II- LES INNOVATIONS RATTACHEES A L'ORGANISATION COMPTABLE
ET
AUX ETATS FINANCIERS
Successivement, seront présentées dans ce
paragraphe les nouvelles dispositions relatives à l'organisation
comptable et celle relatives aux états financiers.
A- L'ORGANISATION COMPTABLE
L'article 14 de l'Acte Uniforme relatif au Droit Comptable
OHADA stipule que : « L'organisation comptable mise en place dans
l'entreprise doit satisfaire aux exigences de régularité et de
sécurité pour assurer l'authenticité des écritures
de façon à ce que la comptabilité puisse servir à
la fois d'instrument de mesure des droits et obligations des partenaires de
l'entreprise, d'instrument de preuve, d'information des tiers et de gestion
».
Par ailleurs, l'Acte Uniforme a prévu plusieurs
articles permettant à l'entreprise d'assurer la fiabilité et
l'authenticité des écritures jusqu'à
l'établissement des états financiers, en mettant sur place une
organisation comptable conforme aux dispositions prises16.
Dans ce paragraphe, nous passerons en revue tour à tour,
la procédure comptable, les systèmes comptables et la
codification.
1- La procédure comptable a- Les outils
comptables
L'article 19 de l'Acte Uniforme relatif au droit comptable OHADA
stipule que : « Les livres comptables et autres supports dont la tenue est
obligatoire sont :
- Le livre-journal dans lequel sont inscrits les mouvements de
l'exercice enregistrés en comptabilité, dans les conditions
exposées au paragraphe 4 de l'article 17 ci-dessus ;
- Le Grand-livre, constitué par l'ensemble des comptes
de l'entreprise, où sont reportés ou inscrits
simultanément au journal, compte par compte les différents
mouvements de l'exercice ;
- La balance générale des comptes, état
récapitulatif faisant apparaître, à la clôture de
l'exercice pour chaque compte, le solde débiteur ou le solde
créditeur, à l'ouverture de l'exercice, le cumul depuis
l'ouverture de l'exercice des mouvements créditeurs, le solde
débiteurs et le cumul des mouvements créditeurs, le solde
débiteur ou le solde créditeur à la date
considérée ;
- Le livre d'inventaire, sur lequel sont transcrits le bilan et
le compte de résultat de chaque exercice, ainsi que le
résumé de l'opération d'inventaire.
L'établissement du livre-journal et du grand-livre
peut être facilité par la tenue des journaux et livres
auxiliaires, ou support en tenant lieu, en fonction de l'importance et des
besoins de l'entreprise. Dans ce cas, les totaux de ces supports sont
périodiquement au moins une fois par mois respectivement
centralisés dans le livre-journal et dans le grand livre. »
Cet article a listé tous les documents obligatoires
autres que les états financiers. En plus de ces documents, les documents
de synthèse (états financiers) constituent l'essentiel des
outils
16 Voir Droit Comptable articles 15,16 17, 18, 19,
20, 21, 22, 23, 24.
comptables. En effet, ces documents
énumérés sont considérés comme le noyau de
la comptabilité18. Il s'agit de :
- livre journal qui enregistre au jour le jour les
opérations ;
- grand-livre qui permet l'ouverture et le suivi des comptes ;
- de la balance générale qui présente les
soldes d'ouvertures, les mouvements de l'exercice et les soldes finaux ;
- du livre- d'inventaire.
Ainsi donc exposer les outils comptables du système
comptable OHADA, le comptable suit un cheminement avec ces outils pour parvenir
à ses objectifs.
a) le cheminement comptable :
Le cheminement comptable est constitué de cinq phases
: l'ouverture des comptes, l'enregistrement des échanges courants,
l'enregistrement des écritures d'inventaire, la réalisation des
documents de synthèse et la clôture des comptes.19
L'article 15 de l'Acte Uniforme relatif au Droit comptable OHADA
stipule que « l'organisation comptable doit assurer :
- un enregistrement exhaustif, au jour le jour et sans retard
des informations de base ; - le traitement en temps opportun des données
enregistrées ;
- la mise à la disposition des utilisateurs des documents
requis dans les délais légaux fixés pour leur
délivrance ».
Cet article regroupe les grandes phases du cheminement
comptable.
