L'avis à tiers détenteur: cadre juridique et contentieux au Maroc

INTRODUCTION

Avant la promulgation de la loi 15-97^1(*)formant code de recouvrement des créances publiques, le recouvrement des créances de l'Etat était régi par une multitude de textes éparpillés, notamment le Dahir du 22 Novembre 1924 relatif au recouvrement des créances de l'Etat et le Dahir du 21 Août 1935 réglementant les poursuites en matière d'impôt directs, modifié et complété par le dahir du 6 mars 1961.

Les apports de la nouvelle loi sont considérables pour plusieurs raisons: Elle vise^2(*) l'amélioration des rentrées fiscales, le renforcement des garanties offertes au Trésor et la lutte contre l'organisation de l'insolvabilité. Par ailleurs, cette loi n'a pas perdu de vu les garanties offertes au contribuable, notamment, l'assouplissement des procédures de recouvrement^3(*), la simplification et l'allégement des majorations pour paiement tardif.

Il s'ensuit que l'objectif de cette loi est d'améliorer les rapports administration- contribuable et d'asseoir un certain équilibre entre les deux parties.

Malgré ces garanties en faveur du contribuable, le recouvrement amiable des créances publiques est loin d'être la règle; ce qui est synonyme du manque d'un certain civisme fiscal dans le comportement du contribuable.

Chronologiquement, le recouvrement des créances publiques passe par deux phases: la phase du recouvrement amiable qui "est la procédure de règlement des créances publiques laissée à l'initiative du redevable. Elle s'étend de la date de mise en recouvrement ou d'émission des créances à celle de leur exigibilité"^4(*). La phase du recouvrement forcé qui se caractérise par la mise en oeuvre par l'administration de prérogatives exorbitantes de droit commun pour parvenir à recouvrer ses créances. Cette phase est réputé la plus dangereuse pour les redevables défaillants, puisqu'elle est génératrice de contentieux avec l'administration et a des effets d'ordre psychologique et financier négatifs.

Le comptable public n'a pas le choix, il a l'obligation de recouvrer l'intégralité des créances prises en charge et il doit mettre en oeuvre toutes les voies d'exécution disponibles de droit commun en vue d'amener les contribuables récalcitrants à s'acquitter de leurs dettes^5(*).

Vu cette situation, le déséquilibre s'installe. L'étendue des garanties offertes au redevable se voit s'éroder au fur et à mesure que le temps passe et que l'administration recourt à des mesures draconiennes dont le degré est croissant.

Néanmoins, cela ne signifie pas pour autant que l'administration peut user à tort et à travers des actes de poursuite. En effet, le législateur a contraint cette dernière à observer certaines conditions préalablement au recouvrement forcé. Cette procédure ne peut être poursuivie que si trois conditions sont réunies, à savoir:

- L'existence d'un titre exécutoire constatant une créance exigible;

- L'envoie d'un dernier avis sans frais au redevable;

- L'autorisation du chef de l'administration dont relève le comptable chargé du recouvrement, permettant d'accomplir les actes donnant lieu à frais, autres que le commandement.

En outre, la loi 15-97 a revêtu les décisions de l'administration, lorsque le recouvrement forcé concernerait les biens des redevables, par trois autres conditions:

- Des conditions relatives aux créances: l'exercice du recouvrement forcé ne peut être entamé qu'en vertu d'un titre exécutoire et d'une créance exigible.

- Des conditions relatives aux personnes: la loi a précisé les personnes habilitées à exécuter les actes de poursuites et celles pouvant faire l'objet de recouvrement forcé.

- Des conditions relatives aux biens: en vertu du droit de gage général dont dispose le Trésor, le comptable chargé du recouvrement a la possibilité d'appréhender tous les biens meubles et immeubles du redevable, même si lesdits biens se trouvaient entre les mains de tiers. Cependant, pour des considérations diverses, le législateur a introduit des exceptions rendant certains biens insaisissables. L'insaisissabilité est opposable quelle que soit la forme de la saisie (saisie conservatoire, saisie exécution, saisie-arrêt ou avis à tiers détenteur)^6(*).

Les débiteurs sont normalement censés s'acquitter amiablement de leurs dettes. Mais, il arrive souvent qu'ils s'obstinent à ne pas les exécuter. Aussi la loi prévoit-elle des procédures permettant d'aboutir à l'exécution forcée au moyen des "voies d'exécution"^7(*) .

Dans le cas des créances publiques, si le redevable ne s'est toujours pas acquitté de son obligation de payer, malgré l'expiration du délai imparti après l'envoi du dernier avis sans frais ou de la mise en demeure, les comptables chargé du recouvrement pourront valablement engager les poursuites à l'encontre de ce redevable récalcitrant. Le premier acte décerné sera, dans la plupart des cas, un commandement de payer qui, s'il n'est pas suivi d'effet, entraînera la mise en oeuvre de voies d'exécution de droit commun^8(*) telles que la saisie- arrêt^9(*) ou la saisie immobilière, voire de procédures spécifiques au recouvrement des créances publiques notamment les impôts et taxes, telles que l'avis à tiers détenteurs^10(*) ou, plus exceptionnellement, la contrainte par corps^11(*).

Délimitation et importance du sujet

Comme on vient de le montrer, le Trésor peut user de diverses procédures pour appréhender ces créances .L'exécution sur les biens du débiteur est le mode d'exécution le plus usité actuellement, d'autant plus que la contrainte par corps n'intervient qu'exceptionnellement et sous conditions. C'est la conséquence du principe selon lequel le patrimoine du débiteur constitue un gage général pour ces créanciers^12(*) .

Le Trésor peut ainsi recourir, pour recouvrer ces créances, aux voies d'exécution forcée de droit commun ou à des procédures spéciales d'exécution. La saisie-arrêt est l'une des mesures d'exécution largement utilisée par le Trésor .C'est une voie qui "permet à un créancier (le Trésor dans notre cas) d'interdire au débiteur (tiers saisi) de son débiteur (saisi) de payer la somme d'argent ou de livrer le meuble corporel dont le premier est redevable à l'égard du second pour ensuite se voir attribuer le bien ou être réglé de la somme ainsi saisie-arrêtée en vertu d'un jugement de validité"^13(*).Mais cette procédure est aux yeux du Trésor inefficace , puisqu'elle est longue et onéreuse. Alors que pour le redevable, il en bénéficie quand même des garanties judiciaires.

Avant la promulgation de la loi 15-97 portant code de recouvrement et des créances publiques, et sous l'empire du Dahir du 21 Août 1935 réglementant les poursuites en matière d'impôts directs, l'administration fiscale bénéficiait de garanties de recouvrement dont on peut relever le caractère exécutoire du rôle en matière d'impôts directs. Cet acte est un titre exécutoire forcé du fait de la loi. Ce qui permettait à l'administration fiscale d'en poursuivre l'exécution forcée sans recourir préalablement au juge.

En effet, une fois les délais de paiement expirés, le contribuable reçoit une "sommation sans frais". Trente jours après, une contrainte administrative peut être décidée par le percepteur pour permettre l'engagement des poursuites (elles comprennent trois degrés: le commandement, la contrainte par corps, la saisie et la vente).C'est avec la contrainte que commence l'exécution forcée^14(*).S'il est vrai que certains contribuables, sinon la plupart font preuve de mauvaise volonté pour payer leurs impôts, la carence de dispositions plus protectrices n'est pas pour autant justifiée. L'inégalité des parties en présence, profitable à l'administration fiscale, n'en est que évidente. En outre, même si le redevable soumet son imposition au contrôle du juge, il n'est pas sursis à la continuation des poursuites. Autrement dit, la procédure judiciaire ne permet même pas de tempérer l'ardeur ou l'excès de zèle des agents de l'administration fiscale chargés de la perception^15(*).C'est apparemment "la stigmatisation du redevable en tant que potentiel fraudeur, renforcée par la supériorité de l'impératif de recouvrement de la dette, qui ont ainsi conduit à adopter un régime où les rapports de force entre l'administration et les redevables s'avèrent, bien plus qu'ailleurs, particulièrement déséquilibrés^16(*).

Les voies d'exécution ordinaires ne sont pas donc les seules voies ouvertes au comptable chargé du recouvrement des créances publiques. Mais, le législateur l'a doté d'une mesure toute particulière par sa rapidité et son efficacité d'appréhender les sommes appartenant ou devant revenir aux redevables d'impôts, de pénalités ou de frais accessoires dont le recouvrement est garanti par le privilège du Trésor, entre les mains de leurs dépositaires, détenteurs ou débiteurs: C'est l'avis à tiers détenteur.

L'avis à tiers détenteur est une procédure spécifique au droit fiscal permettant au Trésor l'attribution immédiate de sommes appartenant ou devant revenir aux redevables d'impôts et taxes et autres créances affectées au privilège du trésor, détenues par les dépositaires et tiers détenteurs à concurrence des créances dont le paiement est requis"

Le déclenchement de cette procédure nécessite la réunion de plusieurs conditions:

- La dette en cause est un impôt, une taxe, une redevance ou assimilés;

- L'imposition doit être exigible à l'encontre du contribuable;

- Le recouvrement de cette imposition doit être garanti par le privilège du Trésor;

- Un tiers doit détenir ou avoir en dépôt ou bien être débiteur d'une somme d'argent au profit du contribuable^17(*).

Par ailleurs, et malgré le formalisme moins contraignant de l'avis à tiers détenteur (qu'on notera ci-après A.T.D.), il ne peut être notifié en cas de redressement ou liquidations judiciaires, de suspension provisoire, de créances bénéficiant du sursis de payement, etc. Il ne doit pas contenir des précisions susceptibles de renseigner le tiers détenteur sur l'importance des affaires du contribuable débiteur. Notamment, il ne doit pas spécifier la nature exacte des taxes dont le paiement est réclamé, les bases et la période d'imposition ni, éventuellement, les conditions dans lesquelles le redressement a été opéré^18(*).

Le recours de l'administration fiscale à cette mesure de contrainte est à l'origine de plusieurs contentieux portés devant les juridictions compétentes. En effet, le comptable chargé du recouvrement, ayant le souci de recouvrer l'intégralité des créances prises en charge, est en général confronté à des contribuables qui s'efforcent de se soustraire à leurs obligations^19(*). Craignant leur insolvabilité, il recourt à l'A.T.D. pour appréhender leurs deniers entre les mains de tiers détenteur. Mais, dans d'autres cas, les contestations de l'A.T.D. par le redevable sont raisonnables et peuvent porter soit sur des irrégularités en la forme qui entachent sa notification, soit sur l'existence de l'obligation de payer ou sur l'exigibilité de la somme réclamée.

Comme on vient de le souligner, la procédure de l'avis à tiers détenteur se trouve au coeur du recouvrement forcé des créances publiques. Le recourt de plus en plus large à cette procédure génère, en parallèle, des litiges dont les aspects sont divers. C'est le contentieux de l'avis à tiers détenteur. L'examen minutieux de la jurisprudence relative à ce contentieux, est l'objectif ultime qu'on essaiera d'atteindre tout au long de ce travail. Par ailleurs, on a remarqué, après avoir entrepris des recherches sur ce thème, qu'il n'est pas suffisamment abordé par la doctrine marocaine. C'est déjà, donc, une difficulté majeure qui entravait notre recherche. Le recours au droit comparé français était, par conséquence, inévitable.

A cette difficulté d'ordre objectif, vient s'ajouter une autre, mais, d'ordre méthodologique. Ainsi, le choix de la méthodologie adéquate pour aborder notre sujet, n'était pas facile. Il a fallu donc opter pour celle qui permettra de servir efficacement notre thème.

Pour cela, on a estimé qu'il est utile d'adopter une méthodologie analytique et une approche structurelle et fonctionnelle du sujet^20(*).

A la lumière de ces données, nombreuses sont les questions qui s'imposent. Quelle est la nature de la procédure de l'avis à tiers détenteur ? Quelles spécificités présent-elle vis-à-vis des autres voies d'exécution voisines? Quelles sont ces limites? Dans quelles mesures le juge réussit-il à concilier les intérêts antagonistes du Trésor et du contribuable et asseoir "le juste équilibre" à l'occasion des litiges qui naissent suite à la mise en oeuvre de la procédure de l'avis à tiers détenteur?

La problématique qu'on doit étudier tout au long de ce travail, concerne les limites de la mise en oeuvre de la procédure de l'avis à tiers détenteur et la position de la jurisprudence vis-à-vis des litiges qu'elle génère. Pour ce faire, on traitera dans un premier axe, des règles substantielles et procédurales régissant la procédure de l'avis à tiers détenteur. Ainsi, on cernera sa nature juridique en la comparant à celle des voies d'exécution voisines, à savoir, la saisie-arrêt et la saisie attribution (Premier chapitre) avant d'aborder sa procédure et de passer en revue ses effets qui affectent les personnes et les créances (Deuxième chapitre). Quant au deuxième axe, il sera consacré aux oppositions à l'avis à tiers détenteur. A cet effet, on entamera l'analyse des contestations portant sur la régularité en la forme^21(*) de l'avis à tiers détenteur (Premier chapitre), puis, on se penchera sur l'étude des contestations d'un avis à tiers détenteur qui portent sur l'obligation de payer (deuxième chapitre).

Enfin, on a estimé utile d'examiner de manière générale dans un chapitre préliminaire, préalablement à l'étude du contentieux de l'avis à tiers détenteur, les règles générales qui régissent le contentieux du recouvrement. Cela est du au fait que l'étude du contentieux de l'avis à tiers détenteur se rattache nécessairement au contentieux du recouvrement.

Première partie :

Les règles substantielles et procédurales

qui régissent l'avis à tiers détenteur

Pour recouvrer le montant des impôts impayés, le Trésor public dispose de plusieurs moyens de contrainte dont un est tout particulièrement en sa faveur : c'est l'avis à tiers détenteur .La mise en exergue de cette procédure redoutable qui permet au Trésor public de saisir entre les mains de tiers les sommes d'argent dont ces derniers sont débiteurs envers le contribuable, requiert la détermination des règles substantielles et procédurales qui la régissent. On sera donc amené, dans un premier temps, à cerner son cadre juridique et théorique (Premier chapitre). Ainsi, on déterminera sa nature juridique en essayant de dégager les traits qui le distinguent des autres voies d'exécution voisines, telles que la saisie-arrêt et la saisie attribution. Puis, on entamera les règles procédurales qui sous-tendent cette procédure (Deuxième chapitre). Pour ce faire, on développera la procédure qui lui est applicable, et on mettra en relief, l'étendue de son application et l'impact que génère sa mise en oeuvre.

Premier chapitre:

Les règles substantielles régissant l'avis à tiers détenteur

L'A.T.D est une procédure née^22(*) avec le code de recouvrement des créances publiques. C'est une voie d'exécution spécifique au Trésor. Le législateur visait par sa réglementation son efficacité et sa rapidité. Mais, sa mise en oeuvre n'est pas dépourvue de problèmes. Ainsi, L'A.T.D. peut être analysé comme une saisie-arrêt simplifiée .En droit comparé français, cette procédure présente des similitudes avec la saisie attribution, procédure qui a remplacé "la défunte" saisie- arrêt après la réforme de 1991.

Pour contrecarrer ces difficultés, il est opportun de délimiter son cadre juridique et théorique. Pour se faire, on entamera succinctement l'étude des deux voies d'exécution, à savoir, la saisie-arrêt et la saisie- attribution (section1) pour pouvoir ensuite étudier la nature juridique de l'A.T.D. (section2).

Section1:La nature juridique de la saisie-arrêt et de la saisie- attribution

Ces deux voies d'exécution présentent une nature tripartite: le saisissant , le saisi et le tiers saisi .Elles visent le même objectif , appréhender, lorsque le débiteur est défaillant, entre les mains d'un tiers , personne physique ou morale, débiteur à son tour de ce dernier, d'une créance certaine, liquide et exigible.

Le caractère certain de la créance est fondamental pour entamer l'application de ces procédures et son appréhension entre les mains d'un tiers, suppose évidemment que ce dernier soit débiteur du débiteur. A défaut de l'effectivité de cette relation, l'engagement de l'une de ces deux voies d'exécution est de nul effet.

Par ailleurs, pour éviter que leur mise en oeuvre soit opérée illégalement, il faut vérifier que le bien saisi fait partie effectivement de la propriété incontestable du débiteur.

La saisie-attribution est pratiquée en France. Elle a remplacée l'ancienne saisie-arrêt jugée inopérante par les praticiens du droit français. Cette procédure est plus efficace et se distingue de cette dernière par son effet attributif. Elle tend à améliorer les procédures d'exécution et renforcer, en conséquence, la position du créancier.

Pour jeter de la lumière sur ces deux voies d'exécution, on cernera en premier lieu la nature juridique de la saisie-arrêt (Sous-section1), puis celle de la saisies-attribution, en deuxième lieu (Sous-section2).

Sous-section 1: La nature juridique de la saisie-arrêt

La saisie-arrêt est réglementée par les dispositions des articles 488 à 496 du C.P.C. du chapitre IX du C.P.C. intitulé : des voies d'exécution. Cela ne signifie pas pour autant que cette procédure est purement de nature exécutoire. En effet, en vertu de l'article 491 du C.P.C., La saisie-arrêt peut avoir lieu, soit en vertu d'un titre exécutoire (Paragraphe 2), soit en vertu d'une ordonnance du président du Tribunal de première instance accordé sur requête et à charge d'en référer en cas de difficulté (Paragraphe 1).

Il s'ensuit, donc, que cette procédure est de nature mixte. C'est d'ailleurs la position de la doctrine marocaine, française, égyptienne et tunisienne^23(*). Elle considère que la saisie-arrêt comporte deux phases: la première consiste simplement à bloquer, entre les mains du tiers saisi, les créances ou meubles que celui-ci détient pour le compte du débiteur saisi, le créancier lui fait seulement défense de s'en dessaisir. Quant à la deuxième, le créancier vise à se faire attribuer des biens saisis jusqu'à concurrence du montant de sa créance^24(*).

Cette position fut confirmée par la Cour de cassation française et adopté par la jurisprudence marocaine^25(*). Ainsi, dans un arrêt de la Cour d'appel de Casablanca, il a été affirmé qu' "attendu que la nature exécutoire de la saisie-arrêt, ne peut, en aucun cas, se dresser comme obstacle pour ordonner une saisie-arrêt sous réserve que sa première phase doit revêtir un aspect conservatoire qui restera ainsi jusqu'au jugement de validité. Cette transformation est le moment propice pour discuter de la force exécutoire que doit avoir l'ordonnance du juge sur laquelle repose la requête" ^26(*)

Paragraphe 1 : Les effets de la saisie-arrêt en vertu d'une ordonnance du juge

A- La saisie- arrêt en vertu d'une ordonnance du juge

En l'absence d'un titre exécutoire, si le créancier prouve de l'existence d'une créance certaine et sérieuse, même si elle n'est pas liquide, le créancier est en mesure de se voire accorder, sur requête, la permission de la saisie-arrêt, par le président du Tribunal de première instance compétent^27(*), en vertu des dispositions des articles 148, 488 et 491 du C.P.C.^28(*)Avant le jugement de validité, si la créance n'est liquide, l'évaluation provisoire en sera faite par le juge^29(*).

La saisie-arrêt peut être aussi autorisée sur ordonnance du juge dans le cas où le créancier agit en vertu d'un jugement rendu par le Tribunal de première instance lui accordant la créance. Mais, sa validité est subordonnée au fait qu'il doit être revêtu de la force exécutoire.

B- Effets juridiques de la saisie-arrêt en vertu d'une ordonnance du juge

En vertu de l'article 491 du C.P.C., la saisie- arrêt est ordonnée par le président du Tribunal de première instance sur requête et à charge d'en référer en cas de difficulté. Or, la permission de la saisie- arrêt est ordonnée sans que soient présentes les autres parties ; d'où l'effet de surprise de la saisie. Mais, le droit à la défense est un principe général de droit. A cet effet, le législateur, pour asseoir un certain équilibre entre les intérêts des parties, a donné au saisi et au tiers saisi la possibilité de recourir au président du Tribunal, auteur de la permission de saisi, mais cette fois-ci en tant que juge des référés, en application des dispositions de l'article 149 du C.P.C^30(*).

Le saisi ou tiers saisi peut ainsi, dans le cadre d'une procédure contradictoire, invoquer et défendre les incidents du saisi. Il peut par exemple prétendre qu'il n'a plus la qualité de débiteur et demander ainsi, la rétractation de l'ordonnance ou la mainlevée de la saisie.

Le juge des référés ne peut donner gain de cause au saisi ou au tiers saisi qu'en vertu de l'urgence de l'espèce et doit statuer sans préjudice de ce qui sera décidé au fond.

La jurisprudence a confirmé la compétence du juge des référés en la matière , lorsqu'elle a décidé dans un arrêt^31(*) de la Cour d'appel administrative de Rabat qu' "attendu que la saisi a eu lieu en vertu d'une ordonnance du président du Tribunal administratif sur requête du percepteur qui a interjeté appel , en application des articles 148 et 452 du C.P.C.; attendu que la mainlevée de la saisie est de la compétence du juge des référés ,en vertu de l'article 149 du même code, et , en plus, à charge de lui en référer en cas de difficulté , comme le dispose l'article 148 du C.P.C. En conséquence, le président du Tribunal administratif est compétent, en sa qualité de juge des référés, pour connaître de la mainlevée de la saisie, en application de l'article 19 auquel réfère l'article 7 de la loi 41-90 créant des Tribunaux administratifs".

Quant au créancier saisissant, il peut pourvoir par voie d'appel si l'ordonnance du juge lui refuse l'autorisation.

Paragraphe 2: Les effets de la saisie- arrêt en vertu d'un titre exécutoire

A- La saisie-arrêt en vertu d'un titre exécutoire

Lorsque le saisissant agit en vertu d'un titre exécutoire, il n'a pas à se pourvoir devant le Tribunal pour demander l'ordonnance de la saisie-arrêt. Cette dernière est alors mise en oeuvre directement par l'agent d'exécution.

La notion de titre exécutoire revête plusieurs formes. Il peut ainsi s'agir d'un jugement passé en force de chose jugée, d'une décision rendue à l'étranger et revêtue de l'exequatur, de sentences arbitrales revêtues définitivement de la formule exécutoire, d' actes passés à l'étranger devant les officiers ou fonctionnaires publiques compétents et exequaturés.^32(*)

Comme il peut s'agir aussi d'actes authentiques ou sous seing privés permettant une saisie-arrêt^33(*).

B- Effets juridiques de la saisie-arrêt en vertu d'un titre exécutoire

Dans ce cas, le juge compétent, pour connaître des demandes de mainlevée de la saisie, est cette fois-ci le juge du fond. En effet, le juge des référés ne sera compétent qu'en raison de l'urgence ou pour statuer sur les difficultés d'exécution d'un titre exécutoire.

C'est d'ailleurs ce qu'a affirmé la jurisprudence dans un arrêt de la Cour d'appel de Rabat^34(*), en concluant qu'"il ressort des pièces du dossier, que la saisie a eu lieu en vertu d'un titre exécutoire; c'est-à-dire en vertu d'un jugement passé en force de chose jugée. On se trouve donc dans le cadre de la saisie exécution, en application des règles d'exécution forcée du jugement.

Le titre exécutoire est une justification légale et suffisante pour que soit opérée la saisie directement sans avoir besoin de l'ordonnance du président du Tribunal de l'autorisation de la saisie sur requête, en application de l'article 491 du C.P.C.".

Paragraphe 3: Le jugement de validité de la saisie-arrêt

En vertu de l'article 494 du C.P.C., le législateur marocain a appliqué la même procédure^35(*) aux deux phases de la saisie-arrêt sans distinction aucune, notamment lorsqu'il s'agit de la dernière étape de la procédure, à savoir le jugement de validité.

Concernant la saisie-arrêt en vertu d'une ordonnance du juge, le jugement de validité s'impose. Ce qui est tout à fait logique, puisque la créance, pendant cette phase conservatoire, en dépit du caractère certain et sérieux qu'elle aurait, elle pourrait toujours faire l'objet de contentieux. C'est d'ailleurs le cas d'une créance à terme ou conditionnelle. C'est à ce moment donc, que la saisie-arrêt, qui n'était qu'une mesure conservatoire, se transforme en une véritable voie d'exécution.

Concernant la saisie-arrêt en vertu d'un titre exécutoire, en application des règles de l'exécution forcée du jugement, elle s'inscrit dans le cadre de la saisie exécution. Un titre exécutoire ne pourra plus normalement faire l'objet de recours, si une fois les voies de recours ordinaires sont épuisées.

La question suivante s'impose alors: Quel intérêt procure-t-il le jugement de validité de la saisie-arrêt en vertu d'un titre exécutoire?

Le législateur marocain ne doit-il pas donc, pour traiter de cette problématique et lever l'imprécision qui entache les textes, s'aligner sur la position de son homologue égyptien qui à consacré des règles procédurales claires régissant chacune des deux phases de la saisie-arrêt^36(*).

Un autre point litigieux surplombe la mise en oeuvre de la procédure de la saisie-arrêt en vertu d'un titre exécutoire: il s'agit du juge compétent^37(*) pour la valider.

La jurisprudence ^38(*)est restée fort longtemps constante en admettant que le président du Tribunal de première instance, en sa qualité de juge d'exécution, est compétent pour connaître de la question du jugement de validité de la saisie-arrêt en vertu d'un titre exécutoire.

Mais, la chambre commerciale de la Cour suprême a provoqué un revirement jurisprudentiel en rendant une décision ^39(*) dans laquelle, elle a pris une position contraire à celle de la chambre administrative de la même Cour. En effet, elle a conclu qu'"en statuant dans le cadre de l'article 494 du C.P.C., le président du Tribunal n'est pas compétent pour décider de la certitude et du sérieux de la créance ainsi que de la demande faite pour le jugement de validité. C'est au Tribunal d'en connaître, en procédant à la vérification de l'authenticité du titre de la créance et en constatant si la tentative de conciliation a abouti ou non".

Cette nouvelle orientation de la jurisprudence est due à des divergences d'interprétation des dispositions de l'article 494^40(*).

De telles ambiguïtés entachant le corpus des textes réglementant la procédure de la saisie-arrêt, ajoutées aux divergences jurisprudentielles conséquentes, ne peuvent que jouer en défaveur de l'efficacité et la célérité requise de cette procédure.

En outre, le fait que le créancier titulaire d'un titre exécutoire devra valider la saisie-arrêt, est légitimement critiqué à la fois par les praticiens et la doctrine^41(*).

Mais en droit comparé français, les critiques des praticiens et de la doctrine ont abouti à remettre en cause cette procédure, par l'institution d'une nouvelle procédure jugée plus opérante que la saisie- arrêt. Il s'agit de la saisie-attribution.

Sous-section 2: De la nature juridique de la saisie- attribution

Le droit français, dont s'inspire principalement le droit marocain, ne cesse d'évoluer chaque fois qu'il est prouvé nécessaire de le faire. Les procédures civiles d'exécution ne font pas exception. En effet, la mise en oeuvre de la procédure de la saisie-arrêt a provoqué les critiques de la doctrine et des praticiens à cause de sa lourdeur.

Pour trouver une issue à la problématique posée, le législateur français a prévu une nouvelle voie d'exécution. A cet effet, il a instauré la saisie-attribution, suite à une réforme fondamentale des procédures civiles d'exécution.^42(*) .Son objectif est de procéder à la revalorisation du titre exécutoire détenu par le créancier; aboutissant ainsi à une «déjudiciarisation» partielle de la procédure par la limitation des cas de recours au juge^43(*).

Ce processus de réforme a continué avec la dernière réforme de la saisie immobilière, qui est une procédure redoutable, puisqu'elle porte généralement sur le logement d'un débiteur et sa famille, qui sont en situation financière délicate.

Dans cette sous-section, on va essayer de déterminer succinctement la nature juridique de la saisie attribution (paragraphe1) et focaliser ensuite sur les effets qui en découlent (paragraphe2).

Paragraphe 1: La nature juridique de la saisie-attribution

En droit comparé français, cette procédure, comme on l'a déjà évoqué précédemment, vient pallier aux insuffisances de l'ancienne procédure saisie-arrêt. Elle est réglementée par les articles^44(*) 42 à 47 de la loi 91-650 du 9 juillet 1991. Elle ne peut être mise en oeuvre que dans les conditions où le créancier est muni d'un titre exécutoire et que la créance est liquide et exigible. Elle diffère donc de l'ancienne saisie-arrêt par le fait qu'elle ne comporte plus d'instance en validité. Elle tire son particularisme du fait que son application ne concerne que les biens incorporels et plus précisément les sommes d'argent.

