L'exemple de frais d'entretien.

b) les amortissements

Deux types d'amortissements

- amortissements techniques calculées en fonction de l'utilisation probable et réelle des investissements.

- Les amortissements comptables : source principale de l'autofinancement : prélèvement sur les bénéfices destinés à permettre le maintien et le développement du potentiel de l'entreprise. L'amortissement fiscal ne peut pas servir de base au calcul des coût de revient parce qu'il n'est pas pratiquement jamais lié à la dépréciation réelle du bien mais plutôt à une notion financière.

Les produits

On ne peut pas parler de produits « fixer ou variables » mais plutôt de leur caractère certain ou aléatoire.

i) recettes certaines

Ces recettes sont classées selon la nature des activités des entreprises

- subventions, une foi reçue leur notification officielle

- ventes d'actifs (si elles sont décidées et que le prix en est connu)

- produits financiers (s'il s'agit de placement stables dont la rémunération peut être estimée)

ii) recettes aléatoires

- ventes commerciales

- prestations de service

- recettes diverses (dons, reprises de provisions, divers)

2..2.3.2. La prévision des ventes

La prévision s'appui sur le connu. Le décideur a intérêt :

1) à s'attacher au passé comme source explicative du présent

2) à faire l'effort de connaissance du présent

3) à anticiper correctement l'avenir

A. Les informations dont le décideur a besoin sont de 2 sortes :

- les informations d'origine interne et concernant l'entreprise elle-même dans son entièreté ou dans ses composants. Le plus souvent ces informations sont d'ordre statique et comptable.

L'entreprise doit avoir la connaissance du cycle de vie de ses produits et la tendance des ventes.

D'un certain point de vue, l'entreprise peut être considérée comme un « portefeuille de produits » dont la répartition entre les quatre phases (lancement, croissance, maturité, déclin) doit être équilibrée, notamment au plan des liquides.

Un graphique de la tendance des ventes, établi produit par produit, permet de constater où en sont les produits dans leur propre cycle de vie. Essentiellement, la prévision des tendances de ventes revient à constater l'évolution des ventes (croissance ou déclin) au cours des dernières années et à les extrapoler selon la couche de vie prévisionnelle des produits considérés.

- Les informations (les paramètres) d'origine externe et concernant les divers environnements aux milieux desquels l'entreprise évolue : informations économiques, financières, technologiques, sociales, politiques.

Les principaux paramètres suivants sont à surveiller pour une meilleure prévision :

1. Paramètres influençant la demande en volume

· la conjoncture en générale (global et, le cas échéant, par pays

· les indices de la consommation (des ménages, des biens indus)

· la consommation du secteur,

· les niveaux de stock du secteur économique,

· la capacité de production de la profession,

· les règlements des pays d'importations,

· le rôle du secteur public (exemple : politique de développement régional) etc.

2. Paramètres influençant les prix de vente

· la concurrence

· les taux de change (pour les ventes à l'exportation),

· la richesse du pays consommateur (à l'exportation)

· les taux de douane (à l'exportation)

· le coût du fret (pour les produits), etc.

3. Paramètres influençant les coûts

· les taux de change (des pays fournisseurs) ou du dollar (pour les importations payées en dollars) ;

· les droits de douane (pour les matières et les produits importés) ;

· le coût du fret ;

· les marchés à terme et leurs tendances.

· L'indice des prix des matières premières ;

· La réglementation concernant les conditions de travail (horaires, hygiène, sécurité, ...)

· La fiscalité nationale et internationale (ce dernier point est essentiel pour les entreprises à activités multi-national

· Les paramètres financiers tels que la politique de crédit aux entreprises et aux particuliers, les taux d'intérêt, la conjoncture boursière, la législation concernant les transferts de devises, les taux de change ;

· Sans oublier les paramètres d'ordre politique, social et culturel (évolution des comportements, besoins, ...).

