L'avis à tiers détenteur: cadre juridique et contentieux au Maroc

INTRODUCTION

Avant la promulgation de la loi 15-97^1(*)formant code de recouvrement des créances publiques, le recouvrement des créances de l'Etat était régi par une multitude de textes éparpillés, notamment le Dahir du 22 Novembre 1924 relatif au recouvrement des créances de l'Etat et le Dahir du 21 Août 1935 réglementant les poursuites en matière d'impôt directs, modifié et complété par le dahir du 6 mars 1961.

Les apports de la nouvelle loi sont considérables pour plusieurs raisons: Elle vise^2(*) l'amélioration des rentrées fiscales, le renforcement des garanties offertes au Trésor et la lutte contre l'organisation de l'insolvabilité. Par ailleurs, cette loi n'a pas perdu de vu les garanties offertes au contribuable, notamment, l'assouplissement des procédures de recouvrement^3(*), la simplification et l'allégement des majorations pour paiement tardif.

Il s'ensuit que l'objectif de cette loi est d'améliorer les rapports administration- contribuable et d'asseoir un certain équilibre entre les deux parties.

Malgré ces garanties en faveur du contribuable, le recouvrement amiable des créances publiques est loin d'être la règle; ce qui est synonyme du manque d'un certain civisme fiscal dans le comportement du contribuable.

Chronologiquement, le recouvrement des créances publiques passe par deux phases: la phase du recouvrement amiable qui "est la procédure de règlement des créances publiques laissée à l'initiative du redevable. Elle s'étend de la date de mise en recouvrement ou d'émission des créances à celle de leur exigibilité"^4(*). La phase du recouvrement forcé qui se caractérise par la mise en oeuvre par l'administration de prérogatives exorbitantes de droit commun pour parvenir à recouvrer ses créances. Cette phase est réputé la plus dangereuse pour les redevables défaillants, puisqu'elle est génératrice de contentieux avec l'administration et a des effets d'ordre psychologique et financier négatifs.

Le comptable public n'a pas le choix, il a l'obligation de recouvrer l'intégralité des créances prises en charge et il doit mettre en oeuvre toutes les voies d'exécution disponibles de droit commun en vue d'amener les contribuables récalcitrants à s'acquitter de leurs dettes^5(*).

Vu cette situation, le déséquilibre s'installe. L'étendue des garanties offertes au redevable se voit s'éroder au fur et à mesure que le temps passe et que l'administration recourt à des mesures draconiennes dont le degré est croissant.

Néanmoins, cela ne signifie pas pour autant que l'administration peut user à tort et à travers des actes de poursuite. En effet, le législateur a contraint cette dernière à observer certaines conditions préalablement au recouvrement forcé. Cette procédure ne peut être poursuivie que si trois conditions sont réunies, à savoir:

- L'existence d'un titre exécutoire constatant une créance exigible;

- L'envoie d'un dernier avis sans frais au redevable;

- L'autorisation du chef de l'administration dont relève le comptable chargé du recouvrement, permettant d'accomplir les actes donnant lieu à frais, autres que le commandement.

En outre, la loi 15-97 a revêtu les décisions de l'administration, lorsque le recouvrement forcé concernerait les biens des redevables, par trois autres conditions:

- Des conditions relatives aux créances: l'exercice du recouvrement forcé ne peut être entamé qu'en vertu d'un titre exécutoire et d'une créance exigible.

- Des conditions relatives aux personnes: la loi a précisé les personnes habilitées à exécuter les actes de poursuites et celles pouvant faire l'objet de recouvrement forcé.

- Des conditions relatives aux biens: en vertu du droit de gage général dont dispose le Trésor, le comptable chargé du recouvrement a la possibilité d'appréhender tous les biens meubles et immeubles du redevable, même si lesdits biens se trouvaient entre les mains de tiers. Cependant, pour des considérations diverses, le législateur a introduit des exceptions rendant certains biens insaisissables. L'insaisissabilité est opposable quelle que soit la forme de la saisie (saisie conservatoire, saisie exécution, saisie-arrêt ou avis à tiers détenteur)^6(*).