Par ailleurs, elle permet la conversion d'une saisie conservatoire de créance et son utilisation ne concernera en pratique que les créances du Trésor ne bénéficiant pas du privilège, comme les produits domaniaux^45(*).

Paragraphe 2: Les effets de la saisie-attribution

Fortement inspiré de la procédure de l'avis à tiers détenteur, la saisie attribution emporte effet d'attribution immédiate de la créance au profit du créancier saisissant comme le remarque le Professeur CROZE : « l'innovation essentielle consiste évidemment dans cet effet attributif qui transfère immédiatement la propriété de la créance du patrimoine du saisi à celui du saisissant où elle demeure cependant indisponible et qui exclut donc toute possibilité de concours avec les créanciers agissant postérieurement »^46(*) .

Cependant, la loi de 1991 indique que les actes de saisies signifiés le même jour sont réputés effectués simultanément^47(*).Le concours entre créanciers doit alors se régler au prorata de leurs créances respectives, sans tenir compte de l'existence d'éventuels privilèges^48(*).

Mais, ce qualificatif "attribution immédiate" a fait l'objet de débats doctrinaux et jurisprudentiels quant à son interprétation juridique. Ainsi, la question s'est posée lorsqu'on voulait savoir si la saisie attribution a, comme l'ancienne saisie-arrêt, un effet successif.

D'aucuns tiennent à une interprétation restrictive de la notion "attribution immédiate ": ils avancent que cette formule est tellement précise que le législateur lors de la rédaction de l'article 43 de la loi du 9juillet 1991 en était conscient; et cette précision ne saurait être innocente. A cet effet, le créancier saisissant n'obtient alors rien d'autre que l'attribution de la créance existante et échue au moment de la signification au tiers de l'exploit de saisie attribution. On ne pourrait donc plus saisir les créances futures. Ce qui confère à la saisie attribution un effet instantané^49(*).

Mais, cette position doctrinale, n'est pas partagée totalement par la jurisprudence. En effet, Son approche est entamée sous un autre angle. Ainsi, pour écarter les créances futures de l'assiette de la saisie attribution, elle recherche si les sommes dues par le tiers au débiteur, correspondent à une créance unique à exécution successive ou à des créances distinctes indépendantes. Et ce n'est que dans ce dernier cas que la saisie du créancier premier saisissant n'aura qu'un effet instantané^50(*).

La jurisprudence est restée constante quant au premier cas. Ainsi, la cour de cassation dans un arrêt du 22novembre 2002,rejetant le pourvoi faisant grief à l'arrêt rendu par la Cour d'appel de Versailles, et se basant sur les articles 13 et 43 de la loi du 9juillet 1991 et les articles 69 et suivants du décret du 31 juillet 1992,a affirmé que" la saisie attribution d'une créance à exécution successive, pratiquée à l'encontre de son titulaire avant la survenance d'un jugement portant ouverture d'un redressement ou d'une liquidation judiciaires de celui-ci ,poursuit ses effets sur les sommes échues en vertu de cette créance, après ledit jugement"^51(*)

Outre l'effet attributif de la saisie- attribution, le tiers saisi est tenu de déclarer au créancier l'étendue de ses obligations à l'égard du débiteur ainsi que les modalités qui pourraient les affecter ,et s'il y'a lieu, les cessions de créances ,délégation ou saisies antérieures^52(*).Lorsque la saisie est pratiquée entre les mains d'un établissement habilité par la loi à tenir des comptes de dépôt, le législateur a mis à sa charge l'obligation de déclaration de l'ensemble des comptes du débiteur et ne peut se retrancher derrière le secret professionnel^53(*).

La nature de cette voie d'exécution est plus proche de celle de l'avis à tiers détenteur que nous allons aborder immédiatement.

Section 2 : La nature juridique de l'avis à tiers détenteur

L'administration fiscale, afin d'assurer une exécution forcée de sa créance, peut recourir soit à des procédures d'exécution de droit commun, telles la saisie-arrêt et la saisie- attribution (en droit comparée français par exemple), lorsque les fonds du redevable sont détenus entre les mains d'un tiers, soit à des procédures de recouvrement qui lui sont spécifiques, comme l'avis à tiers détenteurs (objet de notre étude) ou plus exceptionnellement, la contrainte par corps.

L'avis à tiers détenteur est une voie d'exécution forcée spécifique au droit fiscal. Elle constitue "un moyen expéditif de saisir les créances du contribuable"^54(*).Il s'agit, sans hésitation aucune, d'une voie d'exécution forcée réservée uniquement à un créancier particulier, à savoir le Trésor public^55(*).

L'administration fiscale s'est vue donc attribuée cette procédure simplifiée de recouvrement par le législateur qui lui permet de réclamer, à un simple tiers, le paiement de la dette d'impôt d'autrui avec les deniers du débiteur^56(*).

L'adoption de cette procédure par le législateur marocain, suscite une attention particulière, du fait qu'il ne lui a pas consacré de définition précise et qu'elle n'a vu le jour, dans sa formulation, actuelle, qu'avec la promulgation de la loi 15-97.Il est donc utile de chercher à cerner sa nature juridique en doctrine et en jurisprudence. Pour atteindre cet objectif, on a adopté une démarche comparative, notamment avec les procédures de droit commun voisines, à savoir, la saisie-arrêt (sous-section II) et la saisie- attribution (sous-section III).

Mais, avant d'entamer cette étude, on procédera préalablement à cerner la notion de l'A.T.D. Tout en mettant en exergue son origine et ses spécificités (sous-section I).

Sous-section 1 : La Notion de l'avis à tiers détenteur

La mise en évidence de la notion d'A.T.D., nous amènera à cerner sa définition (Paragraphe 1) à la lumière du droit marocain et son homologue, le droit comparé français, pour passer ensuite à la détermination de ses spécificités (Paragraphe 2).

Paragraphe 1: Définition de l'avis à tiers détenteur

En droit marocain, l'A.T.D. est régi par les articles 101 et 102 du code du recouvrement des créances publiques^57(*).C'est une nouvelle procédure, vu sa formulation. Mais, on peut dire qu'elle trouve ses origines dans le dahir de 1935. En effet, il y'a une certaine similitude entre l'article 101 du C.R.C.P. et la sommation à tiers détenteur prévue par l'article 62 du dit dahir modifié.

L'apport de la nouvelle loi réside dans la formulation "avis à tiers détenteur" prévue par l'article 101 et de "l'effet d'attribution immédiate qui s'étend aux créances à termes ou conditionnelles" prévue par l'article 102.

Par une lecture synthétique des articles 100 à 104 du chapitre V du C.R.C.P. réglementant les obligations des dépositaires et tiers détenteurs , on peut dire que" l'avis à tiers détenteur est une procédure spécifique au droit fiscal permettant au Trésor l'attribution immédiate de sommes appartenant ou devant revenir aux redevables d'impôts et taxes et autres créances affectées au privilège du trésor, détenues par les dépositaires et tiers détenteurs à concurrence des créances dont le paiement est requis"

Par l'institution de cette procédure de recouvrement forcé, le législateur a doté le comptable chargé du recouvrement d'un instrument rapide et efficace et lui a permis ainsi d'étendre les garanties du Trésor à des tiers détenteurs.

En droit comparé Français, c'est l'article 2 de la loi du 12 novembre1808^58(*) qui institua au profit du Trésor public cette procédure de recouvrement exorbitante du droit commun, à laquelle la pratique donnera le nom l'avis à tiers détenteur, pour lui permettre d'appréhender les créances publiques à la charge du contribuable défaillant entre les mains d'un tiers^59(*).

L'A.T.D. "est une institution qui n'a pas été décantée par la troisième ni la quatrième- République, sans doute en raison de l'idée, longtemps tenue pour réaliste, que la nécessité de faire rentrer les impôts peut s'accommoder de quelques libertés avec les garanties données aux citoyens , contre les abus possibles des agents de l'Etat"^60(*).Cette position doctrinale du conseiller POULLAIN, illustre bien le déséquilibre flagrant entre l'administration et le citoyen , instauré par l'utilisation de l'A.T.D.

Actuellement, cette procédure est régie par les articles L.262 et L.263 du livre des procédures fiscales^61(*).

Paragraphe 2: Spécificités de L'A.T.D.

Les spécificités de l'A.T.D. découlent de son utilisation exclusive par le Trésor et des créances qu'il permet d'appréhender, à savoir les créances jouissant du privilège du Trésor. En outre, c'est une procédure dépourvue de formalisme excessif et est "déjudiciarisée" puisque le comptable chargé de sa mise en oeuvre n'a nul besoin de recourir au juge.

Mais, la spécificité la plus manifeste de l'A.T.D. est son avantage incomparable qu'il présente d'avoir un effet translatif immédiat, des sommes d'argent détenues entre les mains d'un tiers, au profit du Trésor public.

Sous-section 2: L'A.T.D. et la saisie-arrêt

Malgré les spécificités de la procédure d'A.T.D., elle est analysée comme étant une saisie-arrêt simplifiée. Par ailleurs, un aperçu sur la rédaction des jugements en arabe, montre bien cette apparenté entre l'A.T.D. et la saisie- arrêt. En effet, dans certains jugements, on utilise indistinctement les deux notions pour signifier la même chose. Par exemple, dans un arrêt ^62(*)de la cour d'appel administrative de Rabat, la rédaction a commencé par "(...) Mr X étais surpris par la saisie- arrêt (ÍÌÒ áÏì ÇáÛíÑ) engagée contre lui par le percepteur (...)"et continue en utilisant uniquement le terme " saisie" sans qualificatif"...il sollicite la mainlevée de la saisie (...)".on comprend alors que le rédacteur fait référence toujours à la saisie- arrêt susmentionnée. Mais, à la fin, l'arrêt est achevé ainsi " (...) le juge a ordonné la mainlevée de la saisie engagée par le percepteur...par voie d'avis à tiers détenteur" .On ne peut, donc, que conclure qu'en réalité, la saisie en question dans l'arrêt n'est autre que la procédure de l'avis à tiers détenteur.

Mais, cette parenté entre les deux procédures, ne doit pas induire en erreur le lecteur averti, car ces deux procédures, si elles ont des points communs (Paragraphe1), elles ont, en revanche, des points de différence (Paragraphe 2).

Paragraphe 1: Les points communs de l'A.T.D. et de la saisie- arrêt

Une étude comparative^63(*), montre que les points de similitude peuvent être regroupés ainsi:

D'abord, il s'agit de deux voies d'exécution forcée, notamment lorsque la saisie- arrêt est dans sa dernière phase, c'est-à-dire, engagée en vertu d'un titre exécutoire. Pour l'A.T.D., il est toujours pratiqué suite à la mise en recouvrement qui vaut titre exécutoire.

Quant aux créances visées par les deux procédures, elles doivent être certaines et exigibles et sont de nature pécuniaire. Le tiers saisi a l'obligation de déclarer l'étendue de ses obligations à l'égard du débiteur saisi.

Dans le cas des créances insaisissables, et lorsqu'il s'agit des rémunérations des travailleurs du secteur privé ou celles des fonctionnaires et agent de l'Etat, des collectivités locales, offices et établissements publics et tout autre organisme public, ne sont saisissables que dans la limite des quotités prévues par les dahirs 7 et 14 juin 1941; les barèmes prévus sont valables aussi bien en matière d'avis à tiers détenteur qu'en matière de saisie-arrêt et de cession de créances^64(*).

Paragraphe 2 : Les points de différence entre l'A.T.D. et la saisie- arrêt

Ces deux procédures présentent, par ailleurs, plusieurs aspects de différence. En effet, à la différence de la saisie-arrêt qui n'a d'effet translatif que lorsque le jugement de validité passe en force de chose jugée, l'A.T.D. a un effet translatif immédiat des fonds détenus par les tiers. C'est d'ailleurs, la différence majeure entre les deux procédures.

Sur ce point là, la doctrine^65(*) critique le recours à la procédure de jugement de validité dans le cas où la saisie-arrêt est engagée en vertu d'un titre exécutoire: Par exemple, un jugement rendu en faveur d'un créancier. Pour l'agent comptable chargé d'émettre, suite à un titre exécutoire émis par le service d'assiette, c'est-à dire un A.T.D., il n'a nul besoin de recourir au juge : C'est le privilège du préalable dont jouisse l'administration qui prime. Mais, il est inconcevable de maintenir cette situation et d'étendre les privilèges du Trésor aux procédures et garanties législatives qui doivent refléter l'Etat de droit .Un jugement définitif, à l'instar de l'avis de mise en recouvrement, a le caractère d'un titre exécutoire qui n'a nul besoin d'un jugement de validité.

On ne peut donc que s'aligner sur cette ligne doctrinale qui préconise l'élimination pure et simple de la procédure de jugement de validité de la saisie- arrêt en vertu d'un titre exécutoire.

Sous-section 3 : L'A.T.D. et la saisie- attribution

En France, jusqu'à la réforme des procédures d'exécution par la loi du 9 juillet 1991 et son décret d'application du 31 juillet 1992, seul l'A.T.D. avait un effet translatif immédiat au profit du Trésor public. Les créanciers opérant par le moyen de la saisie- arrêt, comme on l'a déjà évoqué, ne pouvaient bénéficier de cet effet translatif qu'après passage du jugement de validité en force de chose jugée.

Les dispositions de l'article 86 de la loi du 9 juillet fixent, en effet, à l'A.T.D. le même effet d'attribution immédiate que la saisie- attribution. Les créances privées et les créances fiscales sont ainsi placées sur le même plan^66(*).La réforme précitée a semblé, donc, amoindrir les prérogatives du Trésor. Cela se vérifie dans le cas de concours de procédures, tels le concours entre un A.T.D. et une saisie- attribution.

Du fait de l'effet de l'attribution immédiate de ces deux procédures, le paiement sera le prix de la course^67(*).C'est-à-dire qu'il est fait application de la règle dite du " premier arrivé, premier servi ".

Cette règle est confirmée par un arrêt^68(*) de la cour de cassation en déclarant que:«Attendu d'une part, que la Cour d'appel, se fondant sur les dispositions de l'article 43 de la loi du 9 juillet 1991, qui prévoit que l'acte de saisie emporte attribution immédiate au profit du saisissant des sommes disponibles entre les mains du tiers saisi et que la signification ultérieure d'autres saisies , même émanant de créanciers privilégiés, ne remet pas en cause cette attribution, ainsi que sur les dispositions de l'article 86 de la même loi suivant lesquelles l'avis à tiers détenteur comporte l'effet d'attribution prévu à l'article 43 , on en a justement déduit que le premier saisissant est le premier payé, quelque soit l'ordre de sa créance et décidé que les sommes saisies par le percepteur devaient, en conséquence, être remise à celui-ci , peu importe l'existence , éventuellement, d'autres créances d'un rang préférable dans l'ordre de classement établi par l'article 40 de la loi du 25 janvier 1985».

Cette caractéristique illustre la volonté du législateur de rapprocher l'A.T.D. d'une procédure de droit commun. Le juge s'est montré sensible à cette volonté. Et la cour de cassation a rendu un avis^69(*)selon lequel:«il appartient au comptable public, lorsque le tiers saisi, mis en demeure par l'avis, refuse de payer la dette fiscale ou ne répond pas, de saisir le juge d'exécution aux fins de délivrance d'un titre exécutoire contre le tiers saisi à l'instar d'un créancier ordinaire»^70(*).

Ce rapprochement ne signifie point que les règles relatives à la saisie- attribution s'appliquent à l'A.T.D. Ainsi, «si l'avis à tiers détenteur comporte l'effet de l'attribution immédiate prévu à l'article 43 de la loi n°91-650 du 9 juillet 1991, impliquant le droit pour le comptable public de recourir aux dispositions de l'article 64 du décret du 31 juillet 1992, aucune disposition légale ne prévoit l'application à l'avis à tiers détenteur des autres règles relatives à la saisie attribution»^71(*) .

Mais, qu'en est-il dans le cas où les créanciers ont notifiés une saisie- attribution au tiers détenteur, le même jour que celui de la délivrance de l'avis à tiers détenteur à la même personne?

Dans cette hypothèse, les deux actes de saisies sont réputés faits simultanément, en vertu de l'article 43 alinéa 3 de la loi du 9 juillet 1991, et ce quelle que soit l'heure respective de réception des deux actes par le tiers^72(*).

Deuxième chapitre:

Les règles procédurales régissant l'A.T.D.

Après avoir cerné les règles substantielles de l'A.T.D., notamment en mettant en exergue sa nature juridique; on essayera dans ce deuxième chapitre d'aborder les règles procédurales régissant cette voie d'exécution.

La mise en oeuvre de cette procédure implique l'existence d'un champ d'application qu'il faut délimiter, dans un premier temps, avant d'entamer ses aspects procéduraux (Section 1), et les effets qui en découlent dans un deuxième temps (Section2).

Section 1 : Champ d'application et procédure de l'A.T.D.

La délimitation du champ d'application de l'A.T.D. (Sous-section1) trouve son importance dans le cadre de la préservation des garanties offertes au contribuable. Elle ne pourra, en effet, que profiter aux destinataires de cette voie d'exécution forcée qui, de par son caractère exorbitant, ajoutée au privilège du préalable dont jouisse l'administration fiscale, pourrait être utilisée à tort par les agents habilités à l'émettre, si ses limites ne sont pas précisées. De telles précisions éviteront certainement certaines situations qui pourraient faire l'objet d'abus de droit.

Mais, pour émettre un A.T.D régulier, le comptable chargé de le faire est contraint d'appliquer rigoureusement une procédure (Sous-section 2) qui doit respecter certaines normes prescrites par la loi afin de préserver les garanties du redevable.

Sous-section 1 : Champ d'application de l'A.T.D.

Pour délimiter le champ d'application de l'A.T.D., on va étudier la nature des créances visées par l'A.T.D. (paragraphe 1) ainsi que les tiers concernés (Paragraphe 2) par cette procédure, qui sont, contre leur gré, appelés à se substituer au redevable du Trésor pour payer sa créance.

Paragraphe 1 : La nature des créances visées par l'A.T.D.

Dans le cadre du recouvrement des créances publiques, le Trésor dispose d'un ensemble de privilèges dont le plus performant est celui des impôts et taxes^73(*). Les créances pouvant faire l'objet de l'A.T.D. sont, justement, celles affectées au privilège du Trésor. Il s'en suit, donc, que les autres créances qui sont étrangères à l'impôt, bien que recouvrées par les comptables des impôts, ne peuvent bénéficier de cette procédure. (Redevances domaniales, dommages et intérêts prononcés par les juridictions de l'ordre judiciaire par exemple)^74(*).

En application de l'article 102 du C.R.C.P., la procédure de l'A.T.D. s'applique pour le recouvrement de toutes les créances publiques exigibles à la date de notification. Elle n'appréhende que les deniers. Quand il s'agit de valeurs mobilières, effet de commerce ou objets mobiliers, détenu par un tiers, il est procédé par voie de saisie^75(*).

Font aussi l'objet de l'A.T.D., conséquence de son effet attributif, les créances à terme ou conditionnelles ^76(*)que le redevable possède à l'encontre des tiers détenteurs actionnés. Peu importe qu'il s'agisse d'impôt en principal ou pénalités ou de frais accessoires^77(*).Il en résulte donc que, les créances dont le recouvrement peut être poursuivi par voie d'avis à tiers détenteur, doivent être affectées au privilège du Trésor et avoir pour objet des sommes d'argent .Il peut s'agir, par exemple, de créances de loyers, du solde créditeur d'un compte bancaire, de salaires, de fonds détenus par un notaire, un avocat ou encore par un huissier de justice^78(*).

Aux termes de l'article 101 du C.R.C.P, les deniers détenus par les dépositaires, détenteurs ou débiteurs, doivent appartenir ou revenir aux redevables d'impôts et taxes et d'autres créances pour faire l'objet d'un A.T.D. Ils doivent donc faire partie du patrimoine du contribuable. Cette condition est requise pour la régularité de l'A.T.D. Ainsi, la jurisprudence marocaine ou comparée, affirme que "l'A.T.D. est considéré, en soi, comme une saisie conservatoire exercée sur les deniers du contribuable. Par conséquence, seules les deniers qui sont à la propriété exclusive de ce dernier, peuvent être visés par la procédure d'A.T.D."^79(*). Selon une jurisprudence de la Cour de Cassation française, l'avis à tiers détenteur ne peut être exercé que si les deniers sont à la propriété incontestable du contribuable^80(*).

Paragraphe 2: Les tiers concernés par la procédure d'A.T.D

La procédure de l'A.T.D peut être utilisée à l'égard de tous ceux qui détiennent des fonds pour le compte d'un redevable ou qui sont ses débiteurs, à quelque titre que se soit (employeur en tant que tiers détenteur des salaires de leur personnel, établissements bancaires en ce qui concerne les comptes de dépôt de leur clients, par exemple)^81(*). Ainsi, aux termes des articles 100 et 101 du C.R.C.P, afin d'élargir la base des garanties offertes au Trésor pour appréhender ses créances, le législateur a autorisé l'agent comptable chargé du recouvrement à contraindre les tiers^82(*) détenteurs et les dépositaires des fonds des redevables par les mêmes moyens que les contribuables eux-mêmes, à l'exception de la contrainte par corps, de lui verser les sommes qu'ils détiennent et affectées au privilège du Trésor.

Sous-section 2 : La mise en oeuvre de la procédure de l'A.T.D.

Avant de recourir à cette procédure, le comptable chargé du recouvrement doit, d'abord, s'assurer que les créances objet de l'A.T.D. sont exigibles et qu'elles sont effectivement à la propriété du redevable^83(*).

Ainsi," la délivrance d'un avis à tiers détenteur avant l'exigibilité de l'impôt et la conservation par le Trésor des deniers appartenant au redevable est une faute que commet le comptable, auteur de l'A.T.D., susceptible d'entraîner une condamnation pécuniaire sous forme d'intérêts sur toute la période allant de la date de l'acte de conservation des fonds jusqu'à la date d'exigibilité"^84(*).

Le comptable chargé du recouvrement est donc dans l'obligation de respecter certaines conditions préalables (Paragraphe 1) à la notification de l'ATD (Paragraphe 2).

Paragraphe 1: Les conditions préalables à la notification d'un A.T.D.

L'A.T.D. doit toujours être précédé d'un avis de mise en recouvrement authentifiant une créance fiscale. La mise en recouvrement, distincte des opérations d'assiette et de liquidation, résulte de l'émission du rôle. C'est un acte valant titre exécutoire^85(*).

Cependant, il n'est pas un acte de poursuite, il représente la phase préliminaire aux poursuites susceptibles d'être engagées par le comptable, dès constatation de non paiement de l'impôt^86(*).

IL est un acte d'importance fondamentale, puisqu'il constitue le point de départ de toute procédure de recouvrement, et ouvre le délai de réclamation contentieuse (le contentieux d'assiette) ainsi que celui de la prescription quadriennale de l'action en recouvrement.

En outre, la date d'exigibilité des créances publiques est subordonnée à celle de la mise en recouvrement et constitue le délai ultime de la phase du recouvrement amiable^87(*). Toutefois, le redevable dispose, après la date d'exigibilité, d'un délai supplémentaire de 30 jours avant l'engagement d'une action en recouvrement forcé. Le cour de ce délai ne concerne pas la procédure d'A.T.D.^88(*).

Le comptable doit aussi adresser un dernier avis sans frais au redevable au moins 10 jours avant de procéder à la notification de l'A.T.D.^89(*). La date d'envoi de cet avis doit être constatée au rôle ou sur tout autre titre exécutoire. Cette mention fait foi jusqu'à inscription du faux^90(*).Tout A.T.D. est de nul effet s'il n'est pas précédé d'un avis sans frais. La jurisprudence est ferme sur ce point. En effet , la Cour d'appel administrative de RABAT, dans un arrêt du 29/01/2007, à confirmé une ordonnance du juge des référés du Tribunal administratif de RABAT , lorsqu'il a donné gain de cause aux requérants ( des héritiers) en ordonnant le sursis de la procédure de la saisie des deniers de la partie demanderesse jusqu'à avoir statué au fond .L'arrêt affirme qu'"en l'absence de preuves, de la part de l'appelant, d'avoir respecté l'ordre dans lequel doivent être entamées les poursuites pour le recouvrement forcé ,comme le dispose l'article 36 et suivant du C.R.C.P. , avant d'exercer l'A.T.D. , le jugement de la juridiction du premier ordre est fondé "^91(*).

Mais, qu'en est-t-il de la forme de l'A.T.D? Etant donné que l'objectif visé par le législateur par l'institution de cette procédure, est de mettre à la disposition du comptable chargé du recouvrement des créances publiques une procédure qui requiert simplicité, facilité et rapidité. Il est donc logique que l'A.T.D. soit soumis à un formalisme moins contraignant en comparaison avec les autres voies d'exécution de droit commun. D'ailleurs en pratique, l'A.T.D. résulte d'un simple imprimé adressé au tiers sous forme de lettre recommandée avec accusé de réception. Or, si la loi formant code de recouvrement des créances publiques n'a défini ni la forme ni le contenu de l'A.T.D., l'impératif de garantir les droits des redevables et des tiers détenteurs tout en sauvegardant les intérêts du Trésor, impose le respect d'un minimum de formalisme de l'A.T.D. A cet effet, l'administration a édité un imprimé spécial et l'adresse en recommandé pour des raisons de preuve^92(*).

Par ailleurs, tout engagement de poursuites en vue de recouvrement d'impositions, et entre autres l'A.T.D., relève de la compétence exclusive du comptable qui en est chargé de les exercer. Par conséquent, il n'a pas la possibilité de déléguer ses pouvoirs à son supérieur hiérarchique ou à un agent placé sous son autorité, au risque de voir annuler sa contrainte pour incompétence du signataire^93(*).

Paragraphe 2 : La notification de l'A.T.D.

Pour que soit valide la procédure de l'A.T.D., il doit être notifié au contribuable (A) et au tiers détenteur (B).

A- La Notification de l'A.T.D. au redevable

Le comptable chargé du recouvrement en informe le débiteur par simple lettre indiquant son objet, la désignation du comptable saisissant et du tiers détenteur ainsi que le montant, la nature et les références des créances exigibles^94(*). Selon la jurisprudence française^95(*), l'A.T.D. comporte obligatoirement une notification au redevable. Le défaut de dénonciation de l'avis à tiers détenteur au débiteur constitue une nullité de forme.

Mais, pour entamer cette notification, il n y a aucun texte prescrivant un délai pour informer le redevable de la mise en oeuvre de cette procédure. Toutefois, en droit comparé français, l'administration fiscale a convenu de lui adresser l'acte de notification le même jour que celui de la notification au tiers détenteur^96(*). L'omission de la mention du tiers détenteur sur la notification adressée au redevable est un vice de forme considéré comme une inobservation d'une formalité substantielle, comme l'envoi même de ce document. Et il appartient au redevable qui l'invoque de prouver l'existence d'un grief, en démontrant que ce défaut d'indication l'a empêché de contester utilement cet A.T.D.^97(*)

B- La notification de l'A.T.D. au tiers détenteur

Le tiers détenteur est mis en demeure de payer l'impôt en l'acquit du contribuable sur la seule demande du comptable par un simple avis portant réquisition de payer. Cette demande comporte toutes les indications utiles, relatives aux parties concernées et aux créances dont le recouvrement est poursuivi.

L'A.T.D. est soumis à l'autorisation préalable du chef de l'administration dont relève le comptable chargé du recouvrement. Sa notification intervient dans les mêmes formes et conditions que le commandement^98(*) .

Les comptables sont appelés, avant d'actionner le tiers détenteur par voie d'A.T.D., à recourir notamment au droit de communication pour collecter tous renseignements de nature à les informer sur la situation des redevables et améliorer ainsi l'efficacité de l'A.T.D. A cette fin, ils doivent s'adresser aux employeurs des redevables, aux banques et autres organismes financiers...^99(*)

Section 2 : Les effets de l'avis à tiers détenteur

Comme on l'a déjà vu, l'A.T.D comporte un effet d'attribution immédiate des fonds au créancier saisissant ; c'est donc grâce à cette procédure, que le Trésor devient le créancier direct du tiers saisi.

