Memoire Online - Contribution à l'étude de la qualité d'audit externe. Une approche fondée sur le comportement des auditeurs au Cameroun.

Nous ne saurions débuter ce travail sans exprimer notre sincère gratitude envers les personnes qui ont contribué de près ou de loin à l'élaboration de ce précieux travail :

Nous remercions chaleureusement le Pr. Joseph NZONGANG qui a accepté de diriger ce mémoire et qui s'est toujours montré à l'écoute de nos préoccupations en nous accordant de son temps infiniment précieux.

Nous voulons également exprimer notre profonde gratitude à Dr Alain Gilles FOKA TAGNE qui en assistantl'encadreur principal, nous a suivi de bout en bout tout au long de ce travail.Ses encouragements et ses précieux conseils ont été essentiels pour l'élaboration de ce travail.

Nous remercions tout le corps administratif et enseignant de l'université de Dschang pour les efforts fournis à notre faveur pour une formation de pointe reconnue au plan national et international.

Nous témoignons notre profonde gratitude envers M. NOUHOU David, délégué du master en Science de Gestion, option comptabilité-finance pour sa disponibilité et son assistance tout au long de notre travail.

Toute ma gratitude et mes pensées émues à l'endroit de tous les experts comptables et leurs collaborateurs qui ont bien voulu au sacrifice de leurs précieux temps, nous assister dans le cadre de notre enquête en remplissant notre questionnaire d'étude et en nous menant dans les échanges tout aussi fructueux.

Mes pensées émues vont également à l'endroit de toute la grande famille KOAGNE, FOTSO et TOMLAH pour leurs soutienssans faille.

Je ne manquerai pas de remercier mon compagnon de combat KENGNE KUNGNE Franck Herman avec qui j'ai mené ce combat sans relâche.

Mes plus vifs remerciements vont également à l'endroit de tous ceux qui de près ou de loin, directement ou indirectement ont contribué à la réalisation de ce travail scientifique.

LISTE DES ABREVIATIONS ET SIGLES

SIGLES	DEFINITIONS
ACP	Analyse en composante principale
AFCP	Analyse Factorielle en Composante Principale
CAC	Commissaire aux Comptes
CEMAC	Communauté des Etats de l'Afrique Centrale
CNCC	Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes
CNP	Comportement Non Professionnel
CNP	Comportement Non Professional
COBAC	Commission Bancaire de l'Afrique Centrale
CONAC	Commission Nationale Anti-Corruption
CONSUPE	Contrôle Supérieur de l'Etat
DEC	Diplôme d'Expertise Comptable
DSCG	Diplôme Supérieur de Comptabilité et Gestion
DSCG	Diplôme Supérieur de Comptabilité et Gestion
LMX	Leader-Member-Exchange (Relation supérieur-subordonné)
MCO	Méthode des Moindres Carrés Ordinaire
MGE	Mauvaise Gestion de l'Equipe d'Audit
MINFI	Ministère des Finances
OHADA	Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires
ONECCA	Ordre des Experts Comptable du Cameroun
QTB	Quality Threatening Behavior
SA	Société Anonyme
SARL	Société à Responsabilité Limitée
SODECOTON	Société de Développement du Coton du Cameroun
SONARA	Société Nationale de Raffinage
UDEAC	Union Douanière des Etats de l'Afrique Centrale
URT	Under-Reporting of time
USA	United State of America
VDL	Vertical Dyade Linkage

LISTE DES TABLEAUX

LISTE DES FIGURES

RESUME

Cette recherche avait pour objectif principal d'identifier les facteurs susceptibles d'expliquer le comportement dysfonctionnel des auditeurs au Cameroun. Pour ce faire, uneenquête par questionnaire a été réalisée dans les villes de Douala et Bafoussam entre juin et juillet 2020 auprès d'un échantillon de 65 auditeurs exerçant principalement dans 30 cabinets d'expertise comptable au Cameroun. Pour l'analyse des données, nous avons eu recours à l'analyse en composantes principales et à la régression multiple par la méthode des moindres carrés ordinaire (MCO). Après analyse, les résultats montrent que la pression budgétaire, la relation supérieur-subordonné, la pression du délai temps, l'âge de l'auditeur, l'expérience de l'auditeur et le niveau d'engagement organisationnel sont les facteurs explicatifs du comportement dysfonctionnel de l'auditeur au Cameroun. Ces résultatscorroborent la théorie des échanges sociaux qui dans un système d'échange sociale entre l'organisation et ses membres, stipule que le comportement au travail des salariés est fonction de l'intérêt pour l'organisation à valoriserleurs contributions et à se préoccuper de leur bienêtre au travail qui provoque chez ces derniers, un sentiment d'obligation réciproque.

Mots clés : Audit externe, auditeur, comportement dysfonctionnel, qualité d'audit.

ABSTRACT

The main objective of this research was to identify factors that could explain the auditor's dysfunctional behavior in Cameroon. Therefore, an investigation trough a questionnaire was carry out in the towns of Douala and Bafoussam between June and July 2020 among a sample of 65 auditors working mainly in 30 accounting firms in Cameroon. For data analysis, we used principal component analysis and multiple regression by ordinary least squares (OLS). After analysis, the results show that budget pressure, superior-subordinate relationship, time pressure, auditor's age, experience and level of organizational commitment are the factors which explain the auditor'sdysfunctional behavior in Cameroon. These results corroborate with the theory of social exchange which, in a social exchange system between the organization and its members, stipulate that the employee'sbehavior at workisaccording to the interest of the organization in valuing their contribution and preoccupy for their well-being at work. This provokes in auditors, a feeling of reciprocal obligation towards their organization.

INTRODUCTION GENERALE

I. CONTEXTE DE L'ETUDE

La notion d'audit et plus particulièrement d'audit comptable et financier occupe une place centrale au sein de toutes les économies. En effet, l'audit comptable et financier a pour but principal de permettre à l'auditeur externe indépendant d'exprimer une opinion motivée selon laquelle les états financiers de l'entreprise ont été établis dans tous leurs aspects significatifs conformément à un référentiel bien défini (IFAC, 1998). Dans ce même ordre d'idée, la Compagnie National des Commissaires aux Comptes (CNCC, 1969) affirme que l'audit financier a pour objectif de permettre à un professionnel compétent et indépendant de formuler une opinion écrite et explicite sur la régularité et la sincérité des états financiers de l'entreprise. A cet effet, il est évident, que l'audit financier est une mission d'intérêt général qui appelle au professionnalisme et à la qualité des auditeurs.

Toutefois, la série des scandales financiers (l'affaire Anderson-Enron aux Etats-Unis en 2001, Worldcom aux Etats-Unis en 2002, Parmalat 2003 en Italie ...) observée à l'aube du 21^ième siècle, amplifiée par d'autres scandales d'envergures tels que le cas Vivendi 2003 en France, ajouté aux manipulations du trader de la société générale des banques (2008) en France ont d'avantage remis en cause la qualité du travail des professionnels de la comptabilité garant de la régularité et de la sincérité des informations financières produites et publiées par les entreprises à destinations des stakeholders. D'ailleurs, Moizer (1995) dans son étude sur la faillite des entreprises montre à suffisance que la majorité des entreprises certifiéessans réserve survivent tandis que celles qui font faillites, sont celles-là donc les CAC ont certifié les comptes manifestement irréguliers sans réserves ni observations.

De même, au regard de la défaillance des institutions de contrôle et du degré de corruption dans les pays de l'Afrique Subsaharienne et plus particulièrement au Cameroun, l'environnement des affaires souffre d'un problème de méfiance en ce qui concerne la présentation des informations comptables et financières de qualité car, les auditeurs externes censés assurer la qualité et la sincérité des informations comptables et financières produites par les entreprises se trouvent au coeur des manipulations et entretiennent des relations de connivence avec les dirigeants sociaux des entreprises contrôlées (Foka et al., 2018 ; Mballa et Feudjo, 2016). C'est ce qui justifie sans doute la certification des comptes irréguliers de certaines entreprises sans réserves ni observations. Par ailleurs, le Secrétaire General de la Commission Bancaire d'Afrique Central (COBAC) dans son communiqué du 31 mai 2018 portant sur les diligences des CAC au sein des établissements de crédit de la CEMAC indiquait déjà que la grande majorité des auditeurs ne mette pas en oeuvre toutes les procédures fixées par la règlementation et les exigences particulières qui en découlent dans le cadre de leur mission d'audit en raison du manque de professionnalisme à l'exercice de la profession d'audit. Ce qui relève bien évidement un problème d'incompétence des vérificateurs comptables. Par ailleurs, le rapport 2013 de la chambre des comptes a mis en évidence le fait que l'exercice au-delà de la durée légale et la précarité des cabinets d'audits au sein de notre économie est à l'origine de la mauvaise qualité d'audit au sein des entreprises camerounaises. Ce qui va en droite ligne avec les conclusions de l'enquête menée par le journal la météo N^o 452 dans sa parution du 03 septembre 2012 qui relevait déjà qu'environ 86,7% des CAC au Cameroun exercent au-delà de la durée légale prévue par la réglementation qui est de 6 ans. Ceci justifie le manque de professionnalisme qui caractérise les vérificateurs des comptes au Cameroun (Sangué-Fotso, 2015).

Dans la même veine, de l'étude de Sangué-Fotso (2015), il en ressort que lors d'une mission de contrôle effectuée par le Contrôle Supérieur de l'Etat (CONSUPE) en 2013 pour la période allant de 2007 à 2010 et portant sur les dossiers de travail des CAC dans le but de s'assurer de la qualité de l'audit effectué par ces derniers, plusieurs fautes de gestion avaient été relevées accablant les cabinets d'audits de la société SONARA. Selon ce rapport, les CAC sont au centre des manipulations comptables au sein des entreprises. Ils effectuent au sein des mêmes entités les missions de conseils et de contrôles des comptes en violation des textes en vigueur régissant les missions des CAC. Ces comportements dysfonctionnels témoignent à suffisance le manque de professionnalisme des auditeurs légaux dans le cadre de leur mission de certification des comptes (Sangué-Fotso, 2015). Dans ce même ordre d'idée, la Commission Nationale Anti-corruption (CONAC) en mettant en évidence l'affaire SODECOTON dans son rapport de 2013 a révélé le fait que les dérapages observés aux seins des entreprises camerounaises sont particulièrement marqués par des relations de connivence dont entretiennent les CAC avec les mandataires sociaux. Ces dérapages sont particulièrement caractérisés par : le manque de professionnalisme des auditeurs, les actes de négligence professionnel et les conflits permanant d'intérêt entre les différents acteurs (Sangué-Fotso, 2015). Ce qui va en droite ligne avec les conclusions de Mballa et Feudjo (2016) qui ont relevé les relations de complicité dont entretiennent les CAC avec les dirigeants sociaux au sein des entreprises camerounaises. Selon Foka (2019), il est évident que ces comportements déliquescents des auditeurs ne contribuent pas à la réalisation d'un audit de qualité. C'est sans doute la raison pour laquelle certains auditeurs sont souvent mis en cause parce qu'ils omettent de contrôler certains aspects majeurs des comptes et commettent beaucoup de négligence professionnel susceptible d'altéré la qualité de leur mission de certification (Dalton et Kelley, 1997). Ces négligences professionnelles qui altèrent la qualité d'audit se manifestent par le non-respect du processus d'audit, le non approfondissement d'un aspect comptable et l'acceptation des faibles explications du client (Pièrce et Sweeney, 2004). En effet, ces propos des auteurs sont confortés par les travaux de Foka (2019). Il ressort des études de ce dernier que 70% des auditeurs travaillent régulièrement sur les éléments qu'ils jugent significatifs et pratiquement 23,3% affirment qu'ils effectuent très souvent les revues superficielles des dossiers des clients. D'après ces résultats de l'auteur, on constate que ces comportements dysfonctionnels de l'auditeur affectent très considérablement la qualité d'audit.

Cependant, de nombreuses études ont menées des réflexions sur la qualité d'audit. Celle-ci a été captée à travers les caractéristiques de l'auditeur qui sont un proxy de mesure de la qualité d'audit (Manita et Chemangui, 2007). D'autres études ont appréciées la qualité d'audit à travers le comportement de réduction de la qualité d'audit (Herrbach, 2000 ; Coram et al, 2003). On comprend pourquoi la qualité de l'audit est particulièrement sensible aux comportements de ceux qui effectuent la mission. Pourtant, la plupart des études qui ont traité du sujet l'ont fait aux Etats-Unis, au Royaume-Uni, en France, en Afrique de l'Ouest, aucune étude à notre connaissance n'a traité des comportements dysfonctionnels de l'auditeur en Afrique Centrale et plus précisément au Cameroun à l'exception des travaux de certains auteurs comme (Sangué-Fotso 2015 ; Feudjo et Mballa 2016 ; Foka, 2019) qui relevaientt déjà le comportement dysfonctionnel des auditeurs au Cameroun. Dans la continuité des travaux de ces auteurs, nous avons choisi de travailler sur le thème intitulé : « contribution à l'étude de la qualité de l'audit externe : une approche fondée sur le comportement des auditeurs au Cameroun ». Le choix de ce thème se justifie par le fait que plusieurs études menées dans d'autres contextes ont contribué à mettre en exergue les facteurs susceptibles de pousser les professionnels d'audit à adopter un comportement dysfonctionnel réducteur de la qualité de l'audit et très peu dans le contexte camerounais. Pourtant les répercussions des attitudes des collaborateurs d'audit sur la qualité de la certification ne sont plus à démontrer.

II. PROBLEMATIQUE DE L'ETUDE

Les réflexions menées autour de la problématique de la qualité d'audit sont nombreuses (DeAngelo, 1981 ; Nichols et Smith, 1983 ; Lennox, 1999 ; Chemangui, 2004 ; Manita, 2005). Cette notion a été appréhendée à travers l'analyse du profil de l'auditeur et à travers l'analyse du processus d'audit considéré comme une boite noire par de nombreux auteurs (Manita, 2005 ;Manita et Chemangui, 2007). Ces études basées sur la qualité de l'auditeur se décomposent en deux blocs. Il s'agit des études identifiant les substituts de la qualité de l'audit et les études identifiant les comportements réducteurs de la qualité de l'audit. C'est le second bloc qui nous intéresse dans le cadre de cette étude. En effet, ce bloc vise à identifier sous un soubassement comportemental, les comportements des collaborateurs du CAC réducteurs de la qualité d'audit.