Les débiteurs sont normalement censés s'acquitter amiablement de leurs dettes. Mais, il arrive souvent qu'ils s'obstinent à ne pas les exécuter. Aussi la loi prévoit-elle des procédures permettant d'aboutir à l'exécution forcée au moyen des "voies d'exécution"^7(*) .

Dans le cas des créances publiques, si le redevable ne s'est toujours pas acquitté de son obligation de payer, malgré l'expiration du délai imparti après l'envoi du dernier avis sans frais ou de la mise en demeure, les comptables chargé du recouvrement pourront valablement engager les poursuites à l'encontre de ce redevable récalcitrant. Le premier acte décerné sera, dans la plupart des cas, un commandement de payer qui, s'il n'est pas suivi d'effet, entraînera la mise en oeuvre de voies d'exécution de droit commun^8(*) telles que la saisie- arrêt^9(*) ou la saisie immobilière, voire de procédures spécifiques au recouvrement des créances publiques notamment les impôts et taxes, telles que l'avis à tiers détenteurs^10(*) ou, plus exceptionnellement, la contrainte par corps^11(*).

Délimitation et importance du sujet

Comme on vient de le montrer, le Trésor peut user de diverses procédures pour appréhender ces créances .L'exécution sur les biens du débiteur est le mode d'exécution le plus usité actuellement, d'autant plus que la contrainte par corps n'intervient qu'exceptionnellement et sous conditions. C'est la conséquence du principe selon lequel le patrimoine du débiteur constitue un gage général pour ces créanciers^12(*) .

Le Trésor peut ainsi recourir, pour recouvrer ces créances, aux voies d'exécution forcée de droit commun ou à des procédures spéciales d'exécution. La saisie-arrêt est l'une des mesures d'exécution largement utilisée par le Trésor .C'est une voie qui "permet à un créancier (le Trésor dans notre cas) d'interdire au débiteur (tiers saisi) de son débiteur (saisi) de payer la somme d'argent ou de livrer le meuble corporel dont le premier est redevable à l'égard du second pour ensuite se voir attribuer le bien ou être réglé de la somme ainsi saisie-arrêtée en vertu d'un jugement de validité"^13(*).Mais cette procédure est aux yeux du Trésor inefficace , puisqu'elle est longue et onéreuse. Alors que pour le redevable, il en bénéficie quand même des garanties judiciaires.

Avant la promulgation de la loi 15-97 portant code de recouvrement et des créances publiques, et sous l'empire du Dahir du 21 Août 1935 réglementant les poursuites en matière d'impôts directs, l'administration fiscale bénéficiait de garanties de recouvrement dont on peut relever le caractère exécutoire du rôle en matière d'impôts directs. Cet acte est un titre exécutoire forcé du fait de la loi. Ce qui permettait à l'administration fiscale d'en poursuivre l'exécution forcée sans recourir préalablement au juge.

En effet, une fois les délais de paiement expirés, le contribuable reçoit une "sommation sans frais". Trente jours après, une contrainte administrative peut être décidée par le percepteur pour permettre l'engagement des poursuites (elles comprennent trois degrés: le commandement, la contrainte par corps, la saisie et la vente).C'est avec la contrainte que commence l'exécution forcée^14(*).S'il est vrai que certains contribuables, sinon la plupart font preuve de mauvaise volonté pour payer leurs impôts, la carence de dispositions plus protectrices n'est pas pour autant justifiée. L'inégalité des parties en présence, profitable à l'administration fiscale, n'en est que évidente. En outre, même si le redevable soumet son imposition au contrôle du juge, il n'est pas sursis à la continuation des poursuites. Autrement dit, la procédure judiciaire ne permet même pas de tempérer l'ardeur ou l'excès de zèle des agents de l'administration fiscale chargés de la perception^15(*).C'est apparemment "la stigmatisation du redevable en tant que potentiel fraudeur, renforcée par la supériorité de l'impératif de recouvrement de la dette, qui ont ainsi conduit à adopter un régime où les rapports de force entre l'administration et les redevables s'avèrent, bien plus qu'ailleurs, particulièrement déséquilibrés^16(*).