« Aux termes de l'article 102 du C.R.C.P, l'A.T.D. a pour effet l'attribution immédiate au Trésor des sommes détenues par le tiers saisi à concurrence du montant des créances dont le paiement est acquis. «Par attribution immédiate, il faut entendre le transfert immédiat de la propriété des sommes concernées »^100(*).

Ces effets étaient assimilés par la jurisprudence à ceux d'un jugement de validité de saisie-arrêt passée en force de chose jugée opérant transport -cession de la créance du redevable sur le tiers détenteur au profit exclusif du Trésor^101(*).

D'ailleurs, en droit comparé français, depuis la réforme de 1991, les effets d'attribution immédiate de l'A.T.D. sont identiques à celles de la saisie attribution.

La mise en oeuvre de cette procédure entraîne des effets qui affectent la créance, (Sous-section 1) et d'autres qui se manifestent chez les protagonistes de la saisie, c'est-à-dire, le redevable et le tiers détenteur. (Sous-section 2).

Sous-section 1 : Effets de l'A.T.D. affectant la créance

Comme toute procédure de recouvrement forcée, la délivrance de l'A.T.D. interrompt la prescription (Paragraphe 1) et la créance devient" indisponible " (Paragraphe 2).

Paragraphe 1: L'A.T.D., acte interruptif de la prescription

En vertu de l'article 123 du C.R.C.P, l'administration fiscale dispose d'un délai de quatre ans à compter de la mise en recouvrement du rôle ou de la notification de l'avis de mise en recouvrement pour obtenir la créance du Trésor. A l'expiration de ce délai, l'action en recouvrement des impôts et taxes, des droits de douane, des droits d'enregistrement et de timbre est atteinte par la prescription.

Cette action se prescrit pour les autres créances dont la perception est confiée aux comptables chargés du recouvrement, selon les règles prévues par les textes qui les régissent ou, à défaut, selon celles prévues par le code^102(*).

Il reste entendu que cette prescription est interrompue par tout acte de recouvrement forcé effectué à la diligence du comptable chargé du recouvrement.^103(*) L'acte de recouvrement forcé doit être, évidemment régulier pour qu'il produise son effet interruptif de la prescription. Ainsi, «le fait de recourir directement à l'engagement de la saisie à l'égard du requérant sans prouver que la mise en oeuvre des procédures préalables audit acte étaient effectives, constitue une violation au principe de la gradation des degrés des actes de poursuite. Ce qui rend la procédure de recouvrement de nul effet et, du même coup, atteinte de prescription quadriennale à compter de la date de mise en recouvrement»^104(*)

Mais, on peut s'interroger sur l'identité de la créance qui peut être atteinte de prescription : s'agit-il de la créance du saisissant à l'égard du saisi? De celle saisie-arrêtée entre les mains du tiers saisi? Ou des deux à la fois?

Ce problème afférent à l'identité de la créance qui peut être atteinte de la prescription quadriennale a fait l'objet de controverses doctrinales, notamment au niveau de la saisie-arrêt générale.

En effet, trois conceptions s'interposent : ainsi, les adhérents de la première conception estiment qu'il ne s'agit guère d'une interruption de la prescription de la créance, objet de saisie notifiée au tiers détenteur, mais, plutôt d'une suspension tout simplement.

Les partisans de la deuxième conception, quant à eux, ils considèrent que la notification d'une saisie au saisi a pour effet l'interruption de la prescription de la créance de ce dernier à l'égard du tiers saisi seulement. Par contre, la notification, au tiers saisi, d'un saisi, ne peut, à elle seule, avoir d'effet interruptif de la prescription de la créance du saisissant à l'égard du saisi. Mais, elle n'aura cet effet qu'après l'avoir notifiée au créancier saisissant.

Pour les défenseurs de la troisième conception, représentant le courant prépondérant, l'engagement de la saisie-arrêt est un acte interruptif de la prescription, que ce soit pour la créance du saisissant à l'égard du saisi ou de la créance de ce dernier à l'égard du tiers saisi.^105(*)

Pour l'A.T.D., saisie-arrêt spéciale, cette problématique se trouve résolue, puisque sa validité est subordonnée à sa notification au contribuable ; elle est une condition nécessaire pour que ce dernier fasse valoir son droit à contestation de la mesure de recouvrement après avoir recueilli les informations nécessaire pour permettre d'organiser sa défense^106(*).

Il s'ensuit donc, que la notification d'un A.T.D. régulier est interruptive de prescription sous les réserves suivantes: Un A.T.D. portant sur un compte bancaire débiteur a un caractère interruptif. En revanche, il n'a pas cet effet lorsqu'au jour de la notification, le tiers détenteur n'est pas en relation d'affaire avec le débiteur. (Exemple: un compte clôturé).

Par ailleurs, les prélèvements successifs opérés en exécution d'un A.T.D., sont interruptifs de prescription^107(*).

Paragraphe 2 : Indisponibilité de la créance

A: Indisponibilité totale du ou des comptes du débiteur de l'impôt

L'A.T.D. a pour effet d'attribuer immédiatement au Trésor la créance saisie qui sera affectée au paiement des impositions.

L'indisponibilité qui en résulte concerne la totalité des comptes du débiteur. Toutefois, lorsqu'il s'agit d'un compte de dépôt, cette attribution est suspendue. Car le solde déclaré par le tiers saisi est forcément provisoire; il sera rectifié dans les délais prescrits par la loi qui suivent l'acte de saisie par l'affectation comptable des opérations en cours.

L'indisponibilité totale a essentiellement pour objet de permettre l'apurement des opérations en cours sur le solde provisoire déclaré lors de l'acte de saisie^108(*).

La règle est fâcheuse pour la saisie : le montant de la créance, cause de la saisie, peut être réduit par rapport au montant de la créance objet de l'ATD. De là , découle l'utilité de la levée de cette indisponibilité totale :

- Par le cantonnement^109(*) de la saisie qui, au vu des renseignements fournis par le tiers saisi, le comptable public peut limiter l'effet de la saisie à certains comptes lorsque manifestement, la provision d'un ou de plusieurs comptes saisies suffit à couvrir sa créance.

- Par la constitution d'une garantie irrévocable d'un commun accord entre le débiteur et le comptable ou sur décision du juge^110(*).

Les effets de l'A.T.D." se trouvent ainsi limités au quantum de la créance à l'occasion de laquelle elle a eu lieu "^111(*)

Donc, il est clair que le débiteur doit requérir l'accord du comptable pour lever l'indisponibilité totale qui peut lui porter préjudice. Cependant, en cas de désaccord, c'est au juge compétent de trancher.

Mais dans le cas de plusieurs saisies, la levée de l'indisponibilité nécessite l'accord de tous les créanciers.

Il est évident que, le tiers saisi, grâce à sa déclaration, permet de faire connaître au créancier «l'étendue de ses obligations à l'égard du débiteur ainsi que des modalités qui pourraient les affecter et s'il y'a lieu, les cessions de créances, délégations ou saisies antérieures »^112(*) .Les établissements bancaires ne peuvent, par exemple, se retrancher derrière le secret professionnel pour ne pas exécuter leurs obligations.

En cas de refus, il est fait recours au président du Tribunal pour prendre par ordonnance des mesures de contrainte, telles que pour désigner un agent (souvent celui qui a entamé la saisi) pour prendre communication de tous documents ou renseignements chez le tiers saisi sous menace d'une astreinte importante. La responsabilité du tiers saisi peut être même engagée, sur la base de l'article 77 du D.O.C. pour toute inexactitude ou réticence de nature à porter préjudice au créancier saisissant.

B- Le sort des créances insaisissables portées au crédit d'un compte

Le solde des comptes appréhendés par le comptable public saisissant pourra être diminué en application des régimes de protection dont bénéficient les sommes insaisissables provenant de créances telles que les rémunérations de travail, les rentes, indemnités et prestations sociales.

La mise en oeuvre de ces dispositions incombe à l'établissement teneur de compte, sous le contrôle du comptable poursuivant.

Toutefois, l'établissement bancaire ne pouvant seul à se faire juge du caractère saisissable ou non des sommes inscrites au compte, il appartient au débiteur, titulaire du compte, de demander au teneur du compte que soit laissée à sa disposition une somme d'un montant équivalent à la créance insaisissable.

Cette demande doit impérativement être présentée avant que le créancier saisissant n'ait réclamé le paiement des sommes saisies et doit être appuyée de la justification de l'origine des sommes^113(*).

Sous-section 2 : Effet à l'égard des personnes

Parallèlement aux effets de l'A.T.D. à l'égard de la créance, il en résulte d'autres effets qui affectent le redevable (Paragraphe1), le tiers détenteur (Paragraphe2) et les tiers (Paragraphe3).

Paragraphe 1 : Effets à l'égard du contribuable

Comme on vient de le voir, le premier effet qui résulte de l'émission d'un A.T.D., c'est qu'il rend immédiatement indisponible la créance du contribuable détenu entre les mains du tiers détenteur. En conséquence, le redevable ne peut se faire payer les sommes qui lui revenaient.

Si l'avis à tiers détenteur a été notifié à un établissement de crédit tenant le compte du contribuable, celui-ci ne peut plus opérer de retrait sur ce compte^114(*).

L'A.T.D. porte sur tous les comptes ouverts dans l'établissement bancaire au nom du débiteur, même si certains d'entre eux ne sont pas mentionnés sur l'avis.

Mais, cette indisponibilité peut être levée dans la mesure où le débiteur peut autoriser le banquier à payer le Trésor dans les plus brefs délais ou constituer une garantie irrévocable à concurrence du montant des sommes réclamées^115(*).

Paragraphe 2 : Effets de l'A.T.D. à l'égard du tiers détenteur

Les liquidateurs judiciaires, notaires et séquestres ainsi que les liquidateurs de sociétés dissoutes et autres dépositaires ne peuvent remettre les fonds qu'ils détiennent aux héritiers créanciers et autres personnes ayants droit de recevoir les sommes séquestrées ou déposées qu'après justification du paiement des impôts et taxes dus par les personnes auxquelles lesdits fonds appartiennent^116(*).

Les comptables publics, économes, locataires et tous autres détenteurs ou débiteurs de sommes appartenant ou devant revenir aux redevables d'impôts et taxes et autres créances jouissant du privilège du Trésor sont tenus sur la demande qui leur en est faite sous forme d'avis à tiers détenteurs par le comptable chargé du recouvrement, de verser en l'acquit des redevables, les fonds qu'ils détiennent ou qu'ils doivent à concurrence des sommes dues par ces redevables.

Sont également soumis aux obligations visées à l'alinéa premier du présent article, lorsqu'ils sont tiers détenteurs, les gérants, administrateurs ou directeurs de sociétés pour les impôts et taxes dus par celles-ci^117(*).

Cette disposition a été confirmées par un arrêt^118(*) de la cour suprême en affirmant qu' "en vertu des dispositions de l'article 104 du C.R.C..P, les dépositaires et tiers détenteurs visés aux articles 100 et 101, sont contraints par les mêmes moyens que les contribuables eux-mêmes, à l'exception de la contrainte par corps, de verser au comptable chargé du recouvrement les sommes détenus par eux; c'est-à-dire par les mêmes moyens visés à l'article 39 du même code (...).

Ainsi, dès réception de l'A.T.D., le tiers détenteur est dans l'obligation de verser sans délai les fonds qu'il détient pour le compte du redevable, et cela, dans la limite des créances dues et par conséquent, il doit refuser tout paiement au contribuable. Aussi, une fois l'A.T.D. notifié, le tiers détenteur est interdit de se soustraire au paiement entre les mains du comptable en opposant compensation, cession de créance ou remise de dette ou même en demandant une consignation^119(*).

De plus, en vertu des dispositions de l'article 103, le montant des quittances délivrées par le comptable chargé du recouvrement aux dépositaires et tiers détenteurs en paiement d'impôts et taxes, vient en déduction des fonds et créances revenant aux redevables dédits impôts et taxes.

Cette garantie offerte au Trésor se trouve renforcée par la jurisprudence. Ainsi, dans un jugement du Tribunal administratif de Casablanca^120(*) , la partie requérante a intenté un recours pour excès de pouvoir contre l'agent comptable près le Tribunal de commerce de Casablanca, qualifiant son refus de lui remettre les fonds obtenus suite à une saisie vente d'acte administratif susceptible d'annulation.

Le Tribunal administratif a évidemment déclaré non fondé le moyen avancé par le requérant en affirmant qu' "se référant aux dispositions de l'article 105 du C.R.C.P., le Trésor jouit à compter de la date de mise en recouvrement du rôle ou de l'état de produits , d'un privilège sur les meubles et autres effets mobiliers appartenant aux redevables , en quelque lieu qu'ils se trouvent, ainsi que sur le matériel et les marchandises existant dans l'établissement imposés et affectés à son exploitation; et en vertu des dispositions de l'article 100 du même code , les dépositaires ne peuvent remettre les fonds qu'ils détiennent aux héritiers , créanciers et autres personnes ayants droit de recevoir les sommes séquestrées ou déposées qu'après justification du paiement des impôts et taxes dus par les personnes auxquelles lesdits fonds appartiennent.

Attendu qu'il ressort des pièces du dossier, que le requérant ne remet pas en question les créances réclamées par le Trésor, que ces créances sont affectées au privilège du Trésor en vertu des dispositions de l'article 105 susmentionné et que l'article 100 du même code oblige l'agent comptable, en sa qualité de dépositaire, de procéder au recouvrement des créances publiques même si aucune demande ne lui est faite en la matière. Les déductions faites au bénéfice du Trésor sur les fonds de la société précitée suite à l'opposition du comptable public, sous forme d'A.T.D. est un acte légal et juridiquement fondé...".

Par ailleurs, il est fait obligation aux adouls, notaires ou tout autre personne exerçant des fonctions notariales, en cas de mutation ou de cession d'immeuble, à peine d'être tenus solidairement avec le contribuable au paiement des impôts et taxes grevant l'immeuble objet de la cession, de se faire présenter une attestation des services de recouvrement justifiant du paiement des cotes se rapportant à l'année de mutation ou de cession et aux années antérieures^121(*).

Confirmant ces dispositions, dans un cas d'espèce, le président du Tribunal administratif de RABAT^122(*) , en tant que juge des référés, a ordonné au tiers saisi de« se libérer valablement de la somme en le déposant au greffe pour la remettre au saisissant sous réserve que la procédure d'A.T.D. engagée par le comptable chargé du recouvrement soit observée».

Dans un autre cas d'espèce, le comptable public a demandé par voie d'A.T.D., au secrétaire-greffier de verser les sommes obtenues suite à la vente d'un immeuble frappé d'une saisie exécution.

Les héritiers du créancier ont intenté un recours devant le juge des référés du Tribunal administratif de FES ^123(*) pour qu'il d'ordonne la mainlevée du comptable public. Mais, les requérants ont été débouté par le juge qui' a affirmé que "le comptable est en droit de demander, par voie d'A.T.D, prévu par les dispositions des articles 100 et 101 de la loi 15-97, au greffe, en sa qualité de dépositaire, de lui verser les sommes obtenues suite à la vente de l'immeuble qui a fait l'objet d'une saisie exécution pour procéder au recouvrement des créances dues par le redevable au Trésor".

Les effets de l'A.T.D. à l'égard du tiers détenteur se manifestent aussi du fait de l'attribution immédiate dont l'effet s'étend également aux créances à termes ou conditionnelles que le redevable possède à l'encontre du tiers détenteur actionné, et ce, quelle que soit la date à laquelle ces créances deviennent exigibles.

Ainsi, la notification d'un A.T.D. à un locataire, pour le recouvrement des impôts et taxes dus par le bailleur de l'immeuble, produira effet attributif non seulement sur le loyer du mois en cours, mais aussi sur les loyers des mois suivants, à leur échéance et jusqu'à paiement intégral des sommes dues par ledit bailleur^124(*).

De même si le redevable est un salarié, l'A.T.D. notifié à l'employeur produira l'effet attributif, non seulement à l'égard des salaires échus, mais également à l'égard de ceux à venir jusqu'à paiement intégral des sommes dues par ledit salarié^125(*).

Il en est de même par rapport à la sommation à tiers détenteur prévue par l'ancien régime, réglementé par le Dahir de 1935, l'avis à tiers détenteur a été assorti d'un effet d'attribution immédiat qui s'étendait aussi bien aux fonds disponibles qu'aux créances à terme (loyer) ou conditionnelles (salaire, marché)^126(*).

Si le tiers détenteur n'obtempère pas à l'A.T.D., il peut être contraint de verser à la caisse du comptable les sommes détenues par lui et affectées au privilège du Trésor, par les mêmes moyens que le redevable lui-même, à l'exception de la contrainte par corps^127(*).

Mais, la question qui s'impose est celle de savoir sur quelle base sera poursuivi le tiers dans le cas où il n'obtempère pas à l'A.T.D.? Il est impératif de rappeler qu'en vertu de l'article 29 du C.R.C.P, le recouvrement forcé ne peut être engagé qu'au vu de titres exécutoires dans les conditions prévues par la loi 15-97 à l'encontre :

- des redevables qui n'auraient pas acquitté dans les délais fixés, le montant des créances mises à leur charge ;

- des personnes visées aux articles 93 à 99 du C.R.C.P^128(*).

De quel titre s'agit-il donc pour poursuivre le tiers détenteur ? Doit-il être contraint sur la base du titre exécutoire émis au nom du contribuable ou sur la base d'un autre titre?

La législation marocaine n'a pas tranché cette question^129(*). La solution doit être inspirée de la jurisprudence française. Ainsi, "lorsque le tiers détenteur refuse de payer , alors qu'il en a été mis en demeure , le comptable public saisit le juge de l'exécution afin d'obtenir la délivrance d'un titre exécutoire contre le tiers saisi pour pratiquer à l'encontre de ce tiers une mesure d'exécution forcée"^130(*)

Par suite, le tiers saisi par le comptable habilité à émettre l'A.T.D. n'a pas à s'exécuter dès lorsque l'A.T.D. est exécutoire pour le redevable sans l'être pour lui. Il appartient donc au comptable public de saisir le juge aux fins de délivrance d'un titre exécutoire contre le tiers saisi, avant d'engager des poursuites à son encontre.

Ainsi, les poursuites engagées contre le tiers détenteur défaillant, sont effectuées sur la base de l'ordonnance délivrée par le juge dans les conditions de droit commun. Dès lors, le privilège du Trésor et l'hypothèque légale du Trésor ne peuvent pas être mis en oeuvre à l'encontre du tiers détenteur défaillant. Naturellement, le contribuable n'est pas libéré du fait de la mise en cause du tiers détenteur défaillant; il reste tenu avec celui-ci et sa libération ne résultera que du paiement effectif fait par l'un ou l'autre entre les mains du comptable concerné^131(*).

Paragraphe 3 : Effet de l'A.T.D. à l'égard des tiers

Si l'A.T.D. a pour effet le transfert de la créance saisie disponible au créancier le plus diligent, quel effet produit-il à l'égard des tiers au cas où il y'a concours entre A.T.D. et autres oppositions?

D'abord, le concours a lieu lorsque les sommes détenues par le tiers, ne suffisent pas à désintéresser tous les créanciers qui lui ont notifié une opposition sur les fonds appartenant ou devant revenir à un même débiteur^132(*).

Plusieurs cas de figures peuvent être présentés ainsi. Il peut arriver que deux saisies soient simultanément privilégiées ; la saisie privilégiée d'un rang supérieure sera toujours préférée à celle d'un rang inférieur.

Si par contre, un concours se produit entre deux saisies privilégiées occupant le même rang, il sera procédé à une distribution par contribution entre les deux créanciers^133(*).

Ainsi, le concours entre A.T.D. n'a lieu que lorsque ceux-ci auront été notifié à la même date au cas où ils auraient été notifiés à des dates différentes, il est fait application de la règle dite du " premier arrivé, premier servi " ^134(*) .C'est d'ailleurs la même solution lorsqu'il s'agit du concours entre A.T.D. et saisie- attribution en droit comparé français. Cette règle est confirmée par la jurisprudence de la cour de cassation^135(*).

Si les A.T.D. notifiés concernent des créances jouissant de privilèges de même rang, les sommes disponibles sont réparties entre les comptables en concurrence au prorata des créances au titre desquelles chaque A.T.D. a été notifié.^136(*)

Si les créances concernées sont garanties par des privilèges de rangs différents, la répartition des sommes détenues par le tiers doit être effectuée en respectant le rang conféré par le code de recouvrement à chaque privilège. Toutefois, le tiers détenteur peut se limiter à faire application des dispositions de l'article 495 du C.P.C^137(*).

Dans le cas de concours entre A.T.D. et autres oppositions, il est fait application de l'article 495 susmentionné. Le comptable doit prendre part à la procédure de distribution ^138(*)conduite par le Tribunal et veiller à la sauvegarde des intérêts du Trésor en s'assurant notamment que la répartition des sommes déposées est effectuées en respectant le rang conféré par la loi à chaque privilège^139(*).

En pratique, les concours de saisies sont rares puisqu'ils supposent que la réception d'un A.T.D. et la signification d'une saisie- attribution^140(*) interviennent au cours de la même journée, ou, s'agissant de deux A.T.D., qu'ils soient reçus le même jour par le tiers détenteur^141(*).

Si, après notification d'un A.T.D., le redevable de l'impôt n'est plus débiteur des impositions réclamées, soit qu'elle ait été payées, soit qu'il lui en ait été accordé la décharge, mainlevée de l'A.T.D. lui est immédiatement accordée, sans formalisme, au moyen d'une simple lettre missive adressée au tiers détenteur, signée par le comptable, avec copie au saisi^142(*).

Il est rappelé que le comptable qui omet d'envoyer au tiers détenteur une mainlevée d'A.T.D., alors que les sommes dues au Trésor ont été recouvrées, peut faire l'objet d'une action en responsabilité pour la réparation du préjudice causé au redevable par le maintien injustifié de cet A.T.D^143(*).

Conclusion de la première partie

L'A.T.D. constitue une procédure de recouvrement forcé largement utilisée par les comptables publics chargés du recouvrement des créances publiques, dont le recouvrement amiable n'a pas abouti.

Le recours à cette procédure exorbitante et redoutable est dicté par les obligations qui pèsent lourd sur le comptable public et par son efficacité et son formalisme simplifié, en comparaison avec les autres voies d'exécution, telle que la saisie- arrêt.

Mais, la mise en oeuvre de cette procédure ne peut faire l'objet de l'arbitraire. Sinon, le déséquilibre entre l'administration et les destinataires de l'A.T.D., à savoir le contribuable et le tiers saisi, ne peut que s'aggraver et multiplier, par conséquence, les atteintes aux droits de ces derniers.

C'est pour cette raison qu'on a estimé utile, dans cette première partie de ce travail, de mettre en relief et de manière succincte, les règles substantielles et procédurales qui régissent l'A.T.D.

Ainsi, la détermination de la nature juridique de l'A.T.D., en adoptant une démarche comparative, et la mise en exergue de sa procédure, ainsi que les effets qui en découlent à l'égard des créances et des personnes, ne peut que contribuer à atténuer la complexité du régime de l'A.T.D. Une telle complexité résultant du déficit de textes, ne peut que rendre plus difficile, pour le redevable et le tiers saisi, la connaissance des effets de cette procédure à l'égard de chacun, les droits et les obligations qu'elle crée.

Deuxième partie

Les oppositions à l'avis à tiers détenteur

La mise en oeuvre par le comptable chargé du recouvrement d'un acte de recouvrement forcé ne peut que donner lieu à des oppositions aux actes de poursuite.

Mais, de telles oppositions ne sont pas sans limites. En effet, pour faire opposition à une mesure de recouvrement forcé, le législateur a limité les contestations à deux catégories de moyens qui peuvent être invoqués par le redevable:

- La régularité en la forme de l'acte engagé;

- La non prise en compte de paiements qu'il aurait effectué^144(*).

Ce caractère restrictif des dispositions de l'article 119 du C.R.C.P.^145(*) n'est pas prévu par les dispositions de l'article L.281 du livre des procédures fiscales^146(*) en droit comparé français dont s'inspire le droit marocain.

Effectivement, l'article L.281 du L.P.F., homologue de l'article 119 du C.R.C.P., est plus explicite et détaillé: il prévoit, en plus des catégories des contestations susmentionnées, que les contestations relatives à la validité de payer peuvent également porter sur« tout autre moyen ne remettant pas en cause l'assiette et le calcul de l'impôt ».

Il s'agit donc d'une interprétation extensive des moyens qui peuvent être invoqués par le redevable pour contester un acte de poursuite. Ainsi une de telle interprétation ne peut qu'élargir l'étendu des garanties offertes au contribuable.

Parmi les voies d'exécution les plus usitées par le comptable chargé du recouvrement des créances publiques, on trouve l'A.T.D., préféré aux autres voies d'exécution grâce à son efficacité et à sa rapidité. Sa mise en oeuvre ne peut qu'être à l'origine d'innombrables contestations de la part des redevables, notamment que cette procédure peut être exécutée sans aucun formalisme contraignant.

Les différents aspects des contestations de l'A.T.D. peuvent être abordés en deux temps

Ainsi, on essaiera d'aborder succinctement les contestations portant sur la régularité en la forme d'un A.T.D. (Chapitre 1), puis, on se penchera sur l'étude des contestations de l'A.T.D. portant sur l'obligation de payer (Chapitre 2).

L'identification de ces deux actions de natures juridiques distinctes, au sein du contentieux du recouvrement, est fondée sur la détermination de l'objet de la contestation : la contestation de l'obligation de payer s'analysant comme l'objet du contentieux fiscal du recouvrement et la contestation des mesures d'exécution forcée de l'obligation de payer, comme l'objet du contentieux des poursuites en recouvrement^147(*).

Cette faculté offerte au redevable de pouvoir contester les mesures d'exécution forcée décernées à son encontre, constitue donc un contre poids nécessaire au pouvoir exorbitant de droit commun dont dispose l'administration fiscale pour procéder au recouvrement forcé de l'impôt^148(*), notamment par voie d'A.T.D..

Premier chapitre :

Les contestations portant sur la régularité

en la forme d'un avis à tiers détenteur

Dès qu'un A.T.D. est engagé contre un redevable défaillant en vue de recouvrement des créances publiques, différentes formes de contestations peuvent être soulevées par ce dernier, dont certaines peuvent porter sur les conditions de notification d'un A.T.D. (Section 1) et d'autres peuvent porter sur le bien-fondé de l'A.T.D. (Section 2).

Section 1 : Les contestations portant sur les conditions de notification d'un A.T.D.

Avant d'entamer les différents aspects de litiges que peut générer la mise en oeuvre de l'A.T.D., il est utile de mettre en exergue, dans un premier temps, la nature de ce contentieux (sous-section1) pour, ensuite, enchaîner avec les contestations qui portent sur les conditions de notification d'un A.T.D. (Sous-section2).

Sous-section 1 : La nature du contentieux de l'A.T.D.

Le contentieux de l'A.T.D. constitue-t-il un recours provisoire qui permet au juge des référés de se déclarer compétent, ou au contraire, c'est un recours qui fait l'objet de la compétence du juge du fond?^149(*)

Il est évident que l'A.T.D. est une procédure de recouvrement forcée à laquelle recourt le comptable chargé du recouvrement des créances publiques pour appréhender les fonds des redevables défaillants détenus entre les mains d'un tiers. Cette procédure a le caractère d'une saisie-exécution et obéit à la gradation des différents degrés de recouvrement forcé.

De ce fait, toute action tendant à la mainlevée d'un A.T.D., devrait être normalement examinée de façon approfondie par le juge pour motiver sa décision. Ainsi, ce dernier ne se limitera pas aux aspects apparents des moyens invoqués; mais, au contraire, il doit passer outre ces apparences pour statuer sur le fond du litige.

Pour ces raisons, le juge des référés, qui ne doit pas préjudicier au principal, est incompétent pour connaître de ces questions.

Néanmoins, l'action tendant à la mainlevée d'un A.T.D., peut être recevable par le juge des référés, si certaines conditions sont remplies.

En effet, La mainlevée d'un A.T.D. ne peut être recevable par le juge des référés que s'il statue sans préjudice de ce qui sera décidé au fond et que les moyens invoqués sont sérieux, comme le dispose l'article 152 du C.P.C.