Par conséquent, ces comportements dysfonctionnels de l'auditeur ont fait l'objet de nombreuses études depuis une trentaine d'année aujourd'hui. Ces comportements des auditeurs seraient dusselon Gaddour (2013) et Herrbach (2001) au dilemme coût-qualité rencontré dans les cabinets d'audit. La littérature semble regrouper les études sur les comportements dysfonctionnels de la qualité d'audit en quatre catégories. Il s'agit des comportements de réduction de la qualité de l'audit, de la sous déclaration du temps passé à la mission d'audit, des Comportements Non Professionnels (CNP) et la Mauvaise Gestion de l'Equipe d'audit (MGE) (Gaddour, 2013 ; Herrbach, 2001 ; Pierce et Sweeney, 2004, 2006).La première catégorie porte sur un ensemble de comportement spécifié dont chacun est susceptible de réduire la qualité d'audit (Pierce, 2004). La deuxième catégorie englobe les comportements dysfonctionnels de l'auditeur à l'origine des budgets trop serrés qui sont susceptibles de conduire plus tard à des comportements de réduction de la qualité (Otley et pierce, 1996a ; Gaddour, 2013). La troisième catégorie quant à elle traite des manquements à la dimension du professionnalisme de l'auditeur et enfin, la quatrième catégorie recouvre les manquements des collaborateurs d'audit à la responsabilité de gestion de l'équipe d'audit sur le terrain (Herrbach, 2001).

Par ailleurs, deux types d'étude empirique caractérisent la recherche sur les comportements dysfonctionnels de l'auditeur. Il s'agit des analyses descriptives et des analyses explicatives. Pour ce qui est des études descriptives qui ont débutées aux USA à la fin des années 1970 et qui se sont limitées à analyser l'impact d'un aspect particulier sur la fréquence des comportements de réduction de la qualité de l'auditeur. S'agissant des analyses explicatives multivariées, elles sont axées sur la construction des modèles explicatifs plus fournis. Il ressort de ce deuxième groupe plusieurs variables pouvant être à l'origine des comportements dysfonctionnels de l'auditeur. On peut citer : les variables liées à la maitrise du temps (la pression budgétaire, la pression de délais, les styles d'évaluation de la performance et le niveau de participation à l'établissement du budget temps) (Otley et Pierce, 1996b ; Kelley et al, 1999 ; Pierce et Sweeney, 2004), les variables associées à la personnalité de l'auditeur (Malone et Roberts, 1996), les variables organisationnelles (engagement organisationnel et l'intention de rester) (Otley et Pierce 1996b, Malone et Roberts, 1996) ou bien encore les variables relatives à l'évaluation des éléments du contrat psychologique (Herrbach, 2001), ainsi que la culture éthique dans les entités d'audit (Prat dit Hauret, 2003). Notre étude s'inscrit dans ce deuxième groupe, plus précisément le paradigme des recherches empiriques qui cherche à expliquer les échecs d'audit par les facteurs déterminants de la qualité d'audit.

En effet, parmi les raisons qui peuvent justifier les multiples scandales financiers observés dans le milieu des affaires, la littérature mentionne que l'échec d'audit peut être expliqué par le manque d'indépendance (Bazerman et al., 1997 ; Djoutsa et Foka, 2014), par le manque de compétence (Groverman, 1995 ; Djoutsa et Foka, 2014), l'inadéquation des méthodes et processus d'audit (Sakka et al., 1998) et à des comportements dysfonctionnels adoptés par les auditeurs (Herrbach, 2001 ; Gaddour, 2013 ; Foka, 2019). Dans le cadre de cette étude, nous nous intéressons à un facteur qui a fait l'objet de plusieurs recherches en Europe, aux Etats-Unis, et dans certains pays de l'Afrique de l'ouest, mais qui reste à notre connaissance peu exploré dans le contexte camerounais. Il s'agit des comportements dysfonctionnels de l'auditeur. Ces comportements dysfonctionnels de l'auditeur ont été jusqu'à présent considérés dans un contexte social. En plus de ce contexte social, nous abordons cette étude sous un angle relationnel comme l'a fait Gaddour (2016) en mettant en avant la théorie du LMX (leader-member-exchange). Cette théorie consiste à étudier la relation supérieure subordonnée à l'effet d'analyser la relation individuel entre le supérieur (en occurrence le commissaire aux comptes) et chacun de ses subordonnés (les auditeurs seniors et juniors) sur ces comportements singuliers. En plus de cette théorie, nous avons eu recours à la théorie de l'agence de Jensen et Meckling (1976) qui suppose que les individus dans un environnement inter dimensionnel marqué par la concurrence et les intérêts contradictoires agissent pour maximiser l'utilité de leur action. Par ailleurs, nous avons également utilisé la théorie des échanges sociaux pour essayer d'expliquer l'influence que peut avoir la nature des échanges organisation-employés sur l'orientation de leur comportement au travail. Des lors, l'objet de cette étude est de déterminer les facteurs qui poussent les auditeurs à adopter les comportements dysfonctionnels réducteurs de la qualité de l'audit au Cameroun.

A cet effet, la question principale à laquelle nous apporterons les éléments de réponse est la suivante : Quels sont les facteurs susceptibles d'expliquer les comportements dysfonctionnels des auditeurs au Cameroun ? De cette question centrale découle quatre questions spécifiques :

- Quel est l'effet des facteurs contextuels (tels que la pression budgétaire, la pression du délai temps) sur le comportement dysfonctionnel des auditeurs ?

- Les comportements dysfonctionnels de l'auditeur sont-ils influencés par la relation supérieur-subordonné ?

- Les comportements dysfonctionnels de l'auditeur sont-ils tributaire des facteurs de contingence comportementale ?

- Le comportement dysfonctionnel des auditeurs dépend-il de leur niveau d'engagement organisationnel ?

III. OBJECTIFS DE L'ETUDE

Pour répondre à toutes ses interrogations, on s'est fixé pour objectif principal d'identifier les facteurs susceptibles d'expliquer le comportement dysfonctionnel des auditeurs au Cameroun. A cet effet, on s'est fixé pour objectifs spécifiques :

- d'Examiner la relation entre les facteurs contextuels (tels que la pression budgétaire, la pression temps) et les comportements dysfonctionnels des auditeurs ;

- De déterminer si le comportement dysfonctionnel des auditeurs peut être expliqué par la relation supérieure-subordonné ;

- De déterminer si les facteurs de contingence comportementale peuvent être à l'origine du développement des comportements dysfonctionnels de l'auditeur ;

- D'examiner si le comportement dysfonctionnel des auditeurs dépend de leur niveau d'engagement organisationnel.

IV. INTERET DE L'ETUDE

Dans un contexte marqué par la controverse de la qualité de la mission d'audit, plusieurs actions ont été engagées tant sur la plan règlementaire qu'académique afin d'apporter un souffle nouveau à la profession d'audit financier d'avantage mêlée dans les actes de manipulation comptable aux seins des entreprises. Toutefois sur le plan académique, l'approche fondée sur le comportement dysfonctionnel des auditeurs reste peu explorée dans le contexte camerounais. De ce fait, cette étude présente un intérêt certain à la fois sur le plan théorique que pratique.

Sur le plan théorique : Cette étude va contribuer à enrichir la littérature sur la qualité d'audit et surtout les facteurs susceptibles de conduire les auditeurs à adopter un comportement dysfonctionnel dans le cadre de leurs missions et bien évidement, faire des propositions sur comment les réduire afin de garantir la fiabilité des travaux de l'auditeur externe.

Cette recherche est toute aussi importante pour d'autres raisons, le cadre conceptuel développé dans cette étude fournira une base cohérente pour mener d'autres enquêtes plus approfondies afin de fournir une preuve empirique qui améliorera la compréhension des facteurs qui influencent le comportement des auditeurs en contexte camerounais.

Sur le plan pratique : Les résultats de cette recherche permettront de formuler les recommandations à l'endroit des managers des cabinets d'audits (CAC, Experts comptables). Ainsi, cette recherche leur permettra d'avoir une idée sur les facteurs susceptibles d'avoir un impact sur les comportements dysfonctionnels de leur collaborateur et surtout de servir de levier sur la façon de gérer leurs équipes sur le terrain afin d'améliorer la qualité de leur travail.

Pour les utilisateurs des informations financières (investisseurs, Etat, fournisseurs, clients...) cette étude leur permettra d'acquérir une connaissance sur les facteurs qui peuvent influencer le comportement des auditeurs et mettre en péril la qualité des informations dont ils se servent.

V. HYPOTHESES DE RECHERCHE

Sur la base des études antérieures et des objectifs ci-dessus, nous présenterons dans cette partie les hypothèses qui seront soumises à l'épreuve des faits.

V.1- Facteurs contextuels et comportement dysfonctionnel des auditeurs

Plusieurs études sur les comportements dysfonctionnels des auditeurs ont mis en évidence, l'effet significatif de la pression du budget temps sur le comportement des collaborateurs d'audit (Kelley et Marghein, 1990 ; Otley et Pierce, 1996 ; Herrbach, 2001). La pression du budget temps est un facteur considéré par plusieurs auditeurs au sein des cabinets d'audit comme une cause principale des comportements de réduction de la qualité d'audit. Selon Pierce et Sweeney (2004) ce facteur est susceptible d'entrainer les auditeurs dans la sous déclaration du temps passé à la mission et qui affecte la qualité de leur travail. En effet, sur pression budgétaire, l'auditeur travaillera d'avantage sur son temps personnel sans déclarer les heures supplémentaires qu'il effectue. Globalement, les études antérieures ont conclu que la faisabilité du budget temps était négativement corrélée avec les comportements dysfonctionnels des auditeurs au cours de leur mission d'audit. Cette relation a été confirmée par Otley et Pierce (1996) sur les comportements de réduction de la qualité de l'audit puis par Gaddour (2013) en France sur les comportements dysfonctionnels des auditeurs seniors. Ces conclusions réconfortent également celle de Herrbach (2001) qui a confirmé l'existence d'une relation significative entre la pression du budget et les comportements de réduction de la qualité d'audit. Dans le même sens que ces auteurs, nous supposons que les comportements dysfonctionnels des auditeurs sont positivement corrélés avec les facteurs contextuels tels que la pression budgétaire et la pression du budget temps. De ce fait, nous pouvons déduire l'hypothèse suivante :

H₁ : Il existe une relation positive entre les facteurs contextuels (la pression budgétaire, la pression du budget temps) et les comportements dysfonctionnels de l'auditeur.

V.2- Relation supérieur subordonné et comportements dysfonctionnels de l'auditeur

Une littérature abondante aussi théorique qu'empirique a mis en évidence l'effet du comportement perçu des supérieurs hiérarchiques sur le comportement au travail de ses collaborateurs. C'est ainsi que Wayne et al., (1997) constatent que la relation entre le subordonné et son supérieure est significativement liée à l'appréciation de cette dernière par le subordonné, ainsi que ses attentes avec le supérieur. Wittmar et al., (2010) ayant étudié la relation entre le subordonné et le supérieur, concluent que les échanges au niveau de la supervision conduisent à des relations et des comportements de citoyenneté organisationnelle. De plus, il constate que la nature de la relation entre le subordonné et le supérieur influence significativement les rôles attendus de l'individu. Ce qui corrobore avec les travaux de Kelley et Margheim (1990) qui dans leurs analyses de comportement de réduction de la qualité d'audit, sont arrivés à la conclusion qu'il existe une relation positive entre le style de leadership du supérieur et le comportement de ses subordonnées. Herrbach (2001) dans son étude sur le comportement au travail des collaborateurs de cabinet d'audit financier montre que la confiance accordée par le superviseur à ses collaborateurs est un élément fondamental de réduction des comportements dysfonctionnels des auditeurs seniors dans un environnement professionnel marqué par une diminution de l'effort de revue de travail par le supérieur hiérarchique. Ces conclusions réconfortent celles de Camerman et Jost (2005) qui ont démontré l'influence des pratiques et caractéristiques managériales telles que la confiance, le comportement de monitoring, le style de leadership ainsi que la dimension de justice interpersonnelle et informationnelle sur le comportement des subordonnées.

Sur le plan empirique, Gaddour (2013) après avoir étudié l'impact principalement de la relation subordonnée-supérieure sur le comportement dysfonctionnel des auditeurs seniors dans le contexte français, est arrivé en conclusion que le LMX et les comportements managériaux du supérieur sont des facteurs ayant un impact significatif sur les comportements des auditeurs seniors en France. Autrement dit, les collaborateurs d'audit auront tendance à reproduire les comportements idéalisés de leur supérieur (en l'occurrence le commissaire au compte). Au regard donc de ce qui précède, nous nous attendons à ce que la perception par les auditeurs d'une bonne relation avec le supérieur entraine moins de comportement dysfonctionnel de réduction de la qualité d'audit. En s'inspirant des travaux de Gaddour (2016) et plus précisément de la théorie du LMX, nous pouvons déduire l'hypothèse suivante :

H₂ : La perception par les auditeurs d'une bonne relation avec le manager influence significativement leurs comportements dysfonctionnels.

V.3- Facteurs de contingence comportementale (l'âge, le type de formation, l'expérience) et comportements dysfonctionnels de l'auditeur

Dans la littérature comptable, parmi les facteurs démontrés avoir une influence sur le comportement dysfonctionnel des auditeurs, l'on note également les facteurs de contingence comportementale tels que l'âge de l'auditeur, son expérience et le type de formation. Ces variables ont été utilisées dans les travaux antérieurs par les auteurs comme Flint (1988), Libby et Frederick (1990)et Gaddour (2013). Dès lors, l'étude de Gaddour (2013) dans le contexte français montre qu'il existe une relation négative entre l'âge de l'auditeur et les comportements non professionnel (CNP). Pour aller plus loin, l'auteur démontre que les auditeurs dont l'âge est inférieur à 27.85 ans s'engagent plus facilement dans les CNP que ceux ayant un âge plus élevé, ce qui corrobore avec les travaux de Herrbach (2001). La justification de ce résultat peut être liée au fait que les auditeurs moins jeunes sont dotés d'une expérience de terrain insuffisante (Prat dit Hauret, 2003). D'ailleurs, la plupart des études antérieures montrent une corrélation négative entre l'expérience de l'auditeur et les comportements réducteurs de la qualité d'audit. Il convient de noter que les auditeurs dotés d'une expérience de vérification de plus de quatre (4) ans sont enclins à moins de comportement réducteur de la qualité d'audit que ceux dont l'expérience est inférieure (Libby et Frederick, 1990). En ce qui concerne le type de formation, Chapellier (1993) dans son étude démontre que les gens ont une tendance naturelle à mieux effectuer le travail dont ils connaissent le mieux. Autrement dit, une personne n'ayant pas subie une formation en comptabilité ou audit ne saurait bien réaliser une mission d'audit. En effet, un auditeur disposant d'une formation de type comptable ou d'audit serait sans doute plus compétent et de ce fait adoptera moins de comportement réducteur de la qualité de la mission d'audit.