Les voies d'exécution ordinaires ne sont pas donc les seules voies ouvertes au comptable chargé du recouvrement des créances publiques. Mais, le législateur l'a doté d'une mesure toute particulière par sa rapidité et son efficacité d'appréhender les sommes appartenant ou devant revenir aux redevables d'impôts, de pénalités ou de frais accessoires dont le recouvrement est garanti par le privilège du Trésor, entre les mains de leurs dépositaires, détenteurs ou débiteurs: C'est l'avis à tiers détenteur.

L'avis à tiers détenteur est une procédure spécifique au droit fiscal permettant au Trésor l'attribution immédiate de sommes appartenant ou devant revenir aux redevables d'impôts et taxes et autres créances affectées au privilège du trésor, détenues par les dépositaires et tiers détenteurs à concurrence des créances dont le paiement est requis"

Le déclenchement de cette procédure nécessite la réunion de plusieurs conditions:

- La dette en cause est un impôt, une taxe, une redevance ou assimilés;

- L'imposition doit être exigible à l'encontre du contribuable;

- Le recouvrement de cette imposition doit être garanti par le privilège du Trésor;

- Un tiers doit détenir ou avoir en dépôt ou bien être débiteur d'une somme d'argent au profit du contribuable^17(*).

Par ailleurs, et malgré le formalisme moins contraignant de l'avis à tiers détenteur (qu'on notera ci-après A.T.D.), il ne peut être notifié en cas de redressement ou liquidations judiciaires, de suspension provisoire, de créances bénéficiant du sursis de payement, etc. Il ne doit pas contenir des précisions susceptibles de renseigner le tiers détenteur sur l'importance des affaires du contribuable débiteur. Notamment, il ne doit pas spécifier la nature exacte des taxes dont le paiement est réclamé, les bases et la période d'imposition ni, éventuellement, les conditions dans lesquelles le redressement a été opéré^18(*).

Le recours de l'administration fiscale à cette mesure de contrainte est à l'origine de plusieurs contentieux portés devant les juridictions compétentes. En effet, le comptable chargé du recouvrement, ayant le souci de recouvrer l'intégralité des créances prises en charge, est en général confronté à des contribuables qui s'efforcent de se soustraire à leurs obligations^19(*). Craignant leur insolvabilité, il recourt à l'A.T.D. pour appréhender leurs deniers entre les mains de tiers détenteur. Mais, dans d'autres cas, les contestations de l'A.T.D. par le redevable sont raisonnables et peuvent porter soit sur des irrégularités en la forme qui entachent sa notification, soit sur l'existence de l'obligation de payer ou sur l'exigibilité de la somme réclamée.

Comme on vient de le souligner, la procédure de l'avis à tiers détenteur se trouve au coeur du recouvrement forcé des créances publiques. Le recourt de plus en plus large à cette procédure génère, en parallèle, des litiges dont les aspects sont divers. C'est le contentieux de l'avis à tiers détenteur. L'examen minutieux de la jurisprudence relative à ce contentieux, est l'objectif ultime qu'on essaiera d'atteindre tout au long de ce travail. Par ailleurs, on a remarqué, après avoir entrepris des recherches sur ce thème, qu'il n'est pas suffisamment abordé par la doctrine marocaine. C'est déjà, donc, une difficulté majeure qui entravait notre recherche. Le recours au droit comparé français était, par conséquence, inévitable.

A cette difficulté d'ordre objectif, vient s'ajouter une autre, mais, d'ordre méthodologique. Ainsi, le choix de la méthodologie adéquate pour aborder notre sujet, n'était pas facile. Il a fallu donc opter pour celle qui permettra de servir efficacement notre thème.

Pour cela, on a estimé qu'il est utile d'adopter une méthodologie analytique et une approche structurelle et fonctionnelle du sujet^20(*).

A la lumière de ces données, nombreuses sont les questions qui s'imposent. Quelle est la nature de la procédure de l'avis à tiers détenteur ? Quelles spécificités présent-elle vis-à-vis des autres voies d'exécution voisines? Quelles sont ces limites? Dans quelles mesures le juge réussit-il à concilier les intérêts antagonistes du Trésor et du contribuable et asseoir "le juste équilibre" à l'occasion des litiges qui naissent suite à la mise en oeuvre de la procédure de l'avis à tiers détenteur?

