contribution de la comptabilite par activites a la performance des entreprises senegalaises ; cas de quatre entreprises

CHAPITRE III : METHODOLOGIE DE RECHERCHE

Les deux principales stratégies de recherche en sciences de gestion sont l'approche par les variables dite méthode hypothético-déductive et l'approche par les cas ou méthode holistico-inductive. Un petit rappel des spécificités de chacune de ces approches nous permettra de bien nous orienter vers celle que nous avons choisie pour notre étude.

SECTION I : Méthode de recherche

Après une relative présentation des méthodes hypothético-déductives et holistico-inductive, nous procéderons á une justification du choix de notre méthode de recherche.

I le choix de la méthode hybride ou comparaison inter-sites¹⁷

Nous présenterons dans ce paragraphe en premier lieu les stratégies de recherches en sciences sociales et en second lieu justifier le chois de notre méthode de recherche.

1- les stratégies de recherches en sciences sociales

Deux grandes orientations dominent la recherche en sciences de gestion : la construction (méthode holistico-inductive) ou le test d'un objet théorique.

¹⁷ Méthode combinant aussi bien la méthode hypothético-déductive et holistico-inductive. Cette méthode est aussi appelée méthode hybride.

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Si le chercheur a une idée claire et précise de ce qu'il cherche, sa recherche s'oriente vers la vérification (méthodes hypothético-déductives). La plupart du temps, cette stratégie vise à tester des hypothèses issues de théories. Comme le chercheur se doit d'amasser un grand nombre de cas afin d'appliquer les outils statistiques adéquats et d'aboutir à des résultats significatifs, la connaissance concrète des cas ne dépasse pas la définition et l'opérationnalisation des variables.

En revanche, si le chercheur ignore une grande partie de sa recherche, sa démarche est exploratoire, caractéristique de la construction théorique [Thiétart et al, 2003]. La méthode qualitative cherche notamment à explorer un phénomène en profondeur, à en comprendre la structure et le rôle du contexte sur son fonctionnement [Hlady-Rispal 2002, Miles et Huberman 2003].

2- Pourquoi la méthode hybride

Les méthodes et les théories ont une relation de dépendance mutuelle [Langley, 1999]. Les choix implicites ou explicites du chercheur ne sont jamais neutres. La vision du monde ou le paradigme auquel souscrit le chercheur va orienter sa démarche et va le guider dans son processus de sélection des méthodes adéquates [Soumaya Ben Letaifa, 2006].

En amont du travail de recherche, il y a une conception de la réalité, est-elle donnée ou construite ? Cette vision de la réalité, conjuguée à l'objet de la recherche (problématique), et à l'objectif de la recherche (construire ou tester) vont déterminer la démarche (expérimentation, ethnographie, théorie enracinée, etc.) et l'approche à adopter (qualitative ou quantitative ou les deux ensemble). Ainsi, donc pour ce qui nous concerne aussi bien l'approche déductive qu'inductive prise individuellement ne satisfont pas á notre méthodologie de recherche.

Ayant un échantillon très réduit de population à étudier (quatre entreprises), ceci
rend l'approche déductive absolument impertinente pour ce travail, d'autant plus

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que nous n'avons ni l'intention, ni la prétention de généraliser nos résultats. De plus, nous voulons dans ce travail comprendre : comment la comptabilité par activité contribue á la performance des entreprises qui l'utilisent? Donc nous ne mesurons pas mais on cherche á comprendre.

Pour ce qui de l'approche inductive, á partir du moment où nous avons une contrainte de taille et d'une importance capitale pour ce type d'approche, á savoir l'observation participante¹⁸ [Oumar AKTOUF, 1987] il nous sera difficile de l'appliquer toute seule. D'ailleurs le fait d'étudier plus d'un cas fait qu'il sera extrêmement difficile de faire des stages ou d'assister aux réunions (observation participante) de toutes les entreprises de notre échantillon. Ceci á cause non seulement du temps qui nous est imparti mais aussi des moyens très limités dont nous disposons pour effectuer ce travail de recherche.

La décision du nombre de cas découle de l'équilibre entre les objectifs de la recherche, la saturation théorique et la faisabilité en termes de durée. L'objectif peut être de nature confirmatoire ou exploratoire: plus la recherche est exploratoire, plus le nombre de cas nécessaire est réduit : ce qui correspond á notre travail. Les deux approches donc pris séparément ne nous permettent pas d'effectuer notre travail de manière convenable ce qui explique le choix de l'approche hybride ou la comparaison inter-site d'après [D'Amboise, 1996].

Nous allons donc faire une étude exploratoire portant sur quatre cas.

Cette méthode hybride que nous allons utiliser aura plus une orientation qualitative que quantitative du fait que nous ne voulons ni vérifier, ni tester une théorie. Par contre, nous cherchons á appréhender le lien qui existe entre la comptabilité par activité et la performance des entreprises qui l'utilisent. C'est pourquoi nous utiliserons plus l'observation, les entretiens, la documentation mais aussi le questionnaire.

18 L'observateur participant partage la vie, les activités et les sentiments des personnes, dans une relation de face à face. Il est un élément normal (non forcé, non simulé, non étranger à) dans la culture et dans la vie des personnes observées. Omar Aktouf, Méthodologie des Sciences sociales et approche...(1987) page ; 150

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Avant de passer au paragraphe suivant, il nous importe de présenter brièvement la méthode hybride ou comparaison inter-sites comme nous l'avons fait avec les autres approches.

En comparant les méthodes qualitatives et les méthodes quantitatives, [Grawitz, 1993 : 321] pose une question fondamentale : «Vaut-il mieux trouver des éléments intéressants dont on n'est pas certain, ou être sûr que ce que l'on trouve est vrai même si ce n'est pas intéressant ? ».

Répondre á cette question suppose faire un choix ou bien trouver un compromis entre les deux approches [D'Amboise, 1996]. La méthode hybride est une combinaison des approches quanti-quali. C'est une méthode qui prône une complémentarité entre ces deux stratégies de recherches afin que la validité des résultats s'en trouve renforcée. Ce qui permet á [Yin, 1984] de dire «cette approche qui est de plus en plus privilégiée par les chercheurs des sciences sociales et de l'administration consiste à étudier sur le terrain le phénomène d'intérêt, mais en travaillant avec un nombre restreint de cas (ou sites) » ce qui correspond á notre étude. Donc selon [Yin, 1984], l'approche à cas multiples (ou comparaison inter-sites) est une forme d'étude empirique portant sur un phénomène actuel pris dans son contexte réel, où les frontières entre le phénomène et son contexte sont floues et dans laquelle le chercheur puise à plusieurs sources d'information.

Cette approche convient particulièrement bien lorsque le chercheur se pose des questions impliquant un « comment » ou un « pourquoi » plutôt qu'un « qui » ou un « combien ».

Le choix des cas à étudier sera guidé par certaines considérations (plan de recherche, cadre conceptuels...) plutôt que par une logique d'échantillonnage statistique. C'est ce que Yin appelle une logique de reproduction ou réplication pour d'autres auteurs. D'ailleurs, la multiplication des études de cas permet de mettre en oeuvre ce principe de réplication :

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Le développement de résultats cohérents, au travers de cas multiples et même d'études multiples, peut alors être considéré comme une conclusion très robuste » [Yin, 1993 ;pp 34].

Par ailleurs, la comparaison inter-sites n'est pas sans faiblesses. On lui reproche entre autres de générer des théories trop complexes ou alors trop particulières au phénomène et au contexte étudiés.

Nous pouvons finalement conclure que les démarches de recherche en sciences sociales ont connu une profonde mutation.

Il les propositions et le modèle de recherche

Dans le but de mieux orienter notre recherche et surtout pour une meilleure exploitation de nos données, nous allons formuler des propositions qui vont nous permettre de comprendre non seulement les objectifs de la mise en place d'une comptabilité par activité mais aussi de voir les leviers ou indicateurs sur lesquels s'appuient la CPA pour mener les entreprises qui l'utilisent vers la performance souhaitée. Ainsi nous avons quatre propositions.

1- Les propositions de notre étude

> Proposition 1 :

La Comptabilité Par Activités (C.P.A) ou ABC permet aux entreprises une meilleure maîtrise de leurs coûts (performance financière).

> Proposition 2 :

La méthode ABC\ABM permet aux entreprises de répondre aux attentes de leurs clients (satisfaction du client en terme de qualité du service et produit, délais de livraison, prix...).

> Proposition 3 :

L'ABC\ABM permet á ces entreprises de mettre en place des politiques d'innovations de leurs produits et services.

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> Proposition 4 :

La comptabilité par activité permet aux ressources humaines de ces entreprises de s'impliquer plus dans leur fonctionnement.

Pour appréhender la contribution de la CPA à la performance de ces entreprises, nous nous sommes basés sur un récapitulatif des différents indicateurs du TBP de Kaplan et Norton pris par Hélène Bergeron dans un de ses articles (voir document n°4 en annexes). Les indicateurs de ce tableau de bord, constituent pour nous une orientation dans le cadre de la recherche.

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2-La démarche de recherche

DEMARCHE DE RECHERCHE

Comment la comptabilité par activité ou méthode ABC
contribue à la performance des entreprises sénégalaises qui
l'utilisent ?

QUESTIONS SPECIFIQUES DE LA RECEHRCHE

> La méthode ABC\ABM a-t-elle permis á ces entreprises de maîtriser leurs coûts et donc de contribuer á leur performance financière?

> L'abc\abm a-t-elle contribuée á une plus grande prise en compte des besoins de la clientèle ?

> La méthode ABC\ABM a-t-elle permis á ces entreprises de mettre en place des politiques d'innovations ?

> L'abc\abm a-t-elle permis de mieux impliquer le personnel de ces entreprises dans leur gestion ?

Méthode de recherche: Logique qualitative

Echantillon : Etude de quatre (04) entreprises Sénégalaises

Analyse de données :

Analyse de contenu utilisée.

METHOLOGIE DE RECHERCHE

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SECTION II : les outils de travail utilisés

Dans cette section nous allons premièrement présenter les étapes de la recherche et deuxièment aborder les méthodes d'analyses des données.

I Les étapes de la recherche

Nous entrons ici dans ce que l'on appelle la phase de terrain de la recherche. Cette phase est ainsi nommée car, à partir de là, le chercheur quitte son bureau et met fin aux phases dites de préparation, c'est-à-dire de réflexion et de conceptualisation préliminaires. Dorénavant, il s'agit d'exécuter le plan préparé, en commençant par délimiter la nature, le nombre, les caractéristiques... des objets ou individus qui seront soumis à l'observation (interview, questionnaire, tests, mesures, essais ...) [Omar Aktouf, 1987].