De cette analyse, nous prévoyons donc l'existence d'une relation significative entre les facteurs de contingence comportementale et le comportement dysfonctionnel des auditeurs. De ce fait, l'hypothèse à formuler est la suivante :

H₃ : Il existe une relation significative entre les facteurs de contingence comportementale (tels que l''âge, le type de formation, l'expérience) et le comportement dysfonctionnel des auditeurs.

V.4- Influence du niveau d'engagement organisationnel sur le comportement dysfonctionnel des auditeurs

Une analyse de la littérature permet de constater que les variables telles que l'engagement organisationnel et l'engagement professionnel de l'auditeur peuvent expliquer les comportements dysfonctionnels observés dans les cabinets d'audit. Pour Porter et al., (1974), l'engagement organisationnel désigne la ferme volonté de l'employé à déployer ses efforts pour atteindre les objectifs fixés par le manager. Cette volonté manifeste est donc associée à des comportements positifs tels que la performance au travail et l'assiduité des employés. Dans le même sens, Mowday et al., (1979) ont identifié trois facteurs qui caractérisent l'engagement organisationnel. Il s'agit notamment de la forte croyance, de l'acceptation des buts et valeurs de l'organisation, de la volonté ferme de consentir des efforts au nom de l'organisation.

En effet, Mayer et Allen (1991) dans leur modèle de l'engagement organisationnel expliquent que l'attachement d'un individu à son organisation comporte trois dimensions à savoir l'engagement affectif, l'engagement de continuité et l'engagement normatif. Par ailleurs plusieurs travaux se sont limités à étudier un seul des trois dimensions du modèle de Mayer et Allen (1991) à l'instar de Herrbach (2001) et Gaddour (2013) qui se sont intéressés uniquement au niveau de l'engagement affectif entre les auditeurs et l'organisation à laquelle ils évoluent. Ces auteurs dans leurs études ont trouvé qu'il existe une relation négative entre l'engagement affectif et les comportements dysfonctionnels des collaborateurs d'audit en France. Ces résultats corroborent avec ceux de Halil et al, (2011) dans le contexte malaisien qui dans leurs travaux confirme l'existence d'une corrélation significative entre l'engagement organisationnel et le comportement dysfonctionnel des auditeurs. Selon Lincoln et Kalleberg (1990) un employé très engagé déploiera des efforts considérables au nom de l'organisation même si ces efforts ne contribuent pas directement à la rémunération ou aux possibilités de carrière de l'individu. De ce fait, un niveau de d'implication organisationnel faible serait associé à un fort niveau de comportement dysfonctionnel élevé. Dans le même sens que Herrbach (2001) et Gaddour (2013), nous nous attendons à ce que les auditeurs ayant un faible niveau d'engament affectif adopte plus de comportement dysfonctionnel comparé à ceux dotés d'un niveau d'engament organisationnel plus élevé. Par conséquent nous émettons l'hypothèse suivante :

H₄ : Le comportement dysfonctionnel des auditeurs augmenteavec leur niveau d'engagement organisationnel

VI. DEMARCHE METHODOLOGIQUE

I- Dans le cadre de cette étude, nous avons opté pour une approche hypothético-déductive. En effet, cette démarche consiste à partir de l'ensemble des travaux antérieur effectués sur le sujet de notre recherche et de formuler des hypothèses qui seront par la suite soumises à l'épreuve des faits en vue de les confirmer ou de les infirmer à l'aide des différents outils statistiques correspondant (Thietart, 2007). Plusieurs recherches antérieures en matière d'audit ont utilisé divers outils de collecte des données mais l'instrument le plus couramment utilisé dans les études sur les comportements dysfonctionnels de l'auditeur est le questionnaire. Ceci en raison de sa confidentialité et de sa limitation au biais de désirabilité social du répondant. De ce fait, nous allons à partir des travaux antérieurs élaborés un questionnaire d'enquête pour recueillir les données sur le terrain auprès des collaborateurs des CAC notamment les auditeurs juniors et séniors des cabinets d'expertise comptable membre de l'ONECCA.

Comme méthode d'échantillonnage, nous avons utilisé la méthode non probabiliste par convenance. Le choix de cette méthode se justifie par le contexte de l'étude où l'accès à l'information est restreint d'une part en raison de l'imperméabilité (secret professionnel) et d'autre part au fait qu'elle s'adresse à des professionnels très pris par le travail. Notre enquête s'est limitée dans les seules villes de Douala et Bafoussam car regroupant l'essentiel de notre échantillon d'étude. Les données recueillies sont par la suite traitées à l'aide du logiciel d'analyse des données SPSS et les tests de vérification des hypothèses sont effectués à travers l'analyse de la régression, les tests de corrélations et le tri à plat.

VII. PLAN DE TRAVAIL

Pour une meilleure présentation de nos travaux, notre travail est articulé autour de deux parties.

La première partie s'intitule cadre d'analyse théorique de la qualitéde l'audit. Elle est divisée en deux chapitres. Le premier traite du cadre conceptuel et théorique des comportements dysfonctionnels de l'auditeur comme proxy de mesure de la qualité d'audit.Le second quant à lui présente une revue de littérature sur les facteurs explicatifs des comportements dysfonctionnels de l'auditeur.

La deuxième partie qui se veut beaucoup plus pratique s'intitule cadre d'analyse empirique du comportement dysfonctionnel des auditeurs. Elle s'organise autour d'un double objectif, le premier vise à présenter la modélisation empirique de l'étude et le second l'analyse des données et interprétations des résultats.

PREMIERE PARTIE : CADRE D'ANALYSE THEORIQUE DE LA QUALITE D'AUDIT

La qualité de l'audit est une notion qui se trouve au-devant de la scène économique ces dernières années du fait des multiples scandales financiers observés à l'échelle international et national. En effet, l'auditeur externe a pour but principal de garantir la qualité de l'information financière produite par les entreprises. Mais au regard de son implication dans des nombreuses affaires, plusieurs mesures ont été prises sur le plan règlementaire et légal d'une part, et d'autre part, sur le plan académiques, de nombreuses recherches ont été réalisées à l'effet de déterminer les causes deséchecs d'audit. Parmi ces causes, la littérature évoque le comportement dysfonctionnel de l'auditeur.

Pour mieux appréhender ces concepts, nous nous sommes basés sur trois théories à savoir : la théorie de l'agence de Jensen et Meckling (1976) qui dans une relation d'agence entre le manager et ses collaborateurs, se propose de réduire l'asymétrie d'information à travers le mécanisme de contrôle ; la théorie des échanges sociaux qui explique les comportements des salariés par les relations d'échanges sociaux dont ils entretiennent avec l'organisation et la théorie de leader-Member-Exchange (LMX) de Graen et Uhl-bien (1995) qui dans un jeu d'échanges sociaux, intègre le comportement du leader (manager) comme facteur d'influence du rôle, de la responsabilité et de la performance de chacun de ses subordonnés au travail.

De ce fait, cette première partie consiste pour nous à présenter d'abord le cadre conceptuel et théorique des comportements dysfonctionnels de l'auditeur comme proxy de mesure de la qualité de l'audit (chapitre 1) ensuite une analyse des facteurs explicatifs du comportement dysfonctionnels de l'auditeur fera l'objectif du chapitre 2.

CHAPITRE I : CADRE D'ANALYSECONCEPTUELLE DE LA QUALITE D'AUDIT ET DES COMPORTEMENTS DYSFONCTIONNELS DE L'AUDITEUR

Dans le cadre de ce premier chapitre, nous passerons en revue le cadre théorique et conceptuel de la qualité d'audit et des comportements dysfonctionnels de l'auditeur. Pour ce faire, nous réviserons en premier lieu, la notion d'audit comptable et financier (Section I) en passant par lesgénéralités sur l'audit comptable et financier, les caractéristiques organisationnelles des cabinets d'audit et en fin le processus d'audit comptable et financier. En deuxième lieu, nous exposerons les comportements dysfonctionnels des auditeurs comme critère d'appréciation de la qualité d'audit (Section II). A cet effet, il sera question pour nous de mettre en évidence le concept général de la qualité d'audit, le rôle et les typologies de comportements dysfonctionnels dans les organisations, le rôle des collaborateurs du CAC et pour terminer, les typologies des comportements dysfonctionnels abordés dans le cadre de cette étude.

SECTION I : NOTION D'AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER

La notion d'audit a évolué au fil du temps pour prendre une place de plus en plus prépondérante au sein des organisations. Cependant, face aux défis de la mondialisation des économies et à l'évolution permanente de l'environnement des affaires toujours plus complexe avec des nombreux scandales financiers qui ont agité le monde, la problématique de la qualité de l'audit refait surface avec acuité. L'objet de notre étude étant de déterminer les facteurs qui peuvent pousser les auditeurs à adopter un comportement réducteur de la qualité d'audit, il nous semble tout à fait cohérent d'aborder dans cette section, les concepts fondamentaux d'audit comptable et financier afin de faciliter la compréhension du sujet de notre étude.

1. Généralités sur l'audit comptable et financier

La profession d'audit connait des mutations courantes et importantes ces dernières décennies. Ceci en raison des complexités économiques et financières que connait le monde des affaires. Dans le cadre de cette étude nous allons nous attarder d'avantage sur le concept d'audit comptable et financier. De ce fait, ce paragraphe vise à donner une définition de cette notion, mettre en évidence son évolution historique, son objectif ainsi que son intérêt defaçon générale.

1.1. Définition de l'audit comptable et financier

Fondamentalement, l'audit est un examen critique qui permet de vérifier les informations données par l'entreprise et d'apprécier les opérations et les systèmes mis en place pour les traduire. Selon Germond et Bonnault(1987), l'audit comptable et financier se définit comme étant un examen technique rigoureux constructif auquel possède un professionnel compétent et indépendant en vue d'exprimer une opinion motivée sur la qualité et la fiabilité de l'information financière présentée par une entreprise au regard de l'obligation qui lui est faite de donner en toutes circonstances dans le respect des règles de droit et des principes comptables en vigueur, une information de qualité sur sa situation financière. D'après Mughanni(2006), l'audit est un examen professionnel d'une information en vue d'exprimer sur cette information une opinion responsable et indépendant par référence à un critère de qualité. PourCasta et Mikol (1999), l'audit se définit comme un ensemble de techniques d'informations et d'évaluation mises en oeuvre au sein d'une démarche cohérente par un professionnel afin de porter un jugement par référence à des normes et formuler une opinion sur une procédure ou les modalités de réalisation d'une opération. C'est donc un examen de la situation interne et externe de l'entreprise dans le but de réduire l'asymétrie informationnelle entre les dirigeants et les actionnaires de cette entreprise. Chemangui (2004) quant à lui pense que l'audit comptable et financier est un examen critique permettant de vérifier les informations produites par une entreprise et d'apprécier les opérations et les systèmes conçus pour les traduire.

Par ailleurs Raffegeau et al., (1994) ont concluent que l'audit comptable et financier est un examen auquel procède un professionnel indépendant et compètent en vue d'exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité des comptes annuels d'une entité à la fin d'un exercice donné. Selon ces auteurs, il s'agit d'un examen critique des états financiers comprenant le bilan, le compte de résultat et les états annexes afin de formuler un jugement en leur sujet.

Au regard de cet ensemble de définitions, nous concluons que l'audit comptable et financier est un examen indépendant et objectif sur le degré de maitrise des opérations d'une entité. Ce dernier permet à l'auditeur compètent et indépendant ayant adopté un comportement fonctionnel au cours de sa mission d'exprimer une opinion motivée sur la sincérité et l'image fidèle des comptes annuels.

1.2. Evolution historique

Sur le plan historique, le début de la normalisation et du contrôle des comptes remonte à l'antiquité avant Jésus-Christ.

Les sumériens du 2^eme militaire avec leur code d'Hammourabi ne se limitaient pas à la définition des lois qui réglementent l'activité commerciale mais ils mentionnaient de manière très claire l'obligation d'utiliser un plan comptable et de respecter les normes d'enregistrements afin de présenter un support de communication commerciale fiable. Ces derniers avaient déjà songé de l'utilité d'établir une information fiable et objective entre les acteurs économique. Mais plus tard à partir du 3^éme siècle, les gouverneurs ont nommés des questeurs dont le rôle était de vérifier la comptabilité des provinces. C'est plus précisément au cours de cette période qu'est né le concept d'audit qui étymologiquement signifie « écouter ». Selon Raffegeau et al. (1994) les questeurs devaient rendre compte devant une assemblée des auditeurs. Ainsi, l'évolution de l'activité de contrôle des comptes a évolué avec le développement économique et des marchés qui ont fait naitre les exigences de revue des procédures de gestion des entreprises et des comptes afin de garantir la fiabilité des informations émises par les systèmes comptables en direction des parties prenantes. C'est de cette évolution historique qu'est né le rôle de l'auditeur et de l'audit en général.

1.3. Objectif de l'audit comptable et financier

Encore appelé « audit légal », l'audit comptable et financier est une mission d'intérêtgénéral dont l'objectif principal est de réduire l'asymétrie d'information entre les actionnaires principaux investisseurs, et les dirigeants responsables de la gestion de l'entreprise. L'audit légal a donc pour but d'assurer aux utilisateurs de l'information financière la qualité des informations publiée par les entreprises. Dans ce sens, l'auditeur légal a pour objectif de vérifier la régularité et la sincérité des informations contenues dans les états financiers de l'entreprise afin de fournir une image fidèle de sa situation financière et patrimoniale au cours d'une périodedéterminée. Par référence à l'International Federation of Accountants (IFAC, 1978), l'objectif de l'auditcomptable et financier est de permettre à l'auditeur d'exprimer une opinion motivée sur la sincérité et la régularité des états financiers de l'entreprise.

1.4. Intérêt de l'audit comptable et financier

L'audit en général et l'audit comptable et financier en particulier s'apparente commeun mécanisme de gouvernance dont le rôle principal est de réguler les relations entre les différentes parties prenantes à la vie de l'organisation. Il joue de ce fait un rôle potentiel dans la réduction de l'asymétrie d'information entre les stakeholders. Il permet de donner du crédit et de la valeur aux informations générées par les systèmes comptables des entreprises en direction du marché.