B. Les méthodes de prévisions

Les méthodes habituellement utilisées sont :

1. Les méthodes qualitatives

2. les méthodes causales

1. Les méthodes qualitatives

Les méthodes qualitatives peuvent être utilisées en l'absence des données historiques. Ce type de prévisions repose non pas sur l'application d'un modèle mathématique mais sur le jugement des experts qui définit les limites à l'intérieur desquelles les différents futures possibles devraient se situer.

Cette méthode ne prétend pas aboutir à un consensus des experts. Elle autorise un éventail d'opinions, même non-conformistes mais justifiées. Cette méthode peut être mise en oeuvre tant à l'intérieur qu'à l'extérieur de l'entreprise.

« Les méthodes qualitatives de plus en plus utilisées par les entreprises performantes sont les méthodes qui mettent en jeu les estimations du personnel de vente de l'entreprise et celles du personnel de direction ». (40(*))

a. La méthode de l'agrégat des estimations du personnels de vente

En raison de leur contact constant avec la clientèle, le personnel de vente sont les mieux placés pour anticiper les réalisations à court terme.

Les prévisions effectuées par les vendeurs doivent être considérée avec précaution et doivent être corrigées grâce à l'application, aux dernières prévisions, d'un coefficient d'ajustement, majorateur ou minorateur en fonction de la moyenne cumulée des écarts passés entre prévisions et réalisations.

Ainsi, pour un vendeur qui dans le passé récent, a émit des prévisions qui se sont révélées inférieures de 8% aux réalisations on appliquera à ses dernières prévisions (pour l'an prochain) un coefficient de 1,08. Ce coefficient devra être recalculée chaque année et appliquée aux prévisions nouvelles.

b. La méthode de l'opinion de la direction

Cette méthode implique que plusieurs cadre de direction comparent leurs opinions. Ces cadres de direction peuvent se situer dans la hiérarchie à des niveaux différents.

Exemple : cas du directeur des ventes et des chefs de vente, leur champ de responsabilité respectif étant national ou international d'une part, régional d'autre part.

Les membres de ce groupe de prévisions constituent un échantillon représentatif des diverses opinions relatives aux facteurs internes qui influent le volume des ventes. En effet, ils sont informés des conditions économiques générales, ce qui n'est pas toujours le cas des vendeurs.

2. Les méthodes causales

Elles reposent sur l'utilisation des facteurs qui détermine les ventes par exemple, et d'en prévoir l'évolution.

a. La corrélation

S'il y a un facteur déterminant,

Il s'agit d'établir une corrélation entre les ventes (Y) et un facteur (X). Soit Y = f(x). Cela signifie que le facteur X influence de façon décisive la politique commerciale de l'entreprise.

b. Les modèles économétriques

Il s'agit de relier causalement les ventes (Y) à plusieurs facteurs reconnus déterminants (X, W, Z) soit Y = f(X, W, Z) mathématiquement cela revient à une série d'équations de régression simultanée.

c. La méthode multicritères

«  De plus en plus, les entreprises utilisent sinon toutes les techniques, du moins une combinaison d'entre elles. La combinaison qui semble actuellement s'imposer dans les entreprises les plus performantes est la suivante ». (41(*))

1. Approche traditionnelle à base mathématique et statique par un groupe fonctionnel de spécialistes

2. Simultanément, estimation des ventes prévisionnelles par la personne de ventes (sans que celui-ci ait connaissance des prévisions « scientifiques ») (42(*))

3. Estimation par le groupe de direction, préalablement informé des prévisions préparées par les spécialistes des méthodes quantitatives

4. Confrontation, par le même groupe de direction de ses propres estimations et de celles de la force de vente résultant de l'agrégat des prévisions des vendeurs.