1-L'échantillonnage

« On désigne par « population » l'ensemble indifférencié des éléments parmi lesquels seront choisis ceux sur qui s'effectueront les observations.». [Aktouf. O., 1987, p.71].

La population mère de notre étude correspond aux entreprises exerçant leurs activités sur le territoire sénégalais (pouvant évoluer dans l'industrie, les services, le BTP ou la distribution).

Dans ce paragraphe, nous allons procéder à une description des différentes étapes qui nous ont permis d'aboutir à des résultats qui seront ultérieurement présentés.

D'abord comment avons-nous choisis notre échantillon ? Notre échantillon a été choisi à partir de trois sources que sont :

a) Processus d'échantillonnage

La reconduction de l'échantillon des mémoires de deux collègues de la
troisième promotion. Ces derniers (Boniface BAMPOKY et Abdou
DIATTA) ont mené des études sur des entreprises de différents secteurs qui

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ont pour la plupart d'entre eux un système d'analyse des coûts ou comptabilité analytique. C'est d'ailleurs, ce critère qui nous a poussés á choisir leurs échantillons comme notre base de départ. Ainsi pour le premier, il a identifié quatre (04) entreprises ayant une comptabilité par activités ou méthode ABC et sept (07) qui avaient un système d'analyse des coûts. Pour le second, il a conclu dans son étude qu'il y avait que quatre (04) entreprises disposant d'une comptabilité analytique. Ce qui nous donne un échantillon de départ de quinze (15) entreprises.

> Ensuite nous nous sommes déplacés non seulement vers l'A.N.S.D¹⁹ mais aussi vers la chambre de commerce de Dakar puis nous avons procédé à des recherches sur internet pour y recueillir quelques entreprises et renforcer notre échantillon. A l'issue de cette phase, nous avons pu enrichir notre échantillon de trente (30) entreprises qui pour nous disposaient d'une comptabilité analytique compte tenu de leurs chiffres d'affaires.

> Et enfin, nous avons clôturé notre échantillonnage par les connaissances. C'est-à-dire qu'au fur et à mesure que nous déposions nos questionnaires, nous en profitons pour exposer notre travail à certains de nos collègues, parents, amis...afin qu'ils nous mettent en relation avec soit un contrôleur de gestion, un DAF, un chef comptable ou toutes autres personnes pouvant nous aider dans notre recherche. Cette dernière étape a clôturé notre échantillonnage en y ajoutant douze (12) autres entreprises. Ce qui porte notre population à cinquante-sept (57) entreprises à étudier. Cependant il est à préciser que dans cette population de cinquante-sept (57) entreprises, seules quarante-trois (43) ont finalement accepté de prendre part à notre étude.

¹⁹ Agence Nationale de la Statistique et de la Démographie

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b) Justification du choix des cas étudiés

Notre recherche ne concernant que les entreprises qui appliquent la méthode ABC, notre échantillon final n'est composé que de quatre (04) entreprises sélectionnées parmi les quarante trois (43) effectivement étudiées. Le choix de cette sélection est basé sur les possibilités de recueillir le maximum d'informations concernant notre sujet de recherche. Car comme le dit [D'Amboise, 1996] : « ... le chercheur holistico-inductif, lui, sélectionne les unités prioritairement en fonction de la richesse de l'information qu'il s'attend d'y recueillir. Il se souciera également que les unités choisies génèrent un maximum d'informations et, surtout, qu'elles lui permettent de mettre au jour des faits nouveaux». C'est ce qui explique le choix définitif des quatre (04) entreprises retenues comme échantillon. En effet, il a été possible dans ces structures, d'avoir en plus du questionnaire un ou deux entretiens avec les personnes concernées par la recherche.

2-la démarche de collecte de données

A mi-parcours de cette première étape, nous avons enclenché la seconde, qui consistait à l'envoi ou dépôt de questionnaires auprès des entreprises de l'échantillon suivant leur localisation. Pour rappel, toutes les entreprises de notre échantillon sont toutes dans le département de Dakar et Pikine.

Cette seconde étape, est l'une des plus difficiles compte tenu des moyens financiers qu'on a mobilisé pour le transport, le téléphone, l'envoi par la poste, l'achat d'enveloppes, la photocopie etc....Mais aussi du temps d'attente qu'il fallait, pour voir accepter notre questionnaire sans compter des arguments concernant la confidentionnalité des réponses de l'enquête.

Au coeur de cette étape, nous avons commencé à récupérer certaines réponses car il faut signaler que le dépôt de questionnaire (au mois d'avril et mi-mai 2008) coïncidait avec la date buttoir pour les entreprises concernant leurs dépôts d'états financiers auprès du Fisc. Cette étape est aussi l'une des plus importante

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car avoir son questionnaire est une chose, une autre est de pouvoir le déposer en est une autre, c'est-à-dire le faire accepter par les concernés.

Nous avons pour administrer ce questionnaire aux entreprises recouru à trois modes opératoires différents que sont :

n L'envoi par voie postale :

Il a concerné dans notre échantillon les entreprises relativement éloignées pour lesquelles nous avons jugé que l'envoi postal coûte moins chère que le déplacement. Ce mode d'administration n'a malheureusement pas donné de résultats puisque les entreprises (en l'occurrence les personnes ciblées) semblaient se réfugier derrière le prétexte facile qu'elles n'ont pas reçu de courrier.

n L'envoi par message électronique

Il n'a également pas donné les résultats escomptés. En effet seules trois entreprises dans notre échantillon ont réagi positivement à ce mode d'envoi en répondant. Pour l'essentiel nos tentatives destinées à obtenir l'assentiment des entreprises pour qu'elles acceptent de répondre à notre questionnaire d'enquête via l'internet ont été sans suite.

n Le déplacement vers les enquêtés

En raison du nombre très faible de répondants générés par les modes d'administrations postales et électroniques, le déplacement vers les enquêtés a été nécessaire pour convaincre les entreprises à répondre à notre questionnaire d'enquête. Dans toutes les entreprises qui ont accepté de prendre part à notre étude, nous avons été contraints de laisser aux personnes cibles devant répondre à notre questionnaire un battement d'au moins une semaine entre le moment de dépôt du questionnaire et celui de la récupération.

La dernière étape de ce processus est le retrait puis la tenue d'un entretien d'environ une (1h) heure. Cet entretien avec soit le contrôleur de gestion, soit le chef comptable ou bien le directeur administratif et financier (D.A.F) des entreprises ayant accepté de répondre au questionnaire mais aussi et surtout aux

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responsables ayant accepté l'entrevue. Ce qui a caractérisé cette étape, c'est surtout la patience qu'on a eu car dés fois il fallait attendre deux heures voir trois heures pour pouvoir s'entretenir avec les personnes concernées.

Ce paragraphe est pour nous une façon de décrire comment on a mené notre recherche du début jusqu'à l'acquisition des données ou résultats. Dans la partie qui va suivre, nous allons nous efforcer de présenter les différentes méthodes ou instruments de collecte et d'analyse des données que nous avons employées dans cette recherche.

Il L'analyse et le traitement des données

Pour ce qui est de ce paragraphe, nous allons premièrement voir les différente outils de collectes de données et deuxièment présenter les instruments de traitement de ces donnés.

1-Instruments de collecte de données utilisés

« On appelle instrument de recherche le support, l'intermédiaire particulier dont va se servir le chercheur pour recueillir les données qu'il doit soumettre à l'analyse » [Aktouf, 1987].

Les deux instruments de collecte de données les plus répandus dans le domaine de la gestion d'entreprise sont l'entrevue et le questionnaire. Les chercheurs font aussi appel à l'observation documentaire [D'Amboise, 1996]. C'est ainsi que nous avons choisi ces dernières pour recueillir les données de notre recherche sur le terrain.

a) le Questionnaire

Le questionnaire est un document écrit contenant des questions auxquelles les sujets répondent eux-mêmes. Les questions peuvent être soit ouvertes, fermées.... Habituellement, un questionnaire comprend les deux types de question, selon bien sûr le genre d'information recherché (voir questionnaire en annexe n°).

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A la différence de l'entretien, le questionnaire permet d'avoir une information plus réduite sur un domaine plus précis et avec des réponses précises par rapport aux préoccupations de l'étude qui est menée. Il permet donc une exploitation plus rapide. L'inconvénient avec cet outil est qu'il ne permet pas d'avoir des éléments nouveaux si toutefois il y en a par rapport au phénomène étudié²⁰.

En outre, nous avons utilisé un seul type de question à savoir l'échelle de Likert qui est très pratique pour recueillir des opinions. Ce type de question permet de retranscrire quantitativement des données qualitatives. Dans notre questionnaire (voir annexe) nous avons travaillé avec une échelle de Likert à cinq niveaux²¹ permettant de recueillir l'avis des répondants par rapport à un certains nombre de propositions.

Cependant, malgré ses avantages, l'inconvénient principal avec l'échelle de Likert est qu'elle enferme le répondant dans une norme de réponse. A cela s'ajoute, la difficulté à choisir le nombre idéal d'échelons.

b) L'entrevue

Dans notre travail nous avons recouru à l'entrevue en personne pour pallier les limites du questionnaire. En effet, ce dernier ne permet pas un retour en arrière si l'étape d'administration est engagée. Cette méthode de collecte des données présente plusieurs avantages par rapport au questionnaire :

- temps de réponse court car les réponses sont spontanées et disponibles á l'instant contrairement au questionnaire.

- anonymat des sujets préservé : Comme les sujets n'ont habituellement pas à s'identifier sur la feuille-réponse, leur anonymat est préservé, ce qui leur permet de répondre en toute franchise.

- clarté des questions : Le chercheur étant sur place pendant que les sujets répondent au questionnaire. Il peut leur fournir des explications ou

²⁰ Mémoire DEA de Ibrahima Dally DIOUF juin 2005

²¹ Avec les réponses suivantes : «Tout à fait d'accord », « d'accord », « ni d'accord, ni en désaccord », « pas d'accord» et « pas du tout d'accord »

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éclaircissements relativement aux questions. Cela assure jusqu'à un certain point que les sujets interprètent les questions de la même manière, d'où une plus grande validité des réponses.

Pratiquement, toutes les entreprises que nous avons échantillonnées nous ont accordé, un entretien d'au moins une heure. Cela nous a permis de disposer d'informations enrichies et une meilleure compréhension des données que nous avons collectées par questionnaire.