Pour Cohen et al., (2004), Dans un système d'échangesociaux,l'audit financier joue un rôledéterminant dans la régulation des relations entre les différentes parties prenantes à la vie de l'entreprise. Dans ce même ordre d'idée, Casta et Mikol, (1999) affirment que l'audit financier en tant que mécanisme de gouvernance conforte une opinion sur la crédibilité des états financiers. Ceci dans ce sens que l'opinion émise par l'auditeur permet d'accroitre l'utilité de l'information publiée par les organisations contrôlées. Dès lors, l'on peut conclure qu'en plus de répondre à l'obligation de publication des états comptables qui incombe aux entreprises, l'audit comptable et financier constituent également un outil indispensable pour la bonne gouvernance des entreprises (Charreaux, 1997).

L'une des raisons qui justifie le développement de l'audit financier est sans doute l'internalisation des marchés. En effet, l'audit comptable et financier permet de faciliter l'obtention des nouveaux capitaux grâce à la réduction de l'asymétrie d'information entre les dirigeants et les investisseurs. L'auditeur en tant que régulateur est donc un bouclier contre le management opportuniste des dirigeants sociaux et par conséquent un combattant contre les imperfections des marchés.

Après avoir exposé de façon claire la notion d'audit comptable et financier, il nous convient à présent de s'interroger sur les caractéristiques organisationnelles des cabinets d'audit.

2. Caractéristiques organisationnel des cabinets d'audit

Des nombreuses recherches sur l'audit comptable et financier se sont intéressées aux aspects techniques et méthodologiques des travaux d'audit. Cependant, très peu ont mis en évidence l'aspect organisationnel des cabinets d'audit et son incidence sur la qualité de la mission d'audit. Pourtant selon Herrbach (2000), il est très difficile de s'intéresser à un secteur d'activité sans prendre en considération les caractéristiques organisationnelles de ses acteurs. L'objectif de ce paragraphe est de présenter tour à tour, le marché d'audit au Cameroun, la composition d'une équipe d'audit, le mode de fonctionnement des cabinets et le réseau relationnel des professionnels de contrôle

2.1- Le marché de l'audit au Cameroun

Au Cameroun, le marché d'audit comptable et financier encore appelé l'audit légal est fortement encadré par les textes et régie par l'Ordre National des Experts comptables du Cameroun (ONECCA) placé sous tutelle du ministère chargé des finances (MNFI). Cet ordre regroupe en son sein, l'ensemble des professionnels reconnus par la loi de conduire les missions d'audit légal au sein des entreprises tenues de designer un CAC.

L'organisation de la profession d'expert-comptable au Cameroun voit le jour avec les actes suivants :

Acte N° 4/47-UDEAC-133 du 27 novembre 1970 portant statut des experts comptables et comptables agréés.

Acte N°5/82-UDEAC-324 portant adoption des dispositions relatives au commissariat aux comptes et à l'expertise judiciaire en comptabilité.

Acte N° 6/87-UDEAC du 18 décembre 1987 portant modification des articles 17 et 20 de l'acte 4/70-UDEAC-133.

L'exercice de cetteprofession est soumis à l'obtention d'un agrément accordé par une décision du comité de Direction de la CEMAC.

De ces textes sous régionaux, il en ressort que, chaque pays membre dispose d'une latitude de se doterd'une structure nationale pour l'encadrement des professionnels libéraux et dans les Etats où la profession n'est pas encore organisée, la régularité de celle-ci est assurée par la commission mixte. C'est ainsi que l'ONECCA a été créé au terme de la loi n°85-11. Mais c'est n'est qu'en 1990 que la loi n°90/38 est venue préciser les conditions d'exercice et d'organisation de la profession d'expert-comptable au Cameroun. Le règlement intérieur ainsi que le code de déontologie de la profession ont été rendu exécutoire en 1993 par arrêté n°00166/MINFI. Cet ensemble de textes vise à doter l'ONECCA d'une organisation de qualité.

L'ONECCA accomplit sa mission et exerce ses attributions par l'intermédiaire de deux organes : l'Assemblée générale et le conseil de l'ordre.

Elle est constituée de tous les experts comptables inscrits au tableau de l'ordre. Cet organe se réunit tous les ans en session extraordinaire à la demande soit de la majorité absolue de ses membres, soit du conseil de l'ordre, soit encore de l'autorité de tutelle pour :

- Elire le président du conseil, pour un mandat de trois (03) ans renouvelable ;

- Statuer sur le rapport d'activité et le plan d'actions du président du conseil ;

- Fixer les orientations susceptibles d'assurer la bonne marche de la profession ;

- Adopter le code de déontologie de la profession et le règlementintérieur de l'ordre ;

- Elire le membre de la chambre d'appel, pour un mandat de trois (03) ans renouvelable.

C'est l'organe exécutif de l'ONECCA. Il comprend dix (10) membres titulaires et neuf (09) membres suppléants élus pour trois (03) ans, choisi parmi les experts comptables libéraux. Le conseil est administré par un bureau composé d'un président, de trois vice-présidents, d'un secrétaire général, d'un secrétaire général adjoint, d'un trésorier et d'un trésorier adjoint. Il se réunit quatre fois par an en session ordinaire, sur convocation du président et en cas de besoin de se réunir en session extraordinaire soit à l'initiative du président, soit à la demande de la moitié au moins de ses membres ou de celle de l'autorité de tutelle. Cet organe a plusieurs attributions parmi lesquelles :

- Statuer sur la demande d'inscription ou de réinscription au tableau de l'ordre et sur l'élection de ses membres ;

- De veiller à la formation et au perfectionnement continus de tous les membres de l'ordre ;

- De connaitre de façons générale, de toute question relative à l'exercice de de la profession d'expert-comptable et au fonctionnement de l'ordre.

Au sens des différents textes, les professionnels libéraux de la comptabilité sont repartis en trois grandes catégories en fonction des types d'interventions. C'est ainsi qu'on distingue, l'expert-comptable, l'expert judiciaire en comptabilité et le commissaire aux comptes. Dans le cadre de ce travail seule la profession du commissaire aux comptes nous intéresse.

2.1.1.2- Missions et activités de l'ONECCA

L'ONECCA a pour vocation de regrouper et de manager les professionnels libéraux au service de l'entreprise tout en assurant leur valorisation ainsi que leur épanouissement. L'ordre est le garant de l'éthique de la profession et joue le rôle de médecin généraliste de l'entreprise en l'accompagnant dans sa compétitivité.

L'ordre est actif dans tous les organismes internationaux représentatifs de la profession comptable. Cette coopération constitue selon Sangué-Fotso (2011), un argument d'amélioration de la pratique comptable au Cameroun. Toutefois, cet argument est battu du revers de la main lorsqu'on réalise que l'une des missions de l'ONECCA axée sur la formation continue des experts comptables n'est pas toujours effectuée. Depuis la vague d'arrestation baptisée sous le nom « d'opération Epervier » ayant mis en mal quelques experts comptables et commissaires aux comptes, l'ordre s'est véritablement engagé dans une campagne de sensibilisation et de promotion des bonnes pratiques de la gouvernance. Ceci s'observe au regard des thèmes débattus lors des différents congrès de l'ordre.

2.1.2- L'auditeur légal en contexte CEMAC : le commissaire aux comptes

Au terme de l'article 28 de l'arrêté N° 11/01/UEAC-027-CM-07 du 5 décembre 2001, « est CAC, le professionnel indépendant qui reçoit de l'assemblée générale des associés ou éventuellement des statuts, le mandat de réviser les comptes d'une société, d'en vérifier les valeurs afin de certifier la régularité et la sincérité des états financiers ainsi que les informations contenues dans le rapport des dirigeants sociaux». Ainsi, dans le contexte camerounais et contrairement à d'autre pays comme la France, tous les experts comptables inscrits à l'ONECCA sont d'office des auditeurs légaux. Avant de présenter leur champ d'intervention, il nous convient d'abord, d'exposer ses missions, sa formation et la démarche conduisant à leur nomination.

2.1.2.1- Rôles et missions de l'auditeur légal

Le CAC exerce une mission d'audit légal dont l'objectif est au terme de l'article 710 de l'AU de certifier que les états financiers de synthèses sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

Dans le cadre de sa mission, il vérifie la sincérité et la concordance avec les états financiers de synthèse, des informations données dans le rapport de gestion du conseil d'administration ou de l'administrateur général selon le cas, et dans les documents sur la situationfinancière et les états financiers de synthèse de la société adressés aux actionnaires (article 713 de l'AU). Pour aller plus loin, il veille à l'égalité entre les associés, notamment que toutes les actions d'une même catégorie bénéficient des mêmes droits.

Au terme de sa mission de vérification, l'auditeur légal dresse un rapport dans lequel il porte à la connaissance du conseil d'administration ou de l'administrateur général :

- Les contrôles et modifications auxquelles il a procédé et les diffèrent sondages auxquels il s'est livré ainsi que les résultats ;

- Les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des modifications lui paraissent devoir être apportées, en faisant toutes les observations utiles sur les méthodes d'évaluation utilisées pour l'établissement de ces documents ;

- Les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les résultats de l'exercice en comparaison à ceux du dernier exercice.

En outre, l'auditeur légal à l'obligation de signaler à la plus prochaine assemblée générale, les irrégularités et inexactitudes relevées par lui au cours de sa mission. Il révèle également au ministère public, les faits délictueux dont il a eu connaissance dans l'exercice de sa mission.

2.1.2.2- Les exigences de formation des auditeurs légaux

Le CAC est à la fois un titre professionnel règlementé et un métier. Pour Sangué-Fotso (2011), Le meilleur profil du commissaire aux comptes intègre le trip type qualification, indépendance et probité. C'est ainsi qu'en contexte Camerounais, les experts comptables titulaire d'un DEC (Diplôme d'Expertise Comptable) et inscrits au tableau de l'ordre des experts comptables sont systématiquement CAC. En effet, l'accession au DEC est conditionnéepar la validation du DSCG (Diplôme Supérieur de Comptabilité et de Gestion)qui s'obtient après trois années d'études au sein d'une école d'expertise comptable. Puis trois (03) années en tant qu'expert-comptable stagiaire au sein d'un cabinet d'expertise comptable agréé. Toutefois, les auditeurs légaux sont tenus à l'obligation de formation permanente pour maintenir leur niveau de compétence.

Au terme des dispositions de l'article 379 de l'AU, les CAC sont désignéspar les actionnaires sur proposition du conseil d'administration, sur la base de la liste des experts comptables inscrits au tableau de l'ordre pour une durée de trois (03) ans renouvelable une seule fois. Cette démarche selon SanguéFotso (2011), laisse entrevoir que le CAC est désigné par le conseil d'administration sur proposition officieuse du directeur général. Ce qui explique les actes de malversationsfinancières connues dans certaines entreprises camerounaises en connivence avec les auditeurs légaux.

2.1.2.4- Le champ d'interventions de l'auditeur légal

L'audit comptable et financier a été régi au Cameroun par la loi française du 23 mai 1863, jusqu'en 1982, date à laquelle l'UDEAC à travers l'acte N° 5/82-UDEAC-324 portant adoption des dispositions relatives au commissariat aux comptes et à l'expertise judiciaire en comptabilité, a vu le jour. Les limites relevées de cet acte au niveau de l'indépendance du CAC seront améliorées par l'acte uniforme OHADA. En effet, selon l'article 695 de cet acte, seuls les experts comptablesagréés par l'ordre des experts comptables peuvent exercer les fonctions de commissaire aux comptes au sein d'une organisation. De ce fait, toutes les sociétés anonymes (SA) sont tenues de designer au moins un CAC et un suppléant. Toutefois, celles faisant publiquement appel à l'épargne sont tenues de designer au moins deux CAC et deux suppléants. Au terme de l'article 367 de l'acte uniforme, les sociétés à responsabilité limitée (SARL) qui remplissent à la clôture d'un exercice social au moins deux des conditions suivantes :

Chiffre d'affaires annuel supérieur à deux cent cinquante millions (250 000 000) de franc CFA.

Sont tenues de designer obligatoirement un CAC. Pour les autres SARL ne remplissant pas cescritères, la nomination du CAC est facultative. Elle peut toutefois être demandée en justice par un ou plusieurs associés détenant au moins le dixième du capital social. En conclusion, le marché d'audit comptable est financier est constitué de toutes les sociétés anonymes faisant appel public à l'épargne ou non ainsi que les SARL replissant les conditions fixées à l'article ci-dessus cité, établies sur le territoire camerounais.

Toutes les analyses effectuées dans ce paragraphe ont contribué à mettre en évidence le marché d'audit au Cameroun. Il est judicieux d'aborder par la suite, la typologie des acteurs constitutifs d'une équipe d'audit.

2.2- Composition d'une équipe d'audit : une typologie d'acteur

Les équipes d'audit se caractérisent par une structure hiérarchisée où le grade a non seulement des attributions spécifiques et déterminées dans le cadre de la réalisation technique des missions d'audit, mais aussi des comportements et des modes de pensée qui traduisent une socialisation progressive (Herrbach, 2000). En effet, pour chaque grade correspond un travail bien déterminé et un comportement distinct. De notre enquête sur le terrain, il en ressort que les équipes d'audit dans notre contexte sont souvent constituées de trois (03) typologies d'acteur à savoir : les assistants, les seniors, le manager et l'associé.

2.2.1- Les assistants

Encore appelé « auditeur junior », ils entrent dans le cabinet en tant qu'assistanats pour une période de deux à trois ans. Ils sont le plus souvent appelés aussi auditeurs de terrain. Leur rôle est d'effectuer tous les travaux d'audit conformément aux programmes qui leur ont été préparés par la hiérarchie. Par leur niveau d''expérience moins développé, ils acquièrent les bases de la profession en réalisant avec les collaborateurs plus expérimentés, toutes les vérifications sur les comptes.

2.2.2- Le senior

Principal collaborateur du manager, il est responsable du déroulement de la mission d'audit. Il participe à la planification de la mission et à l'élaboration des rapports. En effet, son rôle principal est de conduire la mission d'audit sur le terrain. Cela consiste d'une part à réaliser les travaux de vérification qui nécessitent le plus d'expérience, et d'autre part à superviser les assistants et à les former sur le terrain (Herrbach, 2000). Il s'agit le plus souvent des juniors ayant passés environs trois ans au sein du cabinet d'audit.