Par ailleurs, l'article 17 précise les dispositions
aux quelles le comptable est soumis à se conformer pour toutes ces
phases. Ce sont en effet, les conditions de régularité et de
sécurité. Nous pouvons citer entre autres :
- la tenue de la comptabilité dans la langue officielle
et dans l'unité monétaire légale du pays ;
- l'emploi de la technique de la partie double ;
18 Souleymane SERE, op cit
19 Michel Salva, initiation à la logique
comptable, Vuibert, Paris, 1996
- la justification des écritures par des pièces
datées, conservées, classées ; - le respect de
l'enregistrement chronologique ;
- l'identification de chacun de ces enregistrements
précisant l'indication de son origine et
de son imputation, le contenu de l'opération, les
références de la pièce d'appuie ;
- le contrôle par inventaire de l'existence et de la
valeur des biens, créances et dettes de l'entreprise ;
- l'utilisation de plan de compte OHADA ;
- la tenue des livres ou supports obligatoires ainsi que la mise
en oeuvre de procédure de traitement agréé, permettant la
réalisation des états financiers.
2) les systèmes comptables et la codification des
opérations. a) les systèmes comptables
Le système comptable OHADA a prévu trois
systèmes : le système normal, le système
allégé et le système minimal de trésorerie. Chaque
système est spécifique en fonction de la taille de l'entreprise
définie par le critère du chiffre d'affaire. Cette
spécification est une véritable innovation du système
comptable OHADA par rapport aux anciens plans comptables.
-le système normal est un système de droit
commun pour toutes les entreprises (« toute entreprise est, sauf exception
liée à sa taille, soumise au « système normal
»de présentation des états financiers et de tenue des
comptes »)20 .
Ce système concerne donc surtout les moyennes et les
grandes entreprises. Il comporte l'obligation d'établir le bilan, le
compte de résultat, le TAFIRE, et Etat annexé.
Par ailleurs, en plus de ces états financiers, la
réalisation de l'état supplémentaire statistique est
obligatoire21.
- Ensuite, le système allégé qui est
beaucoup plus sommaire dans ses états financiers. Trois états
sont requis : le bilan, le compte de résultat et l'état
annexé. La principale
20 article12,Acte Uniforme relatif au Droit Comptable
OHADA
21 voir article 12 de l'Acte Uniforme relatif au
Droit Comptable OHADA
caractéristique de ce système, c'est la
réduction du nombre des rubriques et de postes de bilan et de compte de
résultat et du nombre d'éléments demandés dans
l'Etat annexé. Les entreprises optant pour ce système doivent
avoir un chiffre d'affaire ne dépassant pas cent millions (100. 000.
000) F CFA.
- Enfin, le système minimal de trésorerie pour les
très petites entreprises.
b) le système de codification
L'article 18 de l'Acte Uniforme relatif au Droit comptable
OHADA dispose que « le plan des comptes de chaque entreprise doit
être suffisamment détaillé pour permettre l'enregistrement
des opérations. Lorsque les comptes prévus par le Système
Comptable OHADA ne suffisent pas à l'entreprise pour enregistrer
distinctement toutes ses opérations, elle peut ouvrir toutes
subdivisions nécessaires.
Inversement, si des comptes prévus par le
Système Comptable OHADA sont trop détaillés par rapport
aux besoins de l'entreprise, elle peut les regrouper dans un compte global de
même niveau, plus contracté, conformément aux
possibilités offertes par le Système Comptable OHADA et à
condition que le regroupement ainsi opéré puisse au moins
permettre l'établissement des Etats financiers annuels dans les
conditions prescrites. Les opérations sont enregistrées dans les
comptes dont les intitulés correspondent à leur nature ».
Il existe plusieurs similitudes entre le Système
Comptable OHADA et le plan comptable OCAM. En effet, le Système
Comptable OHADA institue huit classes des comptes. De même, le
système a conservé le type de numérotation
décimale. Cependant, les innovations du Système Comptable OHADA
par rapport à la codification résident à deux niveaux
essentiels :
- la prise en compte de la comptabilité des engagements
dans la classe 9 ;
- le système de codification à quatre chiffres qui
laisse une certaine souplesse au plan des comptes en donnant à
l'entreprise la possibilité de le réduire ou de
l'étendre.
Par ailleurs, le Système Comptable OHADA aménage
des constantes et des parallélismes de codification.