Les interviews que nous avons réalisées auprès des responsables de la comptabilité analytique (contrôleurs de gestion, chef comptable, DAF) se sont déroulées sur la base d'un guide d'entretien semi structuré comportant quatre parties reprenant les différents niveaux du questionnaire (voir annexe). Ces entretiens ouverts semi directifs en face à face, ont privilégié la spontanéité en essayant d'orienter le moins possible le discours.

Ce procédé nous a notamment permis de confronter les réponses des enquêtés obtenues par questionnaire et celles obtenues via l'entrevue. Cela dans le but de s'assurer de la fiabilité des réponses recueillies comme l'ont suggéré les auteurs tels que [Yin 1984, Eisenhardt, 1989 et Gummesson, 1991]. D'ailleurs, durant ces entretiens, nous avons essayé de suivre une progression des questions selon la technique dite de « l'entonnoir ». Elle consiste à commencer l'entretien en posant des questions générales sur l'entreprise (statut juridique, secteur d'activité, gamme de produit et services...) puis de centrer progressivement l'entretien sur les questions de fonds donc plus difficiles (comment l' abc a contribué à leur performance selon les quatre dimensions du TBP...) et enfin, on termine l'interrogation par des questions sommatives sur l'impact de la méthode ABC sur leur performance.

Cependant, ce mode de collecte de données même s'il donne une information directe sur le phénomène ou l'objet étudié présente comme inconvénient : le fait que l'information soit limitée à ce que les acteurs peuvent dire du phénomène étudié ou leur faible disponibilité. Par ailleurs, l'entrevue par sa nature ou sa

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composition (à savoir l'existence de questions ouvertes), coûte du temps et au chercheur et à l' enquêté. Dans notre enquête, nous avons travaillé avec un guide d'entretien semi structuré élaboré à partir de la littérature et contenant des questions de notre recherche. Il comporte (voir questionnaire en annexe) trois parties distinctes.

d) L'observation documentaire

On entend par le terme observation documentaire la consultation de documents à partir desquels on extrait des informations factuelles, que ce soit des statistiques, des résultats financiers ou des déclarations.[D'Amboise, 1996]

Ce type de recueil de données a été possible dans notre étude que dans une seule entreprise, où nous avons, en plus d'un document complet sur leur système d'analyse des coûts, disposer de rapports sur leurs états financiers. Mais aussi d'un article d'un journal de la place concernant les performances de cette même structure. Nous avons aussi pu disposer concernant deux autres entreprises de documents concernant leur analyse des coûts.

2- Analyse et traitement des données

La plupart des informations que nous avons obtenues sont de nature qualitative (mots, notes de terrains, des retranscriptions d'entrevues, etc.). Ce qui justifie le choix de l'analyse de contenu comme méthode d'analyse de nos données. L'analyse de contenu est une « technique de recherche pour la description objective, systématique et quantitative du contenu manifeste des communications ayant pour but de les interpréter » [Pinto et Grawitz, 1969]. Cette définition met en évidence trois qualités intrinsèques à l'analyse à savoir : l'objectivité, la systématisation et l'aspect quantitatif.

· L'objectivité signifie que si plusieurs analystes travaillent sur un même contenu, et qu'ils soient d'accord sur les aspects à analyser,

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les catégories à utiliser et la définition de chacune d'elles, ils devront aboutir à des conclusions identiques.

· La systématisation renvoie au fait que tout le contenu de l'information obtenue doit être intégré et ordonné dans les différentes catégories en fonction du but poursuivi.

· L'aspect quantitatif procède le plus souvent d'un dénombrement des éléments, d'un calcul de fréquence etc. Cependant, cette mesure n'est pas indispensable car certaines analyses de types qualitatifs recherchent plus les thèmes qui sont abordés comme le dit Grawitz « l'analyse de contenu s'oriente vers la formalisation des relations entre thèmes permettant de traduire la structure du texte »22

Notre analyse de données se fera en deux phases. Une première phase où seront présentés les systèmes de calcul de coûts retrouvés dans ces entreprises. Dans cette phase, on est parti des réponses recueillies du questionnaire et des éléments de l'entretien pour décrire le système d'analyse des coûts mise en place.

La seconde phase va consister à restituer les leviers sur lesquels la CPA s'appui pour contribuer à la performance des entreprises qui l'appliquent.

Ainsi, nous procéderons á une analyse verticale dans le cadre de la restitution et l'analyse des résultats de notre travail.

Au final, ce chapitre nous a permis d'abord, de répondre explicitement aux questions épistémologiques que soulève notre recherche. Ensuite, de présenter la démarche de génération de connaissance qu'on souhaite emprunter et enfin de décrire les critères qui nous permettront d'évaluer la connaissance dégagée.

Nous pensons donc que le débat dichotomique dont l'objectif est d'opposer les paradigmes, les démarches et les approches, est désormais impertinent, car il y a de sérieuses opportunités en recherche à se doter de

²² Grawitz Madeleine. Ibid., p.697

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plusieurs perspectives qui se complètent plus qu'elles ne s'excluent pour essayer de comprendre non pas le 15% mais le 90% de l'iceberg d'après la métaphore de l'iceberg de [Bengt Mellberg et Gummesson, 1991 ; P31]²³.

²³ Gummesson (1991, P32) utilise la métaphore de l'iceberg pour illustrer le fait que se contenter d'une approche particulière ou de techniques précises, en rejetant les autres perspectives alternatives, peut nuire au processus de recherche et aux objectifs de découverte.

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CHAPITRE IV : L'INFLUENCE DE LA METHODE ABC/ABM A LA
PERFORMANCE DE QUATRE ENTREPRISES

Ce dernier chapitre de notre étude sera l'occasion pour nous de restituer les résultats et analyses de notre recherche. Ainsi, dans une première section nous allons présenter les résultats des trois premières entreprises ayant comme caractéristique commune de se trouver á la première phase de la mise en place de l'ABC/ABM.

Dans la seconde section, les données concernant la quatrième entreprise seront présentées. Avec aussi les limites et les apports de l'études qui clôtureront cette partie.

Cette présentation avec des répétitions s'explique par le fait que pour chaque entreprise de l'échantillon, la présentation est standard (c'est á dire on décrit d'abord son système d'analyse des coûts puis on analyse ses apports á la performance de l'entreprise) donc ne change pas. Certes les trois premières entreprises sont au même niveau d'application de l'ABC/ABM.

Cependant chacune d'entre elles la combine avec une autre méthode. C'est pourquoi vouloir synthétiser ou regrouper les présentations n'aurait pas de sens parce que ces entreprises ont des systèmes d'analyses des coûts différents, mais aussi évoluent dans des activités opposées.

SECTION I : Restitution des résultats pour les trois premières
entreprises (SDV, HÔTEL ET BTP)

Dans ce paragraphe, seront présentés le système d'analyse des coûts des trois entreprises mais aussi leurs apports á la performance de ces dernières.

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I Système d "analyse des coûts et performance : cas de la SDV

Les analyses qui vont être faites á ce niveau ne concernent qu'une entreprise en l'occurrence la SDV. Cette entreprise est spécialisée dans la logistique, la manutention, le transit, l'entreposage, le transport, le courrier, l'exploitation d'une agence de voyage etc...

1- Le système d'analyse des coûts

La SDV utilise la méthode des coûts standards pour l'analyse des coûts et pour la détermination des résultats. Cette réponse a été donnée par le contrôleur de gestion de la dite entreprise á travers l'enquête par questionnaire. Cette méthode leur permet de partir du budget annuel prévisionnel pour déterminer mensuellement les écarts entre les prévisions et les réalisations.

Au-delà de l'enquête par questionnaire, l'entretien qu'on a eu avec le sous directeur comptable a permis de découvrir que l'entreprise pratique l'ABC. Ceci démontre les limites de l'enquête par questionnaire et les avantages de la combinaison de plusieurs outils de collecte d'information dans une recherche comme l'a souligner [D'Amboise, 1996] « le chercheur holistico-inductif utilisera dans la mesure du possible «... plusieurs instruments de collecte de données pour documenter un même phénomène... ».

Cette pratique de la CPA par la SDV peut être considérée comme partielle. En effet, au sein de cette entreprise on ne retrouve pas toutes les dimensions de l'ABC telle que présentée dans la littérature par ses promoteurs. D'ailleurs, cette utilisation partielle de la méthode est une spécificité propre á l'entreprise compte tenu de sa structuration en différentes activités²⁴ (manutention, transit, logistique, entreposage, stockage, agence de voyage, courrier express, consignation). Soulignons que même si c'est une spécificité de l'entreprise, la pratique partielle de l'ABC répond á la mise en place normale de la méthode « l'implantation de la comptabilité par activités se divise en trois stades :

²⁴ Activité : c'est ce que l'entreprise fait d'après Lorino

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l'analyse des activités, l'analyse des inducteurs de coûts et la comptabilité par activités. L'analyse des activités est essentielle à la réalisation des deux stades subséquents de la comptabilité par activités. Il faut évidemment connaître les activités pour pouvoir leur attribuer des coûts ». Cette organisation de l'entreprise constitue la première étape de la mise en place de l'ABC. En effet, tel que l'a souligné [J.A.Brimson, 1991] cité par [M. Gosselin, 2000]²⁵ « L'analyse des activités est la première étape dans le processus de mise en oeuvre de la comptabilité par activités ».

« Dans le cadre de la mise en oeuvre d'un système de comptabilité par activités, l'analyse des activités est nécessaire afin de repérer les activités du processus de fabrication des produits ou de prestation des services. Au cours de cette analyse, l'organisation peut identifier des activités qui ne contribuent pas, de la meilleure façon, à la création de valeur et peut décider de les modifier ou de les éliminer. L'analyse des activités insiste surtout sur les activités elles- mêmes et non sur leurs coûts » [Gosselin, 2000].

Par ailleurs, cette mise en place partielle de la CPA au sein de l'entreprise a été mise en en évidence par plusieurs auteurs tels que Gosselin.... D'ailleurs « Rares sont les organisations qui peuvent se conformer au modèle canonique²⁶ » [M.Gosselin, P.Mevellec, 2003].

Après avoir présenté le système d'analyse des coûts et de détermination des résultats, nous allons comme annoncé en introduction nous atteler à montrer comment la CPA a contribué à la performance de la SDV.

2- Apport de la méthode ABC â la performance de l'entreprise

SDV/Sénégal, compte tenu du secteur d'activité (à savoir la prestation de
service) dans lequel elle évolue pratique une comptabilité par activité partielle
depuis plusieurs années. L'organisation de l'entreprise selon plusieurs activités

²⁵ Finance Contrôle Stratégie - Volume 3, N° 4, décembre 2000, p. 37 - 56.