2.2.3- Le manager

Après une période d'environ cinq à six ans au sein du cabinet d'audit, l'auditeur terrain ayant déjà acquis une certaine expérience peut devenir un directeur de mission ou manager. Son rôle principal sera alors d'assurer la planification de la mission et la revue des travaux d'audit avant la préparation définitivedu rapport de certification des comptes. Dans cette catégorie, l'on retrouve le plus souvent des experts comptables stagiaires ou même des experts comptables en fin de formation travaillant en collaboration avec l'associé.

En pratique, cette structure n'existe que dans les cabinets internationaux. Elle varie suivant la taille de la mission d'audit et du cabinet. Pour les petites missions par exemple, les assistants réalisent les travaux d'audit et peuvent tenir le rôle de responsable de mission sous la direction d'un manager qui peut être le commissaire eux comptes.

Ces analyses ont permis de comprendre les acteurs constitutifs d'une équipe de contrôle ainsi que le rôle et la responsabilité de chacun. Il convient à présent de s'interroger sur le mode de fonctionnement même des cabinets d'audit en tant qu'organisation sociale.

2.3- Le mode de fonctionnement dans les cabinets en général

Le cabinet d'audit désigne un collectif d'auditeurs qui sont salariés ou indépendants et exercent des missions d'audit externe au sein des entreprises. Dans le cadre de ses travaux, Herrbach (2000) a présenté les cabinets d'audit comme des structures sociales imposant à leurs membres des fortes contraintes susceptibles d'entrainer des relations divergentes. Par ailleurs, il est évidemment impossible de définir avec précision, un mode de fonctionnement propre aux cabinets, qui garantirait pour l'ensemble des cabinets, la mise en oeuvre des prestations au meilleur niveau. De ce fait, chaque cabinet se dote d'un mode de fonctionnement permettant de garantir l'efficacité de ses opérations sans pour autant qu'un excès de lourdeur ne nuise à son fonctionnement quotidien.

2.3.1- Le recrutement des collaborateurs

De façongénérale, la politique de recrutement des collaborateurs d'audit, intègre la définition qualitative (qualifications et compétences) et quantitative des besoins à tous les échelons du cabinet ou en fonction de la mission. Elle est le plus souvent élaborer à partir des demandes qui auront été communiquées au responsable des ressources humaines du cabinet.

2.3.2- La formation continue des collaborateurs

Les collaborateurs d'audit ont l'obligation de maintenir un niveau de formation continue élevé pour améliorer leurs aptitudes professionnelles. La politique de formation est prise en charge dans les cabinets de taille moyenne par un responsable qui aura notamment pour mission d'élaborer pour chaque échelon de la hiérarchie, les exigences à satisfaire en matière de formation et de procéder à la mise à jours périodique.

2.3.3- La promotion des collaborateurs

Selon les normes professionnelles, les procédures d'évaluation de la performance des auditeurs, de la rémunération et des politiques de promotion doivent viser à encourager le respect des principes déontologiques. C'est ainsi que dans les cabinets d'audit, les meilleures qualifications sont souvent identifier pour assumer les responsabilités au sein de l'équipe, ainsi que la récompense des meilleures performances.

2.3.4- Affectations des membres de l'équipe

Les missions d'audit son généralement confiées à des collaborateurs disposant de la formation et des compétences requises et disponible à la date de la mission. En effet, l'affectation des membres de l'équipe aux missions de contrôle pose des difficultés liées à la concentration des missions de vérifications (entre le 15 mars et le 30 juin) mais aussi à la nécessité de gérer les missions exceptionnelles pouvant subvenir à tout moment.

2.3.5- Les exigences éthiques

Les acteurs d'audit sont soumis à l'obligation de respecter un code d'éthique professionnel élaboré par l'ONECCA en contexte camerounais. Les principesfondamentaux de comportement sont l'indépendance, l'intégrité, la compétence, la confidentialité et le respect des normes profession

2.3.6- Le processus de contrôle qualité au sein des cabinets d'audit

Dans la plupart des cabinets d'audit, l'associé responsable de la mission effectue le contrôle objectif avant l'émission du rapport et des appréciations significatives portées par les collaborateurs affectés à la mission et les conclusions auxquelles ils sont parvenus dans la formulation du rapport d'audit. En effet, pour les vérifications d'états financiers, le CAC ou un responsable qualitéprocède à une revue des informations financières et du dossier d'audit sur les comptes. Cette revue porte également sur les points spécifiques sur lesquels l'équipe affectée à la mission a été amenée à porter des appréciations significatives et des conclusions qui en résultent. Notons tout de même, que la revue est souvent fonction de la nature et la complexité de la mission ainsi que du niveau de risque identifié.

2.4- Le réseau relationnel des professionnels de contrôle : relation d'interaction

Dans l'exercice quotidien de ses activités, les professionnels de contrôle doivent gérer deux catégories de relation à savoir : la relation avec le client et celle avec les autres membres de l'équipe d'audit. Selon Herrbach (2000), chacun de ces relations impose le respect de certaines formes d'attitudes et de comportements.

2.4.1- La relation auditeur-audité

La conduite d'une mission de vérification se fait dans un environnement multi-acteurs. En effet, l'auditeur à l'obligation de répondre à la fois aux besoins de son client, respecter les normes professionnelles et protéger les intérêts du public sans pour autant oublier de garantir sa rentabilité (Sakka et Manita, 2011). Pour Richard (2000), les relations auditeur-audité semblent agir indirectement sur la capacité de l'auditeur à exprimer sa compétence en toute liberté. Pour la réalisation d'une bonne mission de contrôle, la collaboration parfaite des interlocuteurs de l'entreprise semble indispensable. Herrbach (2000) dans son étude met en évidence deux principaux interlocuteurs à savoir, les responsables et le personnel. Cette dernièrecatégorieregroupe les principaux interlocuteurs des contrôleurs auprès de qui ils demandent toutes les informations utiles à leur travail. Toutefois, cette collaboration peut s'avérer un peu difficile surtout si ces derniers font face à une charge de travail énorme. Ce qui peut conduire les auditeurs à se tourner vers les responsables hiérarchiques. Mais là encore, en tant qu'interlocuteur de rang élevé, leur collaboration peut s'avérer plus difficile. Ils peuvent d'avantage compliquer la mission par leurs comportements pouvant aller de la collaboration seine à l'intimidation. Pour Pasewark et al., (1995), la plupart des auditeurs seniors violent le plus souvent les normes d'audit en raison des attitudes de l'audité.

2.4.2- Relation CAC-collaborateurs

Outre la relation d'interaction entre l'auditeur et l'audité, le CAC principal responsable de la certification doit égalementgérera les relations avec les autres collaborateurs d'audit. En effet, ce dernier peut intervenir à la phase de la planification, pour faire un briefing et prodiguer des conseils à l'équipe et en cours ou à la fin de la mission pour prendre connaissance du déroulement des travaux et des difficultés auxquelles les collaborateurs font face (Herrbach, 2000). Les seniors principaux interlocuteurs du manéger, sont donc tenus de maintenir une bonne relation de communication avec ce dernier sur l'état de la mission et avec les membres de son équipe sur le respect des normes.

3. Le processus d'audit comptable et financier

Gaddour (2013) dans ses travaux a défini l'audit, comme étant un ensemble activités mises en oeuvre par un professionnel compètent et indépendant, conformément à une démarche et aux normes professionnelles dans le but de lui permettre d'exprimer une opinion motivée sur le degré de sincérité et de régularité des états financiers dans leur ensemble. De cette définition, il est clair que l'audit comptable et financier est subordonné au respect d'une démarcheconstruite autour de trois grandes phases successives à savoir : la prise de connaissance et planification de la mission, l'évaluation du contrôle interne et le contrôle direct des comptes.

3.1- Prise de connaissance et planification de la mission

Une fois la mission de vérification acceptée, l'auditeur se doit de prendre connaissance de l'entreprise et de son environnement. En effet, cette prise de connaissance permet au vérificateur de constituer un cadre de référence dans lequel, il planifie son audit et exerce son jugement professionnel pour évaluer le risque d'anomalie significative sur les comptes et y répondre tout au long de son audit. Au courant de cette étape, l'auditeur applique les méthodes telles que : l'entretien, les analyses documentaires, les décentes sur site et la prise de connaissance générale de l'environnement informatique de l'entité.

3.2- Evaluation du contrôle interne

Après l'étape de prise de connaissance et de planification de la mission, l'auditeur doit apprécier si les contrôles internes permettent de réduire le risque lié aux contrôles. Pour ce faire, le professionnel procède à deux grandes étapes à savoir porter d'abord jugement sur les procédures internes préalablementdécrites et ensuite, s'assurer que ces procédures de contrôles internes sont effectivement appliquées au sein de l'organisation. Pour Mikol (1999), cette étape vise tout simplement à vérifier la séparation des taches entre les personnes responsables des fonctions opérationnelles, de détention des biens, d'enregistrement et de contrôle. Tout au long de cette phase, le contrôleur s'appuie sur plusieurs techniques parmi lesquelles : les entretiens, l'examen du manuel de procédure interne, la vérification de la permanence des procédures de contrôles internes par l'entité, l'observation de l'exécution du contrôle ainsi qu'une répétition d'un certain nombre de traitement et vérification effectuée par le personnel de l'entité ou des outils informatiques (Gaddour, 2013).

3.3- Contrôle direct des comptes

Cette phase est la dernière du processus d'audit comptable et financier. En fonction des conclusions issues de l'étapeprécédente, l'auditeur adopte son programme de travail concernant l'étendue des contrôles de substance qu'il envisage de mettre en oeuvre en vue d'allégerou de renforcer les contrôles sur les assertions concernées par cette appréciation.

Au terme de cette phase, l'auditeur est amené à exprimer son opinion motivée sur les comptes et rédiger son rapport d'audit. Par ailleurs, cette opinion peut prendre trois états à savoirs : la certification avec réserve, le refuse de certification et la certification pure et simple. Chacune de ces opinions renvoi à une explication bien précise.

Tableau 1: Démarche générale d'une mission d'audit comptable et financier

N°	Phases	Etapes clés	objectifs
1	Prise de connaissance et planification de la mission	- Prise de connaissance générale et par cycle - Procédure analytique - Evaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle	- Plan de mission - Définition de l'approche d'audit - Programme de travail - Lettre de mission
2	Evaluation du contrôle interne	- Mise en oeuvredu test de conformités - Mise en oeuvre du test d'efficacité des procédures	- Evaluations de l'efficacité - Adoption d'approche d'audit et du programme de travail
3	Contrôle direct des comptes	- Mise en oeuvre des contrôles de substance (tests de détails, procédure analytique) au programme adopté - Mise en oeuvre des contrôles globaux ou transverses - Contrôle de l'annexe	- Conclusion sur les assertions d'audit - Préparation de l'opinion sur les comptes
4	Travaux de finalisation de la mission	- Examen des évènements post-clôture - communication avec le gouvernement de l'entreprise - Emission de l'opinion (rapport d'audit)	Opinion sur les comptes

Parvenu au terme de cette section, où il était question pour nous d'exposer de manière succincte les concepts clés d'audits comptable et financier et les caractéristiques organisationnelles des cabinets d'audit, il en ressort que l'audit comptable et financier est une mission légale conduite par un cabinet agrée membre de l'ONECCA. Le CAC en charge de la mission doit s'assurer du respect des principes d'éthiques et des normes professionnelles édictées par l'ordre, ainsi que des textes légaux et réglementaires en vigueur. En outre, l'auditeur pour parvenir à une opinion de qualité, est tenu de suivre une démarche raisonnée construite en trois étapes à savoir : la prise de connaissance et planification de la mission, l'évaluation du contrôle interne et le contrôle direct des comptes. Par ailleurs, il est tenu de maintenir un niveau d'équilibre relationnel entre les différents intervenants pour parvenir à un travail de qualité. A la suite de ce travail, il sera question pour nous de mettre en évidence à la section suivante, le comportement dysfonctionnel de l'auditeur comme critère de mesure de la qualité d'audit.

SECTION II : COMPORTEMENTS DYSFONCTIONNELS DE L'AUDITEUR COMME CRITERE D'APPRECIATION DE LA QUALITE D'AUDIT

Au cours du processus d'audit, les collaborateurs chargés de conduire la mission peuvent adopter les attitudes dont la nature et l'impact peuvent remettre en cause la qualité de leurs vérifications (Groveman, 1995). Différents facteurs ont donc été retenus dans la littérature pour permettre aux utilisateurs de l'information financière d'apprécier la qualité de l'audit. L'objectif de cette section est de mettre en évidence, le concept de la qualité d'audit ainsi que le rôle et les comportements dysfonctionnels des professionnels susceptibles de nuire à la qualité de leurs travaux.

1. La qualité d'audit : un concept multidimensionnel et difficile à cerner

Apres avoir défini la notion d'audit ainsi que son utilité pour une économie, il nous semble évident d'épiloguer sur le concept de qualité d'audit qui est une notion indispensable à la bonne compréhension de notre étude. En effet, contrairement à d'autres activités où la notion de qualité est aisément déterminée à partir des critères relativement objectif permettant de la mesurer, elle reste très controverser au sein de la communauté scientifique et académique. Toutefois, cette qualité a été appréhendée dans la littérature à travers soit, l'analyse de la qualité de l'auditeur en tant qu'approximation de la qualité d'audit, soit en se focalisant tout simplement sur l'analyse du processus d'audit (ManitaetChemangui, 2007 ; Manita, 2008). Toute au long de ce paragraphe, nous allons nous focaliser sur les analyse de la qualité de l'auditeur en tant qu'approximation de la qualité d'audit car très peu de recherches se sont intéressées à l'appréciation de la qualité d'audit à travers l'analyse du processus d'audit. La figure ci-dessous présente les études se rapportant à la mesure de la qualité d'audit.

1.1. Les études fondées sur l'analyse de la qualité de l'auditeur

Dans cette catégorie d'étude, la qualité d'audit a été déterminée en se focalisant d'une part sur les substituts de la qualité liée à l'auditeur en tant qu'individu, et d'autre part en identifiant les comportements des professionnels réducteurs de cette qualité.

1.1.1. Les indicateurs constituants les substituts à la qualité.

Ces indicateurs permettant aux acteurs du marché, d'apprécier la qualité de la certification sont nombreuses.