La problématique qu'on doit étudier tout au long de ce travail, concerne les limites de la mise en oeuvre de la procédure de l'avis à tiers détenteur et la position de la jurisprudence vis-à-vis des litiges qu'elle génère. Pour ce faire, on traitera dans un premier axe, des règles substantielles et procédurales régissant la procédure de l'avis à tiers détenteur. Ainsi, on cernera sa nature juridique en la comparant à celle des voies d'exécution voisines, à savoir, la saisie-arrêt et la saisie attribution (Premier chapitre) avant d'aborder sa procédure et de passer en revue ses effets qui affectent les personnes et les créances (Deuxième chapitre). Quant au deuxième axe, il sera consacré aux oppositions à l'avis à tiers détenteur. A cet effet, on entamera l'analyse des contestations portant sur la régularité en la forme^21(*) de l'avis à tiers détenteur (Premier chapitre), puis, on se penchera sur l'étude des contestations d'un avis à tiers détenteur qui portent sur l'obligation de payer (deuxième chapitre).

Enfin, on a estimé utile d'examiner de manière générale dans un chapitre préliminaire, préalablement à l'étude du contentieux de l'avis à tiers détenteur, les règles générales qui régissent le contentieux du recouvrement. Cela est du au fait que l'étude du contentieux de l'avis à tiers détenteur se rattache nécessairement au contentieux du recouvrement.

* ¹ -Dahir n°1.00.175 du 28 Moharrem 1421(3mai2000), B.O. n°4800 du 1/6/2000.

* ²- Pour d'amples explications, voir la "note de présentation de la loi 15-97"in, REMALD, n°130, 2005, p.19.

* ³-Désormais, la procédure de contrainte par corps ne peut être engagée que si deux conditions sont remplies:l'épuisement des voies d'exécution sur les biens, et le débiteur doit être solvable (ou s'il aurait organisé son insolvabilité ou mis obstacle au recouvrement de l'impôt).

* ⁴ -Instruction relative au code de recouvrement des créances publiques, n°6, T.G.R. du 2 juin 2001.

* ⁵ -MOHAMMED MESMOUDI, «la responsabilité pour non recouvrement des créances publiques»in, ALKHAZINA, n°3, juillet 2004, p.16.

-La responsabilité du comptable chargé du recouvrement des créances publiques est personnelle et pécuniaire. Ainsi, en vertu de l'article 8 de la loi n° 61-99 relative à la responsabilité des ordonnateurs, des contrôleurs et des comptables publics, le ministre des finances peut déclarer le comptable en débet suite aux contrôles qui lui sont dévolus par les lois et règlements.

"L'absence de diligence que le comptable doit faire en matière de recouvrement des recettes" est retenue parmi les irrégularités devant être sanctionnées par le juge des comptes et énumérées à l'article 37 de la loi 62-99 du 13 juin 2002 formant code des juridictions financières.

* ⁶ - Instruction relative au code de recouvrement des créances publiques, op.cit, p.34.

* ⁷ -ABDELLAH BOUDAHRAIN, Les voies d'exécution au Maroc, Les éditions Toubkal, Casablanca, 1988, p.9.

* ⁸ -Marie MASCLET DE BARBARIN, Le contentieux de recouvrement de l'impôt, Ed .librairie Générale de Droit et de Jurisprudence, E.J.A, 2004, p.7.

* ⁹ -En France, La saisie-attribution a remplacé l'ancienne procédure civile la saisie-arrêt suite à la réforme des procédures civiles d'exécution .Ainsi, les procédures civiles d'exécution mobilières sont désormais régies par la loi n°91-650 du 9 juillet 1991 et par son décret d'application n°92-755 du 31 juillet 1992.

Au Maroc, le législateur a traité les cas de figures des saisies dans le titre neuf du code de procédure civile. Ce sont respectivement: les saisies conservatoires, les saisies-exécutions, les saisies-arrêts, la saisie-gagerie et la saisie-revendication.

* ¹⁰ -Voir à cet effet, les articles 100,101,102,103 et 104 de la loi 15-97 portant code de recouvrement des créances publiques.