²⁶ Modèle canonique = les activités consomment les ressources et les produits consomment les activités

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ou centre de coûts permet aux dirigeants d'avoir une vue détaillée sur le niveau de consommation des ressources de chaque activité donc du fonctionnement de la société. Comme l'ont souligné les auteurs [Herterich P.A ; Marouani L. ; Tual L, 2002]. «L'analyse de l'entreprise comme un système structuré en activités permettrait d'identifier les niveaux de décision où une action peut être conduite... Ainsi, la méthode ABC/ABM et, plus particulièrement, la notion d'activité permettrait de rapprocher les « principes » de calcul des coûts des «principes de management ». L'abandon de l'activité manutention suite á l'arrivée d'un concurrent sur ce secteur prend en compte cette dimension ABM de l'utilisation partielle de la CPA par l'entreprise. D'ailleurs, cette dimension management leur a permis de quitter cette activité au profit d'une autre (entreposage et stockage) jugée plus rentable compte tenu de la demande exprimée par le marché.

Les quelques pratiques de la CPA leur permettent non seulement de maîtriser les coûts de l'activité mais aussi de pouvoir prendre des décisions stratégiques. Grâce à la CPA, l'entreprise a gagné en efficience dans l'affectation de ces ressources aux activités et en rentabilité dans l'utilisation de ces actifs de par la combinaison avec la méthode des coûts standards. En effet, cette combinaison de la CPA avec la méthode des coûts standards facilite aux dirigeants l'analyse des origines de la performance et contre performance. Ceci, á travers la structuration de l'entreprise en activités permettant de déceler d'une part pour chaque activité les écarts globaux favorables et défavorables, d'autres part de cibler l'origine exacte de la provenance de l'écart dans l'activité. Exemple, pour un écart défavorable de l'activité manutention, cet écart pourrait provenir d'une hausse du prix du carburant ou d'un achat d'une grue pour remplacement.

Cette méthode permet á l'entreprise de disposer d'une appréciation fiable (selon le sous-directeur comptable) de la rentabilité de chaque activité du fait de la pertinence de l'information fournie sur les coûts par la CPA. Car la constitution d'un avantage concurrentiel passe par l'évaluation des coûts en liaison avec

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chacune des activités de l'entreprise [O.Villarmois et H.Tondeur, 96-97]. Elle est aussi á la base de la sous-traitance de certaines activités jugées non rentables. L'activité transport dans certaines situations constitue un exemple illustrant. Ainsi, au lieu d'acheter un véhicule, d'engager un chauffeur et de payer tous les frais inhérents au fonctionnement de ce véhicule (carburant, réparation...), auxquelles charges s'ajouteraient les frais d'embouteillages ; la CPA permet à l'entreprise de sous-traiter cette activité en payant un transporteur qui supportera tous ces coûts. Ce qui est confirmé par les promoteurs de la méthode qui considèrent que l'ABC permet dans sa dimension ABM des « arbitrages entre faire et faire-faire » [Herterich P.A ; Marouani L. ; Tual L, 2002].

Outre cet aspect, l'ABC au regard de la littérature constituerait un outil pour la sélection des produits et segments de clientèles les plus rentables... D'ailleurs, c'est ce que l'on retrouve á la SDV où il n'y a pas certes un lien direct avec la satisfaction de la clientèle tel que souligné dans la littérature. Cependant, l'ABC partiel assure á l'entreprise une segmentation fine de la clientèle selon les activités et surtout la mesure de la rentabilité de chaque client.

SDV n'utilise pas de ratios pour apprécier leur performance de manière globale. Par contre, puisqu'elle est spécialisée dans les prestations de services, elle accorde une importance capitale aux délais clients (vitesse d'encaissement) et fournisseurs.

Concernant la gestion du personnel, le découpage de l'entreprise en activités, aide á responsabiliser les travailleurs selon la branche dans laquelle ils sont. Ainsi, pour chaque activité, les responsables concernés sont évalués mensuellement par rapport aux résultats de leurs activités. Cette évaluation tient compte des objectifs fixés aussi bien du niveau d'activités précédente mais aussi de l'analyse du marché en fonction du jeu concurrentiel et des attentes des clients. Sous ce rapport l'ABC pratiqué par l'entreprise prend en compte la dimension coûts cibles. En effet, d'après [O.Villarmois et H.Tondeur, 1997],

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la CPA ne peut être mise en oeuvre que dans le contexte d'une évaluation des coûts au travers des coûts cibles. Cette responsabilisation du personnel, en permettant la prise en compte des remarques, suggestions et prise de position de ces derniers, favorise un management participatif. C'est que chaque membre de l'organisation participe á la réalisation des objectifs de l'entreprise. En effet, pour l'école du « management participatif » le terme participatif ne renvoie pas à l'autogestion ou au consensus, mais vise simplement à signifier que chacun participe à la production des résultats de l'unité et de l'entreprise.

Globalement, l'utilisation de la CPA a permis d'améliorer la performance financière de l'entreprise d'après le sous-directeur comptable. Cette amélioration est plus portée par une meilleure :

- maîtrise des coûts,

- utilisation des actifs de l'entreprise

Et une plus grande implication du personnel dans la gestion de l'entreprise.

Il Système d" analyse des coûts et performance : cas de deux entreprises
(Hôtel et BTP)

Cette partie regroupe, l'analyse des résultats de deux entreprises séparément. Nous commencerons comme pour la présentation précédente par la méthode utilisée pour la gestion des coûts pour conclure par son impact sur la performance de ces entreprises.

1- Le système d'analyse des coûts

L'existence de la CPA au niveau des deux entreprises évoluant respectivement dans le BTP²⁷ et l'hôtellerie que nous avons enquêtées se trouve á la première phase de la mise en place de la méthode ABC : celle de l'analyse des activités. Ce qui est en conformité avec les trois étapes de mise en oeuvre de la comptabilité par activité décrit par Gosselin.

²⁷ Bâtiment Travaux Public

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«...l'implantation de la comptabilité par activités se divise en trois stades : l'analyse des activités, l'analyse des inducteurs de coûts et la comptabilité par activités... » [Gosselin, 2000].

Pour ce qui concerne la description des systèmes d'analyse des coûts de ces deux entreprises, nous allons dans un premier temps procéder á la présentation de la cartographie des activités de chaque entreprise. Ensuite nous, aborderons les apports de l'analyse des activités sur la performance de ces entreprises.

a) Cas de l'entreprise hôtelière

Cette entreprise utilise la méthode du direct costing pour l'analyse de ces coûts. Cependant, l'entretien que nous avons eu avec le chef comptable nous a permis de détecter quelques pratiques de la CPA. Ces pratiques on les retrouve au niveau de la structuration de l'entreprise en différentes activités mais aussi au sein du logiciel (hotix) qu'ils utilisent.

En effet, la société est structurée en deux activités principales (hébergement et restauration) et une activité annexe (piscine, jeux...). Sa structuration en activité lui permet la conversion de certaines charges indirectes en directes. Ceci est d'ailleurs confirmé par les propos de [Christian CAOUDAL, 2002] : avec la C.P.A «... les coûts indirects et directs n'existent quasiment plus car toutes les charges de l'entreprise sont affectées directement à des activités ...» et de ceux de [HERTERICH Pierre Alexandre ; MAROUANI Laetitia et TUAL Lucie, 2002] « ...avec la méthode ABC, beaucoup de charges considérées comme indirectes par rapport aux produits deviennent directes par rapport aux activités ...»

Cependant, dans le cadre de cette entreprise hôtelière, l'essentielle des charges indirectes sont centralisées dans un centre coûts appelé « Energie ». Ce dernier regroupe l'ensemble des frais généraux (eau, électricité, entretien...). Ces frais ne font pas l'objet d'une affectation rigoureuse (via inducteurs) vers les activités principales créatrices de valeur. Ce qui est d'ailleurs logique et compréhensible

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puisque l'entreprise n'a pas encore franchi la deuxième étape de la mise en place de la C.P.A : celle de l'analyse des inducteurs.

b) Cas de l'entreprise de BTP

Cette entreprise utilise la méthode des coûts standards pour analyser ces résultats. A partir d'un budget prévisionnel très détaillé et très précis, l'entreprise a des informations pour chaque activité et tâche sur les ressources qui seront consommées le tout répertorié dans un devis. Par ailleurs, comme pour la première, c'est lors de l'enquête qualitative que nous avons retrouvé les pratiques partielles du système ABC par la société. Ces pratiques, on les retrouve surtout au niveau de leurs fiches de chantier ou devis (voir annexe n°...). Sur ces fiches, l'entreprise mentionne d'abord l'ensemble des processus d'exécution du chantier (terrassement,...). A l'intérieur de ces processus, figure la totalité des activités composées de tâches élémentaires. Dés cet instant, certaines charges qui étaient indirectes deviennent directes par rapport aux activités et tâches. C'est ainsi que les ressources dans leur grandes majorités sont affectées directement aux activités concernées. Ce travail est facilité par le logiciel qu'ils utilisent á savoir le MS PROJET.

Cependant, les frais généraux (d'administration, eau, électricité, téléphone...) sont évalués et facturés aux clients. C'est á dire qu'ils sont inclus dans le coût du chantier. Ils utilisent des clés de répartition pour affecter certaines charges communes telles que la rémunération d'un ingénieur présent sur plusieurs chantiers. Le coût salarial de ce dernier est réparti selon le nombre d'heures passés sur chaque chantier. C'est le même cas pour les gros engins employés sur plusieurs chantiers. En effet, les frais afférent á ces derniers (entretien, réparation,...) sont affectés aux différents chantiers á l'aide de clés déterminées par les techniciens de BTP.

Dans ces entreprises contrairement á d'autres, ce sont les techniciens qui déterminent les clés de répartition pour les mettre á la disposition du contrôleur

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de gestion. C'est pourquoi ce sont les capteurs ou pointeurs qui imputent chaque ressources consommées á un poste et font remonter ces informations aux comptables affectés sur les différents chantiers. Ces derniers se chargent de les transférer aux contrôleurs de gestion. C'est d'ailleurs, ces caractéristiques qui font la spécificité des entreprises de BTP. Puisque le travail du contrôleur de gestion dépend fortement des techniciens ingénieurs. D'ailleurs, il est logé dans le département d'exploitation de l'entreprise dirigé par un ingénieur.