1.1.1.1. La réputation de l'auditeur

Pour Miniar (1991), l'appréciation de la valeur d'un audit par le marché repose sur la réputation de l'auditeur. Par ailleurs, cette réputation a été déterminée dans la littérature par plusieurs variables parmi lesquelles, l'appartenance du cabinet à un réseau, le taux de litage, la rotation des auditeurs, la diversification du portefeuilled'activité du cabinet et la spécialisation.Mais cependant, aucune conclusion pertinente semble n'avoir été tirée de ces études (Palmrose, 1981 ; Davis et Simon, 1992).

1.1.1.2. La taille du cabinet d'audit

Si la réputation de l'auditeur pose une difficulté d'appréciation, la taille du cabinet est une variable facilement mesurable car se basant sur les critères quantitatifs tels que le nombre d'employés, l'importance du portefeuille client ou encore le volume des honoraires facturées en audit (Manité et Chamangui, 2007). Selon De Angelo (1981), les cabinets de grandes taille disposant d'un nombre important de clients seraient moins enclins aux pressions de l'audité. Ceci en raison du fait que la perte serait conséquente si ces manipulations sont révélées sur le marché.

1.1.1.3.Les honoraires d'audit

Les honoraires d'audit constituent un élémentperçu par le marché comme facteur d'influence de l'indépendance de l'auditeur. En effet, un auditeur serait tenté de céder aux pressions de son client pour éviter la baisse de ses honoraires ou la perte de son mandatDe Angelo (1981). Pour aller plus loin, l'auteur affirme qu'un cabinet d'audit disposant d'un grand portefeuille client a plus à perdre en acceptant les manipulations d'un client particulier, qu'un petit cabinet n'ayant que quelques clients. Dans le même sens Djoutsa et Foka (2014), ont montré que lorsque les honoraires d'audit sont revus à la baisse, pour maintenir sa rentabilité, l'auditeur est susceptible de réduire le budget affecté à la mission.

1.1.2. Les indicateurs liés aux caractéristiques organisationnelles du cabinet

A l'instar de Malone et Robert (1996), Dalton et Kelley (1997), plusieurs travaux ont tenté d'étudier l'influence des caractéristiques organisationnelles des cabinets sur la qualité de leurs services. En effet, en tant que système social, les cabinets d'audit disposent d'une structure et d'une organisation propre (Herrbach, 2000). Ce qui amène les collaborateurs à avoir des conceptions différentes sur l'amélioration de la qualité d'audit.

1.1.2.1- Les ressources humaines

De toute évidence, les cabinets disposant d'un personnel compétent et qualifié sont réputés fournir un audit de meilleurequalité. En effet, les selon Wooten (2003), les structures d'audit qui mettentrégulièrement à jours leurs collaborateurs sur le plan technique et professionnel sont disposées à offrir un audit de qualité supérieure.

1.1.2.2- Le processus de control qualité

En désignant un associé indépendant,responsable du contrôle qualité au sein du cabinet, ce dernier minimise ainsi le risque de certifier les états financier frauduleux (Prat dit Hauret, 2000). Ainsi, les cabinets qui font participer dans le processus de contrôle qualité un autre cabinet indépendant pour la revue des dossiers d'audit sont habilités à produire une certification de bonne qualité. En effet, cette démarcheincitera plus les collaborateurs à adopter moins de comportements réducteurs de la qualité au cours de leurs missions pour peur que leurs manoeuvres soient mises à nu au moment de la revue.

1.1.2.3- L'expérience en audit

Pour Aldessier (1995), les entités d'audit dont l'essentiel de leur chiffre d'affaires est issue de l'activité d'audit seraient présuméesfourni un service de qualité. Toujours sur les indicateurs de la qualité liés au cabinet d'audit, la littérature évoqueégalement l'influence des facteurs tels que l'expérience dans l'industrie, la rotation des auditeurs, la réalisation au sein d'une même entité les missions de conseils surtout lorsqu'elles représentent une valeur important que celles d'audit.

1.1.3- Les indicateurs liés auxcaractéristiques de l'équipe d'audit.

Selon l'étude de Wooten (2003), réalisée auprès des professionnels d'audit, il y a quatre indicateurs de la qualité d'audit liés aux caractéristiques de l'équipe d'audit. Il s'agit en effet, du niveau d'attention des associés et des managers, les activités d'audit, l'expérience avec le client dans l'industrie, le professionnalisme des vérificateurs et leur scepticisme professionnel. Cependant, certains auteurs à l'instar de Malone et Robert (1996), Kelley et Morgheim (1987), Sangué-Fotso (2015), se sont intéressésaux comportements de négligences professionnelles des collaborateurs, réducteur de la qualité de l'audit.

1.1.4 Les attributs multicritères de la qualité d'audit

Au regard de la difficulté à déterminer les indicateurs concrètes d'appréciation de la qualitéd'audit,Mocck et Somet (1982), Sutton et Lamp (1990) ont tenté demettre en évidence les attributs multicritères d'appréciations de cette qualité. Selon ces auteurs les facteurs identifiés sont le plus souvent liés à la composition de l'équipe d'audit, à certaines caractéristiques du cabinet, au contrôle des travaux d'audit et au processus d'audit. Par ailleurs, selon l'étude de Manita et Chemangui (2007), menées après des préparateurs de comptes, les déterminants les plus importants de la qualité d'audit sont l'expérience de l'auditeur avec le client, l'expertise dans l'industrie, la réponse aux besoins du client et la cohérence avec les normes d'audit. Alors qu'aux yeux des lecteurs d'étatsfinanciers, la qualité d'audit est fonction de l'indépendance et de la compétence de l'auditeur.

Dans le cadre de leurs vérifications, les collaborateurs d'audit sont enclins à l'adoption des comportements dont la nature peut nuire à la qualité du service rendu par le cabinet. Il s'agit selon Sangué-Fotso (2015), des comportements de négligence professionnelle réducteurs de la qualité d'audit. Certains facteurs ont donc été identifiés dans la littérature parmi lesquels le manque d'indépendance (De Angelo, 1981), le manque d'expérience (Goverman, 1995) et la pression sur les budgets (Gaddour, 2013). Dans le même ordre, certaines recherches ont associés ces comportements de réduction avec les caractéristiques de la personnalité de l'auditeur (Herrbach, 2000 ; Kelley et Margheim, 1990), au contrôle de la qualité, à l'entité d'audit et à la pression des budgets temps et budgets en raison de la baisse de honoraire d'audit (Gaddour, 2013). Pour aller plus loinOtley et Pierce (1995), Malone et Robert (1996) ont tenté de construire un modèlemulti-varié explicatif en mettant en exergue les relations entre les comportements de réductions de la qualité et l'ensemble de ces facteurs.

Les déterminants de la qualité d'audit	Critères	Auteurs
Perçus par le marché	Taille du cabinet	Clarkson et simunic (1994) ; De Angelo (1981a),
Perçus par le marché	Les honoraires d'audit	DeAngelo (1981a) ; Foka et al. (2017; Palmrose (1988) ; Malone et Robert (1996) ;
Liés aux caractéristiques du cabinet d'audit	L'expérience dans l'industrie	Hugan et Jeter (1999) ; Deis et Girtoux (1992)
	Rotation des associés signataires	Loi SOX (2002) ; Siegel (1999) ;SanguéFotso (2015)
	L'expérience en audit	Aldesier (1995)
	Les ressources humaines	Woottenen (2003)
	Le processus de contrôle qualité	Prat dit Hauret (2000) ; Malone et Robert (1996)
	La réalisation des missions de conseil	Wines (1994) ; Elstein (2001)
Liés aux caractéristiques de l'équipe d'audit	L'attention des associés et des managers	Schroender (1986)
	Scepticismes et professionnalisme de l'auditeur	Prat dit Hauret (2003) ;
	L'expérience avec le client	Deis et Giroux (1992) ; Wooten (2003) ;
Les déterminants multicritères	L'expérience relative à l'entreprise ; L'expertise de l'industrie ;	Mocck et Samet (1982) ; Carcello et al., (1992) ;
Liés comportements de l'auditeur	Pression du budget temps ; Pression budgétaire.	Otley et pierce (1995), kelley et Margheim (1990) ; Gaddour (2013) ; Herrbach (2000)

1.2. Limites des critères d'appréciation de la qualité d'audit par l'approche indirecte

Les récentes scandales financiers ont mis à nus l'insuffisance voir l'inadéquation des critères d'appréciation de la qualité d'audit les plus utilisés selon l'approche indirect.

En effet, la détermination de la compétence de l'auditeur peut êtreinfluencée par le risque de sélection adverse. Ceci s'explique tout simplement par le fait que les dirigeants chargés de faire des propositions aux actionnaires sur la nomination du CAC peuvent les induire en erreur en manipulant certaines informations liées à la compétence de l'auditeur dans le but de prioriser leur seul intérêts. Pour Watts et Zimmerman (1986), lors de la nomination d'un CAC, il peut augmenter de façon exagérée le niveau de qualité de ses services et induire le client en erreur au moment du renouvellement de son mandat. De ce fait, il est clair que ce risque de sélection adverse vient ainsi dévaloriser le critère de compétence comme indicateur d'appréciation de la qualité d'audit.

En outre, le critère d'indécence de l'auditeur a fait l'objet de plusieurs critiques dans la littérature. L'auditeur est en fait nommé par le CAC sur proposition du dirigeant qu'il doit contrôler. Pour minimiser leur management opportuniste et assurer aux investisseurs une qualité de traitement de l'information comptable et financière. Selon Goldman et Barlev (1974), un rapport d'audit mentionnant une réserve ou un refus de certification des comptes peut remettre en cause l'action des dirigeants sociaux qui peuvent voir leur poste et avantages êtreretirés. Pour faire face à ce risque, ces derniers chercherons à influencer les auditeurs afin qu'ils ne mettent pas en relief dans leurs rapport, certaines irrégularités relevées au cours de leurs missions (Manité et chemangui, 2007). Cet état de chose est monnaie courante dans notre environnement marqué par la concurrence et la corruption. Ainsi la crainte par l'auditeur de perdre son mandat auprès du client peut amener ce dernier perdre son indépendance. C'est pour cette raison que nous nous sommes focalisés sur le comportement dysfonctionnel des professions d'audit.

2. Rôle, comportements fonctionnels et dysfonctionnel

Dans le cadre de son étude, Herrbach (2000) a défini le rôle de l'auditeur comme l'ensemble des attitudes attendues de ce dernier dans le cadre d'un système fonctionnel et social de l'organisation qui l'emploi. Pour appréhender la nature fonctionnel et dysfonctionnelle du comportement au travail des collaborateurs, l'auteur assimile le rôle à la contribution du salarié dans le cadre de sa relation d'échange avec l'entité qui l'emploi. Il s'agit donc de la contrepartie qu'offre l'employé à l'organisation en échange de sa rétribution. Pour Fogarty (1992), le rôle de l'auditeur désigne un ensemble de comportements et de réactions affectives attendus de ce dernier par son employeur.

En utilisant la notion de rôle, Parks et Kidder (1994) se sont focalisés à définir trois possibilités du comportement en tant que contribution des salariés à leur organisation. Il s'agit :

Descomportements fonctionnels (pro-rôle) : ici, les salarié peuvent se comporter conformément aux attentes de leur rôle. Autrement dit, en remplissant parfaitement les obligations réciproques convenues entre lui et son organisation dans le cadre d'un contrat.

Des comportements dysfonctionnels (anti-rôle) : à l'inverse des comportements fonctionnels, les collaborateurs peuvent décidervolontairement de ne pas remplir les attentes de leur rôles et d'adopter des comportements plus ou moins dysfonctionnels. Autrement dit, en adoptant les attitudes qui partent à l'encontre du rôle attendu d'eux par l'employeur.

Les comportements pro-rôles : dans le cadre de leur travail, l'auteur envisage tout de même de voir les employés qui déploient plus d'énergie et de ressources pour aller au-delà des attentes de l'organisation vis-à-vis d'eux.

Dans le cadre de ce travail, nous allons nous attarder d'avantage aux comportements anti-rôles des collaborateurs d'audit car leur impact négatif sur la qualité de leur travail est plus grand.

3- Typologie des comportements dysfonctionnels dans les organisations

Pour développer la typologie des comportements dysfonctionnels de notre travail, nous nous sommes inspirés des travaux de Gaddour (2016) qui présente chaque comportement en fonction des typologies développées par certains grands auteurs.

3.1- La typologie de Robinson &Bannett (1995)

Pour ces auteurs, le comportement dysfonctionnel renvoi aux attitudes des salariés, qui violent les normes organisationnelles et qui se faisant menacent son bien-être ou celui de ses membres ou les deux à la fois. Ces attitudes désignent la volonté manifeste des employés de ne plus se conformer aux normes de l'organisation qui les emplois ou bien même explicitement motivé à violer les règlesétablies. En référence à cette définition, le terme dysfonctionnement renvoi à la violation volontaire des normes, règles et procédures de l'organisation qui menace plus ou moins le fonctionnement de l'organisation. Sont donc exclus, de ces comportements, les infractions mineurs aux normes sociales de l'entreprise.

De cette définition de Robinson &Bannett (1995), il est clair que le comportement dysfonctionnel de l'auditeur est défini en fonction d'un groupe social spécifique plutôt que par référence à un système de norme morale absolue. De même, ils précisent que le problème de non-respect des normes est diffèrent de l'éthique dans la mesure où la norme est relative aux principes de l'organisation alors que l'éthique renvoi à tout ce qui est bon ou mauvais avec la notion de morale. En se basant sur les recherches antérieures, Robinson et Banett (1995) ont pu mettre en évidence deux catégories de comportements dysfonctionnels à savoir la déviance de production (Production deviance) et la déviance de propriété (propartydeviance). Deux dimensions d'analyse ont donc été dégagées par ces auteurs à savoir la gravité de l'attitude (mineurs ou sérieux) et la destination de l'acte (organisation ou autres membres). Ce qui leur a permis d'identifier quatre groupes de comportements :

La déviance de production (production déviance) : ces comportements regroupent les attitudes de nature contre-productive amoindrissant ainsi la quantité de travail à réaliser (flâneries, lenteurs, réduction de la qualité...).

La déviance de propriété (propartydeviance) : cette catégorie recouvre les actes considéréscomme délictueux à l'encontre des biens de l'entité (vol, destruction...).

La déviance politique (politicaldeviance) : comprend les actes qui impliquent d'autres membres de l'organisation dans une situation personnelle ou politique désavantageuse (favoritisme, ragots,...).