Toutefois, si l'ordonnancement juridique des parties au litige est suffisamment clair et n'est entaché d'aucune équivoque, c'est-à-dire qu'il n'y a pas un besoin d'outrepasser l'apparence des moyens pour se prononcer sur le fond de la question, comme c'est le cas, par exemple, de la contestation d'un A.T.D. notifié à un contribuable pour recouvrer des créances qu'il a effectivement acquittées. Le juge des référés peut intervenir dans ces conditions pour la remise en l'état de la situation sans préjudice au principal.

Hormis ces cas, la jurisprudence a constamment déclaré incompétent le juge des référés ordonnant la mainlevée d'un A.T.D.

Ainsi, dans un cas d'espèce, la Cour suprême, dans un arrêt du 15/05/2006, a affirmé que« L'A.T.D. opéré par le comptable public est un acte de recouvrement forcé; Le fait de statuer sur sa légalité constitue une décision sur le fond du litige qui préjudicie au principal. Le juge des référés est donc incompétent pour connaître de ce genre de questions.

Le juge, dans son ordonnance, objet du présent appel, constatant que l'A.T.D. précité est notifié en violation des dispositions de l'article 653 du code de commerce et ordonnant ainsi sa mainlevée, a statué en outrepassant les compétences qui lui sont dévolues en sa qualité de juge des référés(...)

Par ces motifs, la cour annule l'ordonnance et déclare l'incompétence ratione materiae du juge des référés pour connaître de ce litige»^150(*).

Dans un autre cas d'espèce, la Cour a affirmé dans sa décision du 21/06/2006 que« Le juge des référés n'est compétent que si les conditions générales des référés qui sont au nombre de deux, à savoir, l'urgence et le défaut de préjudice au principal, sont remplies (...)

La demande de la mainlevée de l'A.T.D., en l'espèce, nécessite l'examen de la légalité des mesures de recouvrement engagées par le comptable chargé du recouvrement. De ce fait, le juge des référés a statué sur le litige en préjudiciant de ce qui sera décidé au fond»^151(*)

Adoptant cette ligne jurisprudentielle, la Cour d'appel de Rabat, dans un arrêt du 30/04/2007, a affirmé que« Si l'ordonnancement juridique des parties au litige est dépourvu de toute équivoque, rien n'interdit au juge des référés d'intervenir pour la remise en l'état de la situation tant que la condition d'urgence est remplie et son action peut atténuer un péril réel qui guète le droit.

Attendu que l'A.T.D. notifié par le comptable a bloqué un compte bancaire ne faisant pas partie du patrimoine personnel du redevable, puisqu'il s'agit d' un compte- dépôt de ses clients, comme il ressort de l'attestation bancaire fournie parmi les pièces du dossier, le juge des référés a statué en bon droit (...)»^152(*)

Dans un autre arrêt du 23/07/2007, la Cour a affirmé que« (...) Nonobstant que l'A.T.D. est une mesure de recouvrement forcé dont la mainlevée ne relève pas de la compétence du juge des référés, du fait qu'en statuant sur la question, il préjudiciera au principal. En l'espèce, l'A.T.D. notifié pour recouvrer des impôts annulés à la suite d'un jugement qui a acquis l'autorité de la chose jugée, faute d'interjeter appel, est sans effets. Le juge des référés, en intervenant pour prévenir un dommage imminent, a agi en bon droit (...)»^153(*)

Sous-section 2 : Les contestations portant sur les conditions de notification d'un A.T.D

Les contestations qui portent sur les conditions de notification d'un A.T.D. Peuvent être abordées en mettant en relief les contestations des conditions de notification d'un A.T.D. d'une manière générale (Paragraphe1) et celles qui portent sur le fait que l'A.T.D. n'a pas été précédé d'un commandement de payer (Paragraphe2)

Paragraphe 1 : La contestation des conditions de notification d'un A.T.D.

Comme on l'a déjà évoqué, La notification d'un A.T.D intervient dans les mêmes formes et conditions que le commandement.

Ainsi, l'article 42 du C.R.C.P prévoit trois modes de notification:

- Par les agents de notification et d'exécution du Trésor;

- Par voie postale;

- Par voie administrative.

L'effectivité de la réception de l'A.T.D. est primordiale pour sa validité, et sa notification doit être faite au redevable comme au tiers détenteur.

Par ailleurs, il faut remarquer que les dispositions de l'article 42 offrent au comptable chargé du recouvrement plusieurs options pour procéder à la notification de l'acte de poursuite. Aucune classification n'est requise et tous les procédés restent valables pour entamer cette notification.

Cependant, si le destinataire de l'acte de poursuite est domicilié hors du ressort du comptable poursuivant, il est notifié à ce dernier par voie postale et adressé sous pli recommandé avec accusé de réception^154(*).

Dans le cas où le commandement ne peut être signifié à personne, il est remis, sous pli fermé, à domicile, entre les mains des parents, serviteurs, employés ou toute autre personne habitant à même demeure. La personne qui reçoit l'acte en accuse réception sur l'original.

Dans le cas où la notification du commandement n'a pu être effectuée parce que le débiteur n'a pas été rencontré, il est considéré comme ayant été valablement notifié le dixième jour qui suit la date de son affichage au dernier domicile du redevable.

La mise en oeuvre de ces dispositions est interprétée comme une régression des garanties offertes au redevable en comparaison avec celles dont il jouissait sous l'empire de l'article 30 de l'ancien Dahir du 21/08/1935. En revanche, il constitue un renforcement des garanties de l'administration pour recouvrer les créances publiques^155(*).

Mais, l'expression " dernier domicile " est ambiguë et peut être source de contentieux. En effet, le redevable peut à tout moment prétendre que le domicile où est affiché le commandement ne représente pas son dernier domicile; C'est à l'administration qu'incombe d'apporter la preuve.

Ainsi, le Tribunal administratif de Rabat a affirmé dans son jugement du 29/01/2008 que«L'affichage d'un commandement ne peut être qualifié de notification régulière, comme le prévoient les dispositions de l'article 42 du C.R.C.P., que lorsqu'il est prouvé que sa remise au débiteur n'a pu être effectuée, par ce que le débiteur n'a pas été rencontré ni personne pour lui à son domicile ou sa résidence. Le commandement est considéré comme ayant été valablement notifié le dixième jour qui suit son affichage au dernier domicile du redevable.

En outre, les commandements ne comportant pas la qualité et la signature de son signataire ne sont pas valides»^156(*)

En droit comparé français, la Cour de cassation a considéré dans son arrêt du 13 janvier 1998 que «pour violation de l'article L.262 du L.P.F., de l'arrêt qui, pour rejeter la demande en annulation d'un A.T.D. Adressé par un comptable du Trésor à un centre de chèques postaux, retient que la signature n'est pas une formalité substantielle indispensable à la régularité des notifications à tiers détenteur, alors qu'un document dépourvu de signature ne constitue pas la notification d'un A.T.D. au redevable de l'impôt»^157(*).

La notification est donc aussi irrégulière lorsque «le commandement est dépourvu de mentions nécessaires indispensables au requérant pour organiser sa défense et ne comportant pas d'indications concernant le paiement de sommes d'argent»^158(*)

La mise en oeuvre de ces dispositions est interprétée comme une régression des garanties offertes au redevable en comparaison avec celles dont il jouissait sous l'empire de l'article 30 de l'ancien Dahir du 21/08/1935. En revanche, il constitue un renforcement des garanties de l'administration pour recouvrer les créances publiques^159(*).

Paragraphe 2 : La contestation d'un A.T.D. fondé sur le fait que celui-ci n'a pas été précédé d'un commandement de payer

L'A.T.D., acte de recouvrement forcé, ne peut être engagé contre un redevable défaillant à n'importe quelle étape de la procédure du recouvrement. Mais, sa mise en oeuvre doit suivre la gradation des degrés de poursuite prévus par l'article 39 du C.R.C.P.

Ainsi, est de nul effet, tout A.T.D. notifié à un contribuable sans être préalablement précédé d'un commandement. Par ailleurs, le comptable chargé du recouvrement ne peut recourir à la mise en oeuvre de l'A.T.D. pour le recouvrement des créances publiques, s'il pouvait emprunter une autre voie lui permettant d'atteindre le même objectif^160(*).

Dans ce sens, une décision de la chambre administrative du 19/04/2006 a affirmé que«conformément aux dispositions de l'article 15 de la loi n°15-99 du 11/11/2003 relative à la réforme du crédit agricole, ce dernier devra poursuivre le recouvrement des créances octroyées par la caisse nationale du crédit agricole avant sa transformation en société anonyme conformément à la législation de recouvrement des créances publiques. La créance publique ne peut être recouvrée au moyen d'un A.T.D. qu'après avoir opté pour la procédure de réalisation de gage portant sur les biens meubles du débiteur et qu'il a été constaté que les garanties hypothécaires sont insuffisantes pour couvrir la totalité de la créance»^161(*)

Il en sera ainsi de la contestation du choix de l'avis à tiers détenteur utilisé en tant que mesure conservatoire, lorsque les garanties présentées à l'appui d'une demande de sursis de paiement sont jugées insuffisantes par le comptable, ou encore, de celle émise par le tiers destinataire de l'avis au motif qu'il n'est pas détenteur de sommes appartenant ou devant revenir au redevable poursuivi^162(*).

On rappelle que les actes qui peuvent être engagés pour le recouvrement forcé doivent être précédés de l'envoi d'un dernier avis sans frais au redevable. Comme le dispose l'article 36 du C.R.C.P.

Ce qu'il faut remarquer ^163(*)à propos de l'article 36 de la loi 15-97, c'est que le législateur s'est contenté dans ses dispositions de l'expression "envoi de l'avis sans frais" au lieu de " notification de l'avis sans frais" comme le disposait l'article 24 du dahir du 21/08/1935. Cette modification ne peut être qualifiée que de régression affectant les garanties du contribuable. La jurisprudence administrative, sous l'empire de l'ancien dahir précité, procédait à l'annulation de la sommation à tiers détenteur s'il n'est pas prouvé que l'avis sans frais ait été régulièrement notifié.

Dans un arrêt du 5/02/1998, la chambre administrative a en effet affirmé que« l'article premier du dahir du 21/08/1935 dispose expressément que le percepteur ne peut engager de poursuites qu'après notification d'un avis sans frais; ce paragraphe constitue une garantie essentielle pour le redevable, à savoir que le contribuable est préalablement averti avant de lui infliger des sanctions pour paiements tardifs. L'avis sans frais ne peut produire d'effet que s'il a été régulièrement notifié»^164(*)

La même jurisprudence a été adoptée par la Cour d'appel administrative de Rabat, lorsqu'elle a confirmé un jugement du Tribunal administratif de Rabat en affirmant que« (...) par ailleurs, le percepteur n'a pas prouvé qu'il a observé la procédure de gradation des degrés des actes de poursuite pour le recouvrement des créances publiques, comme le dispose l'article 36 et suivant de la loi 15-97, avant de procéder à la mise en oeuvre de l'A.T.D . La procédure de recouvrement engagée à l'encontre des requérants devrait donc être suspendue provisoirement jusqu'à ce qu'il sera statué au fond»^165(*).

Section2: Les Contestations relatives au bien-fondé de l'A.T.D.

Cette formule doit être interprétée d'une manière large^166(*).Ainsi, les causes juridiques sur lesquelles peuvent être fondées les contestations de la régularité en la forme de l'A.T.D, peuvent être développées ainsi: L'action dirigée contre un A.T.D. et qui a trait à sa notification à une entreprise qui fait l'objet d'ouverture d'une procédure collective (Sous-section1); La notification d'un A.T.D. émis pour faire opposition au paiement de vente d'un fonds de commerce (Sous-section2); Demande de la mainlevée d'un A.T.D. après refus des garanties proposées(Sous-section3); Les contestations portant sur le fait que certains fonds saisis n'appartiennent pas au redevable(Sous-section4) et les contestations soulevées par le tiers détenteur^167(*) (Sous-section5). Il faut noter évidemment que l'inventaire de ces cas n'est pas exhaustif.

Sous-section 1 : Ouverture d'une procédure collective à l'encontre d'une entreprise

Dès lors qu'une procédure collective a été ouverte à l'encontre du contribuable, le recouvrement des dettes fiscales antérieures au jour du prononcé du jugement d'ouverture à son encontre s'en trouve compromis.^168(*)

En effet, en vertu de l'article 653 du code de commerce ^169(*) «Le jugement d'ouverture suspend ou interdit toute action en justice de la part de tous les créanciers dont la créance a son origine antérieurement audit jugement et tendant :

1°. A la condamnation du débiteur au paiement d'une somme d'argent;

2°. A la résolution d'un contrat par défaut de paiement d'une somme d'argent;

- Il arrête et interdit également toute voie d'exécution de la part des créanciers tant sur les meubles que sur les immeubles.

Les délais impartis à peine de déchéance ou de résolution des droits sont en conséquence suspendus».

Dès lors, une distinction doit être opérée selon que l'A.T.D. a été notifié antérieurement ou postérieurement au prononcé du jugement d'ouverture.

A défaut de recouvrement des créances publiques par l'administration fiscale antérieurement au prononcé du jugement d'ouverture , celle-ci est tenue de déclarer sa créance au syndic pour pouvoir reprendre l' instance de plein droit au moyen notamment de la notification d'un A.T.D..

Concernant le recouvrement des créances nées régulièrement après le jugement d'ouverture du redressement, elles sont payées par priorité à toutes autres créances assorties ou non de privilèges ou de sûretés.^170(*)

Le recouvrement des créances fiscales postérieures au prononcé du jugement d'ouverture par voie d'A.T.D., pose moins de problèmes pour l'administration fiscale en raison du traitement de faveur accordé aux créanciers précités dans l'article 575 du code de commerce.

Cette situation montre de manière évidente les limites de la mise en oeuvre de l'A.T.D. et le traitement du Trésor sur le même pied d'égalité que les autres créanciers même chirographaires. Ainsi, la Cour suprême a considéré dans un arrêt du 31/03/2004 qu'«en vertu des dispositions de l'article 686, à l'exception des salariés, tous les créanciers sont dans l'obligation de déclarer leurs créances .Le syndic n'est obligé d'informer que les créanciers détenteurs de sûretés ayant fait l'objet de publication. Les créances publiques, mêmes affectées de privilèges du Trésor, ne sont pas dispensées de déclarer leurs créances. A défaut de déclaration dans les délais impartis, elles sont frappées de forclusion que seul le juge compétent peut lever (...)»^171(*)

Il en résulte donc qu'en vertu des dispositions de l'article 653 du code de commerce précité, qu'partir du jour du prononcé du jugement d'ouverture à l'encontre du redevable, l'administration fiscale ne peut plus notifier d'A.T.D. pour le recouvrement des créances fiscales antérieures, car cela constitue une voie d'exécution sur les meubles du débiteur frappés d'interdiction.^172(*)

Ces dispositions sont confirmées par la jurisprudence. Ainsi, dans un jugement du Tribunal administratif de Casa, du 03 avril 2003, il a été affirmé que«Si tout créancier physique ou moral titulaire d'une créance certaine peut appréhender entre les mains d'un tiers les sommes et effets appartenant à son débiteur et s'opposer à leur remise, il est établi, comme il ressort de l'apparence des pièces du dossier, que la partie requérante est une société à l'encontre de laquelle une procédure collective a été ouverte. Alors qu'en vertu de l'article 653 du code de commerce, le jugement d'ouverture arrête et interdit toute mesure d'exécution de la part des créanciers dont la créance a son origine antérieurement audit jugement. L'A.T.D., comme tout acte de recouvrement forcé des créances publiques, est une voie d'exécution qui obéit aux dispositions de l'article 653 du code de commerce»^173(*).

En revanche, l'A.T.D. qui devient définitif à la date du jugement d'ouverture d'une procédure collective doit être exécuté, les sommes dues par le tiers détenteur au redevable étant sorties du patrimoine de ce dernier au profit du Trésor public^174(*).

Sous-section 2 : Notification d'un A.T.D. émis pour faire opposition au paiement de vente d'un fonds de commerce

L'opposition au paiement du prix de vente d'un fonds de commerce constitue une mesure conservatoire permettant au créancier de rendre indisponible entre les mains du cédant la somme devant lui être versée au titre de la cession, même si la créance de ce dernier n'est pas exigible^175(*).

C'est ce qu'il ressort des dispositions de l'article 84 du code de commerce disposant que " les créanciers du vendeur- du fonds de commerce, que leur créances soient ou non exigibles- peuvent former dans les quinze jours, au plus tard, après la seconde insertion , opposition au paiement du prix par lettre recommandée avec accusé de réception adressé au secrétariat du greffe du tribunal qui a reçu l'acte, ou par dépôt de l'opposition auprès dudit secrétariat contre récépissé.

Le but de cette opposition est de rendre inopposable au créancier opposant tout transfert amiable ou judiciaire du prix ou d'une partie du prix, c'est-à-dire, de rendre le prix de vente indisponible entre les mains du cédant afin qu'il ne soit pas consommé ou confondu avec le reste de ses biens^176(*).

La question que s'est posée la doctrine française et à laquelle a répondu la jurisprudence française, est de savoir si l'administration fiscale a la possibilité de former opposition au paiement du prix de vente d'un fonds de commerce au moyen de la notification d'un A.T.D?

La problématique réside en effet, dans le fait que la dite opposition est une mesure conservatoire et non exécutoire, alors que l'A.T.D a un effet exécutoire immédiat à compter du jour de sa notification au tiers saisi.

Cette contradiction a , d'ailleurs, entraîné sur un plan plus large concernant la nature juridique même de l'A.T.D, une divergence de vues entre la Cour de cassation et le conseil d'Etat. Le contentieux généré par la mise en oeuvre de cette procédure a conduit la jurisprudence administrative à considérer cette procédure, suivant le contexte dans lequel elle est pratiquée, comme une mesure conservatoire^177(*).

La jurisprudence judiciaire s'en est, elle, toujours tenue à une acception unique et considère, au contraire, que l'effet d'attribution immédiat conféré à l'A.T.D lui supprime tout effet temporairement conservatoire de sorte qu'il ne saurait, désormais, plus être considéré que comme une saisie d'exécution.

Il en est ainsi en matière d'opposition sur le prix de vente d'un fonds de commerce. Le conseil lui-même a d'ailleurs estimé que l'utilisation de cette procédure afin de former opposition au paiement du prix de vente d'un fonds de commerce «est de nature à provoquer confusion», et que «la seule mention d' opposition au paiement effectué en vertu de la loi 17 mars 1909 portée manuscritement par le comptable du Trésor sur le texte pré imprimé de l'avis à tiers détenteur n'était pas de nature , eu égard au contenu de ce texte , à informer suffisamment le séquestre des fonds que l'avis reçu ne l'obligeait pas à l'acquitter»^178(*)

Quant à la jurisprudence marocaine, elle a confirmé le caractère exécutoire de l'A.T.D en affirmant que«l'A.T.D est un acte de recouvrement forcé qui acquiert la force exécutoire dès son émission»^179(*)et en qualifiant cette procédure de« saisie-exécution»^180(*)

Sous-section 3 : Demande de la mainlevée d'un A.T.D après refus des garanties proposées au comptable public

On notera d'abord que l'A.T.D est une mesure d'exécution. Elle ne peut pas être utilisée lorsqu'une demande de sursis de paiement a été formulée.

En revanche, lorsque l'A.T.D a été notifié avant la demande de sursis de paiement, cette demande ne remet pas en cause le transfert de la propriété de la créance saisie par le comptable, compte tenu de l'effet d'attribution immédiate attaché à l'avis à tiers détenteur.^181(*)

Il est de règle que, nonobstant toute réclamation ou instance, les redevables sont tenus au paiement des impôts, taxes et autres créances mis à leur charge dans les conditions fixées par la présente- loi^182(*).

Toutefois, le redevable qui conteste en totalité ou en partie les sommes qui lui son réclamées, peut joindre à sa réclamation des conclusions aux fins de sursis de paiement. Il lui faut cependant offrir des garanties^183(*) que le percepteur doit accueillir ou refuser.

Si le comptable chargé du recouvrement , usant de son pouvoir discrétionnaire, après avoir pris le soin de traiter de la demande de sursis de paiement du contribuable, en prenant en compte les conditions relatives à sa situation et a son comportement en tant que débiteur du Trésor, la nature et le montant des créances publiques ainsi que l'appréciation des garanties^184(*), refuse l'octroie du sursis de paiement au contribuable et procède à l'émission d'un A.T.D en vue de recouvrer les créances litigieuses, le redevable se trouve contraint de saisir le juge des référés à fin de demander la mainlevée dudit A.T.D. Mais, cette possibilité est-elle toujours à la portée du contribuable ou, au contraire, elle est assortie de conditions bien déterminées?

«Selon une jurisprudence de la Cour suprême^185(*), La jurisprudence a constamment déclaré recevable la demande du sursis de paiement par un contribuable contestant en totalité ou en partie des sommes qui lui sont réclamées, à condition qu'il ait constitué les garanties dont dispose l'article 117 du C.R.C.P; Il ne peut être dispensé dédites garanties que si sa demande est suffisamment sérieuse : elle doit porter sur sa qualité en tant que redevable du Trésor ou sur la légalité de l'imposition »^186(*)

«Le caractère sérieux de la contestation doit être entendu comme étant que la demande porte sur la qualité du redevable en tant que débiteur du Trésor ou sur la légalité de l'imposition; Mais si la contestation concerne l'évaluation de tout ou une partie de l'impôt, elle ne peut être qualifiée de sérieuse»^187(*)

La jurisprudence s'est toujours référée au critère du caractère "sérieux" de la contestation pour décider de la mainlevée d'un A.T.D.

Ainsi, par une Ordonnance du 14/02/2007, le Tribunal administratif de Rabat a affirmé que «La jurisprudence des référés de ce Tribunal a constamment déclaré recevable les demandes de sursis à exécution comme mesure provisoire jusqu'à ce qu'il soit statué au fond sur la question; et ce, en application des règles générales des référés, à savoir, l'article 149 du C.P.C auquel réfère l'article 7 de la loi 41-90, et en vertu des dispositions des articles 117 et 118 de la loi 15-97 du CRCP; Cette recevabilité est subordonnée à la double condition que la demande ait un caractère d'urgence , c'est-à-dire que le préjudice allégué par le redevable est irréparable, et que les moyens invoqués soient suffisamment sérieux, c'est-à-dire que le contribuable conteste soit sa qualité en tant que redevable du Trésor, soit les procédures d'imposition et de recouvrement dont l'aboutissement est, comme il ressort de l'apparence des pièces, l'annulation de la créance publique ou de sa procédure de recouvrement.

Des pièces du présent dossier, il ressort que l'absence de contestation sérieuse fait prévaloir la mainlevée de l'A.T.D engagé contre le contribuable.

Dans l'attente d'une décision au fond, il est ordonné que l'A.T.D soit maintenu, puisqu'il constitue une garantie pour le recouvrement de la créance objet de la demande, et qu'il soit sursis à exécution du recouvrement des fonds frappés d'A.T.D»^188(*)

Dans un autre cas d'espèce, la même juridiction, dans une ordonnance du 14/02/2007, a affirmé que«Si l'objet de la demande du contribuable est de solliciter la mainlevée de l'A.T.D, alors ,toute décision de la part du juge des référés tendant à la mainlevée de l'A.T.D, ne peut résulter que d'un examen au fond de la légalité de l'A.T.D, ce qui peut affecter l'ordonnancement juridique des parties et par voie de conséquence, il devient incompétent pour connaître de ce litige.

Mais, en l'espèce, suite à la révision de son mémoire, le requérant a modifié sa demande pour solliciter un sursis à exécution du recouvrement des créances dont il est redevable.

Le juge des référés a retrouvé ainsi sa compétence puisque la demande de surseoir à l'exécution du recouvrement des créances publiques, a un caractère provisoire. Les fonds du redevable contre lesquels est engagé l'A.T.D., ne peuvent donc passer dans les coffres du Trésor »^189(*).

Sous-section 4: Contestations portant sur le fait que certains fonds saisis par la notification d'un A.T.D, n'appartiennent pas au contribuable

La notification d'un A.T.D., par le comptable chargé du recouvrement des créances publiques à un redevable, peut faire dans certains cas l'objet d'une contestation de la part du redevable, qui essaye de démontrer que les fonds saisis ne font pas partis de son patrimoine, ce qui annihile évidemment l'effet de l'A.T.D. dans le cas où le redevable a gain de cause. Les affaires les plus récurrentes en cette matière, concernent généralement les comptes professionnels des avocats dont le statut est régi par les Dahir du 10/1/1924 et du Dahir du 10/09/1993 (Paragraphe1); D'autres fonds peuvent aussi faire l'objet de contestations, à l'occasion de la notification d'un A.T.D., c'est lorsqu'il s'agit de fonds provenant d'adjudication judiciaire (Paragraphe2), du cas d'un cautionnement définitif (Paragraphe3) ou du cas d'une créance due à une faute professionnelle (Paragraphe4).

Paragraphe 1: Cas du compte professionnel d'un avocat

Comme on l'a déjà évoqué précédemment, la jurisprudence s'est attelée à considérer qu'un A.T.D. est valide, « si les conditions relatives au principe de la gradation des degrés de poursuite sont remplies, comme il est prévu par la loi 15-97 du C.R.C.P. à savoir, la notification régulière d'un avis sans frais et d'un commandement avant de procéder à la notification d'un A.T.D. Mais surtout, il faut que la saisie opérée contre le redevable appréhende des fonds qui font partie effectivement de son patrimoine; qu'en conséquence, l'A.T.D. serait de nul effet en cas d'inobservation de ces conditions ».^190(*)

Dans le même sens, dans un autre cas d'espèce, le juge a affirmé qu'«il ressort des pièces du dossier que, nonobstant le caractère qu'a l'A.T.D. en tant que poursuite ne pouvant faire l'objet de la compétence du juge des référés sous peine de préjudicier de ce qui sera décidé au fond, et dès lors que sa notification est opérée pour appréhender un compte bancaire ne faisant pas partie effectivement du patrimoine personnel du redevable, mais plutôt, comme il ressort de l'attestation délivrée à l'intimé par le bâtonnier de l'ordre des avocats ,il s'agit de deniers qui reviennent à ses clients en vertu de la convention conclue entre le barreau des avocats et la banque marocaine du commerce extérieur. L'A.T.D, peut, en conséquence, préjudicier aux intérêts des clients dont les fonds sont déposés dans le compte saisi. Ces comptes n'ont aucune relation avec la créance fiscale. Le cas d'urgence est bien présent en l'espèce, et par conséquence, le juge des référés était en droit d'annihiler l'effet de l'A.T.D»^191(*)

Paragraphe 2: Cas de fonds provenant d'adjudication judiciaire

Dans ce cas, le redevable est il en droit de contester un A.T.D. appréhendant une somme d'argent, provenant d'adjudication judiciaire, entre les mains du secrétaire-greffier ?

La jurisprudence a répondu à cette question en affirmant que«effectivement, pour élargir d'avantage l'étendue des garanties offertes au Trésor public afin de recouvrer les créances publiques, sources de financement des dépenses publiques, le législateur à doté le comptable public de prérogatives lui permettant de poursuivre le redevable récalcitrant, en vertu des dispositions des articles 100 à 104 du C.R.C.P., par voie d'A.T.D. En effet, les dépositaires sont tenus, sous peine d'être poursuivis comme tiers solidaires, de ne remettre les fonds qu'ils détiennent qu'après justification du paiement des impôts et taxes dus par les personnes auxquelles lesdits fonds appartiennent.

Et en vertu de l'article 100 de la loi 15-97; ces dépositaires sont tenus, nonobstant toute oppositions autres que celles qui seraient formées par des créanciers titulaires de l'un des privilèges, de payer directement les impôts, taxes et autres créances qui se trouvaient dus par les personnes dont ils détiennent les fonds.

Attendu que les moyens avancés par le requérant, qui prétend que le montant dont le secrétaire-greffier est dépositaire fait partie de son patrimoine personnel et qu'il est en droit de le recevoir en application des dispositions de l'article 480 du CPC, ne sont plus conformes à l'esprit du texte législatif instituant la procédure de l'A.T.D.»^192(*)

Paragraphe 3: Cas d'un cautionnement définitif

La question qui s'impose en évoquant le cas d'un cautionnement définitif, est de savoir si le montant d'un cautionnement peut faire l'objet d'un recouvrement forcé par voie d'A.T.D.?

Dans un cas d'espèce, la partie requérante, une banque, demande la mainlevée d'un A.T.D. par lequel son compte a été appréhendé auprès de Bank Almaghrib, à concurrence du montant d'un cautionnement qu'elle a octroyée à une société qui n'a pas honoré ses engagements, suite à un marché public conclu avec un service public.