2- les Apports de la Comptabilité par Activité â la performance de ces entreprises

a) Cas de l'entreprise hôtelière

Au-delà de ce que procure la CPA du simple fait que l'entreprise s'arrête á la première étape de sa mise en oeuvre telle que décrit au niveau de SDV, la méthode ABC facilite l'analyse des performances de chaque activité (hébergement, restauration et activités annexes telle que blanchissage, transport, piscine, boutique...) par rapport á un ratio : marge opérationnelle globale (M.O.G). La structuration en activité, permet d'apprécier la contribution de chaque activité principale á l'atteinte de cette M.O.G.

Exemple dans la restauration nous avons pour la nourriture un ratio²⁸ de 37% et 25% pour la boisson. Ces ratios constituent des indicateurs de performance.

« ...la décomposition en activités élémentaires du fonctionnement de l'entreprise facilite le suivi des processus. Elle permet d'intervenir, si besoin est, sur les délais. Elle apporte, à une démarche «qualité », la capacité de mesurer les dysfonctionnements. Elle facilite les interventions que réclament flexibilité et réactivité... » [Richard Milkoff, 1996].

La détermination de cette M.O.G se fait á partir d'une étude de marché. Ce ratio
étant le rapport entre la marge (chiffre d'affaires - charges directes de l'activité)
et le chiffre d'affaires. Le calcul de ce ratio est facilité par la CPA grâce á la

²⁸ Ces ratios peuvent évoluer d'un hôtel á un autre même si d'après notre enquête, ils tournent autour de 35% á 40% pour la nourriture et 25% pour la boisson

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conversion de certaines charges indirectes en directes mais aussi de l'affectation précise de la consommation de ressources de chaque activité donc d'éviter les effets de subventionnements entre activité.

b) Cas de l'entreprise de BTP

L'apport de la CPA dans cette entreprise se trouve á plusieurs niveaux.

D'abord, l'utilisation partielle de la comptabilité par activité au sein de cette société permet le respect des normes prévues en termes de consommation de ressources (coûts), de respect des délais de livraison des chantiers et de la qualité travaux. Ceci est surtout rendu possible grâce á la combinaison de l'ABC avec le coût standard á travers l'analyse très détaillée des foisonnements ou écarts sur chaque tâche et activité.

· Concernant la maîtrise des coûts, cette dernière contribue á mieux économiser la consommation de ressources pour chaque tâche á partir de l'affectation très fine des charges enclenchées par les différentes activités élémentaires donc d'être efficient. Aussi, d'après le contrôleur de gestion « le système d'analyse (ABC) des coûts participe á la redéfinition et á l'actualisation permanente des prix (étude des prix) facturés aux clients afin d'être compétitif sur le marché ». L'efficience et la compétitivité que leur procure le système á travers l'ABC, améliore les parts de marché et la valeur de l'entreprise á partir des appels d'offres qu'elle gagne. Car la meilleure manière d'élargir ses marges dans le BTP, c'est la maîtrise des coûts. Par ce que les appels d'offres se gagnent ou se perdent á quelques différences prés sur les coûts ou prix proposés par les différents acteurs.

· Pour ce qui est du respect des délais d'exécution, il constitue un processus dans la gestion ou maîtrise des coûts. En effet, les tâches et les activités étant callées prévues (dictionnaire des tâches), le non respect de leurs durées d'exécution implique ce que l'on appelle les avenants (tâches supplémentaires) donc des coûts supplémentaires. L'apport essentiel de la

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CPA á ce niveau est de fournir une vue très détaillée sur les ressources qui seront consommées par chaque activité ou tâche élémentaire et leurs durées d'exécution.

· S'agissant de la qualité des travaux, l'ABC leur facilite la détection des anomalies dans l'exécution des différentes tâches et activités.

Exemple donné par le contrôleur de gestion :

Pour l'activité sous-sol (voir document n°9 en annexes), la CPA permet de savoir si c'est la tâche remblais en sable, d'apport de dune, fouilles en grande masse par excavation ou encore béton pour poutres et ses sous tâches (Coffrage pour dito et Armature pour dito) qui ne répondent pas aux normes de qualité définies par le bureau de contrôle engagé par le client. En cas de non satisfaction du client par rapport au travail fait, ce dernier peut réclamer un travail de qualité impliquant pour l'entreprise des coûts supplémentaires. Ce qui peut avoir des conséquences sur la rentabilité de l'entreprise par rapport á cette tâche ou activité bien précise d'abord mais aussi sur le chantier dans son ensemble. Car dans le BTP et d'après le contrôleur de gestion les activités sont les produits de l'entreprise. Ce qui fait que le coût global du chantier est égale á la somme des tâches qui correspondent au coût d'une activité et ensuite la somme des coûts de chaque activité qui représente celui du chantier.

n n

CA=E CTi CGC = E CAi

i = 1 i = 1

CA = Coût d'une activité ; CTi = Coût d'une tâche élémentaire ; CGC = Coût global d'un chantier

Pour ce qui concerne le management (ABM), on le retrouve surtout au niveau de
la sous-traitance de certaines tâches. Dans ce cas, l'entreprise paye un forfait au
sous-traitant en lui livrant par contre ses matériels et matériaux. Ce qui fait que

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la sous-traitance concerne plus la main d'oeuvre. En atteste cet exemple du contrôleur de gestion :

Exemple le cas de la peinture des bâtiments : l'entreprise les sous-traite á des entreprises mieux calées en la matière. Car si elle le fait, elle va devoir recruter du personnel (salaire, ipres²⁹s, ipm³⁰, fiscalité) ce qui risque de rendre cette tâche coûteuse et non rentable. Cette décision de sous-traitance est rendu possible á partir des informations que leur procure l'analyse des activités en leur fournissant le détail sur le coût de chaque tâche.

Cette sous-traitance peut être due á plusieurs causes : á savoir un manque de compétences humaines ou matériel (exemple construction tunnel soumbédioune)³¹ ou encore á la faiblesse du montant du marché.

Globalement, la performance de cette entreprise s'explique essentiellement par son système d'analyse des coûts très performant. Ce système repose particulièrement sur la fiabilité, le détail, la vision globale que procure la méthode ABC concernant les différentes activités et tâches des chantiers. Et pourtant, l'entreprise n'est qu'a la première phase de son utilisation : celle de la structuration en activité. D'où la légitimité de cette question de Gosselin : «... même inachevé, le modèle ABC n'est-il pas un succès ? ».

Au vue de ce que nous avons retrouvé au sein des ces trois entreprises se trouvant á la même étape de l'utilisation de l'ABC, la réponse á cette question ne peut être qu'affirmative.

Néanmoins, le secteur d'activité influence les apports de la CPA sur les performances des différentes entreprises étudiées. Exemple, nous avons remarqué que les apports de la méthode ABC dans sa dimension analyse des activités sont beaucoup plus visibles dans l'entreprise de BTP par rapport aux deux entreprises de logistique et d'hôtellerie.

²⁹ Institution de Prévoyance Retraite du Sénégal

³⁰ Institution de prévoyance Maladie

31 Travaux corniche Dakar, ANOCI

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3- Validation des propositions de recherche

Tous ces détails concernant aussi bien le système d'analyse des coûts et leur apport á la performance des trois entreprises (SDV, hôtellerie et BTP) valident certaines de nos propositions. Ainsi, pour ces trois entreprises, la méthode ABC leur permet surtout une meilleure maîtrise des coûts. Ce qui confirme notre proposition (P1). En outre, on retrouve dans deux de ces entreprises (SDV et BTP), qu'à travers le système d'analyse des coûts une plus grande implication du personnel d'ou la validation de notre proposition (P4). Par ailleurs, pour ce qui concerne notre proposition relative á la satisfaction de la clientèle (P2), nous pouvons dire qu'elle est dans une moindre mesure validée. Même si les responsables de la comptabilité de gestion dans ces entreprises n'y voient pas de lien direct.

La seule proposition qui n'est pas validée dans ces entreprises est celle relative á l'innovation (P3).

SECTION II : Analyse et interprétation des résultats : cas de la
SONATEL Mobile SA

La Sonatel SA étant la seule entreprise où il était possible de recueillir de maximum d'informations parmi celles ayant complètement mises en place la méthode ABC/ABM. On ne pouvait donc pas regrouper sa présentation avec celles des autres entreprises qui ne sont qu'à la première phase.

I Système d" analyse des coûts et performance

La Sonatel SA est l'opérateur historique des télécommunications au Sénégal, crée le 23 juillet 1985 par la fusion de l'office des postes et télécommunications et de Télé Sénégal. La Sonatel est devenue une société anonyme en 1997 en s'alliant á un partenaire stratégique France Télécom qui possède 42,33% de son capital.

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Aujourd'hui elle est leader dans son domaine avec 70% de parts de marché dû en partie á sa filiale la Sonatel Mobile SA détenue á 100% par la Sonate SA. Créée en 1999, la Sonatel Mobile SA assure l'exploitation du réseau mobile de la Sonatel. C'est d'ailleurs cette filiale de la Sonatel SA qui est l'objet de notre étude.

1- Le système d'analyse des coûts

Le système de comptabilisation des coûts de la SONATEL mobile S.A. a été développé durant les années 2000-2001 pour répondre d'une part aux obligations réglementaires telles que régit par la loi n° 2006-02 modifiant la loi n° 2001-15 du 27 décembre 2001 portant code des Télécommunications³². Au terme de cette loi, les opérateurs doivent se conformer aux dispositions de l'article 4 du dit code. Ce dernier stipule que les exploitants de réseaux doivent tenir une comptabilité analytique qui reflète « de manière régulière et sincère les coûts, produits et résultats de chaque réseau exploité ou de chaque service offert». D'autre part, c'est dans un souci de management des coûts (de maîtrise des coûts) que ce système á été adopté.

Présentation générale du système d'analyse des coûts de
l'entreprise

L'entreprise utilise un système hybride pour l'analyse de ces coûts. Ce modèle est composé de deux méthodes : coûts complets et comptabilité par activités (ABC). Ainsi, La Sonatel mobile SA s'appuie pour l'essentiel sur le système d'information existant de l'entreprise, utilisé pour sa propre gestion.

Ses principales sources d'information du système de comptabilisation des coûts sont d'une part la base d'analyse comptable (b.a.c) et d'autre part, les différents systèmes d'information des directions fonctionnelles.