Agression personnelle (personal agression) : recouvre les attitudes de nature agressive et hostile envers les autres collaborateurs du groupe.

3.2- La typologie de Raelin (1994)

Comparativement à Robinson et Bannett (1995), Raelin (1984, 1994) quant à lui se focalisé d'avantage sur ce qu'il a appelé « comportement adaptatif » et « comportement déviant » dans les organisations de professionnels. Selon l'auteur, il s'agit des attitudes qui durant le temps de passage de l'individu au sein de l'organisation peuvent porter atteinte à l'organisation. Ainsi, il appelle « comportement adaptatif », les attitudes des salariés qui ne portent que marginalement préjudice à l'organisation contrairement aux « comportements déviants » qui peuvent porter un préjudice plus élevé. Ces analyses de Raelin (1994) rejoignent ainsi, les affirmations de Robinson et Bannett (1995) à savoir la gravité de l'acte. Toutefois l'auteur ne prend en considération que la deviance de production car cette dernière cette dernière est la plus pratiquée par les professionnels salariés.

A cet effet, quatre dimensions des comportements adaptatifs ou déviants ont donc été formulées par l'auteur à savoir :

Les comportements orientés vers la hiérarchie (management). Il s'agit des attitudes qui consistent à réaliser le travail attendu, ni moins ni plus, ou révéler des informionsconfidentielles à l'extérieur de l'organisation.

Les comportements orientés vers le travail (job), tels que faires des pauses excessives ou êtreparticulièresnégligeant.

Les comportements orientés vers soi (self) tels que l'apathie ou le désordre physique ou moral.

Les comportements orientés vers la carrière (career) tels que le fait de se désintéresser de la vie sociale de l'organisation ou de parler librement de son besoin d'un nouvel emploi à l'extérieur de l'entreprise.

Cette approche de Raelin (1994), est pertinente et intéressante dans la mesure où elle marque le fait que les attitudes au travail des individus peuvent s'exprimer selon différentes dimensions, en fonction de leurscaractéristiques personnelles, en fonction des circonstances organisationnelles. Ainsi, l'on peut facilement subdiviser ces différentesdimensions en fonction du rôle d'un collaborateur (Herrbach, 2000).

3.3- La typologie de Herrbach (2000)

En s'inspirant du modèle des comportements fonctionnels et dysfonctionnels de Robinson et Bannett (1995) et de celui de Raelin (1984,1994), Herrbach (2000), dans son étude a proposé une nouvelle classification des comportements dysfonctionnels des professionnels d'audit basée sur une approche de rôle. Il a défini ces comportements comme des comportements adaptatifs, c'est-à-dire des manquements à gravité faible et orientés vers l'organisation ou vers les collègues aux normes organisationnels. Autrement dit, des manquements aux différentes dimensions de la performance des auditeurs sur le terrain. Cette définition permet situer les comportements dysfonctionnels par rapport à la notion de rôle de telle que définie dans cette étude.

De ce fait, l'auteur lui a attribué deux dimensions du rôle des professionnels d'audit sur le terrain à savoir : une dimension technique ainsi qu'une dimension sociale et managériale. En ce qui concerne la dimension technique, elle constitue le premier élément de rôle de l'auditeur qui se manifeste dans la réalisation des activités de vérifications et repose ainsi sur la compétence technique du vérificateur. A cette dimension technique, l'auteur lui associe un type de comportements adaptatifs. Il s'agit des comportements de réduction de qualité (QTB : QualityThreateningBehaviour). Il s'agit de l'ensemble des comportements dont chacun a le potentiel de réduire la qualité d'audit (Pierce, 2004)

En ce qui concerne la dimension sociale, elle recouvre à la fois le maintien de de l'attitude de professionnalisme et la responsabilité de gestion de l'équipe sur le terrain. Le manquement à cette dimension correspond à deux types de comportements adaptatifs de nature sociale (CS) tels que proposés par Herrbach (2000) : à savoir les comportements non professionnels (CNP) et la mauvaise gestion de l'équipe d'audit (MGE).

Lafigure suivant illustre la démarche de définition des comportements dysfonctionnels selon Herrbach (2000).

4 dimensions de comportements dysfonctionnels dans les organisations (déviance de production, déviance de propriété, déviance politique, et agression personnelle) selon deux axes d'analyse :

Combinaison des 2 modèles pour définir les comportements dysfonctionnels des auditeurs professionnels sur le terrain

Déviance de production : (Gravité faible + tournée vers l'organisation) = `comportements adaptatifs'

3.4- La typologie de Gaddour (2016)

Gaddour (2013) dans sa démarche de définition des comportements dysfonctionnels, a adopté la même approche que Herrbach (2000). L'auteur tout en conservant l'appellation comportement adaptatif pour désigner les manquements de l'auditeur aux différentes dimensions de son rôlesur le terrain, a distinguétroiscatégories de comportements adaptatifs tels qu'il en ressort de l'étude de Herrbach (2000). A savoir : les comportements de réduction de qualité (QTB) liés à la dimension technique de l'auditeur, les comportements professionnels (CNP) et les comportements de mauvaise gestion de l'équipe d'audit (MGE) de nature sociale.

Toutefois,contrairement à Herrbach (2000), l'auteur a identifié un autre type de comportements dysfonctionnels, qui porte indirectement préjudice à la qualité de l'audit, lié à la dimension technique de rôle de l'auditeur. Il s'agit de la sous déclaration du temps passé sur la mission d'audit (URT: Under-Reporting of time). Il s'agit en effet, d'un Comportement dysfonctionnel engendré par des budgets trop serrés qui pourrait conduire plus tard à des comportements de réduction de la qualité.

La figure ci-dessous présentemodèle de comportement dysfonctionnel selon Gaddour (2013).

-5 catégories de QTB en commun (Kelley et Maghreim, 1990 ; Otley et Pierce, 1995, 1996 a et 1996 b ; Pierce et Sweeney, 2004)

-ne pas approfondir un problème d'audit inattendu survenu au cours d'une mission (Mc Nair, 1991 ; Malone et Robert, 1996)

-manipuler des tests substantifs pour les effectuer rapidement (Herrbach, 2001) -ne pas achever les procédures nécessaires à l'audit... (Pierce et Sweeney, 2004)

- 3 types de comportements liés à la mauvaise gestion de l'équipe d'audit (Herrbach, 2001)

Ayant déjà explicité les typologies de comportements dysfonctionnels au sein des organisations, il est à présent question pour nous de définir le rôle des collaborateurs du CAC, responsable de la vérification.

4. Rôle des collaborateurs du CAC et comportements adaptatifs

En parcourant la littérature, nous avons identifié trois dimensions de rôle imputable aux collaborateurs du CAC en tant qu'acteurs principaux de la mission de vérification des comptes sur le terrain. Il s'agit en effet, de la réalisation des travaux d'audit, du maintien de l'attitude de professionnel et la responsabilité de gestion de l'équipe d'audit. Le manquement à chacun de ces rôles, peut donner lieu à un type de comportement adaptatif spécifique.

4.1- La réalisation des travaux d'audit

Dans l'étude de Herrbach (2001), le premier rôle de l'auditeur est la réalisation de la mission d'audit qui consiste à mener les activités de contrôle des comptes telles qu'elles ont été planifiées dans la phase de planification de la mission d'audit. Cette dimension technique du rôle de l'auditeur consiste prioritairement à la collecte des données dans le strict respect des normes professionnelles, le maintien du scepticisme professionnel tout au long du contrôle des comptes et l'émission d'un jugement objectif sur ces derniers afin de garantir la bonne qualité de la mission de certification des comptes et la fiabilité des informations produites. A l'inverse, les attitudes de négligence professionnelle des collaborateurs peuvent avoir des répercutions négative sur la qualité de la mission. Tout comme Gaddour (2013), nous désignons par comportement de réduction de la qualité d'audit, les manquements à cet aspect technique du rôle de l'auditeur.

4.2- Le maintien de l'apparence du professionnalisme de l'auditeur

Outre le rôle lié à la compétence technique de l'auditeur, notre revue de littérature sur la qualité de l'audit nous a permis de comprendre que le maintien et le développement de la profession d'audit dépend fortement de l'image dont lui confère les auditeurs (Moizer, 1995 ; Grey, 1998). De ce fait, le comportement perçu de l'auditeur est tout aussi déterminant que sa compétence technique (Prat Dit Hauret, 2003). Ainsi le maintien de l'apparence de professionnalisme des acteurs d'audit est un élément indispensable à la promotion de l'image de la profession. Le manquement à ce deuxième rôle de l'auditeur est désigné sous l'appellation de comportement non professionnel.

4.3- La responsabilité de gestion de l'équipe d'audit

Une troisième dimension du rôle de l'auditeur identifié dans la littérature est celui de la bonne gestion de l'équipe d'audit sur le terrain. En effet, la réalisation d'une mission de certification des comptes fait intervenir plusieurs acteurs de niveau hiérarchique diffèrent dont chacun à une responsabilité bien déterminée dans la conduite de la mission. Il y'a lieu de rappeler que le niveau de qualité de la mission dépend également du degré de préparation et du management des équipes sur le terrain. Tout manquement à cette dimension du rôle de l'auditeur est désigné par Herrbach (2001) comme la mauvaise gestion de l'équipe d'audit. Il s'agit du second comportement de l'auditeur de nature sociale.

5. Typologie des comportements dysfonctionnels de notre étude

Dans le cadre de notre étude, nous avons adopté le même raisonnement que Herrbach (2000) et Gaddour (2013). À cet effet, nous étudierons simultanément quatre types de comportement dysfonctionnel à savoir : les comportements de réduction de la qualité, la sous déclaration du temps passé à la mission d'audit, les comportements non professionnels et la mauvaise gestion de l'équipe d'audit. Toutefois, tout comme ces auteurs, nous avons classé ces attitudes en deux catégories à savoir : celles liées à la compétence technique de l'auditeur d'une part et d'autre part, celle liées à la dimension sociale.

5.1. Les comportements dysfonctionnels de nature technique

Les recherches sur la qualité d'audit nous indiquent que pour faire face au dilemme coût-qualité rencontré dans les cabinets d'audit, les auditeurs peuvent être tentés d'adopter les comportements de nature à réduire le niveau de qualité attendu de leur travail. Selon Herrbach (2001), réduire la qualité de l'audit renvoi à la mauvaise exécution des procédures d'audit qui réduit le niveau de preuve cumulé pour l'audit soit par le fait qu'elles ne sont pas fiable voir fausse soit parce qu'elles sont quantitativement ou négativement jugées insuffisante. De ce fait, les preuves cumulées lors du processus d'audit ne sont plus amènes de traduire le degré de couverture des assertions sur les comptes vérifiés et l'activité d'audit ne pourrait plus jouer pleinement son rôle de maitrise des risques de l'entreprise.

De façon générale, l'ensemble des études en comptabilité sur la qualité de l'audit ont mis en évidence cinq catégories de comportement dysfonctionnel des collaborateurs d'audit susceptible de porter directement ou indirectement atteinte à la qualité d'audit. l s'agit :

Réduire la quantité de travail sur une étape au-delà de la normale pour l'exécuter plus rapidement.

Effectuer les revues superficielles sur les documents du client en vue de diminuer l'intensité du contrôle sur ces documents.

Ne pas approfondir un point technique ou comptable sur certains postes qui auraient nécessité des connaissances spécifiques et plus du temps pour effectuer la vérification.

Accepter des explications fondamentalement insuffisantes ou jugées légères de la part du client lors de l'examen d'un point d'audit.

Commettre une fraude sur une étape de travail en déclarant avoir accompli un travail qui n'a en réalité pas été réalisé.

A ces cinq catégories de comportements, Mcnair (1991) et Malone & Roberts (1996) ont ajouté un autre à savoir :

Dans le cadre de ce travail, nous allons étudier simultanément l'ensemble de ces catégories de comportement des auditeurs dont les variables sont intégrées notre questionnaire d'étude.

5.2. Les comportements dysfonctionnels de nature sociale et managériale

Il s'agit des comportements non professionnels (CNP) et les comportements de mauvaise gestion de l'équipe d'audit (MGE) tels que définis par Herrbach (2000) dans ses travaux.

Si les comportements de réduction de la qualité touchent directement la qualité de la certification, ceux-ci sont quant à eux liés à l'entité d'audit car contraire aux normes et pratiques professionnelles en vigueur. D'ailleurs, s'il est dit que l'activité d'audit est une mission à intérêt général, il est tout aussi évident que l'auditeur en tant qu'individu doit présenter une façade de professionnalisme tant vis-à-vis de l'extérieur, des membres de l'entité audité qu'à l'intérieur du cabinet d'audit par rapport à ses membres.

Même si le respect de ces valeurs peut paraitre moins important que l'aspect technique parce que ne portant pas directement atteinte à la qualité de la mission, les conséquences de ces manquements peuvent se révéler préjudiciable pour le cabinet et la profession en générale sur le long terme. Tout comme Herrbach (2001), les CNP intégrés dans notre recherche sont :

Evoquer la recherche d'emploi en présence des membres de l'équipe d'audit, ce qui peut mettre en doute aux yeux des collaborateurs l'engagement et la motivation de l'individu pour son cabinet.

Mal parler ou médire du cabinet ou de sa hiérarchie ce qui a pour conséquence de nuire à la cohésion sociale des membres de l'équipe ou du cabinet en générale.

Mettre en doute les méthodes de travail du cabinet ce qui peut remettre en cause l'efficacité du cabinet d'audit.

Douter de l'efficacité d'un audit ou de l'audit en général ce que peut remettre en question le bienfondé de la profession d'audit.

5.2.2. La mauvaise gestion de l'équipe d'audit

Notre revue de littérature nous a montré que compte tenu du mode de travail des auditeurs qui passent la majeure partie de leur temps en mission, leur formation se fait généralement dans le cadre des échanges interactifs avec les collaborateurs. Une responsabilité que le superviseur faute de pression budgétaire ou par désintérêt peut négliger. Toutefois, outre cet aspect d'encadrement des membres de l'équipe sur le terrain, une autre dimension du rôle du superviseur est d'évaluer les membres de l'équipe afin de s'assurer que leurs comportements sont maitrisés mais également déterminer leur niveau de performance. Ce principe impose que les fiches d'évaluation soient correctement remplies et suivies par le superviseur. Cependant, les études sur le sujet ont montré les limites de cette technique car il arrive que sous pression de délai temps ou en connivence avec les membres de l'équipe, cette tâche soit réalisée prématurément par le superviseur.