La défense de la banque a considéré qu'il s'agit d'une obligation accessoire frappée de forclusion, du moment qu'elle n'a pas fait l'objet d'une déclaration auprès du syndic au cours de la liquidation judiciaire, en application des dispositions des articles 686 et 690 du code de commerce.

Mais, le Tribunal administratif de Rabat a considéré que«Si, le cautionnement ordinaire, comme il ressort des dispositions de l'article 1117 du code des obligations et des contrats, est un contrat par lequel une personne s'oblige envers le créancier à satisfaire à l'obligation du débiteur, si celui-ci n'y satisfait pas lui-même, et est subordonné à la créance principale par le fait qu'il peut être frappé de forclusion à défaut de déclaration de la créance auprès du syndic de la liquidation judiciaire dans le délai de deux mois à partir de la date de ladite liquidation tant qu'il n'a pas été statué autrement, Le cautionnement définitif prévu par les articles 12 et 15 du code des marchés publics n'est pas affecté à satisfaire des obligations pécuniaires, mais plutôt à l'exécution d'obligations contractuelles et c'est au propriétaire du projet qu'elle doit revenir dès que le débiteur manquerait à le satisfaire.

Le cautionnement est un moyen juridique garantissant l'exécution d'obligation réel par lequel la banque s'engage directement, de manière unilatérale et péremptoirement, à satisfaire le créancier en lui payant le montant du cautionnement, une fois les conditions de son exigibilité son remplies comme le stipule le cahier de charge ainsi que les textes législatifs en vigueur. Le cautionnement définitif est donc, à la lumière de sa nature juridique, indépendant et abstrait et crée une relation directe entre le propriétaire du projet et la banque caution d'une part, indépendamment de la relation contractuelle entre le bénéficiaire du marché et le propriétaire du projet d'autre part.

Il en résulte que le cautionnement définitif a le caractère d'une créance principale qui n'est pas soumise aux mêmes règles régissant le cautionnement ordinaire précitée»^193(*)

L'on peut affirmer donc, que le cautionnement définitif, lorsqu'il s'agit du recouvrement des créances publiques, peut être appréhendé par voie d'A.T.D.

Paragraphe 4: Cas d'appréhension, par voie d'A.T.D, d'une créance due à une faute professionnelle

La notification d'un A.T.D. à un débiteur peut être non valide, suite à une qualification erronée de la créance.

L'A.T.D., acte de poursuite de recouvrement forcée des créances publiques, ne peut évidemment appréhender que les créances publiques au sens de l'article 2 du C.R.C.P tout en excluant les créances de nature commerciale dues aux établissements publics.

L'administration fiscale ne peut donc user à tort de cette prérogative exorbitante dont elle dispose, à savoir, l'A.T.D. Elle doit s'assurer qu'il s'agit belle et bien d'une créance publique et qu'elle soit garantie par le privilège du Trésor.

Ainsi, la créance due à un établissement publique, suite à une faute professionnelle ne peut réunir les conditions précitées pour la recouvrer par voie d'A.T.D.

En effet, dans un cas d'espèce, un recours a été intenté contre le crédit agricole qui, par voie d'A.T.D, a appréhendé une somme d'argent, entre les mains du secrétaire-greffier, qui devait revenir au requérant, suite à l'exécution d'une décision judiciaire.

Le Tribunal a donné gain de cause au requérant en considérant que«La créance litigieuse ne peut être considérée comme créance publique, du moment que le fait générateur sur lequel la partie défenderesse s'est fondée est une faute professionnel du requérant; Or, ladite faute fait encore l'objet d'un contentieux du travail; ce qui exclut la créance précitée du champ d'application de l'article 2 susmentionné»^194(*) .

Sous-sections 5 : Les contestations soulevées par le tiers détenteur

L'A.T.D ne peut être utilisé pour le recouvrement des créances publiques qu'à la condition que le tiers saisi soit au jour de sa notification, dépositaire, détenteur, ou débiteur d'une somme d'argent envers le contribuable.

A contrario, si au jour de la réception de l'avis, le tiers saisi n'est dépositaire, détenteur ou débiteur d'aucune somme d'argent envers le contribuable, il sera sans effet^195(*).

Ainsi, le tiers saisi pourrait contester sa qualité de tiers détenteur, en invoquant qu'il n'a pas la qualité de tiers détenteur ou qu'il n'a plus cette qualité.

Paragraphe 1 : Le tiers saisi n'a pas la qualité de tiers détenteur

Les cas de figures^196(*) illustrant ce cas sont évidement la conséquence de l'absence, chez le tiers saisi, de la qualité de tiers détenteur, dépositaire et débiteur de somme d'argent appartenant ou devant revenir au contribuable. La notification d'un A.T.D est évidemment sans effets.

L'on peut évoquer ainsi:

- Le prix de vente est stipulé payable hors la vue du rédacteur de l'acte;

- Le prix de vente est stipulé payable à terme;

- Le prix de vente est stipulé payable par compensation;

- Le cas de la vente d'un immeuble assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée

Ainsi, l'administration fiscale ne peut, dans le cas d'une vente dont le montant est payé hors la vue et la comptabilité du rédacteur de l'acte, établir que ce rédacteur est effectivement détenteur du prix de la vente; l'administration n'a pas donc la possibilité de récupérer sa créance en notifiant un A.T.D au rédacteur de l'acte. Tout simplement, les cocontractants se sont convenus à ce que le prix de la vente sera payé hors la vue du rédacteur.

Il en est de même, lorsqu'il est convenu que le prix de vente sera payé partiellement ou totalement à terme. Le jour de la signature de l'acte, le rédacteur n'est pas tiers détenteur du prix de vente.

Un A.T.D pourra alors être notifié directement à l'acquéreur, qui est toujours débiteur d'une somme d'argent envers le contribuable-vendeur.

Dans le cas où le prix de vente est stipulé payable par compensation, tant que l'une des créances sujettes à une éventuelle compensation n'est que conditionnelle, la compensation n'a pas pu encore s'opérer et l'A.T.D a produit son effet attributif à concurrence du montant de la créance du comptable poursuivant.

Quant au dernier cas, son analyse a provoqué l'émergence de deux thèses opposées.

Ainsi, deux hypothèses s'imposent, selon que la T.V.A fait ou non partie intégrante du prix de vente.

Dans le premier cas, la T.V.A constitue une dette personnelle du vendeur et corrélativement une créance du Trésor en raison de son transfert de propriété dans le patrimoine du vendeur avec le reste du prix

Dans le second cas, la T.V.A ne constituant pas un élément du prix devant entrer dans le patrimoine du vendeur, mais une créance du Trésor et dont le vendeur ne serait qu'un mandataire chargé de la collecter pour la transmettre au Trésor.

Il en résulte que, tout A.T.D notifié pour le recouvrement d'une autre taxe, d'un autre impôt dû par le vendeur, sur la créance de ce dernier provenant de la vente d'un bien assujettie à la T.V.A dont il est redevable, ne peut provoquer l'effet attributif que sur le prix hors taxe; et ce d'autant plus que le comptable poursuivant peut avoir exercé des poursuites pour le compte d'un autre service de l'administration fiscale que celui créancier de la T.V.A.

Dès lors que la T.V.A ne constitue pas un élément du prix devant revenir au vendeur, mais représente une taxe due au Trésor, une créance directe de ce dernier à l'encontre de l'acquéreur, il est inutile pour l'administration fiscale de poursuivre son recouvrement au moyen d'un avis à tiers détenteur puisque :

- l'avis ne peut porter que sur les sommes qui sont la propriété du vendeur;

- la somme représentative de la T.V.A appartient déjà au Trésor, sa perception est déjà acquise^197(*).

Paragraphe 2 : Le tiers saisi n'est plus tiers détenteur

Le tiers saisi peut contester la notification d'un A.T.D en prétendant qu'il n'est plus débiteur du redevable et par suite, aucune relation d'affaire n'existe entre eux. Par exemple, dans le cas où le redevable procède au transfert de son compte bancaire d'une agence vers une autre, l'A.T.D notifié à l'ancienne agence après ledit transfert est évidemment sans effets.

Le tiers saisi peut aussi contester sa qualité de tiers détenteur de fonds appartenant au redevable du Trésor, dans le cas où il reçoit une saisie conservatoire.

Qu'elle serait alors, dans cette situation, sa réaction vis-à-vis d'un A.T.D qui lui a été notifié par le comptable chargé du recouvrement?

En cas de saisie conservatoire, ce tiers est constitué gardien de la somme qu'il détient, à moins qu'il préfère la remettre à l'agent chargé de l'exécution qui lui a notifié l'ordonnance de la saisie conservatoire. En tant que gardien, il est tenu, sous sa responsabilité personnelle de ne s'en dessaisir que s'il est autorisé par le juge^198(*).

Dans ces condition, le tiers saisi, au cas où il reçoit sur le même compte un A.T.D et postérieurement à la réception d'une saisie conservatoire, il doit informer l'administration fiscale qu'il ne détient plus aucun fonds pour le compte du contribuable, tout du moins à concurrence du montant, objet de la saisie conservatoire.

Chapitre 2:

L'opposition à l'obligation de payer

L'obligation de payer en tant qu'objet de la contestation constitue non seulement un critère d'appartenance au contentieux fiscal, mais également un critère de classification des recours contentieux permettant d'assurer au sein du contentieux fiscal la distinction entre le contentieux de l'assiette et du recouvrement. Il constitue, en outre, le fondement de l'identification de deux actions contentieuses de natures juridiques distinctes au sein même du contentieux du recouvrement, l'une ayant pour objet la contestation de l'obligation de payer et l'autre la contestation de la régularité en la forme de l'acte de poursuite^199(*).

L'invocation par le redevable de la créance, de moyens relatifs à la contestation de l'obligation de payer, traduit la mise en oeuvre d'une action de nature fiscale. Ils ne peuvent porter que sur «l'existence de l'obligation de payer, sur le montant de la dette compte tenu des paiements effectués, sur l'exigibilité de la somme réclamée, ou sur tout autre motif ne remettant pas en cause l'assiette et le calcul de l'impôt»^200(*).Il ne s'agit donc pas en l'espèce de contester la créance fiscale en elle-même, mais seulement l'obligation de payer à laquelle se trouve assujetti le redevable de la créance^201(*).

Les litiges qui peuvent ainsi surgir, peuvent concerner la contestation de l'existence et du montant de la créance par le redevable principal ou la contestation de l'obligation de payer par les personnes déclarées solidaires (Section 1).

Ils peuvent aussi concerner la contestation de l'exigibilité de la somme réclamée, puisque la notification d'un avis à tiers détenteur n'est recevable qu'autant que la dette fiscale est encore exigible (Section 2).

Section1: Les contestations émanant du redevable principal de la créance et des personnes solidaires

Les contestations sur l'existence de l'obligation de payer à l'occasion de la notification d'un avis à tiers détenteur ont un objet différent selon qu'elles sont émises :

- Par le contribuable qui cherchera à démontrer qu'il n'est plus débiteur de la dette fiscale en cause ou pour un montant moins important que celui pour lequel il est poursuivi (Sous-section1).

- Ou par les personnes déclarées solidairement responsables qui chercheront à démontrer que les conditions de mises en oeuvre de leur solidarité ne sont pas réunies (Sous-section2).

Sous-section1: Les contestations qui émanent du redevable principal de la créance publique

Relèvent des contestations du redevable principal de la créance publique à l'occasion de la notification d'un A.T.D, la contestation qui porte sur l'existence (Paragraphe1) ou le montant de la créance (Paragraphe2).

Paragraphe1: La contestation de l'existence de la créance par le redevable principal de la créance

A - Contestation d'un A.T.D pour défaut de mise en recouvrement

Pour contester l'existence de la créance objet de recouvrement par voie d'A.T.D, le requérant peut soutenir que la créance n'a jamais existé du fait qu'elle n'a pas été préalablement mise en recouvrement ou s'il estime qu'il n'est plus débiteur. Ce fut le cas dans un cas d'espèce formé contre un A.T.D décerné pour appréhender une somme d'argent en contrepartie des majorations de retard et des frais de recouvrement. Le juge a considéré que «Tant que l'administration fiscale n'a pas fourni de preuve précise sur les dates de mise en recouvrement de chaque impôt litigieux, tout en sachant que le redevable requérant a apporté la preuve sur le fait qu'il s'est acquitté des impôts ainsi que des majorations de retard et des frais de recouvrement forcé, le contribuable n'est pas redevable des sommes qui lui sont réclamées»^202(*)

Dans le même sens, en droit comparé français, et suite à la contestation d'un ATD par le requérant qui soutenait qu'aucune imposition n'a pas été mise en recouvrement, la cour administrative d'appel de Paris a considéré que«le moyen tiré de ce que des actes de poursuites manquent de base légale au motif qu'aucune imposition n'a été mise en recouvrement a trait à l'existence de l'obligation de payer»^203(*)

B- Contestation d'un A.T.D qui a pour cause une compensation

La technique de paiement par compensation est utilisable en matière fiscale. Ainsi, en vertu de l'article 237 du C.G.I, lorsqu'un contribuable demande la décharge, la réduction, la restitution du montant d'une imposition ou le remboursement de la taxe, l'administration peut, au cours de l'instruction de cette demande, opposer à l'intéressé toute compensation au titre de l'impôt ou taxe concerné, entre les dégrèvement justifiés et les droits dont ce contribuable peut encore être redevable en raison d'insuffisance ou d'omission non contestées dans l'assiette ou le calcul de ses impositions non atteintes par la prescription.

En cas de contestation par le contribuable du montant des droits afférents à une insuffisance ou à une omission, l'administration accorde le dégrèvement et engage, selon le cas, la procédure prévue à l'article 220 ou 221 ci-dessus (du C.G.I.).

Mais, l'utilisation de cette technique doit être soumise aux dispositions des articles 357 à 368 du D.O.C.^204(*), tout en sachant que, le contribuable n'a pas la possibilité en général d'invoquer à l'encontre de l'Etat ou tout autre personne de droit public la compensation entre ses dettes et créances.

Par contre, les comptables publics peuvent procéder, même d'office, à une compensation entre l'excédent de sommes versées par un contribuable et ses dette d'impôts, sous réserve que les deux dettes soient réciproques l'une envers l'autre, liquides et exigibles^205(*).

La compensation doit en outre être précédée de la notification d'un avis de compensation, qui constituera le point de départ du délai de réclamation dont bénéficiera le redevable poursuivi pour contester la compensation mise en oeuvre par l'administration pour défaut d'exigibilité ou de réciprocité de la dette, mais également pour cause d'extinction de la créance^206(*).

Cette position est consacrée par la jurisprudence marocaine, lorsque la Cour suprême a annulé un jugement rendu par le Tribunal administratif d'Oujda, qui a donné gain de cause au comptable public, suite à la mise en oeuvre d'une compensation entre les sommes qu'il détient et revenant au redevable (une requérante) et les créances qui étaient à la charge du défunt, (son mari). Or, le redevable avait déjà sollicité de l'administration fiscale de procéder à une compensation entre les sommes précitées et les impôts qui sont à sa charge pour éviter toute majoration pour paiement tardif.

La Cour a ainsi décidé que « Attendu que l'article 229 du D.O.C dispose que" les obligations ont effet, non seulement entre les parties elles-mêmes, mais aussi entre leurs héritiers ou ayant cause, à moins que le contraire ne soit exprimé ou ne résulte de la nature de l'obligation ou de la loi. Les héritiers ne sont tenus toutefois que jusqu'à concurrence des forces héréditaires, et proportionnellement à l'émolument de chacun d'eux.

Lorsque les héritiers refusent d'accepter la succession, ils ne peuvent y être contraints et ils ne sont nullement tenus des dettes héréditaires. Les créanciers ne peuvent, dans ce cas, que poursuivre leurs droits contre la succession"

Attendu qu'il ressort des pièces du dossier, que rien ne montre que le défunt, époux de l'appelante, a laissé une succession dont a bénéficié cette dernière. Le comptable ne peut poursuivre ses droits que contre la succession, si succession il y'a.

Le comptable public doit donc restituer au redevable la différence entre la somme qu'il détient et le montant de l'impôt à la charge de ce dernier»^207(*).

En cas d'émission d'un A.T.D et si le comptable public obtient le paiement d'une somme supérieure à celle qui lui était due au titre de la créance fiscale pour laquelle l'avis a été émis, il doit évidemment restituer l'excédent perçu.

Mais, quelle est la position du juge au cas où le comptable public profite de l'occasion et consacre l'excédent de la somme au paiement de dettes dues par le contribuable au profit d'un autre service que celui dont il dépend?

En réponse à cette question, le conseil d'Etat français, par un arrêt en date du 5 janvier 1994, a condamné la pratique de cette compensation et ordonné la restitution de la totalité de l'excédent, au motif que la compensation ne peut jouer qu'entre des dettes réciproques, c'est-à-dire entre les mêmes personnes qui se trouvent débitrices l'une de l'autre^208(*).

Par conséquence, le contribuable est en droit de contester un A.T.D qui a appréhendé des sommes utilisées par le comptable public pour payer les dettes fiscales dues au profit du Trésor, et réservé l'excédent de cette somme, par voie de la technique de compensation, au paiement des dettes fiscales dues au profit d'un autre service. Le surplus des sommes saisies par un service de l'administration fiscale ne pourra donc pas servir au recouvrement par compensation d'une dette fiscale due au profit d'un autre service.

C - La contestation d'un A.T.D ayant pour cause l'imputation du paiement

Le comptable public peut notifier un A.T.D pour saisir des sommes d'argent en vue de payer des dettes fiscales à la charge d'un contribuable. Mais ce dernier, pourrait contester l'émission de l'A.T.D, s'il s'estime libéré de ces dettes en raison de l'imputation du paiement qu'il avait déjà effectué sur ces créances, et non pas sur les autres dettes fiscales qui étaient toujours à sa charge.

L'imputation du paiement n'est pas laissée totalement au pouvoir discrétionnaire du comptable public. Mais, en vertu de l'article 27 du C.R.C.P, le comptable chargé du recouvrement est tenu d'imputer les paiements partiels effectués en règlement des créances publiques à la dette que le débiteur a le plus d'intérêt à acquitter, ou à celle qui est la plus onéreuse pour le redevable entre plusieurs dettes également onéreuses à la plus ancienne en date.

Les paiements effectués sont imputés au titre de chaque créance dans l'ordre ci-après:

- Aux frais de recouvrement;

- A la majoration de retard;

- Aux pénalités et amendes; et au principal de la créance pour le reliquat.

Toutefois, en matière de créance douanières, les dispositions de l'alinéa premier ci-dessus ne sont applicables à l'encontre du déclarant et de son mandant, solidairement redevables au sens des articles 87, 88 et 189 du code des douanes et impôts indirects, que lorsque les créances concernent concurremment ces mêmes redevables.

Il ressort de cette disposition, que c'est au comptable que revient la charge de donner l'imputation des paiements effectués par le redevable. Pour ce faire, il a obligation de tenir compte de l'intérêt du redevable à acquitter une créance déterminée ou du caractère onéreux de la créance à apurer^209(*).

Par conséquent, lorsque le contribuable effectue un versement, il a le droit de choisir la créance sur laquelle ce paiement doit s'imputer en application de l'article susmentionné.

Contrairement à ce que l'on pourrait croire, le critère d'ancienneté d'une dette fiscale par rapport à une autre n'est pas l'année à laquelle l'imposition se rapporte, mais la date de sa mise en recouvrement.

Ainsi, lorsque le contribuable n'a pas payé ses cotisations d'impôt sur le revenu au titre des années 1982, 1983 et 1985, et que le comptable les a toutes mises en recouvrement en même temps en 1987, le même jour, ces dettes étaient exigibles à l'égard du contribuable poursuivant en même temps et aucune d'entre elles n'était plus ancienne que l'autre à son égard.

On en conclut, donc, que toute contestation à l'occasion de l'émission d'un ATD, au moyen que la dette recherchée en paiement avait déjà était réglée, ne sera recevable qu'autant que parmi les différentes dettes fiscales alors exigibles, le contribuable aura précisé la dette sur laquelle ce paiement s'impute ou à défaut de précision, qu'autant que l'administration fiscale n'aura pas imputé ledit paiement sur la dette fiscale la plus ancienne^210(*).

Paragraphe 2: La contestation du montant de la créance par le redevable direct de l'impôt

A - La contestation d'un A.T.D qui a trait à la quotité saisissable du salaire d'un travailleur

Le redevable poursuivi peut contester le montant de la créance appréhendée par voie d'A.T.D, s'il estime qu'elle est supérieure au montant saisissable. Il en est ainsi lorsqu'il s'agit, notamment, d'une action dirigée contre un A.T.D et qui a trait à la quotité saisissable du salaire d'un travailleur du secteur privé ou public. En effet, l'appréhension par le comptable public des rémunérations des travailleurs de secteur privé et celles des fonctionnaires ne peut être opérée que dans la limite des quotités prévues par les Dahirs du 7 et 14 juin 1941.

Ces dispositions sont confirmées par un jugement du Tribunal administratif de MEKNES lorsqu'il a considéré que «la mise en oeuvre du recouvrement forcé par voie de retenue à la source sur salaire du redevable, en violation des dispositions des articles 5, 36, 39 et 41 de la loi 15-97 rend l'A.T.D opéré contre le redevable sans effets.

Par ailleurs, l'administration doit fournir les preuves justifiant qu'elle a respecté les dispositions du Dahir du 4/6/194,1 en précisant la catégorie des fonctionnaires à laquelle appartient le redevable et en déterminant la proportion des rémunérations saisissables»^211(*).

B- La contestation d'un A.T.D en raison de dégrèvements obtenus par le contribuable

Le contribuable peut estimer avoir raison de contester l'émission d'un A.T.D en raison de dégrèvements dont l'administration fiscale n'a pas tenu compte lors de la mise en recouvrement.

On rappelle qu'en vertu des dispositions de l'article 236 du C.G.I relatives aux dégrèvements, remises et modérations :

- Le ministre chargé des finances ou la personne déléguée par lui à cet effet doit prononcer, dans le délai de prescription prévu à l'article 232 ci-dessus, le dégrèvement partiel ou total des impositions qui sont reconnues former surtaxes, double ou faux emploi.

- Il peut accorder à la demande du contribuable, au vu des circonstances invoquées, remises ou modérations des majorations, amendes et pénalités prévues par la législation en vigueur.

Sous-section2: Les contestations qui émanent des redevables solidaires de la créance

Les personnes déclarées solidaires sont soumises à la même procédure de recouvrement que le redevable principal et aux obligations prévues par les dispositions des articles 93 à 99 du C.R.C.P.

Pour les ayants droits, le recouvrement des créances publiques ne peut, avant partage, être poursuivi que contre les biens de la succession. S'il y'a un partage, les ayants droits, c'est-à-dire les héritiers et les légataires, ne peuvent être tenus au paiement des dettes du défunt que jusqu'à concurrence de la valeur des biens qu'ils ont recueillis et chacun proportionnellement à sa part.

Dès l'ouverture de la succession, et avant partage, l'action en recouvrement doit continuer sur les biens constitutifs de la succession. A cet effet, le comptable notifie au liquidateur de la succession un A.T.D, comme il doit, si la disparition de l'actif est à craindre, requérir du juge compétent l'apposition des scellés^212(*).

Evidemment, dans le cas où une personne conteste son obligation de payer suite à la notification d'un A.T.D, c'est aux juridictions administratives de trancher la question de l'obligation.

Ainsi, dans un cas d'espèce, le comptable public a procédé à la saisi d'un compte bancaire par voie d'A.T.D, en avançant que, le requérant en sa qualité d'associé d'une société civile, est solidaire pour payer les impôts réclamés par l'administration fiscale à ladite société.

Le Tribunal administratif de Rabat, par une ordonnance du 30/01/2007, a considéré que«Il ressort des pièces du dossier que le redevable réel de l'impôt objet du recouvrement forcé par voie d'A.T.D est une société qui est une personne morale qui jouit de l'autonomie morale et financière.

L'action en recouvrement forcé par voie d'A.T.D entreprise à l'encontre du requérant manque de base légale. En effet, si en vertu des dispositions des articles 95 à 100 et 104, la poursuite du recouvrement forcé reste valide contre les tiers responsables, solidaires, tiers détenteurs ou dépositaires, il n'existe pas de dispositions en vertu desquelles un A.T.D peut être pratiqué contre l'associé précité, à moins qu'il soit dûment établi qu'il est l'auteur de manoeuvres frauduleuses comme le dispose l'article 98 du C.R.C.P»^213(*).

Dans une autre ordonnance du même Tribunal, le juge a précisé qu' « Etant donné que les requérants ne contestent pas leur qualité d'ayants droit à titre universel du redevable des impôts objet de l'A.T.D, les dispositions de l'article 95 du C.R.C.P sont explicites sur le fait que les ayants droit à titre universel sont tenus solidairement responsables avec le contribuable au paiement des impôts et taxes grevant l'immeuble objet de mutation»^214(*)

Les requérants déclarés solidairement responsables, ignorant les dispositions du code de recouvrement qui les désignent comme tels, sont toujours surpris par les actes de recouvrement opérés contre eux, ce qui les pousse à intenter des recours contre l'administration fiscale pour contester leur assujettissement à des impôts qu'ils estiment à la charge d'autres contribuables.

Il en est ainsi dans un cas d'espèce, lorsque, la requérante a été avisée, par sa banque, sur le fait que le comptable public a procédé à la saisie de ses fonds par voie d'A.T.D en vue de payer des impôts. Se renseignant auprès du Trésor, il s'est avéré que les impôts sont à la charge d'une société siégeant dans un bâtiment appartenant à la requérante. Le litige est porté devant le Tribunal administratif de FES qui a débouté la requérante. Interjetant appel devant la Cour d'appel de Rabat, le juge a confirmé le jugement du Tribunal en affirmant qu'«en vertu des dispositions de l'article 93 du C.R.C.P, les rôles d'impôts, états de produits et autres titres de perception régulièrement mis en recouvrement, sont exécutoires contre les redevables qui y sont inscrits, leurs ayants droit, leurs représentants ou toutes autres personnes auprès desquelles les redevables ont élu domicile fiscal avec leur accord.

Or, il ressort des pièces du dossier que la requérante est un associé de la société dont le siège social se trouve dans un immeuble qui lui appartient. En outre, l'adresse de ladite société figure toujours dans son registre de commerce sans changement aucun; Ce qui montre que la société était toujours en activité durant la période au titre de laquelle les impôts lui ont été réclamés.

Le Tribunal administratif a donc statué en bon droit lorsqu'il a donné gain de cause à l'administration fiscale qui a procédé à la saisie du compte bancaire de la requérante par voie d'A.T.D, en se basant sur les dispositions de l'article précité»^215(*)

Section 2: La contestation d'un A.T.D portant sur l'exigibilité de la somme réclamée

Les cas de figure qui peuvent se présenter lors de l'étude de ce point sont multiples, on se limitera donc, dans un premier temps, à mettre en relief les contestations d'un A.T.D fondées sur l'absence ou de la suspension de l'exigibilité de la créance (Sous-section1), puis on abordera, dans un second temps, les contestations fondées sur l'extinction de l'exigibilité de la créance (Sous-section2).

Sous-section1: Les contestations de l'A.T.D fondées sur l'absence ou la suspension de l'exigibilité de la créance réclamée

Contester un A.T.D au motif que l'exigibilité est absente, signifie que l'exigibilité de la créance n'est pas encore échue (Paragraphe1), quant à la contestation fondée sur la suspension de l'exigibilité de la créance, signifie que celle-ci peut résulter soit de l'obtention d'un délai de paiement, soit d'un sursis de paiement (Paragraphe2)

Paragraphe1: Les contestations d'un A.T.D fondées sur l'absence de l'exigibilité de la créance réclamée

Comme on l'a déjà évoqué dans la première partie, la procédure de l'A.T.D, malgré les spécificités qui la distinguent des autres voies d'exécution ordinaires, ne peut être utilisée à tort. Elle ne peut être décernée, par le comptable chargé du recouvrement, avant que la créance publique soit exigible.

Ainsi, dans un cas d'espèce, après avoir procédé au relevé de compte du redevable et payé les impôts dus au Trésor, le comptable public a imputé l'excédent de la somme restant au payement des impôts à venir. Le contribuable n'a pas pu restituer ladite somme, puisqu'elle a fait l'objet d'opposition à payement par le comptable public.