L'enregistrement des événements comptables á la sonatel mobile SA est réalisé
selon plusieurs axes (qui correspondent à des critères indépendants), notamment

³² Loi instaurant l'ARTP (Agence de Régulation des Télécommunications et des Postes)

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l'axe de comptabilité générale et l'axe de comptabilité analytique ou b.a.c qui est composé de la méthode des coûts complets et celle de l'ABC. Chacun de ces axes est représenté par une méthode. Parmi ces axes, certains sont plus utilisés par le système de calcul des coûts :

- l'axe « Entités de gestion³³ », reflétant l'organisation de la sonatel mobile SA, où le code désigne le responsable opérationnel de la dépense (ou de la recette). C'est á ce niveau qu'intervient la méthode des coûts complets qui fournit les unités d'oeuvre (trafic en minutes, des temps passés, des m2) nécessaires au déversement des charges sur le réseau et les produits. Ces dernières sont issues des systèmes d'information des directions fonctionnelles ou des directions spécifiques d'études et correspondent à des informations techniques ou à des données statistiques,

- l'axe « Comptes de comptabilité », où la nature de la dépense ou de la recette est précisée par un code du plan de comptabilité. Ici, l'entreprise utilise la comptabilité générale pour enregistrer les produits ou charges en amont du système d'analyse.

- l'axe « Processus / activités / réseaux », où on enregistre l'activité avec un code « PRAX ³⁴», détaillé ci-après.

A ce niveau, la Sonatel mobile SA utilise la comptabilité par activités pour affecter les ressources aux activités puis les activités aux produits. Pour arriver á effectuer cette répartition, elle a mis en place un modèle qui est composé de deux principales étapes dans le traitement des donnés et de la modélisation. Dans une première partie, l'entreprise procède á «l'identification des coûts de toutes les activités élémentaires», et dans une deuxième partie, á la «répartitions successives en fonction des usages mesurés jusqu'aux produits finaux». Car il faut le rappeler les activités sont regroupées en processus intermédiaires, qui se regroupent eux-mêmes en processus et que les caractères d'un code PRAX

33 Les entités de gestion, en général des unités opérationnelles (agences, unités réseau, etc.) mais aussi des services nationaux, se regroupent en unités d'affaires et divisions, et peuvent être décomposées en centres de responsabilité.

³⁴ Chaque code PRAX correspond à une activité

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identifient le processus, l'activité, éventuellement le segment de réseau et le type d'équipement. Cette répartition des coûts vers les produits finaux se fait en deux phases.

Dans la première, il s'agira de regrouper d'abord les différentes charges non patrimoniales de la base par décideur³⁵, par code de comptabilité analytique (Prax) et par nature de charge. Et ensuite, on regroupe les données comptables patrimoniales (dotations aux amortissements ; patrimoine net, brut ; ...) par catégorie d'article immobilisé, et par décideur. On obtient la répartition des activités élémentaires de départ du modèle³⁶). Pour terminer cette phase, on procède á l'affectation des activités élémentaires vers des activités homogènes représentatives de l'organisation et de l'activité de la sonatel mobile SA, appelées « précurseurs ».

Pour ce qui est de la deuxième phase appelée modélisation des coûts, la répartition ou déversement des activités sur les produits se fait en trois cascades successives : support, commercial et réseau. C'est le coeur du modèle, conçu pour mettre en oeuvre les principes de causalité et de non-discrimination.

Dans la cascade « support » (1), on affecte les coûts de support (informatique, frais de siège, formation, fonction support aux opérationnels, R&D...) aux activités commerciales, aux éléments de réseau ou aux produits lorsque ceux-ci sont à l'origine exclusive de certains coûts supports.

> Dans la cascade «commercial » (2), on affecte les coûts commerciaux (y compris service après vente, raccordements, ...) aux produits.

> Dans la cascade «réseau » (3), on affecte les coûts de réseau aux produits. Lors de ces trois cascades, on met en oeuvre une logique d'affectation des coûts en couches successives. Ce processus est particulièrement développé dans la

35 Un « décideur » est un regroupement d'entités de gestion, fait de telle sorte que chaque entité de gestion corresponde à un décideur et un seul (le cas le plus classique est le regroupement des entités de même type mais ayant des compétences territoriales différentes).

36 Les activités de départ du modèle sont donc définies par regroupement d'éléments comptables et sont ainsi la première nomenclature, propre au système présenté ici, décrivant les charges (ou le patrimoine dans le point suivant).

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cascade «réseau » où il faut un nombre significatif de couches pour refléter correctement le fonctionnement complexe d'un réseau de télécommunications.

Activités
réseaux

1

2

Produits

3

Activités de
supports

Activités
commerciales

1

Figure n°4 : schéma de répartition des coûts de la sonatel sa.

La finesse d'analyse de la comptabilité analytique (C.P.A) est utilisée au maximum afin de procéder à l'affectation la plus directe possible des charges sur les produits.

Après cette présentation globale du système, nous allons aborder l'affectation des coûts par la Sonatel mobile SA grâce á la comptabilité par activité (CPA ou ABC). Cette affectation est facilitée par une structuration claire de l'entreprise en trois grandes activités (support, réseaux, commercial) ce qui correspond á la première étape du modèle canonique á savoir la cartographie des activités.

2- Répartition des charges aux produits

Ici, nous allons procéder au déversement des coûts des activités aux produits selon la figure n°4 ci-dessus.

Ce déversement se fait selon deux types de clés : exogènes issues d'études ou informations externes et endogènes à partir des données du modèle charges exploitation, patrimoine, investissement, ...

a) Activités Supports

La modélisation du coût des activités de support se fonde sur une décomposition
de ces activités en couches, par type de coûts. La ventilation des charges de

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l'activité support se fait par déversement de ces dernières sur des couches, chacune correspondant á une nature de coûts support. Les coûts de chaque couche se déversent soit sur d'autres supports, soit sur des éléments des couches en aval. Exemple de ventilation des coûts de support :

> Cas des dépenses de formation du personnel

La répartition des coûts est effectuée, tous décideurs confondus, selon une clef d'allocation exogène fondée sur le nombre d'heures facturées par type de formation. Ces coûts sont ensuite ventilés au prorata d'une clef endogène en fonction des charges de personnel pour les formations à caractère commercial ou de réseau.

> Cas des supports compta-finance et ressources humaines L'analyse est conduite décideur par décideur pour affiner la ventilation des coûts de support sur les seules activités du décideur. Ces charges sont ventilées :

- au prorata des charges de personnel directes pour le support "Ressources humaines"

- au prorata des charges de matériel et des charges externes directes pour le support "finances-comptabilité"

- au prorata des charges directes (toute nature) pour le support général.

b) Activités réseaux

Le réseau est constitué d'un certain nombre d'équipements qui ont des coûts propres, identifiés au départ de la cascade réseau, et qui sont à la base de la modélisation. Au départ de la cascade « réseau », chaque élément de réseau est chargé des coûts de patrimoine et d'exploitation qui lui sont affectés directement, ainsi que de charges indirectes. Exemple l'élément de réseau « BPN³⁷ de transmission du réseau longue distance » est chargé directement des coûts de multiplexage de ces BPN et indirectement d'une part des bâtiments, véhicules, ...

37 BPN : bloc primaire numérique : conduit à 2 Mbit/s.

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Les charges de chaque élément de réseau se déversent sur les éléments d'une couche supérieure en fonction de leur utilisation par ceux-ci. Pour chaque déversement d'une activité d'une couche sur une couche supérieure, un coefficient indiquant l'usage³⁸ par l'élément de la couche supérieure, de l'élément de la couche inférieure est calculé à partir des données issues du système d'information. Exemple d'affectation des coûts de l'activité réseau.

> Cas des câbles

Les coûts de câbles, y compris leur part de coûts de génie civil, sont répartis sur les paires cuivre et fibres optiques les composant, par type de câble et par zone (boucle locale, transmission par sous-réseaux, réseaux câblés), en fonction du nombre de paires cuivre ou du nombre de fibres.

C'est à ce niveau de finesse que sont identifiés les coûts des câbles, des fibres et des conduits de transmission.

c) L'autoconsommation³⁹

A l'issue des étapes précédentes, le coût de chaque produit final comprend des coûts commerciaux qui sont encourus si le produit est vendu et ne sont pas encourus lorsqu'il est auto-consommé, par exemple le recouvrement, les impayés, la publicité. Ces coûts sont affectés directement aux produits « clients ». Le modèle définit, pour chaque produit, un produit « fournisseur » et un produit « client ». Les étapes précédentes du modèle ont permis de charger le produit fournisseur. La partie non auto-consommée d'un produit est affectée directement au produit client.

Après cette présentation complète du système d'analyse des coûts des entreprises de notre étude, nous allons dans la seconde section de ce dernier chapitre montrer comment la comptabilité par activités a contribué á la performance des entreprises qui l'utilisent soit complètement ou partiellement.

³⁸ L'«usage» signifie combien d'unités d'oeuvre de la couche inférieure sont consommées par une unité d'oeuvre de la couche supérieure

³⁹ L'autoconsommation concerne la consommation des produits finaux de l'entreprise par elle même.

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3- Contribution de la méthode ABC/ABM â la performance

La contribution de la CPA á la performance au niveau de la Sonatel Mobile SA se fait á deux niveaux : une dimension ABC qui leur permet d'avoir une visibilité fiable sur leurs coûts (maîtrise des coûts) et une dimension ABM leur permettant la prise de décisions stratégiques pour optimiser la création de valeur.

a) Dimension ABC

« L'ABC s'illustre en premier lieu comme un outil de mesure, mais les apports de la méthode ABC ne semblent pas se limiter à ce niveau. En effet, au delà du calcul des coûts, elle offrirait certaines possibilités ayant trait au pilotage de l'entreprise car ayant un impact au niveau de l'approche même de l'entreprise et de son pilotage (diagnostics, stratégies, management...) » [HERTERICH Pierre Alexandre ; MAROUANI Laetitia et TUAL Lucie, 2002].

D'abord, nous allons montrer l'apport de la CPA á la maîtrise des coûts de l'entreprise. A ce niveau le fait que la Sonatel Mobile SA⁴⁰ soit structurer en activités (réseaux, commerciales et support) leur permet d'une part d'affecter de manière rigoureuse les ressources vers ces dernières (voir système analyse coûts). D'autre part de dégager deux ratios á savoir le chiffre d'affaires et les charges par activités. La détermination de ces deux ratios leur facilite le calcul du résultat d'exploitation pour chaque activité de la façon la plus détaillée possible. En effet, la CPA mets á leur disposition pour chaque activité élémentaire sa consommation de charges et sa contribution aux chiffre d'affaires des précurseurs. En disposant de ces informations, l'entreprise parvient á calculer mensuellement les performances et contre performances éventuelle pour chaque activité élémentaire. Puisque les résultats de ces activités élémentaires expliquent ceux des activités homogènes, l'entreprise arrive á situer de façon

⁴⁰ Sonatel mobile SA : filiale du groupe Sonatel SA qui a contribué á hauteur de 40% du CA de 2007

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précise les causes d'une ou des sur ou sous consommation de ressources par les activités élémentaires.