2- LES INNOVATIONS RELATIVES AUX ETATS
FINANCIERS
L'article 8 de l'Acte Uniforme relatif au Droit Comptable
OHADA stipule que : « Les états annuels comprennent le bilan, le
compte de résultat, le Tableau FInancier des Ressources et des Emplois,
ainsi que l'Etat annexé.
Ils forment un tout indissociable et décrivent de
façon régulière et sincère, les
événements, opérations et situation financière et
du résultat de l'entreprise.
Ils sont établis et présentés
conformément aux dispositions des articles 25 à 34
ci-après, de façon à permettre leur comparaison dans le
temps, exercice par exercice, et leur comparaison avec les états
financiers annuels des autres entreprises dressés dans les mêmes
conditions de régularité, de fidélité, et de
comparabilité ».
Cet article ressort la composition des états financiers
annuels qui sont : le bilan, le compte de résultat, le TARIRE, et
l'état annexé.
Dans ce qui va suivre, nous présenterons chacun de ces
états financiers pour ressortir la spécificité de l'apport
du Système Comptable OHADA.
1 - Le bilan et le compte de résultat a) Le
bilan
L'article 29 de l'Acte Uniforme relatif au Droit Comptable
OHADA énonce que : « Le bilan décrit
séparément les éléments d'actif et les
éléments de passif constituant le patrimoine de l'entreprise. Il
fait apparaître de façon distincte les capitaux propres... ».
Cet article nous propose la structuration du bilan.
Par ailleurs, l'article 30 quant à lui, poursuit en
stipulant que : « le bilan de l'exercice fait apparaître de
façon distincte, à l'actif : l'actif immobilisé, l'actif
d'exploitation attaché aux activités ordinaires, l'actif hors
activité ordinaire et l'actif de trésorerie ; au passif : les
capitaux propres et ressources assimilées, les dettes
financières, le passif d'exploitation attaché aux
activités ordinaires, et le passif de trésorerie ».
Cet article met en évidence les principales innovations
du Système Comptable OHADA pour ce qui est du bilan :
- Le périmètre du bilan prend une conception
gestion au lieu du périmètre patrimonial. Nous constatons que
bien que le Système Comptable OHADA n'adopte pas le principe de la
prééminence de la réalité sur
l'apparence, il est fort à noter que ses applications font l'objet de
certaines de ses innovations notamment :
· La mise en évidence au niveau des dettes
financières de crédit-bail et contrats assimilés ;
· L'insertion d'un poste « autres fonds propres »
entre les capitaux propres et les dettes financières ;
· La prise en compte dans les actifs, des biens
détenus en réserve de propriété, crédit-bail
et dans le cadre de la concession.
- Le rappel des montants nets de l'exercice
précédent ;
- La mise en évidence de la trésorerie ;
- L'inclusion des provisions pour risques et charges dans les
dettes financières
- L'inscription du résultat net au passif
accompagné du signe « + » ou «- » selon le cas de
bénéfice ou perte.
- Mise en face des ressources durables/ actif immobilisé
permettant ainsi de voir directement le fond de roulement.
- Mise en face de l'actif circulant/passif circulant permettant
d'obtenir facilement le besoin en fond de roulement ou besoin de
financement.
-Mise en face de la trésorerie actif/trésorerie
passif permettant de dégager la trésorerie nette.
- La situation nette est remplacée par les capitaux
propres + résultat net + autres capitaux propres.
- Les comptes de régularisation, en général,
disparaissent du bilan et sont rattachés aux créances et dettes
correspondantes.
b- Le compte de résultat
L'article 29 de l'Acte Uniforme relatif au Droit Comptable
OHADA stipule que : « ...Le compte de résultat récapitule
les produits et les charges qui font apparaître, par la
différence, le bénéfice net ou la perte nette de
l'exercice ». Cet article donne une définition de structure
générale du compte de résultat.
L'article 31 quant à lui, énonce que : « le
compte de résultat de l'exercice fait apparaître les charges
distinctement selon qu'ils concernent les opérations d'exploitation
attachées aux activités ordinaires, les opérations
financières, les opérations hors activités ordinaires.
Le classement des produits et des charges, permet
d'établir des soldes de gestion dans les conditions définies par
le Système Comptable OHADA »
Les particularités du Système Comptable OHADA par
rapport au plan comptable OCAM, résident à deux points majeurs
:
- d'abord, la dichotomie Activités ordinaires /hors
activités ordinaires ;
- la présentation des quatre niveaux d'analyse de la
formation du résultat.
