Les procédures du contrôle fiscal en droit marocain: rappel et essai d'analyse.

Paragraphe 2 : Droit de constatation216(*)

Juridiquement le constat est le document rédigé par un agent public en vue de l'établissement de la réalité d'un fait matériel^217(*), et comme dit le proverbe français " C'est une constatation que sont obligés de faire quelquefois certains Hommes, que de sots ont facilement ce qu'ils n'ont pas"^218(*). Le C.G.I complète l'article 210, le droit de contrôle de l'administration, par un droit de constatation de sorte que l'administration fiscale puisse se déplacer sur place pour contrôler les contribuables soit par :

- demander aux contribuables la présentation des factures, ainsi que les livres, les registres et les documents professionnels se rapportant à des opérations ayant donné lieu ou devant donner lieu à facturation ;

- procéder à la constatation des éléments physiques d'exploitation : s'assure de l'existence effective des immeubles, machines et toutes autres immobilisations matérielles, ainsi l'état du stock. D'où le vérificateur se déplace dans cette procédure en place pour contrôler le contribuable.

En effet, le pouvoir de constatation peut être mis en oeuvre auprès de touts les contribuables relevant de l'I.S ou de l'I.R selon le régime du R.N.S ou R.N.R^219(*), pour rechercher les manquements aux obligations prévues par la législation et la réglementation en vigueur.

1. Agent compétent, lieu et période d'intervention

Peut être menée par les agents assermentés de L'administration ayant au moins le grade d'inspecteur adjoint et qui sont commissionnés^220(*) pour procéder au contrôle fiscal. L'inspecteur des impôts doit motiver sa décision et obtenir l'autorisation de sa hiérarchie^221(*).

Le droit de constatation s'exerce dans tous les locaux du contribuable concerné magasins, ateliers, usines, Dépôts, bureaux (...) ou peut s'étendre aux locaux où les documents Comptables sont habituellement traités et conservés, bureau d'un comptable, fiduciaire représentant de contribuable. Et sa durée de constatation sur place est fixée au maximum huit (8) jours ouvrables à compter de la date de remise de l'avis de constatation et durant les heures d'activité professionnelle propres à l'entreprise concernée par le droit de constatation.

2. Mise en oeuvre de la procédure de constatation

La procédure commence par la remise de l'avis de constatation au contribuable, ou son représentant ou toute personne travaillant avec lui^222(*). Qui accuse réception de cet avis par la signature à l'emplacement réservé contre récépissé. Puis l'intervention, dite inopiné^223(*), peut commencer immédiatement. Et l'inspecteur procède à relever les manquements aux obligations prévues par la législation et la réglementation en vigueur, son que sa constatation dépasse, au maximum, 8 jours.

La clôture de l'opération est matérialisée par un avis de clôture établi par l'agent en deux exemplaires et signé à la fois par l'inspecteur et le contribuable, à qui un exemplaire est remis. Après, dans un délai de trente (30) jours, suivant la date d'établissement d'avis de clôture, l'agent de l'administration établis un procès-verbal comprenant ces contestations, listes des pièces dont il retiré une copie et éventuellement les manquements relevés sur place. Une copie est remise au contribuable concerné qui dispose d'un délai de 8 jours pour faire ses observations.

Vu sa nature et partant de proverbe français « Ce n'est pas une critique, c'est une simple constatation », le droit de constatation ne se traduit par aucun modification des éléments déclarés et c'est pour cela que cette procédure entre dans les pouvoirs d'investigations de l'administration malgré son caractère du contrôle sur place. Cependant, les constatations qui en découlent peuvent être opposées aux contribuables dans le cadre d'un contrôle fiscal^224(*) sur place.

En réalité et dans la mesure où le contribuable oppose au droit de constatation, soit par le refus de présentation des documents dans la tenue est obligatoire, soit le refus d'accès où locaux professionnels. Le contribuable encourt une amende de 2000 DH, majorée d'une astreinte de 100 DH par jour de retard dans la limite de 1000 DH^225(*).

la recherche d'information est considérée en France, et dans tous les systèmes modernes fiscaux déclaratifs, comme le premier maillon de la chaîne du contrôle fiscal, d'où La DGFP française dispose, en plus de droit de communication, déjà expliqué, de trois types de procédures de collecte d'informations, contre deux au Maroc (droit de communication et de constatation) :

- Le droit d'enquête

Une procédure de recherche dans les entreprises de manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis les assujettis à la TVA. Qui stipule que les agents de l'administration peuvent intervenir de manière inopinée dans les locaux professionnels des entreprises émettrices des factures et, s'il y a lieu, dans les locaux professionnels des prestataires de services de télétransmission des factures pour contrôler la conformité du fonctionnement du système de télétransmission des factures et de la procédure de signature électronique avancée aux conditions fixées par décret^226(*)... L'enquête est l'occasion pour les représentants de l'administration de rechercher des infractions plus graves, comme des ventes ou des achats effectués au noir, et quand ce type d'infraction est repéré, la société, ne pouvant pas présenter les factures, se voit appliquer une amende de 50% des sommes versées ou reçues, et une vérification est programmée afin d'effectuer le redressement. Le contribuable est donc sanctionné deux fois^227(*).

Le droit d'enquête française peut être rapproché à celui du droit de constatation marocain. A la déférence que, au Maroc, le droit de constatation n'aboutit pas à des rectifications. Ainsi, de la même façon que le droit de communication, l'administration française utilise, en principe le pouvoir d'enquête en vue de recueillir l'information et ce n'est pas le cas de l'administration marocain^228(*) qui utilise rarement ce pouvoir^229(*).