Statuant sur l'affaire, le juge administratif a considéré que«Si le Trésor prétend avoir utilisé l'excédent de la somme réclamée pour payer des impôts nouvellement nés et qui sont à la charge de la société, il est dans l'obligation de préciser la date d'exigibilité de ces impôts.

Attendu que l'article 5 du Dahir du 30 Août 1935, dispose que" les impôts et taxes assimilées ne sont exigibles qu'à l'expiration du deuxième mois suivant celui de leur mise en recouvrement en ce qui concerne la première catégorie et à l'expiration du cinquième mois pour la deuxième catégorie; que l'exigibilité à terme des impôts ne peut être traitée que dans la limite des cas énumérés par l'article 7 du Dahir précité".

Le cas litigieux ne correspond à aucune des dispositions précitées, ce qui montre que le comptable public ne peut procéder au payement des impôts et taxes avant leur exigibilité.

(...)Attendu que si, les comptables publics chargés du recouvrement des créances publiques sont tenus responsables en cas de négligence ou d'absence de diligences, ce souci ne doit pas prendre le dessus des textes législatifs en la matière en procédant au recouvrement de créances non encore exigibles (...)^216(*)

Paragraphe2: Les contestations d'un A.T.D fondées sur la suspension de l'exigibilité de la créance réclamée

Le redevable peut également contester l'émission d'un A.T.D au motif que l'exigibilité est suspendue. La suspension de l'exigibilité de la créance est susceptible d'être causée par l'obtention de délai légal ou gracieux de paiement, soit par l'obtention d'un sursis de paiement accordé dans le cadre d'une réclamation contentieuse^217(*).

En ce qui concerne l'octroie par le comptable chargé du recouvrement de délai gracieux de paiement au redevable, ce dernier ne peut s'en prévaloir pour contester un A.T.D qui lui est notifié avant l'expiration de ce délai, du moment qu'il est laissé à l'appréciation souveraine du comptable public.

Dans ce sens, en droit comparé français, le conseil d'Etat avait affirmé dans un arrêt qui date de 1962 que«Si le président du conseil des ministres à (...) invité le secrétaire d'Etat au budget à donner les instructions nécessaires à la mainlevée de treize avis à tiers détenteur, cette invitation , motivée par des raisons d'opportunité, visait ainsi seulement l'octroi, à titre gracieux, de délais de paiement à la société, mais n'a pu avoir pour effet d'instituer , en faveur de celle-ci, une suspension d'exigibilité de l'impôt, et, par suite, un droit à l'annulation des mesures de contrainte prises pour obtenir les recouvrements ayant donné lieu aux avis à tiers détenteur susmentionnés; que le percepteur, responsable sur son patrimoine du recouvrement des impôts en cause, ne tenait d'aucune disposition le droit d'obtenir, en pareille hypothèse, la décharge de sa responsabilité»^218(*).

Toujours dans le même sens, la réclamation dirigée à l'encontre d'avis à tiers détenteur par le destinataire, au motif que ceux-ci étaient dépourvus de base légale du fait de l'obtention préalable d'un sursis de paiement, doit s'analyser comme mettant en cause l'exigibilité de l'imposition^219(*).

Sous-section2: Les contestations de l'A.T.D fondées sur l'extinction de l'exigibilité de la créance réclamée

On traitera successivement les actes interruptifs de prescription d'une manière générale (Paragraphe1), avant d'aborder les contestations de l'A.T.D comme acte interruptif de prescription (Paragraphe2).

Paragraphe1: Les cas interruptifs de prescription

On rappelle que les principales causes interruptives de prescription sont les poursuites. On notera toutefois qu'en ce qui concerne l'A.T.D, celui-ci doit avoir été notifié au contribuable lui-même pour interrompre la prescription.

Il s'agit par exemple, des commandements, à condition que ceux-ci soient réguliers et précédés d'avis sans frais.

La reconnaissance de dette de la part du contribuable interrompt aussi la prescription. Celle-ci ne peut résulter que d'un acte ou d'une démarche par lesquels le redevable se réfère clairement à une créance définie par sa nature, son montant et l'identité du créancier. Autrement formulé, cette reconnaissance doit intervenir sans ambiguïté ni réserve et porte sur l'exigibilité de l'impôt. Elle peut être expresse ou tacite. Tel est le cas de versements d'acomptes et de recouvrement par avis à tiers détenteur.^220(*)

En outre, une imposition qui n'est pas prescrite à l'égard d'un contribuable ne l'est pas davantage à l'égard du débiteur solidaire, et l'interruption de la prescription vaut aussi pour ce débiteur. On notera que le versement effectué par l'un des codébiteurs interrompt la prescription à l'égard des autres^221(*).

Paragraphe2: La contestation d'un A.T.D comme acte interruptif de la prescription

En vertu de l'article 123 du C.R.C.P, les comptables du Trésor qui n'ont fait aucune poursuite contre un contribuable retardataire pendant quatre année consécutives, à partir du jour de la mise en recouvrement du rôle, perdent leur recours et sont déchus de tous droits et de toute action contre ce redevable.

C'est ce qu'il ressort d'un cas d'espèce, lorsque le juge du Tribunal administratif de Rabat a considéré que «La requérante s'est fondée sur le fait que la mise en recouvrement de l'IR litigieux a eu lieu le 31/12/1997, que le comptable chargé du recouvrement a procédé à la saisie de ses fonds par voie d'A.T.D entre les mains du notaire le 04/03/2003 - c'est-à-dire après l'écoulement de cinq années à compter de la date de leur mise en recouvrement précitée - et qu'elle n'a fait l'objet d'aucun acte de poursuite durant tout cette période. Ce qui prouve que les impôts réclamés par le comptable sont prescrits en application des dispositions de l'article 123 du C.R.C.P.»^222(*).

Dans un autre cas d'espèce, le même Tribunal a annihilé un A.T.D, du fait que l'action en recouvrement de l'impôt s'est prescrite, en considérant que « Le comptable public se prévaut du rôle des impôts comme acte interruptif de la prescription ayant la même valeur que l'avis sans frais.

Mais en vertu de l'article 66 du Dahir du 21/08/1935 modifié par la loi 15-97, et du moment que le litige concerne la procédure du recouvrement de l'I.R. au titre des années 1998 et 1999, l'action en recouvrement des impôts et taxes, des droits douane, des droits d'enregistrement et de timbre se prescrit par quatre ans à compter de la date de leur mise en recouvrement; et en vertu de l'article 27 du même Dahir, les actes de recouvrement forcé des créances publiques sont le commandement, la saisie, la vente et la contrainte par corps. L'état du rôle des impôts ne figure en aucun cas parmi les degrés de recouvrement forcé. Et même si, dans l'hypothèse où l'acte précité a interrompu la prescription, le comptable public a renoncé à la poursuite de la procédure du recouvrement des créances litigieuses pendant plus de quatre ans. L'A.T.D notifié pour appréhender les fonds du contribuable est, en conséquence, sans effets»^223(*)

Dans le même sens, la Cour d'appel administrative de Rabat a confirmé le jugement du Tribunal administratif de Casablanca en considérant qu'«Il ressort des pièces du dossier que l'A.T.D en cause a été notifié au tiers détenteur (La banque) en date du12/10/2005, c'est-à-dire après que toutes les créances réclamées sont prescrites; Le tribunal a donc statué en bon droit»^224(*)

Evidemment, l'A.T.D, acte interruptif de la prescription, pour produire ses effets interruptifs, doit être régulièrement notifié au contribuable.

Ainsi, par une décision du 06/06/2007, confirmant l'arrêt de la Cour d'appel de NANCY, le C.E a décidé que«Considérant, en premier lieu, que le moyen tiré de ce que l'administration fiscale, dès lors qu'elle avait connaissance de ce que le siège de la société civile Force n'était plus situé à sa dernière adresse connue, aurait été tenue d'en rechercher la nouvelle adresse et d'y notifier les A.T.D émis à l'encontre de cette société, est nouveau en cassation; qu'il suit de là que ce moyen , qui n'est pas d'ordre public, est irrecevable et ne peut qu'être écarté;

Considérant, en deuxième lieu, qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M.A n'a pas contesté devant la cour l'affirmation de l'administration fiscale selon laquelle les A.T.D en date des 24 septembre et 28 octobre 1991 avait été régulièrement notifiés à la dernière adresse connue de la société civile Force; que dans ces conditions, la Cour a pu, sans dénaturer les pièces du dossier qui lui était soumis, estimer que l'administration établissait que les A.T.D en cause avaient été régulièrement notifiés au contribuable;

Considérant, en troisième lieu, qu'en déduisant de ce que les deux A.T.D, en date du 24 septembre 199, 1 avaient été régulièrement notifiés à la société civile Force; que le versement effectué, le 12 décembre 1991, par la banque Crédit du Nord avait interrompu la prescription de l'action en recouvrement des impositions mises à la charge de cette société, la cour n'a pas commis d'erreur de droit»^225(*)

Par ailleurs, le contribuable ne peut pas contester l'émission d'un A.T.D en prétendant qu'il n'interrompt pas la prescription, s'il est établit qu'il a reconnu de sa part ladite créance.

Cette position est affirmée par la Cour suprême dans une décision du 21/06/2006 lorsqu'elle a décidé que«Le moyen tiré de ce que le jugement, objet de l'appel, a commis une erreur de droit lorsqu'il a déchargé le contribuable des impôts qui lui sont réclamés par l'administration fiscale sous prétexte qu'ils sont frappés de prescription , et ce malgré que l'administration fiscale lui a octroyé un dégrèvent de la somme de... en date du 02/07/1998 suite à la réclamation qu'il lui a présenté le 10/03/1998; il s'ensuit que, ce moyen est recevable.

En effet, si les dates de mise en recouvrement des impôts litigieux sont respectivement en date du 30/07/1996, 30/08/1996 et 30/04/1997, la réclamation présenté par le redevable intimé au directeur de l'administration fiscale, en date du 10/031996, et qui a abouti à l'octroi du dégrèvement, dont le montant est de 878.40 DH, de la taxe urbaine pour chaque année, a compter de 1997, a interrompu la prescription conformément aux dispositions de l'article 382 du D.O.C auquel fait référence l'article 123 du C.R.C.P. et qui dispose que la prescription peut être également interrompue par tout acte par lequel le débiteur reconnaît le droit de celui contre lequel il avait commencé à prescrire; Ainsi , la réclamation de l'intimé à l'administration fiscale en vue de lui octroyer un dégrèvement du montant de l'impôt est, en principe, une reconnaissance de sa part de la créance fiscale, et de ce fait, il ne conteste pas le montant des impôts qui lui sont réclamés par l'administration fiscale. Dès lors que la période allant de la date de l'octroi du dégrèvement à celle de la notification du commandement précédant la saisie ne dépasse pas quatre année, l'action en recouvrement n'est pas frappée de prescription et l'administration fiscale est en droit de procéder au recouvrement des créances publiques litigieuses»^226(*)

Cette reconnaissance de la dette par le contribuable ou son mandataire peut être tacite - mais, non équivoque - ou expresse, et résulter :

- Du versement d'un acompte;

-D'une demande de délai de paiement; chaque règlement partiel en exécution du plan interrompt la prescription;

- Du dépôt d'une pétition de remise;

- Du dépôt d'un engagement de payer les droits et amendes;

- De l'offre de constitution de garanties;

- Ou de l'envoi d'un avis de compensation par le receveur.

Ceci, sous réserve que dans la reconnaissance expresse de la dette, le contribuable se réfère clairement à une créance de l'administration fiscale définie par sa nature, son montant et l'identité du créancier, c'est-à-dire que la créance soit individualisée^227(*).

Conclusion de la deuxième partie

L'émission d'un A.T.D risque toujours de générer des litiges entre l'administration fiscale et le contribuable. Cela est du à son effet de surprise. Le contribuable se trouve alors contraint de se hâter vers la juridiction compétente pour solliciter la mainlevée de l'A.T.D.

Comme on vient de le voir, le contentieux de l'A.T.D transforme la relation binaire administration fiscale et redevable en une autre relation tripartite. Il met ainsi en jeu, trois protagonistes : l'administration fiscale qui s'acharne à recouvrer l'intégralités des créances publiques, en usant de toutes les voies d'exécution, et particulièrement l'A.T.D, le redevable qui, en général, conteste son obligation de payer en s'appropriant tous les moyens juridiques pour démontrer que son obligation de payer n'est fondée et annihiler ainsi l'effet de l'A.T.D , et en troisième lieu, le tiers saisi, qui détient des fonds faisant partis du patrimoine du redevable. Pour lui, il n'a pas à contester l'impôt en lui-même et de remettre en cause l'obligation de payer du redevable, mais il cherche à discuter son obligation à l'égard du contribuable et sa qualité de tiers détenteur, de dépositaire ou de débiteur.

CONCLUSION GENERALE

La présente étude du contentieux de l'avis à tiers détenteur a permis de mettre en relief l'étendue de cette voie d'exécution et d'en déduire ainsi ses limites.

A la lumière de la jurisprudence, il s'est avéré que les contestations qui portent sur l'A.T.D ne cessent d'augmenter. Ce qui montre que l'administration a en effet tendance à recourir largement à cette procédure. Cette tendance est certainement la conséquence des avantages que procure la mise en oeuvre de l'A.T.D, du fait qu'il emporte attribution immédiate des créances saisies et qu'il ne nécessite pas de recours judiciaire , du moment qu'il est notifié par lettre recommandée.

Malgré ces avantages, l'action en recouvrement se trouve affaiblie, du fait des litiges portés devant les juridictions compétentes. En effet, le recours par l'administration fiscale à cette procédure n'est pas sans limites. Son champ d'application est déjà limité par le fait que l'A.T.D ne peut appréhender que les créances publiques au sens de l'article 2 du C.R.C.P. et exclut les créances de nature commerciale due aux établissements publics.

En outre, l'A.T.D ne peut viser que les créances dont le recouvrement est garanti par le privilège du Trésor. Par ailleurs, le type de ces créances demeure limité. Cela est du évidemment au fait que l'insaisissabilité est opposable quelle que soit la forme de la saisie (saisie conservatoire, saisie exécution, saisie-arrêt ou A.T.D). Outre l'insaisissabilité des créances énumérées par les articles qui les régissent (article 46 du C.R.C.P., articles 458 et 488 DU C.P.C, etc.), la jurisprudence a consacré l'insaisissabilité par voie d'A.T.D de certaines créances. Il en va ainsi des sommes figurant sur un compte bancaire affecté aux opérations professionnelles des avocats ou des notaires.

La mise en oeuvre de l'A.T.D, part d'un rapport triangulaire, à savoir, l'administration fiscale à une créance à l'encontre d'un contribuable; le contribuable qui a lui-même une créance à l'encontre d'un tiers et l'administration fiscale recouvre alors sa créance directement contre ce tiers.

Le litige prend ainsi une dimension tripartite et devient encore plus complexe avec l'imbrication de textes législatifs et réglementaires de droit public (code de recouvrement des créances publiques, code général des impôts, etc.) et de droit privé (code de la procédure civile, code de commerce, etc.).

Le rôle du juge est primordial pour asseoir le juste équilibre et préserver les intérêts antagonistes de l'administration fiscale et du contribuable. Il doit faire en sorte que le citoyen reste contribuable et non pas redevable ^228(*)à l'occasion d'un contentieux de recouvrement forcé par voie d'A.T.D.

Mais, si les efforts de la jurisprudence, pour établir cet équilibre, sont louables, ils ne peuvent suffire à eux seuls à combler les lacunes des textes législatifs relatifs à l'A.T.D et à contourner leur rigueur pour préserver, voire même, étendre les garanties offertes au redevable. Il est certainement bénéfique de renforcer le dialogue entre l'administration fiscale et le redevable au stade de la mise en oeuvre d'une procédure de recouvrement forcé, telle l'avis à tiers détenteur. L'adoption d'une solution non contentieuse ne peut qu'épargner l'administration fiscale de fournir des efforts supplémentaires pour recouvrer les créances publiques, le redevable des crises financières et psychologiques et le tiers détenteur de se trouver impliqué dans un litige qui ne le concernait pas.

Pour écarter l'opacité qui couvre certains aspects de cette procédure, la doctrine est invitée à approfondir davantage l'étude du contentieux de l'avis à tiers détenteur, à l'instar du droit comparé français, et de contribuer ainsi à l'édification d'un droit fiscal équitable pour un citoyen contribuable.

BIBLIOGRAPHIE

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B- En arabe

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En Arabe

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- ãÕØì ÇáÊÑÇÈ «ãÏì ÇáãÞÇÑÈÉ æÇáãÇÑÞÉ Èíä ÇáÍÌÒ áÏì ÇáÛíÑ æÇáÅÔÚÇÑ ááÛíÑ ÇáÍÇÆÒ» ÇáãÎÊÕÑ ÇáÚãáí í ÇáÞÖÇÁ æÇáÞÇäæä ãØÈÚÉ ÇáãäíÉ ÇáÑÈÇØ 2008

Législation

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-C.S.C.A, Arrêt n°1709, dossier n°31117/4/2/2003 du 25/12/2003, publié in: ÞÖÇÁ ÇáÛÑÉ ÇáÅÏÇÑíÉ ÈÇáãÌáÓ ÇáÚáì í ãÌÇá ÇáÖÑÇÆÈ æÇáÊÍÕíáÇáÊÑÉ ãÇ Èíä 1997 æ 2004 ÏÇÊÑ ÇáãÌáÓ ÇáÚáì ä ÚÏÏ 9 2005 Õ: 245

- Voir aussi à cet effet: ãÍãÏ ÞÕÑí ÇáãäÇÒÚÇÊ ÇáÌÈÇÆíÉ ÇáãÊÚáÞÉ ÈÑÈØ æÊÍÕíá ÇáÖÑíÈÉ ãÇã ÇáÞÖÇÁ ÇáÅÏÇÑí ã.ã.ã.Å.ã ÓáÓáÉ «ãÄáÇÊ æÚãÇá ÌÇãÚíÉ» ÇáØÈÚÉ Çáæáì 2005 Õ - Arrêt n°409, dossier n°1441, du 15/05/2006, .cité par, ãÕØì ÇáÊÑÇÈ ÇáãÎÊÕÑ ÇáÚãáí í ÇáÞÖÇÁ æÇáÞÇäæä ãØÈÚÉ ÇáãäíÉ ÇáÑÈÇØ 2008 Õ. 136 - C.S.C.A, Arrêt n°532, dossier n°258/4/2/2003, du 21/06/2006, cité par, ãÕØì ÇáÊÑÇÈ ã.Ó. Õ.136

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- T.A.R, Ordonnance n° 73, dossier n° Ó 07/50, du 28/02/2007, affaire Abdelkader Jalal c. /Percepteur Rabat Almohit.

- T.A.R, Ordonnance n° 138, dossier n° Ó 07/114, du 04/04/2007, affaire Abdellatif Maslouhi c. /Pecepteur Rabat Almohit.

- T.A.R, Ordonnance n° 166, dossier n° Ó 07/104, du 25/04/2007, affaire Abdelmalek Dkhissi c. /Percepteur Rabat Almohit.

- T.A.R, Ordonnance n° 239, dossier n° Ó 07/182, du 04/07/2007, affaire Ait Oubah Abdelhalim c. /percepteur de Temara.

-T.A.R, Ordonnance n°61, dossier n° Ó 06/1632, du 14/2/2007, affaire Hanan Arbaiin c. /Percepteur Tanger BD Tabari.

- T.A.R, Ordonnance n°64, dossier n°Ó 06/1327, du 14/02/2007, affaire Med Ali Benkiran c. /Percepteur de Rommani.

- T.A.R, Ordonnance n°137, dossier n° Ó 07/111, du 04/04/2007, affaire Med Alkhattabi c. /Percepteur quartier Yaacoub Almansour.

- T.A.R, Ordonnance n°96, dossier n° Ó 07/56, du 07/03/2007, affaire MM.Haj Bacha et Abdellatif Maslouhi c. /Percepteur Rabat Almohit.

-T.A.R, Ordonnance n°52, dossier n° Ó 06/1328, du 07/02/2007, affaire Société BMCE c. /ministère de l'éducation nationale.

-T.A.R, Ordonnance n°28, dossier n° Ó 06/1511, du 31/01/2007, affaire Med Bouchal c. /Percepteur Tanger BD Tabri.

- T.A.R, Ordonnance n°29, dossier n° Ó 06/1512, du 31/01/2007, affaire héritiers Med Zrikti c. /directeur des impôts indirects et taxes assimilées de Salé.

- T.A.R, Ordonnance des référés, n°194, dossier n°Ó 07/159 du 30/05/2007, affaire Med Dhimi c. /Commune Urbaine de Larache.

- C.S.C.A, Arrêt n°404, dossier commercial n°1302/3/2/2003, du 31/03/2004.

- C.S.C.A, Arrêt n°162, dossier n°5/2/4/3036, du 22/2/2006.

- C.S.C.A, Arrêt n° 565, dossier n° 2002/1/4/364, du 14/07/2004.

-C.S.C.A, Arrêt n° 528, dossier n° 2002/2/4/1085, du 21/06/2006, affaire Percepteur Oujda nouvelle ville c. /Samira Aziz.

B- Française

- Arrêt de la cour d'appel de Paris n°2.680, du 25/06/1991, SCI Saint-Jean: RJF 10/91, cité par: MASCLET (M.B), op.cit, p.179

- Arrêt de la Cour de cassation, 2ème ch.civ.10juillet 1996, Bull.1996, II, n°209, p.127

- Arrêt de Cour de Cassation, 2^ème ch.civ.17 mai 2001, bull.civ.II, n°99

- Arrêt de la cour de cassation, n°04-12-422, du 27 janvier 2007, in Recueil DALLOZ 2007,

Edition Dalloz 2008, p.451

- Arrêt de la cour de Cassation, civ. 23 novembre 2000, n° 1224 FSPB, cités par J.P.CASIMIR, op. cit, p.544 et publié in : http://www.contribuableucf.net/juris/0208116.php.3 , visité le 18/09/2008

- Arrêt de la cour de Cassation, .com. n°652 du 11 février 1997, http://www.découvrir.DALLOZ.fr (jurisprudence, Edition DALLOZ 2008)

- Arrêt de la cour de Cassation, com, n°14-21.783 du 22 avril 1997, http://www.découvrir.DALLOZ.fr (jurisprudence, Edition DALLOZ 2008)

- Arrêt de la cour de Cassation. com, n° 96-13.157 du 13 janvier 1998. , www.Recueildalloz.fr

- Arrêt de la cour de Cassation, civ.2^ème ch.1898; Trib. civ. seine 21déc.1954.Gaz. Pal.1955.cité par PASCAL ANCEL PRIVIL7GES, privilèges du Trésor, exercice, Fasc.27p.4

- Arrêt de la cour de Cassation, avis. du 7mars1997, D,1997,J,p.454,note Ruellan et Lauba;RTD.civ.1997,p.1000,obs.R.PERROT;Revue Générale des procédures,1998,n°2,p.456,obs.J.LAMARQUE.

-Arrêt de la cour de Cassation, 2^ème ch. civ. du 13 juin 2002, Bull.civ.II, n°129.

- Arrêt de la cour de Cassation, 2^ème ch.civ.30sept.1999, n°97-22.458)

- Arrêt de la cour de cassation, COM, du 18 juin 1996, Bull.civ. IV, n° 181, p.156. cité par: DOUAY(M.), op. cit, p.89 et J.P.CASIMIR, op. cit, p.543

- Arrêt de la cour de Cassation, com.2oct.1990, Bull. cic. IV, n°224,in JEAN SHMIDT, Privilège du Trésor, privilège ,répertoire de droit civil, encyclopédie juridique, DALLOZ, février 2002,n°80.

- Arrêt de la cour de Cassation. civ. II, du 14 juin 1984, cité par : PASCAL ANCEL, Privilèges, privilège du Trésor, Exercice, Fasc.27, p.6

- Avis de la cour de cassation, du 24 mai 1996:Bull. civ.mai 1996, n°5,p.3

- Décision du conseil d'Etat, du 5 janv.1994 : RJF 1994, n° 350; D.1994, jur.497 et s.

- Décision du conseil d'Etat, n° 282629, 9^ème et 10^ème sous-sections réunies, du 06/06/2007, mentionné dans les tables du recueil Lebon, in , www.DALLOZ.fr .

- Décision du conseil d'Etat, sect.6 avril 1962, n° 46.546, société Technique des Appareils Centrifuges Industriels: AJDA, 1962, 504, concl.HENRY; Dr. Fisc.1962, n° 24-25, com.640, Cité par: MASCLET (M.B), op.cit, p.194.

Table de Matières

INTRODUCTION 1

Première partie

Les règles substantielles et procédurales régissant l'avis à tiers détenteur 15

Premier Chapitre :

Les règles substantielles qui régissent l'avis à tiers détenteur 16

Section 1:La nature juridique de la saisie-arrêt et de la saisie- attribution 16

Sous-section 1 : La nature juridique de la saisie-arrêt 17

Paragraphe 1 : Les effets de la saisie-arrêt en vertu d'une ordonnance du juge 17

A- La saisie- arrêt en vertu d'une ordonnance du juge 17

B- Effets juridiques de la saisie- en vertu d'une ordonnance du juge 18

Paragraphe 2: Les effets de la saisie- arrêt en vertu d'un titre exécutoire 19

A- La saisie-arrêt en vertu d'un titre exécutoire 19

B- Effets juridiques de la saisie- arrêt en vertu d'un titre exécutoire 19

Paragraphe 3:Le jugement de validité de la saisie- arrêt 20

Sous-section 2: De la nature juridique de la saisie- attribution 21

Paragraphe 1: La nature juridique de la saisie attribution 22

Paragraphe 2: Les effets de la saisie attribution 22

Section 2 : La nature juridique de l'avis à tiers détenteur 24

Sous-section 1 : Notion de l'avis à tiers détenteur 25

Paragraphe 1: Définition de l'avis à tiers détenteur 25

Paragraphe 2: Spécificités de l'avis à tiers détenteur 27

Sous-section 2: L'avis à tiers détenteur et la saisie-arrêt 27

Paragraphe 1: Les points communs de l'avis à tiers détenteur et de la saisie- arrêt 27

Paragraphe 2 : Les points de différence entre l'avis à tiers détenteur et

la saisie- arrêt 28

Sous-section 3 : L'avis à tiers détenteur et la saisie- attribution 28

Deuxième chapitre:

Les règles procédurales régissant l'avis à tiers détenteur 31

Section 1 : Champ d'application et procédure de l'avis à tiers détenteur 31

Sous-section 1 : Champ d'application de l'avis à tiers détenteur 31

Paragraphe 1 : La nature des créances visées par l'avis à tiers détenteur 31

Paragraphe 2: Les tiers concernés par la procédure d'avis à tiers détenteur 33

Sous-section 2 : La mise en oeuvre de la procédure de l'avis à tiers détenteur 33

Paragraphe 1: Les conditions préalables à la notification d'un avis à tiers détenteur 34

Paragraphe 2 : La notification de l'avis à tiers détenteur 35

A- Notification de l'avis à tiers détenteur au redevable 35

B- La notification de l'A.T.D au tiers détenteur 36

Section 2 : Les effets de l'avis à tiers détenteur 36

Sous-section 1 : Effets de l'avis à tiers détenteur affectant la créance 37

Paragraphe 1: L'avis à tiers détenteur, acte interruptif de la prescription 37

Paragraphe 2 : Indisponibilité de la créance 39

A- Indisponibilité totale du ou des comptes du débiteur de l'impôt 39

B- Le sort des créances insaisissables portées au crédit d'un compte 40

Sous-section 2 : Effet à l'égard des personnes 41

Paragraphe 1 : Effets à l'égard du contribuable 41

Paragraphe 2 : Effets de l'avis à tiers détenteur à l'égard du tiers détenteur 41

Paragraphe 3 : Effet de l'avis à tiers détenteur à l'égard des tiers 45

Conclusion de la première partie 48

Deuxième partie:

Les oppositions à l'avis à tiers détenteur 49

Premier chapitre:

Les contestations portant sur la régularité en la forme d'un avis à tiers détenteur 51

Section 1 : Les contestations portant sur les conditions de notification d'un avis à tiers détenteur 51

Sous-section 1 : La nature du contentieux de l'avis à tiers détenteur 51

Sous-section 2 : Les contestations portant sur les conditions de notification d'un avis à tiers détenteur 53

Paragraphe 1 : La contestation des conditions de notification d'un avis à tiers détenteur 53

Paragraphe 2 : La contestation d'un avis à tiers détenteur fondé sur le fait que celui-ci n'a pas été précédé d'un commandement de payer 55

Section 2 : Contestations relatives au bien-fondé de l'avis à tiers détenteur 56

Sous-section1: Ouverture d'une procédure collective à l'encontre d'une entreprise 57

Sous-section2: Notification d'un avis à tiers détenteur émis pour faire opposition au paiement de vente d'un fonds de commerce 59

Sous-section3: Demande de la mainlevée d'un avis à tiers détenteur après refus des garanties proposées 60

Sous-section 4 : Contestations portant sur le fait que certains fonds saisis par la notification d'un avis à tiers détenteur, n'appartiennent pas au contribuable 62

Paragraphe 1 : Cas du compte professionnel d'un avocat 63

Paragraphe 2 : Cas de fonds provenant d'adjudication judiciaire 63

Paragraphe 3 : Cas d'un cautionnement définitif 64

Paragraphe 4 : Cas d'appréhension, par voie d'avis à tiers détenteur, d'une créance due à une faute professionnelle. 65

Sous-section 5 : Les contestations soulevées par le tiers détenteur 66

Paragraphe 1 : Le tiers saisi n'a pas la qualité de tiers détenteur 66

Paragraphe 2 : Le tiers saisi n'est plus tiers détenteur 67

Deuxième chapitre:

L'opposition à l'obligation de payer 69

Section 1 : Les contestations émanant du redevable principal de la créance et des personnes solidaires 69

Sous-section1: Les contestations qui émanent du redevable principal de la créance publique70

Paragraphe 1 : La contestation de l'existence de la créance par le redevable principal de la créance 70

A - Contestation d'un avis à tiers détenteur pour défaut de mise en recouvrement 70

B - Contestation d'un avis à tiers détenteur qui a pour cause une compensation 70

C - La contestation d'un avis à tiers détenteur ayant pour cause l'imputation du paiement 72

Paragraphe2: La contestation du montant de la créance par le redevable direct de l'impôt 74

A - la contestation d'un avis à tiers détenteur qui a trait à la quotité saisissable du salaire d'un travailleur 74

B - La contestation d'un avis à tiers détenteur en raison de dégrèvements obtenus par le contribuable 74

Sous-section 2 : Les contestations qui émanent des redevables solidaires de la créance 75

Section 2 : La contestation d'un A.T.D portant sur l'exigibilité de la somme réclamée 76

Sous-section 1 : Les contestations de l'avis à tiers détenteur fondées sur l'absence ou la suspension de l'exigibilité de la créance réclamée 77

Paragraphe 1 : Les contestations d'un avis à tiers détenteur fondées sur l'absence de l'exigibilité de la créance réclamée 77

Paragraphe 2 : Les contestations d'un avis à tiers détenteur fondées sur la suspension de l'exigibilité de la créance réclamé 78

Sous-section 2 : Les contestations de l'avis à tiers détenteur fondées sur l'extinction de l'exigibilité de la créance réclamée 79

Paragraphe 1 : Les cas interruptifs de prescription 79

Paragraphe 2: La contestation d'un avis à tiers détenteur comme acte interruptif de la prescription 79

Conclusion de la deuxième partie 83

Conclusion générale 84

Bibliographie 86

Table de matières 92

* ¹ -Dahir n°1.00.175 du 28 Moharrem 1421(3mai2000), B.O. n°4800 du 1/6/2000.