* ¹¹ -Les organismes de droit de l'Homme ne cessent de rappeler le Maroc à conformer certaines de ses lois avec les dispositions juridiques internationales qu'il a ratifiées. Parmi ces dernières, l'article 11 du pacte international relatif aux droits civils et politiques de 1966, ratifié par le Maroc en 1979, qui stipule que"Nul ne peut être emprisonné pour la seule raison de ne pas être en mesure d'exécuter une obligation contractuelle".D'ailleurs, les législations modernes ont aboli la contrainte par corps pour ne la maintenir qu'en matière pénale.

Pour montrer sa bonne foi,le Maroc a promulgué le Dahir n°1-06-169 du 22 nov.2006 portant promulgation de la loi n°30-06 modifiant le dahir n°1-60-305 du 20fev.1961 relatif à l'exercice de la contrainte par corps en matière civile (B.O.:n°5480 du 7 déc.2006).La nouvelle loi stipule qu' ''aucune personne ne peut être condamnée à la prison pour le simple fait de son incapacité à remplir un engagement contractuel".Nonobstant ces progrès, la nouvelle loi reste encore sujette à de vives critiques , du fait qu'une disposition datant de l'ancien dahir demeure toujours en vigueur Celle-ci précise que" l'exécution de tout jugement ou arrêt portant condamnation au paiement d'une somme d'argent peut être poursuivie par la voie de contrainte par corps".

* ¹² -BOUDAHRAIN (A.), op. cit, p.18.

* ¹³ -BENOIT NICOD, les voies d'exécution, P.U.F., juin 1989.p. 48.

* ¹⁴ -ABDELLAH BOUDAHRAIN, Le contentieux fiscal au Maroc, EDEMAR, Casablanca, 1984, p.31.

- La lecture de l'article 30 du dahir du 21 août fait penser à ce que l'engagement des poursuites doit respecter la gradation de leurs degrés. Mais, en pratique, le comptable public recourt à cette procédure pour son efficacité.

* ¹⁵ -ibid., p.71.

* ¹⁶ - MASCLET (B.M.), op. cit, pp.12-13.

* ¹⁷ - STEPHANE REZEK, La pratique du contentieux de l'avis à tiers détenteur, Editions Litec, 2001, p.3.

* ¹⁸ - ROLAND ATANGA FONGUE, YVES BRARD, Le contentieux fiscal et la protection du contribuable dans un contexte d'ajustement: cas du Cameroun, L'Harmattan, 2007, p.227, in, http:// www.books.google.fr .

* ¹⁹ - En fait, le contribuable marocain se classe dans l'une des catégories suivantes:

? Le contribuable «de base»: celui qui recourt assez souvent au contentieux et contester pour contester. Il refuse l'impôt en faisant valoir le niveau élevé des taux d'imposition.

? Le contribuable «averti»: celui qui rejette la fiscalité marocaine à cause de son imperfection en comparaison.

Avec les systèmes fiscaux des payes développés.

? Le contribuable «défenseur de la veuve et de l'orphelin»: celui qui refuse de verser l'impôt retenu en

Invoquant le fait que les catégories sociales pour lesquelles il doit opérer des prélèvements méritent des

Exonérations.

? Le contribuable «solliciteur» en permanence: il se distingue par ses demandes incessantes d'exonérations fiscales au motif qu'il fournit des biens et des services devant être normalement pris en charge par l'Etat.

In, http://www.impôts.gov.ma/di/allocutions/evolution_fiscalité_marocaine.pdf .

* ²⁰ - C'est-à-dire que le sujet présente une complexité aspectuelle, du fait de l'interférence de plusieurs éléments: Un aspect structurel constitué des règles substantielles et procédurales régissant la procédure de l'avis à tiers détenteur à la lumière de la pratique législative et jurisprudentielle; et un aspect fonctionnel où chacun de ces éléments a une fonction déterminée.

* ²¹ - Il faut entendre l'expression "irrégularités en la forme" dans son sens large: c'est-à-dire , les contestations relatives à un vice de forme de l'A.T.D et celles relatives à son bien-fondé.