Cette appréciation est faite par rapport aux objectifs préalablement fixés par le CA⁴¹ et la Direction générale en collaboration étroite avec la direction financière où est logé le contrôleur de gestion. Ce dernier étant au centre du système d'analyse des coûts de la Sonatel mobile. L'indicateur de performance des dirigeants de l'entreprise est le résultat d'exploitation avant amortissement (R.E.A.A). L'entreprise mesure sa performance en comparant mensuellement le R.E.A.A/activités constaté au R.E.A.A/activités initialement fixé comme objectif par le staff dirigeant. C'est d'ailleurs á ce niveau que l'on retrouve une pratique de la méthode des coûts standard qui leur permet de faire des comparaisons entre budgets prévus et celui réalisé. En atteste les propos de [Christian CAOUDAL, 2007] « ...la méthode ABC permet non seulement de mettre en place un contrôle budgétaire global et détaillé mais aussi de suivre des écarts, des dépassements, par produit ou par segment de marché ».

Bien que l'on retrouve une utilisation de la démarche des coûts standard, la performance du système d'analyse des coûts de la Sonatel mobile est essentiellement portée par la CPA tel qu'expliquer ci-dessus.

Quelques exemples illustrent la maîtrise des coûts par la sonatel mobile :

n La baisse des prix de tarification des appels qui passent d'une facturation á l'unité á une facturation par seconde.

n Les multiples promotions accordés par l'entreprises á ses abonnés tel que une hausse de 20% sur chaque 100f de consommation achetée par le client sur le « seddo⁴² entre 8h et 18h pendant toute l'été 2008».

n La réduction pour les abonnés de « diamono scool⁴³ » concernant le tarif du message qui baisse de 50% pour toutes les vacances. Cette baisse

⁴¹ CA : Conseil d'Administration

⁴² Possibilité d'achat de crédit á partir de 100fcfa.

⁴³ Segment d'abonnés réservé aux jeunes en particuliers aux élèves et étudiants

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affecte aussi le tarif de la communication de cette catégorie qui est de 50 FCFCA l'unité.

n La possibilité grâce au système de calculer le prix de facturation d'un sms⁴⁴ selon le segment auquel appartient le client.

n La gratuité de certains services comme le Gprs, l'accès par les clients á leurs messageries vocales, service de messagerie « rappel moi »....

n Le calcul de la rentabilité des cartes sim (puces) : la CPA permet á l'entreprise de déterminer pour chaque client disposant d'une puce le seuil de rentabilité de cette dernière. C'est á dire pour un abonnement (achat de carte sim), la Sonatel mobile vous donne un temps déterminer au delà duquel en cas de non consommation de crédit, l'entreprise peut résilier les services qu'elle vous fournissait. En effet pour un client abonné, la gestion de sa puce implique le concours d'au moins trois activités principales á savoir l'activité réseau, l'activité support et l'activité commerciale qui démontre la transversalité entre les services qui existent au sein de l'entreprise. Ainsi la méthode ABC á travers les inducteurs facilite l'affectation (se référer au système d'analyse première section) des coûts (réseau, support, commercial) aux différents clients.

Derrière ces avantages, se cache une meilleure maîtrise des coûts de la part de

l'entreprise. Par conséquence toutes ces actions sont possibles grâce au système

d'analyse des coûts de l'entreprise qui repose essentiellement sur la méthode

ABC. C'est cette bonne maîtrise des coûts par la Sonatel mobile qui

subventionne ces réductions accordées par l'entreprise á sa clientèle.

Ceci est confirmé d'ailleurs par les responsables du service financiers qui disent

que « les performances de l'entreprise résultent plus d'une maîtrise des coûts

que d'une facturation élevée ». En plus, la bonne connaissance de leurs

structures de coûts leur permet de procurer au marché financier (BRVM)⁴⁵ des

⁴⁴ Sms : short message sending

45 Bourse Régionale des Valeurs Mobilières

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informations fiables sur la gestion de l'entreprise. En atteste cela les propos des responsables du service financier « la position actuelle de la Sonatel mobile sur le marché financier est liée certes á une bonne communication financière mais aussi et surtout aux efforts du service financier qui grâce á la CPA réussit á avoirs des coûts précis, fiables et disponible á temps. Ce qui leur permet de respecter les prévisions annuelles relatives aux performances futures de l'entreprise ».

« ... cette croissance de l'activité associée á une bonne maîtrise des charges aura permit d'obtenir un résultat net en hausse de 10%... le titre Sonatel demeure la valeur phare de la BRVM. La valeur des échanges sur l'action Sonatel représente plus de 59% de la valeur totale des transactions annuelles sur la Bourse régionale. Le cours de l'action a doublé en 2007 passant de 90.000 fcfa á 176.000fcfa et le volume de titres échangés est en hausse ».le Président du CA : Marc RENNARD rapport 2007.

Ces propos du PCA en plus des développements antérieurs valident notre proposition (P1) concernant l'apport de la méthode ABC á la maîtrise des coûts donc á la performance financière. D'ailleurs le TBP retient dans son axe financier, la maîtrise des coûts et le résultat d'exploitation comme indicateur de cet axe.

Cette précision dans l'affectation des ressources aux différentes activités leur permet d'avoir une connaissance très fine de leur structure de coûts leur indiquant là où ils sont rentables ou pas. En somme la méthode ABC a mis á la disposition de l'entreprise des informations fiables et pertinentes sur la gestion de l'entreprise. Ce qui a permis á la Sonatel mobile d'enclencher un processus de management participatif et transversal.

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b) Dimension ABM

La dimension ABM au sein de la Sonatel mobile se situe á deux niveaux essentiellement. L'un de ces niveaux concerne l'apport de l'ABC/ABM aux prises de décisions stratégiques.

En effet les informations issues de la CPA donnent aux dirigeants de l'entreprise la possibilité d'avoir une variété de choix stratégiques. Parmi ces choix, nous pouvons citer la diversification de l'offre des services de l'entreprise. Cette diversification est matérialisée par la segmentation de la clientèle selon les revenus (essentiellement) des populations.

Exemple de segmentation de la clientèle :

> clients option post payé « térranga » : qui bénéficient d'un ligne personnel

> clients option prépayé « diamono classique et diamono school » qui concerne ceux qui n'ont pas les moyens de s'offrir la formule d'abonnement post-payé. Cette dernière catégorie de client regroupe plus d'abonnés que la précédente. Car étant le plus souvent composée de jeune dont le souci majeur est la maîtrise du budget des dépenses en téléphonie⁴⁶.

L'apport de l'ABC á ce niveau est qu'elle permet une tarification par catégorie de client en tenant compte de la consommation mesurée des ressources des différentes activités de chaque segment de client. Ce qui facilite la détermination de la rentabilité par client pour l'entreprise. Le suivie de ces ratios de rentabilité mets á la disposition des dirigeants plusieurs possibilités allant dans le sens de la satisfaction des clients telles que les promotions, les réductions de tarifications, les services gratuits etc Ces décisions (promotions...) sont prises entre le service financier et celui chargé du marketing en collaboration étroite avec ceux du réseau de la Sonatel mobile.

46

Mémoire Maguette T DIAO 2006-2007

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Exemple de cette collaboration : les politiques de promotions sont mises en oeuvre par le service marketing en rapport avec le service financier qui oriente ce dernier vers les services ou produits sur lesquels la promotion peut se faire. Cette orientation se fait á travers l'ABC qui permet au contrôleur de gestion de disposer pour chaque activité, produits et service les informations sur leurs coûts réels en partant du global au détail. Mais aussi, lui fixe les limites ou proportions selon lesquelles il peut y avoir (hausse en % de crédit offert ou une baisse de tarification sur les communications selon les heures).

En outre, en cas de dépenses ou d'investissements extra-budgétaire, le service financier á travers le système d'analyse des coûts mets á la disposition de l'entreprise les activités sur lesquelles les décideurs peuvent s'appuyer pour résorber ce gap.

Exemple en 2007 lors d'une perturbation du réseau, un investissement supplémentaire de 20 milliards de fcfa a été réalisé pour améliorer la qualité du service offert aux clients en vue d'une plus grande satisfaction de ces derniers. La visibilité qu'offre le système ABC/ABM sur la cartographie des activités de l'entreprise a permis aux dirigeants d'identifier les activités clés sur lesquelles s'appuyer pour assurer le retour sur investissement. A ce niveau, l'entreprise exploite la matrice du portefeuille d'activité proposée par le B.C.G en identifiants les activités dites « stars ou vedettes » c'est á dire celles qui contribuent plus á la croissance et s'autofinancent.

Par ailleurs, la CPA joue un rôle déterminant d'après le service financier lorsqu'il s'agit de prise de décision stratégique telle que l'implantation de filiales dans les pays de la sous région ou lors de lancement de nouveaux services ou produits. En effet dans le premier cas, la Sonatel mobile a ce qu'on appelle un « business plan ». C'est á dire avant de faire des investissements en vue de s'implanter dans un pays, elle étudie la rentabilité du projet. Pour ce faire elle part d'informations sur le pays d'accueil tel que son PIB, infrastructures, typologie de ces clients...ensuite elle projette ces informations sur ses coûts

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pour déterminer un compte de résultat prévisionnel. Enfin par une politique de benchmarking elle mesure la performance (la compétitivité) de ces coûts par rapport á ceux du concurrent afin de voir la rentabilité de l'investissement.

Pour ce qui concerne le second cas c'est á dire la décision de lancement d'un nouveau service ou produit, la Sonatel mobile effectue une stimulation des coûts en les comparant á ceux d'un leader étant dans le même secteur (Maroc Télécom, Mtn...). De là elle sous traite certaines des activités (qui contribuent á la réalisation du nouveau service) á d'autres entreprises généralement des PME⁴⁷. Ce cas de figure a lieu lorsque les dirigeants s'aperçoivent qu'ils investiraient á perte en développant ces dites activités. C'est le cas notamment des centre d'appel avec l'affectation de la gestion des appels du numéro 1441 au PCCI et le 602 á Africatel AVS ou encore de l'installation des lignes fixes pour les ménages par les entreprises telles que CGE,...