* ²- Pour d'amples explications, voir la "note de présentation de la loi 15-97"in, REMALD, n°130, 2005, p.19.

* ³-Désormais, la procédure de contrainte par corps ne peut être engagée que si deux conditions sont remplies:l'épuisement des voies d'exécution sur les biens, et le débiteur doit être solvable (ou s'il aurait organisé son insolvabilité ou mis obstacle au recouvrement de l'impôt).

* ⁴ -Instruction relative au code de recouvrement des créances publiques, n°6, T.G.R. du 2 juin 2001.

* ⁵ -MOHAMMED MESMOUDI, «la responsabilité pour non recouvrement des créances publiques»in, ALKHAZINA, n°3, juillet 2004, p.16.

-La responsabilité du comptable chargé du recouvrement des créances publiques est personnelle et pécuniaire. Ainsi, en vertu de l'article 8 de la loi n° 61-99 relative à la responsabilité des ordonnateurs, des contrôleurs et des comptables publics, le ministre des finances peut déclarer le comptable en débet suite aux contrôles qui lui sont dévolus par les lois et règlements.

"L'absence de diligence que le comptable doit faire en matière de recouvrement des recettes" est retenue parmi les irrégularités devant être sanctionnées par le juge des comptes et énumérées à l'article 37 de la loi 62-99 du 13 juin 2002 formant code des juridictions financières.

* ⁶ - Instruction relative au code de recouvrement des créances publiques, op.cit, p.34.

* ⁷ -ABDELLAH BOUDAHRAIN, Les voies d'exécution au Maroc, Les éditions Toubkal, Casablanca, 1988, p.9.

* ⁸ -Marie MASCLET DE BARBARIN, Le contentieux de recouvrement de l'impôt, Ed .librairie Générale de Droit et de Jurisprudence, E.J.A, 2004, p.7.

* ⁹ -En France, La saisie-attribution a remplacé l'ancienne procédure civile la saisie-arrêt suite à la réforme des procédures civiles d'exécution .Ainsi, les procédures civiles d'exécution mobilières sont désormais régies par la loi n°91-650 du 9 juillet 1991 et par son décret d'application n°92-755 du 31 juillet 1992.

Au Maroc, le législateur a traité les cas de figures des saisies dans le titre neuf du code de procédure civile. Ce sont respectivement: les saisies conservatoires, les saisies-exécutions, les saisies-arrêts, la saisie-gagerie et la saisie-revendication.

* ¹⁰ -Voir à cet effet, les articles 100,101,102,103 et 104 de la loi 15-97 portant code de recouvrement des créances publiques.

* ¹¹ -Les organismes de droit de l'Homme ne cessent de rappeler le Maroc à conformer certaines de ses lois avec les dispositions juridiques internationales qu'il a ratifiées. Parmi ces dernières, l'article 11 du pacte international relatif aux droits civils et politiques de 1966, ratifié par le Maroc en 1979, qui stipule que"Nul ne peut être emprisonné pour la seule raison de ne pas être en mesure d'exécuter une obligation contractuelle".D'ailleurs, les législations modernes ont aboli la contrainte par corps pour ne la maintenir qu'en matière pénale.

Pour montrer sa bonne foi,le Maroc a promulgué le Dahir n°1-06-169 du 22 nov.2006 portant promulgation de la loi n°30-06 modifiant le dahir n°1-60-305 du 20fev.1961 relatif à l'exercice de la contrainte par corps en matière civile (B.O.:n°5480 du 7 déc.2006).La nouvelle loi stipule qu' ''aucune personne ne peut être condamnée à la prison pour le simple fait de son incapacité à remplir un engagement contractuel".Nonobstant ces progrès, la nouvelle loi reste encore sujette à de vives critiques , du fait qu'une disposition datant de l'ancien dahir demeure toujours en vigueur Celle-ci précise que" l'exécution de tout jugement ou arrêt portant condamnation au paiement d'une somme d'argent peut être poursuivie par la voie de contrainte par corps".

* ¹² -BOUDAHRAIN (A.), op. cit, p.18.

* ¹³ -BENOIT NICOD, les voies d'exécution, P.U.F., juin 1989.p. 48.

* ¹⁴ -ABDELLAH BOUDAHRAIN, Le contentieux fiscal au Maroc, EDEMAR, Casablanca, 1984, p.31.

- La lecture de l'article 30 du dahir du 21 août fait penser à ce que l'engagement des poursuites doit respecter la gradation de leurs degrés. Mais, en pratique, le comptable public recourt à cette procédure pour son efficacité.

* ¹⁵ -ibid., p.71.

* ¹⁶ - MASCLET (B.M.), op. cit, pp.12-13.

* ¹⁷ - STEPHANE REZEK, La pratique du contentieux de l'avis à tiers détenteur, Editions Litec, 2001, p.3.

* ¹⁸ - ROLAND ATANGA FONGUE, YVES BRARD, Le contentieux fiscal et la protection du contribuable dans un contexte d'ajustement: cas du Cameroun, L'Harmattan, 2007, p.227, in, http:// www.books.google.fr .

* ¹⁹ - En fait, le contribuable marocain se classe dans l'une des catégories suivantes:

? Le contribuable «de base»: celui qui recourt assez souvent au contentieux et contester pour contester. Il refuse l'impôt en faisant valoir le niveau élevé des taux d'imposition.

? Le contribuable «averti»: celui qui rejette la fiscalité marocaine à cause de son imperfection en comparaison.

Avec les systèmes fiscaux des payes développés.

? Le contribuable «défenseur de la veuve et de l'orphelin»: celui qui refuse de verser l'impôt retenu en

Invoquant le fait que les catégories sociales pour lesquelles il doit opérer des prélèvements méritent des

Exonérations.

? Le contribuable «solliciteur» en permanence: il se distingue par ses demandes incessantes d'exonérations fiscales au motif qu'il fournit des biens et des services devant être normalement pris en charge par l'Etat.

In, http://www.impôts.gov.ma/di/allocutions/evolution_fiscalité_marocaine.pdf .

* ²⁰ - C'est-à-dire que le sujet présente une complexité aspectuelle, du fait de l'interférence de plusieurs éléments: Un aspect structurel constitué des règles substantielles et procédurales régissant la procédure de l'avis à tiers détenteur à la lumière de la pratique législative et jurisprudentielle; et un aspect fonctionnel où chacun de ces éléments a une fonction déterminée.

* ²¹ - Il faut entendre l'expression "irrégularités en la forme" dans son sens large: c'est-à-dire , les contestations relatives à un vice de forme de l'A.T.D et celles relatives à son bien-fondé.

* ²² - L'A.T.D. est une procédure qui présente des aspects similaires à la sommation à tiers détenteur prévue par les articles 61 et 62 du dahir abrogé de 1935.

* ²³ -íæäÓ ÇáÒåÑí ÇáÍÌÒ áÏì ÇáÛíÑ í ÇáÞÇäæä ÇáãÛÑÈí ÓáÓáÉ ÇáÏÑÇÓÇÊ ÇáÞÇäæäíÉ ÇáãÛÑÈíÉ ÚÏÏ 6 2005 Õ.41.

* ²⁴ -BOUDAHRAIN (A.), les voies d'exécution op.cit, p.114.

* ²⁵ -.ÇáÒåÑí íæäÓ ã.Ó.Õ 42

* ²⁶ -Arrêt de la cour d'appel de Casablanca, chambre commerciale, n°3600, dossier n°1784/97, du 14/06/1997.in, ãÌáÉ ÇáÍÏË ÇáÞÇäæäí ÚÏÏ 2 íäÇíÑ 1998 Õ.16 ÐßÑå ÇáÒåÑí íæäÓ ã.Ó Õ.42 .

* ²⁷ -Soit le président des juridictions ordinaires (Tribunal de première instance, ou tribunal commercial) ou celui du tribunal administratif selon le cas.

* ²⁸ -L'article 488 dispose que: Toute personne physique ou morale titulaire d'une créance certaine peut, avec la permission du juge, saisir- arrêter entre les mains d'un tiers les sommes et effets appartenant à son débiteur et s'opposer à leur remise.

- L'article 491 dispose que: La saisi- arrêt a lieu ,soit en vertu d'un titre exécutoire,soit en vertu d'une ordonnance du président de première instance accordée sur requête et à charge d'en référer en cas de difficulté.

* ²⁹ -NICOD (B.), op.cit. p.50.

* ³⁰ -L'article 149,dans son premier alinéas dispose que: En dehors des cas prévus à l'article précédent où le président du tribunal de première instance peut être appelé à statuer comme juge des référés ,ce magistrat est seul compétent pour connaître , en cette même qualité et toujours en vertu de l'urgence , de toutes les difficultés relatives à l'exécution d'un jugement ou d'un titre exécutoire,ou pour ordonner une mise sous séquestre ,ou toute mesure conservatoire,que le litige soit ou non engagé ,devant le juge du fond.

* ³¹ - C.A.A. Rabat, Arrêt n°4, dossier n°2/06/40, du 08/01/2007, affaire Trésorier de Rabat c. /Société civile foncière Nakhil Arriad .

* ³² - ãÕØì ÇáÊÑÇÈ «ãÏì ÇáãÞÇÑÈÉ æÇáãÇÑÞÉ Èíä ÇáÍÌÒ áÏì ÇáÛíÑ æÇáÅÔÚÇÑ ááÛíÑ ÇáÍÇÆÒ» ÇáãÎÊÕÑ ÇáÚãáí í ÇáÞÖÇÁ æÇáÞÇäæä ãØÈÚÉ ÇáãäíÉ ÇáÑÈÇØ 2008

* ³³ -ãÍãÏ ÇáÚÑÈí ÇáãÌÈæÏ ãÓØÑÉ ÇáÍÌÒ áÏì ÇáÛíÑ ãäÔæÑÇÊ ÌãÚíÉ ÊäãíÉ ÇáÈÍæË æÇáÏÑÇÓÇÊ ÇáÞÖÇÆíÉ 1982 Õ.16

* ³⁴ -C.A. A. Rabat, Arrêt n°303, dossier n°2/6/111, du 25/5/2007, affaire Ministère de l'équipement et du transport c. /Azaban med.

* ³⁵ - Schématiquement, la procédure de la saisie-arrêt comporte trois étapes se rapportant successivement à la notification de la saisie-arrêt, à la tentative de conciliation et au jugement de validité.

* ³⁶ -.ãÕØì ÇáÊÑÇÈ ã.ÓÕ 127.

* ³⁷ -Pour d'amples explications, voir aussi:

*ÚÈÏ ÇáßÑíã ØÇáÈ, ÇáÔÑÍ ÇáÚãáí áÞÇäæä ÇáãÓØÑÉ ÇáãÏäíÉ, ãØÈæÚÇÊ ÇáãÚÑÉ, 2006, Õ. 438

*ãÍãÏ ÕÇÈÑ, ÈÚÖ ÇáÅÔßÇáÇÊ ÇáäÇÊÌÉ Úä ÊØÈíÞ ãÓØÑÉ ÇáÍÌÒ áÏì ÇáÛíÑ, ÇáäÏæÉ ÇáÑÇÈÚÉ ááÚãá ÇáÞÖÇÆí æÇáÈäßí, äÔÑ ÇáãÚåÏ ÇáæØäí ááÏÑÇÓÇÊ ÇáÞÖÇÆíÉ æÇáãÌãæÚÉ ÇáãåäíÉ áÈäæß ÇáãÛÑÈ, ÇáØÈÚÉ Çáæáì, íäÇíÑ 2004, Õ 422 æãÇ íáíåÇ.

*Ú.ÇáÚÇáí ÇáÚÖÑÇæí, ãÄÓÓÉ ÇáÍÌÒ áÏì ÇáÛíÑ Úáì ÖæÁ ãÌãæÚÉ ÞÑÇÑÇÊ ÇáãÍÇßã ÇáÇÈÊÏÇÆíÉ æÇáÅÏÇÑíÉ æÇáÊÌÇÑíÉ,ÏÇÑ ÇáÞáã,2001,Õ. 49 æãÇ íáíåÇ . -

* ³⁸ö C.S.C. A, décision n°556, du 22/5/1997, citée dans"les éditions de la cour suprême dans son 40^ème anniversaire, p.447.

* ³⁹ - C.S.C. A, décision n°1108, dossier n°195/2004, du 13/10/2004, cité dans la Revue"JUSTICE et DROIT", n°63, p.161.

* ⁴⁰ -.ãÕØì ÇáÊÑÇÈ ã.Ó Õ 127

* ⁴¹- Voir à cet effet:

-NICOD (B.), op. cit, pp.48-49

* ⁴² -Il s'agit de la loi 91-650 du 9juillet 1991 portant réforme des procédures civiles d'exécution en droit comparé français.

* ⁴³ -MASCLET (B.M.), op.cit, p.149.

* ⁴⁴ -L'article 42 de la loi française 91-650 du 9 juillet dispose que: Tout créancier muni d'un titre exécutoire constatant une créance liquide et exigible peut, pour en obtenir le paiement, saisir entre les mains d'un tiers les créances de son débiteur portant sur une somme d'argent, sous réserve des dispositions particulières à la saisie des rémunérations prévue par le code du travail.

- L'article 43 dispose que: L'acte de saisie emporte à concurrence des sommes pour lesquelles elle est pratiquée, attribution immédiate au profit du saisissant de la créance saisie disponible entre les mains du tiers ainsi que tous ses accessoires. Il rend le tiers personnellement débiteur des causes de la saisie dans la limite de son obligation.

La signification ultérieure d'autres saisies ou de toutes autres mesures de prélèvement, même émanant de créanciers privilégiés, ainsi que la survenance d'un jugement portant ouverture d'un redressement ou d'une liquidation judiciaire, ne remettent pas en cause cette attribution.

Toutefois, les actes de saisie signifiés au cours de la même journée entre les mains du même tiers sont réputés faits simultanément. Si les sommes disponibles ne permettent pas de désintéresser la totalité des créanciers ainsi saisissants, ceux-ci viennent en concours.

Toutefois, lorsqu'une saisie-attribution se trouve privée d'effet, les saisies et prélèvements ultérieurs prennent effet à leur date.

* ⁴⁵ -MICHEL DOUAY, Le recouvrement de l'impôt, librairie générale de droit et de jurisprudence, EJA, Paris, 2005, p.153.

* ⁴⁶ - MASCLET (M.B.), op. cit. p.152.

* ⁴⁷ -Art.43, alinéa 3 de la loi du 9 juillet 1991.

* ⁴⁸ -Avis de la cour de cassation, du 24 mai 1996:Bull. civ.mai 1996, n°5, p.3.

* ⁴⁹ -TAORMINA GILLES «La saisissabilité des créances à exécution successive et des créances futures», in recueil DALLOZ 2004, p.1490.

* ⁵⁰ -Il a été jugé que ne constituaient pas des créances à exécution successive, susceptibles comme telles de faire l'objet d'une seule saisie-attribution dont les effets se prolongeraient dans le temps en application des dispositions de l'article 13 de la loi de 1991:

- Les sommes dues pour une caisse d'assurance mutuelle à un praticien d'une profession médicale en exécution d'une convention de tiers payant. (Cass.2^ème ch. civ. du 13 juin 2002, Bull.civ.II, n°129).

- Les sommes dues au salarié par l'employeur en application des dispositions des art.442-1 et s, code du travail, au titre de la participation aux bénéfices (T.G.I. Saint-Omer, JEX, 27 janvier 1998, GAZETTE .Pal.1999, 1, jur.p.119).

- Plusieurs mensualités déjà échues d'une créance et qui constituent dès lors une créance en capital unique. (Cass.2ème ch.civ.30sept.1999,n°97-22.458).

- Les sommes devant être versée par la CPAM du Finistère à une société de transport de malades. (Cass.2^ème ch.civ.17 mai 2001, bull.civ.II, n°99).

* ⁵¹ -Cour de cassation, 2ème ch.civ.10juillet 1996, Bull.1996, II,n°209,p.127.

* ⁵² -Art. 44 de la loi du 9 juillet 1991.

* ⁵³ -Art. 47 de la même loi.

* ⁵⁴ -COZIAN (M.), L'avis à tiers détenteur en matière de privilège du Trésor, RTD comm.1967, p.66, n°2.

* ⁵⁵ -KARIM Sid AHMED, Droits fondamentaux du contribuable et procédures fiscales: étude comparative, HARMATAN, p.162, in http://www.books.google.fr (visité le 24/08/2008).

* ⁵⁶ - ANDRE LEFEUVE, Le paiement en, droit fiscal, HARMATAN, 2002, p.65 in http://www.books.google.fr (visité le 25/08/2008).

* ⁵⁷ -L'article 101dispose que: Les comptables publics , économes, locataires et tous autres détenteurs ou débiteurs de sommes appartenant ou devant revenir aux redevables d'impôts et taxes et autres créances jouissant du privilège du Trésor sont tenus sur la demande qui leur en est faite sous forme d'avis à tiers détenteurs par le comptable chargé du recouvrement, de verser en l'acquit des redevables ,les fonds qu'ils détiennent ou qu'il doivent à concurrence des sommes dues par ces redevables.

Sont également soumis aux obligations visées à l'alinéa premier du présent article, lorsqu'ils sont tiers détenteurs, les gérants, administrateurs ou directeurs de sociétés pour les impôts et taxes dus par celles-ci.

-l'article 102 dispose que: l'avis à tiers détenteurs a pour effet l'attribution immédiate des sommes détenues par les tiers visés aux deux articles précédents à concurrence du montant des impôts, taxes et autres créances dont le paiement est requis.

Cet effet d'attribution s'étend aux créances à terme ou conditionnelles que le redevable possède à l'encontre des tiers détenteurs actionnés.

* ⁵⁸ -- Cet article fut modifié tour à tour par l'article 58 de la loi du 30 mars 1902,par l'article 2 du décret-loi du 30 octobre 1935,l'article 28 du décret-loi du 2 mai 1938 et l'article 14 de la loi du 27 avril 1946,l'article 3 du décret du 30 avril 1955 ,par l'article 8-11 de la loi du 31 décembre 1981,par l'article 86 de la loi du 9 juillet 1991 et en dernier lieu, par l'article 35 de la loi du 30 décembre 1991.

* ⁵⁹ - SID AHMED (K.), op. cit. p.162.

* ⁶⁰ -POULLAIN (B.), «Avis à tiers détenteur, un acte mettant en oeuvre une voie d'exécution non signé par son auteur est...inexistant», étude sur Cass.com, 13 janvier 1998,n°135 P, Debard: RJF 4/98,254,cité par MASCLET(M.B.),op.cit, p.154 .

* ⁶¹- L'article L. 262 du livre des procédures fiscales dispose que :

"Les dépositaires, détenteurs ou débiteurs de sommes appartenant ou devant revenir aux redevables d'impôts , de pénalités et de frais accessoires dont le recouvrement est garanti par le privilège du Trésor sont tenus, sur la demande qui leur en est faite sous forme d'avis à tiers détenteur notifié par le comptable chargé du recouvrement, de verser aux lieu et place des redevables, les fonds qu'ils détiennent ou qu'ils doivent, à concurrence des impositions dues par ces redevables ".

" Les dispositions du présent article sont applicables également aux gérants, administrateurs, directeurs ou liquidateurs de sociétés pour les impositions dues par celles-ci".

-L'article L. 263 du livre des procédures fiscales dispose que :

"L'avis à tiers détenteur a pour effet d'affecter, dès réception, les sommes dont le versement est ainsi demandé au paiement des impositions privilégiées, quelle que soit la date à laquelle les créances même conditionnelles ou à terme que le redevable possède à l'encontre du tiers détenteur deviennent effectivement exigibles".

"Il comporte l'effet d'attribution immédiate prévu à l'article 43 de la loi n°91-650 du 9 juillet 1991".

"Lorsqu'une personne est simultanément destinataire de plusieurs avis établis au nom du même débiteur, émanant des comptables chargés du recouvrement respectivement des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, elle doit, en cas d'insuffisance des fonds, exécuter ces avis en proportion de leur montant respectif".

* ⁶² -C.A.A. Rabat, Arrêt n°376, dossier n°2/07/30, du 11/06/2007, affaire Trésorier hay Yaacoub Almansour Rabat c. /El-harti Med.

* ⁶³ -Pour d'amples illustrations, voir TARRAB (M.), op.cit. pp.130 à 133. (En arabe).

* ⁶⁴ -Instruction relative au code de recouvrement des créances publiques.

* ⁶⁵ -.ãÕØì ÇáÊÑÇÈ ã.Ó Õ 132.

* ⁶⁶ - CASIMIR (J.P.), «Contrôle fiscal, contentieux- recouvrement», code annoté RF, Groupe Revue Fiduciaire, 9ème édition, 2004, p.540.

* ⁶⁷ - SID AHMED (K), op. cit, p.162.

* ⁶⁸ - Arrêt de la cour de cassation, n°652, du 11 février 1997, cité par: SAID ELYOUSFI, «Le contentieux de l'avis à tiers détenteur», REVUE ALMILAF, n° 12, mars 2008, p.31.

* ⁶⁹ -Cass. Avis. du 7mars1997, D, 1997, J, p.454, note Ruellan et Lauba; RTD.civ.1997, p.1000, Obs.R.PERROT; Revue Générale des procédures, 1998, n°2, p.456, obs. J.LAMARQUE.

* ⁷⁰ -André LEFEUVRE, op.cit, p.66.

* ⁷¹ -Arrêt de la cour de cassation, n°04-12-422, du 27 janvier 2007, in Recueil DALLOZ 2007, DALLOZ 2008, p.451.

* ⁷² - REZEK (S.), op. cit. p.154.

* ⁷³ - Le privilège des impôts et taxes est régi par les dispositions des articles 105 et suivants du C.R.C.P.Le privilège des droits et taxes de douanes, le privilège des créances publiques autres que fiscales, le privilège des collectivités locales et leur groupement prennent tous rang après celui affecté aux impôts et taxes.

* ⁷⁴ -CASIMIR (J.P.), op. cit. p.540.

* ⁷⁵ -Instruction relative au recouvrement des créances publiques, op .cit, p.123

* ⁷⁶ -Les créances à terme sont celles qui sont payées à une échéance postérieure à la date de notification de l'avis à tiers détenteur (loyer, traites...).

- Les créances conditionnelles sont celles suspendues jusqu'à la réalisation d'une ou plusieurs conditions (salaires, marchés publics...).

* ⁷⁷ - Instruction relative au recouvrement des créances publiques, op. cit, p.124

* ⁷⁸ - SID AHMED (K.), op. cit. p.268.

* ⁷⁹ - C.A.A. de Rabat, arrêt n° 226, dossier n° 2/06/87, du 30/04/2007, affaire Trésorier régional de Meknes c. /Société Huilerie de Méknes.

* ⁸⁰ - Cass.civ.2^ème ch.1898; Trib. civ. seine 21déc.1954.Gaz. Pal.1955.cité par PASCAL ANCEL PRIVILEGES, privilèges du Trésor, exercice, Fasc.27p.4.

* ⁸¹ -CASIMIR (J.P.), op. cit, p.540-541.

* ⁸² -aux termes de l'article 101,2^ème alinéa, sont considérés comme tiers détenteurs:

- Les comptables publics;

- Les économes;

- Les locataires;

- Et tous autres détenteurs ou débiteurs de sommes appartenant ou devant revenir aux redevables d'impôts et taxes et autres créances jouissant du privilège du Trésor.

Par autres détenteurs ou débiteurs, il faut entendre notamment:

- Les employeurs en tant que tiers détenteurs des salaires de leur personnel;

- Les établissements bancaires en ce qui concerne les comptes de dépôt de leurs clients;

- Les centres de chèques postaux qui tiennent des comptes aux noms des redevables;

- Les mandataires chargés de recevoir le prix d'une vente ou de loyer;

- Les gérants, les administrateurs ou directeurs de sociétés qui détiennent des sommes appartenant ou devant revenir aux dites sociétés;

Aux termes de l'article 100, sont considérés comme dépositaires ( ce sont aussi des tiers détenteurs , mais ils sont investis d'une mission d'auxiliaires de justice) :

- Les liquidateurs judiciaires;

- Les notaires;

- Les séquestres;

- Les liquidateurs de sociétés dissoutes;

- Les secrétaires greffiers;

- Les huissiers de justice;

- Les avocats;...

* ⁸³ -Instruction sur le recouvrement des créances publiques perçues par l'administration de douane et impôts indirects. (Circulaire n°4659/432 du 3 novembre 2000, p.11.

* ⁸⁴ -T.A, de RABAT, jugement n°1520, dossier n°Ô Ö 00/419, du 30/12/2004, affaire P.D.G de la société SOTGIN c. / Trésorier Almanzah Rabat.

* ⁸⁵ -TROTOBAS.L/COTTRET.J.M, Droit fiscal, DALLOZ, 1985, p.78.

* ⁸⁶ -DOUAY (M.), op .cit, p.25.