Par ailleurs, avec le Système Comptable OHADA, on peut
parvenir au résultat net de deux méthodes : la
détermination globale du résultat et la détermination du
résultat en cascade.
La détermination globale du résultat se fait par la
différence entre les produits et les charges.
La détermination en cascade du résultat
quant-à elle, consiste à aboutir au résultat par des
résultats intermédiaires qui sont : marge brute sur marchandises,
marge brute sur matières premières, valeur ajoutée,
excédent brut d'exploitation, résultat d'exploitation,
résultat financier, résultat des activités ordinaires,
résultat net.
2- les autres états
financiers.
a- le tableau financier des ressources et des emplois
(TAFIRE).
L'article 32 de l'Acte Uniforme relatif au droit comptable
droit à, énonce que : « le Tableau Financier des Ressources
et des Emplois de l'exercice fait apparaître, pour l'exercice, les flux
d'investissements et de financement, les autres emplois, les ressources
financières et la variation de la trésorerie ». Cet article
énonce le contenu du TAFIRE. C'est un tableau qui synthétise les
tableaux classiques dits de financement et les tableaux de flux de
trésorerie. Il est destiné à expliquer l'évolution
des grandes masses du bilan et à situer le niveau normal du besoin de
financement. C'est un tableau qui permet de faire l'analyse de
l'évolution de la structure financière par la mise en
évidence des caractéristiques de la stratégie
financière mise en oeuvre (SERE, 2002).
Il présente la capacité d'autofinancement
après déduction des provisions susceptibles de donner lieu
à court terme, à des décaissements ou à des
réductions des encaissements. Sa construction s'appuie sur des
données comptables. Il comporte une ébauche de description de
flux de trésorerie en plus du tableau de financement.
Le TAFIRE est l'un des apports du système comptable OHADA
les plus précieux. Il remplace le tableau de passage au solde des
comptes patrimoniaux du plan comptable OCAM.
b- L 'Etat annexé
L'article 33 de l'Acte Uniforme relatif au Droit Comptable
énonce que : « les états financiers annuels,
précédemment décrits, sont accompagnés d'un
état annexé qui est simplifié dans le cas où
l'entreprise relève du système allégé.
L'état annexé comporte tous les
éléments de caractère significatif qui ne sont pas mis en
évidence dans les autres états financiers, et sont susceptibles
d'influencer le jugement que le destinataire des documents peuvent porter sur
le patrimoine, la situation financière et les résultats de
l'entreprise.
Il en est ainsi notamment pour le montant des engagements
données et reçus, dont le suivi doit être assuré par
l'entreprise, dans le cadre de son organisation comptable. Toute modification
dans la présentation des états financiers annuels ou dans les
méthodes d'évaluation doit être signalée dans
l'état annexé ».
Ce document de synthèse est rendu obligatoire par le
Système Comptable OHADA. Comme l'énonce cet article,
l'état annexé complète et précise l'information
donnée par les autres états financiers. Il joue donc un
rôle informatif dans la finalité de la pertinence partagée
il joue également un rôle important pour la compréhension
et l'utilisation des autres états financiers. Il comporte tous les
éléments ayant un caractère significatif sur le jugement
des lecteurs des états financiers sur le patrimoine et les
résultats de l'entreprise.
Ce chapitre nous a permis de faire la présentation des
dispositions du Système Comptable OHADA. Nous n'avions pas pour objectif
la compilation de toutes les dispositions du système, mais plutôt
en cherchant à décrire le Système Comptable OHADA (son
avènement ses composantes ainsi que ses caractéristiques
fondamentales), nous avons mis en évidence ses différentes
innovations. Nous avons beaucoup plus insisté sur ses innovations
susceptibles d'inciter les entreprises à utiliser la comptabilité
comme outil indispensable pour leur gestion. Toutefois ces dispositions ne
peuvent être utiles que lorsqu'elles sont appliquées.
Et cette application ne peut être effective que
lorsqu'elle est surveillée de prés. C'est ainsi que la mise en
place de structure nationale communautaire est souhaitable pour veiller
à la bonne pratique du Système Comptable OHADA, et assurer son
insertion aux évolutions de l'environnement qui est toujours en
mouvement.
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