En outre l'ABC/ABM a permis á l'entreprise de savoir là où elle est rentable ou pas afin de prendre des décisions stratégiques telle que d'accepter de ne pas être rentable sur un service ou produit. Ces quelques exemples sont confirmés par cette remarque de Pierre Mevellec :

« En permettant de mieux identifier les causes des coûts, la méthode ABC/ABM aboutit à une amélioration du costing stratégique, soit une gestion plus performante des portefeuilles de produits ou de clients, ainsi qu'une plus grande pertinence des décisions stratégiques telles que l'externalisation ou le lancement de nouveaux produits ».

Au delà de la maîtrise des coûts, nous avons remarqué que le système d'analyse des coûts de la Sonatel mobile contribue á la politique de satisfaction de la clientèle. Cependant ce lien n'est pas très perçu par les responsables du service financier. Car pour eux, l'apport de l'ABC réside essentiellement dans la détermination et le suivie de la rentabilité par client donc par segment. Contrairement á ces constats du service financier, notre enquête a révélé

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Petites et Moyennes Entreprises

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l'existence interne d'enquête de satisfaction de la clientèle mais aussi la mise en place de politique (promotions, investissement qualité réseaux...) de satisfaction de la clientèle á travers le suivie de l'atteinte des objectifs de rentabilité par segment de client. A partir de ce moment, nous pouvons conclure que notre proposition (P2) relative á l'apport de la CPA á la satisfaction de la clientèle est vérifiée.

Le deuxième niveau d'apport de l'ABC/ABM est la gestion des ressources humaine. Selon Philipe Lorino, « les méthodes ABC/ABM ne peuvent vivre que si elles sont appropriées par les opérationnels car l'information nécessaire à la construction d'un tel modèle ne peut être fournie que par ces derniers, et elles ne peuvent être appropriées par les opérationnels que si elles leur rendent des services significatifs pour le pilotage de leurs propres performances ».

La mise en place de l'ABC/ABM á la Sonatel mobile a été précédée d'un vaste programme de sensibilisation du personnel sur les enjeux de l'utilisation de la méthode. Cette sensibilisation a surtout porté sur l'intérêt que le système ABC/ABM apporte en termes d'avantages á l'entreprise qui est dans un secteur très concurrentiel. En atteste l'exemple ci-après :

Dans les services notamment ceux de support, il a été fixé pour les différents responsables les objectifs allant dans le sens d'une maîtrise rigoureuse des frais généraux en mettant en place le « projet costing ». C'est ainsi que l'ensemble du personnel a été sensibilisé sur une utilisation efficiente relative aux budgets alloués. En passant par l'usage mesuré des charges concernant par exemple les consommations d'eau, d'énergie, de mobilier de bureaux... C'est dans ce cadre que des séminaires de formations ont été initiés á l'encontre des ressources humaines afin qu'elles maîtrisent les exigences de la méthode ABC/ABM. Cette formation est importante voire indispensable si l'on sait que les ressources humaines sont mieux placées pour mettre á la disposition du service financier des informations (inducteurs) lui permettant de calculer les coûts des différentes activités voir des services et produits.

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Grâce á cette formation, les ressources humaines sont mieux armées pour s'impliquer d'avantage á l'atteinte des objectifs de l'entreprise. Ainsi donc l'ABC/ABM est á la base en partie de la mise en place d'une politique d'amélioration des performances des ressources humaines de la Sonatel mobile. Ceci á travers les entretiens d'évaluations de l'ensemble du personnel en début de chaque année. Ces entretiens se font sur la base des performances de l'année précédente. Les résultats de cette évaluation permettront aux décideurs et pour chaque travailleur d'apprécier le degré d'atteinte des objectifs individuel fixé au travailleur préalablement et en rapport avec ceux de l'entreprise. De ces résultats, l'entreprise décidera de procéder á une augmentation ou une baisse d'une partie du salaire du travailleur. Puisque le salaire de chaque travailleur de la Sonatel mobile est scindé en deux partie : une partie fixe et une autre qui est variable en fonction des performances du travailleur tel que décrit ci-dessus. D'ailleurs dans leurs réponses á notre questionnaire, les responsables du service financier ont confirmé cela en étant tout á fait d'accord sur la contribution de la C.P.A á «l'alignement entre objectifs individuel des travailleurs et ceux de l'entreprise ». Par conséquent, en dépit de cette confirmation et de ce que nous avons précédemment démontré ci-dessus, nous pouvons dire que notre proposition (P4) relative á la performance des ressources humaines est validée. Cette validation est renforcée par la présence de trois (03) indicateurs de l'axe apprentissage organisationnel du TBP á savoir :

· Réorientation des compétences ;

· Capacités des systèmes d'information ;

· Alignement des objectifs individuels avec ceux de l'entreprise. Pour ce qui est de l'innovation, cette pratique existe belle et bien au niveau de la Sonatel. Cependant elle n'est pas du ressort du service financier. C'est plutôt le département marketing qui s'en occupe. Par contre la CPA intervient en aval pour dire si l'innovation envisagée est rentable ou non. C'est á ce niveau

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seulement qu'il existe un lien entre la méthode ABC et l'innovation au niveau de l'entreprise. Ce lien est ainsi orienté vers la maîtrise des coûts ce qui renforce la validation de la proposition (P1) au détriment de (P3) qui n'est donc pas validée au sein de cette société.

Au total, la comptabilité par activité mets á la disposition de la direction de la Sonatel mobile une « batterie » d'informations lui facilitant la prise décision stratégique en vue d'améliorer les performances de l'entreprise. Comme le souligne les auteurs [HERTERICH Pierre Alexandre ; MAROUANI Laetitia et TUAL Lucie, 2002]

« ....l'ABC/ABM répondrait donc au souci d'un repérage très fin de l'origine des résultats permettant de décider et d'agir en toute connaissance de cause. Elle constituerait un outil permettant d'agir pour la réduction des coûts, pour les arbitrages entre faire et faire-faire, pour la sélection des produits et segments de clientèles les plus rentables... »

« .. Ces performances sont appréhendées á partir des indicateurs aussi bien financiers que non financiers fournis par la méthode ABC. La conception d'indicateurs non financiers établie une combinaison entre le contrôle de gestion et le gouvernement de l'entreprise donc son management. Ce gouvernement exige surtout une transparence dans la gestion de l'entreprise, un management participatif et la fiabilité des informations financières que produit le système d'analyse des coûts » (propos responsable service financier). D'ailleurs ces quelques principes annoncés sont en conformité avec les dispositions du code des télécommunications.

Pour cette étude, on ne retrouve pas certes tous les indicateurs de performances du TBP, cependant cela ne remet pas en cause la vérification des propositions. A partir du moment où ces concepteurs ont souligné que les indicateurs du TBP ne sont pas universels. Et que chaque entreprise peut en fonction de ces besoins, de son secteur d'activité... définir ses propres indicateurs.

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En définitive, pour notre étude les propositions (P1, P2 et P4) sont validées. Par contre la proposition (P3) ne l'est pas.

II) Apports et Limites de la recherche

Dans ce paragraphe, nous allons aborder les apports et les limites de cette enquête.

1- Apports de l'étude

L'apport de notre étude se trouvent á plusieurs niveaux. Cependant nous allons comme pour les limites juste les annoncer.

- L'un des apports de notre étude est son originalité par rapport aux autres études antérieurement menées dans notre contexte. Notre étude est «originale » par ce que d'abord portant sur une méthode dont les productions scientifiques sont encore très faibles voir inexistantes dans notre contexte. Ensuite sur le plan méthodologique, le fait que nous ayons opté pour une démarche holisticoinductive est une nouveauté par rapport á la plupart des recherches effectuées aussi bien dans notre contexte que dans d'autres. En effet la majorité des études menées dans le contexte occidentale ont surtout privilégié la démarche hypothético-déductive. Spécifiquement dans notre contexte les études de cas sur le contrôle de gestion en général et particulièrement sur l'ABC sont quasi-rares (seule mémoire de Babacar SAMBA 2005).

- Cette étude a aussi montré comme Gosselin que les entreprises peuvent se situer á différentes phase de la mise de la méthode ABC. En atteste le résultat de l'étude : sur quatre entreprises seules une seule a mis en place complètement la méthode. Les trois autres ne sont qu'à la première phase de la mise en oeuvre.

- Au plan managérial, cette étude a montré les apports du système ABC/ABM á la performance des entreprises qui l'utilisent même partiellement. Cependant celle qui l'applique entièrement en tire beaucoup plus d'avantages (calcul des coûts et ABM) de la C.P.A.

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« Ainsi, n'utiliser qu'un des aspects de la méthode....Ce n'est certainement pas profiter des apports potentiels qui sont les siens ». [Richard Milkoff, 1996].

2- Limites de la recherche

Comme tout travail de recherche, cette étude comporte un certain nombre de limites que nous allons énumérer.

- Tout d'abord la littérature : il existe une documentation anglaise très importante à laquelle l'accès est impossible du fait qu'elle ne se trouve pas dans les bibliothèques visitées et les moyens financiers ne permettaient pas de les acquérir. Ceci est valable pour certains articles de revues françaises.

- Ensuite l'utilisation du dictaphone aurait pu favoriser une meilleure collecte des données puisque nous sommes dans le cadre d'une étude de cas. Cependant du fait des réticences des individus, nous étions obligé de recourir á la prise de notes ce qui a occasionné des pertes d'informations importantes.

- Egalement, l'absence d'observation participante (stage) a affecté la qualité de notre travail ;

- Aussi, le non accès aux donnés chiffrés internes aux entreprises (chiffre d'affaires, résultats, taux d'absentéisme...) constitue une autre limite á notre travail ;

- De plus le temps qui nous était imparti pour faire ce travail est très court par rapport aux exigences de l'étude de cas. En outre la période de l'enquête a coïncidé avec le dépôt de bilan des entreprises au niveau de la direction des impôts et domaines.

- L'inexpérience dans la conduite des entretiens et la fiabilité des informations recueillies (elles peuvent ne pas correspondre exactement à la réalité) constituent de réelles limites á notre étude.

- Enfin, les erreurs dans l'interprétations des données collectées par nous⁴⁸ peuvent limiter les résultats de cette recherche.

⁴⁸ Chercheur novice

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Au final, nous avons constaté que :

> Les entreprises qui mettent complètement la comptabilité par activités bénéficient de l'ensemble des apports (maîtrise coûts et management) qu'offre la méthode ABC/ABM.

> Par contre celles qui l'utilisent partiellement ne tire que les avantages liés á la maîtrise des coûts donc á leur niveau ou étape de mise en oeuvre de la méthode.

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