* ⁸⁷ - ÌåÏ ßÇä ÍÌíÉ ÊÍÕíá ÇáÏíæä ÇáÖÑíÈíÉ Èíä ÞÇäæä ÇáãÓØÑÉ ÇáãÏäíÉ æÎÕæÕíÇÊ ÇáÊÔÑíÚ ÇáÖÑíÈíÇáãØÈÚÉ æÇáæÑÇÞÉ ÇáæØäíÉÇáØÈÚÉ Çáæáì ãÑÇßÔ 2006Õ67

* ⁸⁸ -Instruction relative au recouvrement des créances publiques, op .cit, p.15.

* ⁸⁹ -Ibid., p.126.

* ⁹⁰ -Article 36 du C.R.C.P.

* ⁹¹ -C.A.A. de RABAT, arrêt n°20, dossier n°2/06/34, du 29/1/2007, affaire Trésorier Yaacoub Almansour Rabat c. /Héritiers Alyagouti.

* ⁹² -CASIMIR (J.P.), op. cit, p.542.

* ⁹³ -REZEK (S.), op. cit, p.25.

* ⁹⁴ -Instruction relative au recouvrement des créances publiques, op. cit, p.126.

* ⁹⁵ -Cass.Com. Arrêt du 18 juin 1996, Bull.civ. IV, n° 181, p.156. Cité par: DOUAY(M.), op. cit, p.89 et CASIMIR (J.P.), op. cit, p.543.

* ⁹⁶ - REZEK (S.), op. cit, p.29.

* ⁹⁷ -DOUAY (M.), op. cit, p.90.

* ⁹⁸ Instruction relative au recouvrement des créances publiques, op. cit, p.127.

- La notification du commandement est régie par les dispositions des articles 41-42 et 43 du C.R.C.P.

* ⁹⁹ - Instruction relative au recouvrement des créances publiques, op. cit, p.125.

* ¹⁰⁰ - T.A, de Casablanca, dossier n°1090/2004, du 06/01/2005 (non publié), cité par, ELYOUSFI (S.), op. cit, p.28.

* ¹⁰¹ -Cass. Com.2oct.1990, Bull. cic. IV, n°224,in JEAN SHMIDT, Privilège du Trésor, privilège ,répertoire de droit civil, encyclopédie juridique, DALLOZ, février 2002,n°80.

* ¹⁰² - L'article 381 du D.O.C dispose que : la prescription est interrompue :

*Par toute demande judiciaire ou extrajudiciaire ayant date certaine qui constitue le débiteur en demeure d'exécuter son obligation, même lorsqu'elle est faite devant un juge incompétent ou que l'acte est déclaré nul pour vice de forme;

*Par la demande d'admission de la créance à la faillite du débiteur ;

*Par un acte conservatoire ou d'exécution entrepris sur les biens du débiteur, ou par toute requête autorisée à procéder à un acte de ce genre.

- L'article 382 du même dahir dispos que :

*La prescription est également interrompue par tout acte par lequel le débiteur reconnaît le droit de celui contre lequel il avait commencé à prescrire; par exemple, s'il y a compte arrêté ; s'il paye un acompte ; lorsque ce payement résulte d'un acte ayant date certaine ; s'il demande un délai pour payer ; s'il fournit une caution ou autre garantie ; s'il oppose la compensation à la demande de payement du créancier.

* ¹⁰³ -GUESSOUS (S.), « Les apports du code de recouvrement des créances publiques », Bulletin d'information périodique du T.G.R., n°94, octobre-novembre, 2000, p.45.

* ¹⁰⁴ -T.A. de RABAT, jugement n°843, dossier n° Ô Ö 06/377, du 14/5/2008, affaire Ahmed Slimani c. /Administration fiscale de Tanger.

* ¹⁰⁵ -Pour d'amples détails, voir : ZOUHRI (Y.), op. cit, pp.138 et s.

* ¹⁰⁶ - REZEK (S.), op. cit, p. 29.

* ¹⁰⁷ -DOUAY (M.), op. cit, pp. 91-92.

* ¹⁰⁸ Ibid., p. 96.

* ¹⁰⁹ -En général, dans le cas d'une saisie-arrêt, le juge des référés est compétent, lorsqu'il y'a urgence et quand il s'agit d'une mesure provisoire, pour restreindre les effets d'une saisie-arrêt qui a été pratiquée en vertu de la permission du juge. Il en est spécialement ainsi lorsque, sur le montant des sommes saisies-arrêtées par un créancier au préjudice du mari, la femme demande le prélèvement de la pension alimentaire qu'elle avait obtenue en vertu d'un jugement devenu définitif. C.A.R.8 juillet 1924, III.25. RJCAR, p.328, cité par: BOUDAHRAIN (A.), op. cit. p.121.

* ¹¹⁰ -DOUAY (M.), op. Cit. p.96.

* ¹¹¹ -BOUDAHRAIN (A), op. Cit. p.121.

* ¹¹² -Art. 44 de la loi du 9 juillet 1991(précitée) en droit comparé français.

* ¹¹³ -DOUAY (M.), op. cit. p.97.

* ¹¹⁴ -Cass. civ. II, du 14 juin 1984, cité par : PASCAL ANCEL, Privilèges, privilège du Trésor, Exercice, Fasc.27, p.6.

* ¹¹⁵ -CASIMIR (J.P.), op. cit. p.544.

* ¹¹⁶ - Art. 100, alinéa 1, du C.R.C.P.

* ¹¹⁷ -Art. 101 du C.R.C.P.

* ¹¹⁸ -C.S.C.A, Arrêt n°1709, dossier n°31117/4/2/2003 du 25/12/2003 publié in: ÞÖÇÁ ÇáÛÑÉ ÇáÅÏÇÑíÉ ÈÇáãÌáÓ ÇáÚáì í ãÌÇá ÇáÖÑÇÆÈ æÇáÊÍÕíáÇáÊÑÉ ãÇ Èíä 1997 æ 2004 ÏÇÊÑ ÇáãÌáÓ ÇáÚáì ä ÚÏÏ 9 2005 Õ: 245.

- Voir aussi à cet effet: ãÍãÏ ÞÕÑí ÇáãäÇÒÚÇÊ ÇáÌÈÇÆíÉ ÇáãÊÚáÞÉ ÈÑÈØ æÊÍÕíá ÇáÖÑíÈÉ ãÇã ÇáÞÖÇÁ ÇáÅÏÇÑí ã.ã.ã.Å.ã ÓáÓáÉ «ãÄáÇÊ æÚãÇá ÌÇãÚíÉ» ÇáØÈÚÉ Çáæáì 2005 Õ420.

* ¹¹⁹ -Instruction relative au recouvrement de créances publiques, op.cit, p.128.

* ¹²⁰ -T.A.Casablanca, jugement n°556, dossier n° 2002/11, du 13/11/2002, publié in: REMARC,n° 7-8, 2008 ,

p.231.

* ¹²¹ -Article 95 du C.R.C.P.

* ¹²² - T.A.RABAT, ordonnance des référés, n°194, dossier n°Ó 07/159 du 30/05/2007, affaire Dhimi Med c. /Commune urbaine de Larache.

* ¹²³ -T.A.FES, ordonnance n°1090, dossier n°Ó 19/04, cité par : ãÍãÏ ÞÕÑí ã. Ó Õ : 171- 172

* ¹²⁴ -Instruction relative au recouvrement des créances publiques, op. cit. p.127.

* ¹²⁵ -Idem.

* ¹²⁶ -BOURISS (A.), « le nouveau code de recouvrement : instauration d'un meilleur équilibre entre les droits du contribuable et les intérêts du trésor » REMALD, série "thèmes actuels", n° 31, 2001, p.91.

* ¹²⁷ -Art. 104 du C.R.C.P.

* ¹²⁸ -Voir le chapitre IV du CRCP intitulé : Des obligations des tiers responsables ou solidaires.

* ¹²⁹ -ELYOUSFI (S.), op.cit, p.30.

* ¹³⁰ -Cass.civ. 23 novembre 2000, n° 1224 FSPB ou cass.com, 3 décembre 2002 n°2053 FSP, cités par CASIMIR (J.P.), op. cit, p.544 et publié in : http://www.contribuableucf.net/juris/0208116.php.3 , visité le 18/09/2008 .

* ¹³¹ -ELYOUSFI (S.), op.cit, p.30.

* ¹³² -Instruction relative au recouvrement des créances publiques, op.cit, p.128.

* ¹³³ -ERIK (M.), La saisie de la cession des rémunérations, Ed. KLUWER, Bruxelles, p.72, in http://www.books.google.fr/books?id=k9GUMO_UnSKC&pg=PA72&dq , visité le 18/09/2008.

* ¹³⁴ -Instruction relative au recouvrement des créances publiques, op.cit, p.128

* ¹³⁵ -Cass. Com.652 du 11 février 1997.

- Cass.com, n°14-21.783 du 22 avril 1997.

Les deux arrêts sont publiés sur : http://www.découvrir.DALLOZ.fr (jurisprudence, Edition DALLOZ 2008)

* ¹³⁶ - Instruction relative au recouvrement des créances publiques, op.cit, p.128.

* ¹³⁷ -Instruction relative au recouvrement des créances publiques, op.cit, p.129.

- L'article 495 du CPC dispose que : S'il y'a somme suffisante, pour satisfaire à toutes les oppositions reconnues valables, le tiers saisi se libère valablement entre les mains des opposants pour le montant de leurs créances en principal et accessoires arrêté par justice.

- Si la somme est insuffisante, le tiers saisi, se libère valablement en le déposant au greffe où elle est l'objet d'une distribution par contribution.

* ¹³⁸ -Le législateur marocain n'a prévu qu'une seule procédure de distribution à savoir celle de la distribution par contribution, qui s'applique généralement aux meubles et aux immeubles. Toutefois, les créanciers hypothécaires ou privilégiés sont les premiers servis, les créanciers chirographaires ne recevront, le cas échéant, que les derniers restants; ce qui garantie un "ordre" dans la distribution sans pour autant lui réserver une procédure à part.

En France, par contre, il y'a deux procédures de distribution : l'ordre et la contribution. La procédure d'ordre intervient quand il faut distribuer le prix d'un immeuble sur lequel existent des privilèges ou des hypothèques. La procédure de distribution par contribution s'applique dans les autres cas. BOUDAHRAIN (A.), op.cit, p.137.

* ¹³⁹ -Instruction relative au recouvrement des créances publiques, op.cit, p.129

* ¹⁴⁰ -Il s'agit ici évidemment du droit comparé français.

* ¹⁴¹ -DOUAY (M.), op.cit, p.91.

* ¹⁴² -DOUAY (M.), op.cit, p.114.

* ¹⁴³ -Instruction relative au recouvrement des créances publiques, op.cit, p.129.

* ¹⁴⁴ -Art.119 du C.R.C.P.

* ¹⁴⁵ -Cette restriction est exprimée par l'utilisation dans la première phrase des dispositions de l'article 119 de "que" "introduisant un sens restrictif de seulement".

* ¹⁴⁶ -En vertu de l'article L.281 du LPF :

« Les contestations relatives au recouvrement des impôts, taxes, aux redevances et sommes quelconques dont la perception incombe aux comptables publics compétents mentionnées à l'article L.252 doivent être présentées à l'administration dont dépend le comptable qui exerce les poursuites.

Les contestations ne peuvent porter que :

1°- Soit sur la régularité de la forme de l'acte;

2°- Soit sur l'existence de l'obligation de payer , sur le montant de la dette compte tenu des paiements effectués, sur l'exigibilité de la somme réclamée ou sur tout autre motif ne remettant pas en cause l'assiette ou le calcul de l'impôt.

Les recours contre les décisions prises par l'administration sur ces contestations sont portés, dans le premier cas, devant le juge de l'exécution, dans le second cas, devant le juge de l'impôt tel qu'il est prévu à l'article L.199»

* ¹⁴⁷ -MASCLET (M.B), op.cit, p.173.

* ¹⁴⁸ -Ibid., p.215.

* ¹⁴⁹ -Pour avoir une vision d'ensemble sur cette question, voire : ãÕØì ÇáÊÑÇÈ ã.ÓÕ 134 æãÇ íáíåÇ.

* ¹⁵⁰ -C.S.C.A, Décision n°409, dossier n°1441, du 15/05/2006, cité par : 136 ãÕØì ÇáÊÑÇÈ ã.ÓÕ

* ¹⁵¹ -C.S.C.A, Décision n°532, dossier n°258/4/2/2003, du 21/06/2006, Ibid.

* ¹⁵² - C.A.A. de Rabat, Arrêt n°231, dossier n° 2/07/3, du 30/04/2007, affaire Percepteur de Rabat Océan c. /Med Ahmed Ghilan.

* ¹⁵³ - C.A.A. de Rabat, Arrêt n°542, dossier n°2/07/56, du 23/07/2007, affaire Trésorier régional de Settat c. /Med Rachid.

* ¹⁵⁴ æáÇáíÊ ãÍãÏ æÇáÈÕÑí ÎÏíÌÉ « ÇáÅÔßÇáÇÊ ÇáÚãáíÉ ááÊÈáíÛ ÍÓÈ ÇáãÓÇØÑ ÇáÖÑíÈíÉ æãÏæäÉ ÇáÊÍÕíá ááÏíæä ÇáÚãæãíÉ» ÔÛÇá Çáíæã ÇáÏÑÇÓí ÇáãäÙã ãä áÏä ÇáãÍßãÉ ÇáÅÏÇÑíÉ ÈæÌÏÉ ÈÊäÓíÞ ãÚ ßá ãä: ßáíÉ ÇáÍÞæÞ æÇáãÏíÑíÉ ÇáÌåæíÉ ááÖÑÇÆÈ æÇáÎÒíäÉ ÇáÌåæíÉ ÈæÌÏÉ Íæá = ãæÖæÚ : ÇáãäÇÒÚÇÊ ÇáÖÑíÈíÉ æÇáÅÔßÇáÇÊ ÇáãØÑæÍÉ í ÇáãíÏÇä ÇáÚãáí í ÖæÁ ÇáãÏæäÉ ÇáÌÏíÏÉ ÇáÚÇãÉ ááÖÑÇÆÈ ÈÊÇÑíÎ : 26/05/2005 Õ: 72.

* ¹⁵⁵ - Idem.

* ¹⁵⁶ -T.A de Rabat, jugement n°224, dossier n° Ô Ö 07/1091, du 29/01/2008, Société Expert Data Communication c. /Percepteur De Rabat Agdal.

* ¹⁵⁷ - Cass.com, arrêt n° 96-13.157 du 13 janvier 1998, www.Recueildalloz.fr , p.44

* ¹⁵⁸ - T.A.Rabat., jugement n°495, dossier n° Ô Ê 03/67 du 17/03/2005, affaire Amri Saad Eddin Moujahid c. /Trésorier général du royaume.

* ¹⁵⁹ -æáÇáíÊ ãÍãÏ æÇáÈÕÑí ÎÏíÌÉ ã.Ó Õ.73

* ¹⁶⁰ - ãÕØì ÇáÊÑÇÈ ã.Ó Õ 137.

* ¹⁶¹ -C.S.C.A., décision n°295, dossier n°3259/4/2/2005, du 19/04/2006 in www.cabinet bassamat.com ou ãÌáÉ ÇáÞÖÇÁ æÇáÞÇäæä ÚÏÏ153 Õ 214.

* ¹⁶² -MASCLET (M.B), op.cit, p.236.

* ¹⁶³ -KASSRI (M.), op.cit, p.122.

* ¹⁶⁴ -Idem.

* ¹⁶⁵ -C.A.A. Rabat, Arrêt n°20, dossier n°2/06/34 du 29/01/2007, (déjà cité).

* ¹⁶⁶ -CASIMIR (J.P.), op.cit, p.582

* ¹⁶⁷ - L'identification de la nature de cette contestation s'est avérée délicate et la jurisprudence française a connu des tergiversations en la matière.

Ainsi, la jurisprudence administrative française a dans un premier temps considéré qu'une telle contestation revenait pour le tiers détenteur à mettre en cause l'exigibilité des sommes qui lui étaient réclamées.

Cette jurisprudence s'opposait cependant à celle retenue, tant par la juridiction judiciaire, que par l'administration fiscale française, qui considérait qu'une telle contestation devait être rattachée à la validité en la forme de l'avis à tiers détenteur.

Ce n'est que par un arrêt en date du 19 octobre 1992 que le conseil d'Etat admettant clairement que , la contestation du destinataire d'un avis à tiers détenteur soutenant qu'il n'est pas débiteur du redevable « ne mettait en cause ni l'existence, ni la quotité, ni l'exigibilité de la créance fiscale du Trésor sur [le redevable] mais, avait trait au seul bien-fondé de la mesure mise en oeuvre par l'administration en vue d'assurer, auprès [du tiers], le recouvrement de cette créance. (Pour d'amples explications, se référer à: MASCLET(M.B), op.cit, pp.186-187).

* ¹⁶⁸ -REZEK (S.), op.cit, p.50.

* ¹⁶⁹ - Loi n° 15-95 formant code de commerce promulgué par le Dahir n°1-96-83 du 15 Rabii I 1471 (1^er août 1996); B.O n°4418 du 03/10/1996, p.568 .

* ¹⁷⁰ -Art. 575 de la loi 15-95.

* ¹⁷¹ -C.S.C.A., arrêt n°404, dossier commercial n°1302/3/2/2003, du 31/03/2004, AlMILAF n°5, janvier 2005, pp.230-233.

* ¹⁷² - REZEK (S.), op.cit, p.53.

* ¹⁷³ -T.A. de Casablanca, jugement n°100, dossier n° Ó 2003/104, du 03/04/2003, in, ãÌáÉ ÇáãÍÇßã ÇáãÛÑÈíÉ ÚÏÏ 98 2005 Õ 271

* ¹⁷⁴ -DOUAY (M.), op.cit, p.93.

* ¹⁷⁵ -MASCLET (B.M), op.cit, p.225.

* ¹⁷⁶ -REZEK (S.), op.cit, p.31.

* ¹⁷⁷ - GILLES TAORMINA, «Brèves remarques sur la modification de l'article L.277 du livre de procédures fiscales et la nature juridique de l'avis à tiers détenteur », Recueil DALLOZ, 2004, p.360, in www.DALLOZ.fr .

* ¹⁷⁸ -Idem.

* ¹⁷⁹ -C.A.A. de Rabat, arrêt n°226, dossier n°2/06/87, du 30/04/2007, affaire Trésorier régional de Meknes c. /Société huileries de Meknes.

* ¹⁸⁰ -T.A.Rabat, ordonnance n° 21, dossier n° Ó 06/1639, du 24/01/2007, affaire Sabah Naciri c. /Percepteur de Temara.

- T.A.Rabat, ordonnance n° 73, dossier n° Ó 07/50, du 28/02/2007, affaire Abdelkader Jalal c. /Percepteur de Rabat Almohit.

- T.A.Rabat, ordonnance n° 138, dossier n° Ó 07/114, du 04/04/2007, affaire Abdellatif Elmaslouhi c. /Percepteur Rabat Almohit.

- T.A.Rabat, ordonnance n° 166, dossier n° Ó 07/104, du 25/04/2007, affaire Abdelmalek Dkhissi c. /Percepteur Rabat Almohit.

- T.A.Rabat, ordonnance n° 239, dossier n° Ó 07/182, du 04/07/2007, affaire Ait Oubah Abdelhalim c. /Percepteur de Temara.

* ¹⁸¹ -CASIMIR (J.P.), op.cit, p.566.

* ¹⁸² - Art.117 du C.R.C.P.

* ¹⁸³ - Les garanties visées à l'article 117 du C.R.C.P sont énumérées de manière non limitative par l'article 118 du même code.

* ¹⁸⁴ -Ú.ÇáãÌíÏ ÇáÛãÑíÓÚíÏ.ØíØíÚ.Çááå ÇáäÏáÓí æ ÍÌíÈÉ ÌåÏßÇä(áÌäÉ ÊÍÑíÑ ÇáÎÒíäÉ ÇáÌåæíÉ áãÑÇßÔ) «ÅíÞÇ ÊÍÕíá ÇáÏíä ÇáÚãæãí Èíä ÇáÞÇÈÖ æ ÇáÞÇÖí ÏÑÇÓÉ ÊÍáíáíÉ áãÓÇØÑ ÊÌíá ÏÇÁ ÇáÏíä ÇáÖÑíÈí Úáì ÖæÁ ÇáÞÇäæä 97-15 » ÇáÎÒíäÉ ÚÏÏ 36 íæáíæÒ 2004 Õ.30

* ¹⁸⁵ -C.S.C.A, décision n°162, dossier n°5/2/4/3036, du 22/2/2006

* ¹⁸⁶ -C.A.A. Rabat, Arrêt n°45, dossier 2/06/91 du 5/02/2007, affaire Directeur des impôts c. /Société Silik Maroc.

* ¹⁸⁷ -C.A.A. Rabat, Arrêt n° 432, dossier n°2/07/37 du 25/06/2006, affaire Société Dounya Hotel c. /Directeur des impôts.

* ¹⁸⁸ -T.A.Rabat, ordonnance n°61, dossier n° Ó 06/1632, du 14/2/2007, affaire Hanan Arbaiin c. /Percepteur tanger Beni Makada.

* ¹⁸⁹ -T.A.Rabat, ordonnance n°64, dossier n°Ó 06/1327, du 14/02/2007, affaire Med Ali Benkiran c. /Percepteur de Rommani.

* ¹⁹⁰ -T.A de Rabat, Ordonnance n°137, dossier n° Ó 07/111, du 04/04/2007, affaire Med Elkhattabi c. /Percepteur Quartier almansour Rabat.

* ¹⁹¹ - C.A.A. de Rabat, Arrêt n°541, dossier n°02/07/49, du 23/07/2007, affaire Percepteur de Casablanca Mers sultan c. /Abdellah Benammar.

- de même dans les arrêts: C.A.Adm. de Rabat, Arrêt n°258, dossier n°2/06/107, du 07/05/2007, affaire Percepteur Casablanca Mers sultan c. /Belaallam Med.

- T.A de Rabat, Ordonnance n°96, dossier n° Ó 07/56, du 07/03/2007, affaire MM.Haj Bacha et Abdellatif Almaslouhi c. /Percepteur Rabat Almohit.

* ¹⁹² - T.A de Rabat, jugement n°1399, dossier n°05/3/59, du 13/10/2005, Affaire Mustapha Bassou c. /Percepteur Rabat ville.

* ¹⁹³ -T.A de Rabat, Ordonnance n°52, dossier n° Ó 06/1328, du 07/02/2007, affaire Société BMCE c. /Ministère de l'enseignement.

* ¹⁹⁴ -T.A de Rabat, jugement n°1403, dossier n°04/1/87, du 13/10/2005, affaire Ahmed Bennani c. /Caisse Nationale du Crédit Agricole.

* ¹⁹⁵ - REZEK (S.), op.cit, p.111

* ¹⁹⁶ - Ibid., p.134.

* ¹⁹⁷ -Ibid., pp.136-137.

* ¹⁹⁸ -BOUDAHRAIN (A.), op.cit, p.54.

* ¹⁹⁹ -MASCLET (M.B), op.cit, p.146.

* ²⁰⁰ -Art. L.281-2° du LPF (livre des procédures fiscales françaises)

- Relèvent du contentieux de l'assiette, les contestations tendant à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire.

* ²⁰¹ -MASCLET (M.B), op.cit, p.176.

* ²⁰² -TA de Rabat, jugement n°571, dossier n° 01/382, du 29/03/2005, affaire Med Abdelwahd Bargach c. /Percepteur Rabat ville.

* ²⁰³ -C.A.A. de Paris, Arrêt n°2.680, du 25/06/1991, SCI Saint-Jean: RJF 10/91, cité par: MASCLET (M.B), op.cit, p.179

* ²⁰⁴ - L'article 357 du D.O.C. dispose que: La compensation s'opère, lorsque les parties sont réciproquement et personnellement créancières et débitrices l'une de l'autre Elle n'a pas lieu entre musulmans, dans le cas où elle constituerait une violation de la loi religieuse.

- L'article 362 du même code dispose: Pour opérer la compensation, il faut que les deux dettes soient liquides et exigibles, mais il n'est pas nécessaire qu'elles soient payables au même lieu. La déchéance du terme produite par l'insolvabilité du débiteur et par l'ouverture de la succession a pour effet de rendre la dette compensable.

* ²⁰⁵ -REZEK (S.), op.cit, p.71

* ²⁰⁶ - MASCLET (M.B), op.cit, p.181

* ²⁰⁷ - C.S.C.A., Arrêt n° 565, dossier n° 2002/1/4/364, du 14/07/2004, in : ãÍãÏ ÞÕÑí' ã.Ó Õ.418

* ²⁰⁸ - C.E., 5 janv.1994 : RJF 1994, n° 350; D.1994, jur.497 et s. in, REZEK (S.), op.cit, p.71

* ²⁰⁹ -Instruction relative au code de recouvrement des créances publiques, op.cit, p.12

* ²¹⁰ -REZEK (S.), op.cit, p.73

* ²¹¹ -T.A de Meknes, jugement n° Ô 8/2002/24, du 16/01/2003, in ÍãÏ ÈæÚÔíÞ«ÇáÏáíá ÇáÚãáí ááÅÌÊåÇÏ ÇáÞÖÇÆí í ÇáãÇÏÉ ÇáÅÏÇÑíÉ» ã.ã.ã.Å.ã.Ê "ÓáÓáÉ ÏáÇÆá ÇáÊÓííÑ" ÇáÌÒÁ ÇáËÇáË ÚÏÏ 16 ÓäÉ 2004 Õ.117

* ²¹² -Instruction relative au code du recouvrement des créances publiques, op.cit, p.180

* ²¹³ -T.A de Rabat, Ordonnance n°28, dossier n° Ó 06/1511, du 31/01/2007, affaire Med Bouchal c. /Percepteur Tanger Bd Tabri.

* ²¹⁴ -T.A de Rabat, Ordonnance n°29, dossier n° 06/1512, du 31/01/2007, affaire Héritiers Zrikti c. /directeur régional des impôts directs et taxes assimilées de Salé.

* ²¹⁵ -C.A.A. de Rabat, Arrêt n°48, dossier n° 9/06/87, du 07/02/2007, affaire Bouya Halima c. /Percepteur fes Atlas.

* ²¹⁶ - T.A de Rabat, jugement n°1520, dossier n° Ô Ö 00/419, du 30/12/2004, affaire PDG de la société SATGIN c. /Percepteur Almanzah Rabat.

* ²¹⁷ - MASCLET (M.B), op.cit, p.192.

* ²¹⁸ -C.E. sect.6 avril 1962, n° 46.546, société Technique des Appareils Centrifuges Industriels: AJDA, 1962, 504, concl. HENRY; Dr. Fisc.1962, n° 24-25, com.640, Cité par: MASCLET (M.B), op.cit, p.194

* ²¹⁹ -Ibid., p.196

* ²²⁰ - CASIMIR (J.P.), op.cit, p.559

* ²²¹ - Ibid., p.560

* ²²² - T.A. de Rabat, jugement n° 21, dossier n° Ô Ö 03/687, du 05/01/2006.

* ²²³ - T.A. de Rabat, jugement n° 1580, dossier n° 05-3-847, du 19/12/2006, affaire Jamal Eddin Elbahaoui c. /Percepteur de Rabat Agdal.

* ²²⁴ - C.A.A. de Rabat, Arrêt n° 401, dossier n° 9/06/38, du 20/06/2007, affaire Percepteur Almawkii Aljamil c. /Doubaji Tahr.

* ²²⁵ -C.E., 9^ème et 10^ème sous-sections réunies, Arrêt n° 282629, du 06/06/2007, Mentionné dans les tables du recueil Lebon, in, www.DALLOZ.fr .

* ²²⁶ -C.S.C.A., Décision n° 528, dossier n° 2002/2/4/1085, du 21/06/2006, affaire Percepteur Oujda Ville nouvelle c. /Samira Aziz.

* ²²⁷ - REZEK (S.), op.cit, p.82.

* ²²⁸ - On doit faire la distinction entre les notions : contribuable, redevable et assujetti.

Le contribuable est la personne physique ou morale qui paye un impôt ou une taxe pour contribuer aux dépenses de l'Etat.

Le redevable est la personne qui paye uniquement une partie des créances publiques à sa charge et reste obligé à s'acquitter du reste.

L'assujetti est la personne que la loi soumet au paiement d'un impôt ou d'une taxe. In, ÌåÏ ßÇä ÍÌíÈÉ ã.Ó Õ.20