- La procédure de visite et de saisie^230(*) 

Sur autorisation de juge^231(*) des libertés et de la détention et en présence d'un officier de police judiciaire. Cette procédure exceptionnelle est utilisée, beaucoup plus rarement, pour mettre en évidence des schémas de fraude élaborés ou de grande envergure. Elle est mise en oeuvre uniquement par les agents de la DNEF (direction nationale d'enquêtes fiscales) dans environ 200 opérations par an, donnant lieu à des centaines de millions d'euros et dans 20% des cas à des poursuites pénales^232(*).

Le droit de visite et de saisie est encadré par l'article L16B du LPF France qui stipule que : «  Lorsque l'autorité judiciaire^233(*), saisie par l'administration fiscale, estime qu'il existe des présomptions qu'un contribuable se soustrait à l'établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou des taxes sur le chiffre d'affaires en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture (....) elle peut rechercher la preuve de ces agissements, en effectuent des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s'y rapportant sont susceptibles d'être détenus ou d'être accessibles ou disponibles et procéder à leur saisie, quel qu'en soit le support(....) ».

- La flagrance fiscale

Partant du constat que seul un quart des redressements fiscaux est effectivement payé au Trésor, le législateur français a mis en place une procédure, prévue par l'article (L16 OA) du LPF, dite de flagrance fiscale, dont le but est de permettre à l'administration de réagir plus efficacement face aux sociétés constituées dans le seul but d'évasion fiscale^234(*). La flagrance fiscale Permet, en cas de contestation de certains faits frauduleux^235(*) entrainant un risque en matière de recouvrement de la créance fiscale pour les contribuables se livrant à une activité professionnelle, de dresser un procès-verbal avec possibilité de mesures conservatoires. C'est-à-dire que l'administration pourra contrôler une période d'imposition qui n'est pas achevée mais également calculer et même recouvrer, au moins de façon conservatoire, un impôt par définition non encore exigible. Pour ce faire l'administration fiscale devra évaluer forfaitairement l'impôt qui sera dû au terme de la période d'imposition.

Pour conclure et d'une façon générale, en plus des pouvoirs légaux du fisc pour rechercher l'information, le vérificateur, au cours de sa mission, utilise certains procédés pour recueillir l'information probante nécessaire à l'expression de son opinion sur les états financiers. Ces procédés sont l'inspection, l'observation, l'enquête, la confirmation, le calcul et l'analyse^236(*)

* ²¹⁶ Appelé également droit inopiné.

* ²¹⁷ http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/constat.php.

* ²¹⁸ Citations de Paul Léautaud, passe-temps, 1929.

* ²¹⁹ Notes circulaires N° 717, D.G.I. MAROC, op.cit, p. 185.

* ²²⁰ Etre munis d'un ordre de mission spécifique sous forme d'avis de constatation, indiquant le nom de l'agent de l'administration, la nature de la mission, la date d'intervention, le contribuable concerné et son identifiant fiscal.

* ²²¹ Le droit de constatation n'est pas une mitraillette, Noureddine Bensouda, directeur de l'administration général des impôts Maroc, journal l'Economiste, Edition N°2445 du 18/01/2007.

* ²²² En ce qui concerne les personnes morales : soit à l'associé principal, au représentant légal, aux employés ou à toute autre personne travaillant avec lui.

* ²²³ (Imprévue) car dés la réception de l'avis, l'inspecteur commence son constatation.

* ²²⁴Dernier alinéa du article 210 du C.G.I Maroc  le droit de contrôle.

* ²²⁵ Article 191 du C.G.I Maroc : sanctions pour infraction aux dispositions relatives au droit de contrôle.

* ²²⁶ L'article L80 FA du livre de procédures fiscal France.

* ²²⁷ Sophie Gauvent Le droit d'enquête, article publié http://lentreprise.lexpress.fr, le 08/06/2001.

* ²²⁸ Voir deuxième partie, chapitre 1, section 1 : l'organisation administrative des pouvoirs de contrôle fiscal au Maroc.

* ²²⁹ On revient à l'utilisation de ce pouvoir dans l'analyse de l'organisation administrative dans la deuxième partie.

* ²³⁰ Institué par la loi de finances rectificative pour 1984.

* ²³¹ L'administration ne peut pas engager la procédure sans avoir préalablement saisi l'autorité judiciaire, qui autorise la visite si elle estime qu'il existe des présomptions de fraude. Ainsi, l'administration est tenue de produire à l'appui de la demande du juge tous les éléments d'information à charge et à décharge dont elle dispose.

* ²³² Études fiscales internationales, PATRIK Michaud, avocat au bureau de paris, article publié http://www.etudes-fiscales-internationales.com.

* ²³³ On parle ici d'un nouveau moyen de contrôle fiscal, généralement dénommé "la police fiscale". Qui peut prendre la forme soit d'une administration autonome aux moyens puissants et aux missions extrêmement variés comme en Italie avec la « Guardia di Finanza », soit de services dédiés au sein de l'administration fiscale comme Allemagne, aux Etats-Unis, quant à la France, elle a mis en place des agents du fisc habilités à être judiciairement commis. Pour plus d'information voir « Regardes croisés sur les moyens de lutte contre la fraude fiscale, Institut international des sciences fiscales, http://www.2isf.org/les-polices-fiscales/.

* ²³⁴ La flagrance fiscale, une efficacité à démonter, Betty Toulement, article publié à Les ECHOS, le 24/04/2008.

* ²³⁵ D'où la procédure de flagrance fiscale n'est pas autonome puisque ce n'est qu'à l'occasion de l'exercice d'une procédure annexe (droit de visite et de saisie, contrôle inopiné...) que l'administration fiscale, pourra avoir recours à cette procédure.

* ²³⁶ Gilles Chevalier, Yvon houle, Théorie et pratique de la vérification externe, Presses Université Laval, 1 janv. 1991, p.135.