2.2.3.3. La prévision des quantités à produire, des coûts et valeurs

« La meilleure façon pour fixer les quantités part du programme de production des quantités standard à consommer dans la gamme opératoire, de la nomenclature des opérations ainsi que celle des dépenses par opérations enfin des normes de chaque dépense ».

a. Le programme de production

Le programme de production est fixé en unités physiques en fonction de l'encours de produits finis, du stock initial pour satisfaire les prévisions des ventes et pour laisser à la fin de la période budgétaire un stock final des produits finis jugés satisfaisant.

b. La gamme opératoire

La gamme opératoire signifie la gamme des opérations successives et le temps standard pour chaque opération.

c. La nomenclature des dépenses

La nomenclature des dépenses (main d'oeuvre, matière,...) se compose des éléments qui interviennent dans la fabrication d'une unité de produit standard et leurs coût unitaires.

d. Les quantités standard

Les quantités standard sont déterminées compte tenu d'une certaine stabilité et répétition des processus de fabrication.

2.2.3.4. Les centres de responsabilité

« Le centre de responsabilité se définit théoriquement comme un compte qui groupe les charges dépendant d'un agent ayant reçu délégation de responsabilité ; c'est-à-dire un manager, décideur, qui a reçu une mission concrétisée sous forme d'objectifs et qui dispose des moyens nécessaires pour accomplir sa mission ».43(*)

Le découpage de l'entreprise n'est une opération comptable mais une opération de gestion et de direction, c'est un problème de structure.

Il y a deux sortes de centre de responsabilité :

- les centres de responsabilité qui sont des centres de décision ;

- les sections ou centres d'analyse qui sont des compartiments comptables ou des centres de calcul.

A. Les centres de coûts

a. les centres de dépenses

Ce sont les centres dont la responsabilité financière est la plus limitée. Leur caractéristique est qu'ils ne produisent rien ou exactement que leur production est diffuse et difficilement mesurable (certains services administratifs).

b. les centres de chiffres d'affaires

Le responsable d'un chiffre d'affaires a pour mission d'obtenir un volume de vente ou un chiffre d'affaires donné (ex : le département commercial...).

c. les centres des frais

Contrairement aux deux premiers types de centre de coûts, les centres de frais sont de véritables centres à responsabilité financière. Ils sont chargés de :

- réaliser un volume de production donné ;

- respecter les normes de consommation ;

- respecter le budget des charges de structure.

En résumé, voici les caractéristiques des centres ci-dessus :

	Efficacité Réalisation/Objectifs	Efficacité Réalisation/moyens
Centres de dépenses	Non quantifiable
Centres de chiffre d'affaires	Quantifiables (volume des ventes)	Non quantifiable
Centres des frais	Quantifiables (volume de production)	Quantifiable (analyse des écarts)

B. Les centres de profit

Le budget d'un centre de profit peut être décomposé en trois sous-budgets :

- budget des charges ;

- budget des produits ;

- budget de profit.

C. Les centres de calcul

Ce sont des sections de reclassement des charges ne correspondant pas à une division réelle de l'entreprise et créées dans le but de regrouper certaines charges afin d'en faciliter la répartition ultérieure (exemple : les amortissements, les provisions, ...).

D. Modèle de budget d'exploitation

	Janvier	Février	Mars	-	Décembre
Produits d'exploitation - Ventes - Prestations de services - Subventions - Produits financiers - Divers
Total des produits
Charges d'exploitation - Achats - Autres achats et charges externes - Impôts et taxes - Salaires et traitements - Charges sociales - Dotation aux amortissements - Charges exceptionnelles
Total des charges
Résultat de l'exercice
Capacité d'autofinancement (résultat+ dotations)

* ³⁹ Le budget prévisionnel, http : //fr. wikipédia.org/wiki/D%C3%Agriv.

* ⁴⁰ John LWANDU ; Cours de gestion budgétaire, inédit, I.S.S., LUBUMBASHI, 2006-2007, page 30.

* ⁴¹ John LWANDU, Op.cit, page 28.

* ⁴² Idem, page 31

* ⁴³ John LWANDU, Op.cit, page 33