Un troisième aspect a été également évoqué dans la littérature à savoir l'ambiance au sein de l'équipe ou l'existence des relations de convivialités entre les membres de l'équipe ce qui leur permettra de surmonter le stress subie dans le cadre de leur profession. Une autre dimension du rôle du superviseur est donc de garantir l'existence d'un tel climat au sein de l'équipe. Mais cet aspect peut être négligé en raison de pression ou par simple désintérêt.

Herrbach (2001) distingue dans son étude les comportements de mauvaise gestion de l'équipe suivante :

Evaluer prématurément un membre de l'équipe ce qui remet en question le système d'évaluation de la performance du cabinet.

Mettre le membre de l'équipe sous pression au détriment de l'ambiance et de la motivation des collaborateurs.

Ces comportements feront l'objet d'une appréciation empirique à partir des données issues de notre enquête sur le terrain.

Cette deuxième section, avait pour objectif principal de passer en revue les comportements dysfonctionnels de l'auditeur comme critères de mesure de la qualité d'audit. Pour se faire, nous avarosprésenté en premier lieu, les déterminants de la qualité de la qualité d'audit ainsi que les limites des approches indirectes d'appréciation de la qualité d'audit. En deuxième lieu, nous avons exposé tour à tour, la notion de rôle, comportement fonctionnel et dysfonctionnel, les typologies de comportements dysfonctionnels dans les organisations. A cet effet, nous avons mis en exergue les typologies de comportements selon quatre grands auteurs à savoir Robinson et Bannett (1995), Raelin (1994), Herrbach (2000) et Gaddour (2016). Par ailleurs, nous nous sommes attardés sur le rôle des collaborateurs des du CAC dans leur cadre de leur mission d'audit adjuvée des typologies de comportements dysfonctionnels abordées dans notre étude à savoir : les comportements de réduction de la qualité, la sous déclaration du temps passé à la mission d'audit et la mauvaise gestion de l'équipe d'audit. L'ensemble de ces comportements ferons l'objet d'une vérification empirique dans le chapitre quatre de notre travail.

Ce premier chapitre de notre travail avait pour objectif d'exposer les fondements théoriques et conceptuels de la qualité d'audit et des comportements dysfonctionnels de l'auditeur. Ainsi, nous avons scindé ce chapitre en deux sections.

La première a été consacrée à une présentation de la notion d'audit comptable et financier. A cet égard, nous avons passé en revue les principales définitions retenues dans la littérature, un aperçu historique de l'audit, son intérêt ainsi que sa démarche. Par ailleurs, nous nous sommes attelés à mettre en évidence les caractéristiques organisationnelles des cabinets d'audit et nous avons montré que l'activité d'audit comptable et financier est fortement dépendante des organes qui l'encadre, de la composition de l'équipe de vérification, du mode de fonctionnement du cabinet et surtout des interactions entre d'une part l'auditeur et l'audité, et d'autre part, le CAC et ses collaborateurs.

Quant à la deuxième section, elle a été réservée au développement des comportements dysfonctionnels comme critère d'appréciation de la qualité d'audit, en premier lieu, nous avons exposé les déterminants de la qualité d'audit ainsi que les limites des approches indirectes d'appréciation de cette qualité. En deuxième lieu, nous avons mis en exergue le rôle et les typologies des comportements dysfonctionnels dans les organisations. Ici, nous avons développé quatre typologies selon quatre grands auteurs à savoir : Robinson et Banett (1995), Raelin (1994), Herrbach (2000) et Gaddour (2016). Puis nous avons mis en lumière le rôle des collaborateurs du CAC dans le cadre de leurs vérifications avant de conclure avec les typologies de comportements dysfonctionnels de notre étude à savoir les comportements de réduction, de sousdéclaration du temps, non professionnels et de mauvaise gestion de l'équiped'audit. A la suite de nos développements, il sera question pour nous de passer en revue les facteurs explicatifs du comportementdysfonctionnel de l'auditeur.

CHAPITRE II : FACTEURS EXPLICATIFS DU COMPORTEMENT DYSFONCTIONNEL DE L'AUDITEUR : UNE REVUE DE LA LITTERATURE

Dans le cadre d'une mission de certification des comptes, la contrepartie attendue de chaque collaborateur d'audit par le manager (CAC ou l'expert-comptable) en échange des multiples rétributions est l'accomplissement parfait de leurs rôles. Selon Forgarty (1992) ce rôle de l'auditeur renvoi à l'ensemble des comportements et attitudes attendus de ce dernier par le manager dans le cadre de son travail. Cependant, en raison de certains facteurs, ces collaborateurs sont souvent tentés d'adopter des comportements de natures dysfonctionnelles susceptibles de mettre en mal la qualité de leur travail ou même d'altérer les relations entre les membres de l'organisation. Pour Robinson & Bennett (1995), il s'agit des attitudes qui violent les normes organisationnelles et qui de ce fait menacent le bien-être de l'entité ou de ses membres. L'objet de ce chapitre est donc de faire une revue de la littérature sur l'ensemble des facteurs démontrés à avoir une influence significative sur le comportement des collaborateurs d'audit dans le cadre de leur mission de vérification. A cet effet, l'objectif de ce chapitre est de présenter les théories explicatives de ces comportements dysfonctionnels à savoir la théorie d'agence, la théorie des échanges sociaux et la théorie du LMX (section I) et puis en section (II) les facteurs déterminants des comportements dysfonctionnels des collaborateurs d'audit.

SECTION I : LES THEORIES EXPLICATIVES DU COMPORTEMENT DYSFONCTIONNEL DE L'AUDITEUR

Les analyses que nous avons effectuées tout au long du chapitre précédent, nous amènent à définir un cadre de lecture théorique permettant d'expliquer le comportement des collaborateurs d'audit au cours de leurs missions de certification des comptes. Cette section est donc consacrée au développement de la théorie d'agence, des échanges sociaux et du leader-member-exchange (relation-supérieur-subordonné) qui constituent les principaux théories retenues dans le cadre de ce travail pour tenter de donner une explication à l'émergence des comportements dysfonctionnels des auditeurs réducteurs de la qualité d'audit.

1. La théorie d'agence

La théorie d'agence est un cadre théorique permettant de donner une explication claire de l'essence des missions de vérifications au sein des organisations. Comme l'indique la littérature sur la gouvernance des entreprises, les intérêts des parties prenantes sont largement contradictoires même si dans une certaine mesure, ils s'apparentent être convergent. Sur le plan théorique, cette divergence d'intérêt s'analyse en tant que relation d'agence. Toutefois, dans le cadre de l'audit comptable et financier, cette relation d'agence peut s'analyser à trois niveaux à savoir : entre les actionnaires propriétaires de l'entreprise et les managers, entre les utilisateurs de l'information comptable et financier et les cabinets d'audit garant de la qualité de cette information, et en fin entre les associés copropriétaires du cabinet d'audit et les collaborateurs salariés. Pour tenter de donner une explication au comportement dysfonctionnel des auditeurs, nous nous intéressons dans le cadre de ce paragraphe à ce troisième niveau de relation d'agence née de la divergence d'intérêt entre les associés et les collaborateurs des missions d'audit. A cet effet, il sera question pour nous d'abord de donner une définition et objectif de cette théorie puis son évolution historique et en fin son application dans le contexte d'étude.

1.1. Présentation de la théorie d'agence

Pour Ross (1973), une relation d'agence est créée entre deux ou plusieurs personnes lorsqu'une des parties désignée comme agent agit au nom et pour le compte de l'autre dite principale dans un domaine décisionnel particulier. Dans le même ordre d'idée, Jensen et Meckling (1976) pensent que, l'entreprise est conçue comme une structure conflictuelleconstituée d'agent aux intérêts divergents et contradictoires. De ce fait, ils définissent une relation d'agence comme étant un contrat dans lequel une ou plusieurs personnes ont recours aux services d'une autre personne pour accomplir en leur nom une activité quelconque. Ce qui implique une délégation de l'autorité décisionnelle. Cet argumentaire trouve tout son sens dans les travaux de Prat et Zeckhauser (1985) qui vont définir la relation d'agence comme toute relation entre deux invendus telle que la situation de l'une dépende de celle de l'autre. Dès lors, l'application de la théorie d'agence va excéder le cadre de l'entreprise pour s'appliquer à toutes les relations pouvant exister entre deux personnes. Cependant sur le plan purement organisationnel toutes les entreprises peuvent être perçues comme des noeuds de contrat entre le principal et l'agent plus ou moins clairement formalisés où d'autres agents se trouvent à leur tour être à la fois des principaux à l'égard d'un autre agent (Jensen et Meckling, 1976). Dans le cas de notre étude, cette situation peut s'illustrer avec la relation entre les associés des cabinets d'audit responsable de la certification et les seniors qui ont la responsabilité de conduire l'équipe à la réalisation de la mission d'audit. Toutefois, il est indispensable de signaler que la théorie d'agence est fondée sur le principe de rationalité c'est-à-dire que chacun cherche à maximiser son utilité et de ce fait anticipe rationnellement les effets de cette relation d'agence sur ses résultats futurs. Pour conclure, nous prenons la définition de Charreaux (1987) pour dire qu'une relation d'agence existe du moment où l'associé-copropriétaire du cabinet d'audit (CAC ou L'expert-comptable) délègue son autorité décisionnelle aux collaborateurs d'audit (auditeurs juniors et seniors) pour conduire la mission de certification des comptes.

L'objectif qui sous-tend la théorie d'agence est d'analyser les formes organisationnelles et proposer des mécanismes pour réduire les conflits pouvant naitre et qui sont inducteur de coût car le caractère divergent des intérêts entre les parties les place dans une situation conflictuelle dans le cadre de leur coopération. Ces conflits sont générateurs de coût qui à leur tour amoindrissent les gains issus de la coopération dans la mesure où l'agent à la latitude d'adopter un comportement parmi plusieurs possibilité car son action susceptible d'affecter le bien-être des parties est difficilement observable. Pour parvenir à cet objectif de résolution des problèmes de coordination entre les parties sur un marché ou au sein d'une organisation. Cette théorie s'est développée au tour de deux approches à savoir :

La théorie positive de l'agence dont l'objectif est d'expliquer les formes organisationnelles comme mode de résolution de ces conflits.

Et la théorie normative qui vise à proposer les mécanismes permettant de réduire les coûts issus des conflits de coopération entre les acteurs.

1.2. La théorie d'agence et le comportement dysfonctionnel des auditeurs

Selon Jensen et Meckling (1976) l'audit financier est un mécanisme de contrôle mis en place par les actionnaires pour lutter contre les comportements opportunistes des dirigeants et l'asymétrie d'information entre les parties prenantes. Cet argumentaire converge avec las travaux de Pochet (1998) qui souligne que l'établissement des états financiers annuels constitue un moyen permettant aux actionnaires de contrôler l'activité de l'entreprise au cours d'une période donnée. En effet, ces derniers servent aux utilisateurs de l'information comptable et financière à des fins d'évaluation, de prise de décision ou de diagnostic de la situation financière de l'entreprise (Raffegeau et al.,1994). Toutefois, cette obligation pour les entreprises d'établir et diffuser les comptes annuels reste problématique à deux niveaux. D'abord au niveau de la pertinence des informations comptables communiquées pour traduire avec fidélité les performances de l'entreprise (Dupey, 1999) puis au niveau de leur fiabilité en conformité avec les règles et principes comptables d'enregistrement et d'établissement des comptes annuels. C'est évidement à ce deuxième niveau qu'intervient la mission de l'auditeur comptable et financier. En effet, les comptes annuels de l'entreprise sont établis par les dirigeants qui ont la latitude de manipuler les données pour donner à l'entité une image voulue de la situation financière et patrimoniale de l'entreprise parfois au détriment de l'intérêt des actionnaires. Gillet (1998) parle de comptabilité créative. La légitimité de la mission de vérification par un auditeur externe indépendant vient donc du souci pour les utilisateurs de l'information comptable et financière de disposer d'une information fiable sur la situation de l'entreprise. Cette opération devenue au fil du temps une mission d'intérêt général légale pour certaines entreprises en fonction de leur taille et de leur forme juridique apparait aujourd'hui comme une mission indispensable à la bonne marche d'une économie. Toutefois, selon Amstrong (1991), l'intervention d'un acteur supplémentaire en tant que contrôleur dans la relation d'agence entre les dirigeants et les apporteurs de capitaux ne peut complètement apporter une réponse efficace à toutes les difficultés car le contrôleur en tant qu'agent économique dispose également ses intérêts propres qu'il peut chercher à préserver dans le cadre de sa mission de contrôle.

L'existence donc de cette divergence d'intérêt entre les vérificateurs et les principaux utilisateurs de l'information produite, les place forcement dans une relation d'agence dans la mesure où ces derniers n'ont ni les aptitudes techniques pour comprendre la complexité du système d'information comptable de l'entreprise ni même la possibilité d'avoir connaissance du travail des auditeurs ayant servi de base à la certification des comptes. De ce fait, le problème qui se pose est celui de pouvoir déterminer le niveau de qualité du contrôle réalisé par ces auditeurs sur le terrain.

Face à la complexité des missions d'audit et aux pressions dont les auditeurs font face dans leur travail, l'on assiste d'avantage à une division du travail au sein des cabinets d'audit (Herrbach, 2000). De ce fait, la réalisation des missions d'audit sur le terrain par une équipe de collaborateurs salariés est nettement dissociée de la responsabilité de certification qui incombe aux commissaires aux comptes ou l'expert-comptable associé copropriétaire du cabinet (Foka, 2019). Dans cette situation, le CAC ou l'expert-comptable (principal) certifie de la régularité et de la sincérité ou non des comptes sur la base du seul travail réalisé par ses collaborateurs d'audit (agent) ayant conduit la mission de vérification sans pour autant avoir une parfaite connaissance de la constitution de leur dossier de travail à partir du système comptable de l'entreprise auditée (Herrbach, 2000). Cette situation peut donc donner naissance à un problème d'asymétrie d'information sur la bonne exécution de la mission de vérification des comptes par les collaborateurs sur le terrain en raison de la divergence d'intérêt entre ces derniers qui peuvent adopter des comportements dysfonctionnels en vue de maximiser leur utilité et le CAC qui souhaite voir son mandat renouvelé.

Cette relation d'agence trouve une explication dans le fait que très peu de collaborateurs accèdent au statut d'associé.Moins impliqués dans l'avenir du cabinet, ils sont confrontés à une pression importante du travail parfois dans des conditions difficile avec un faible niveau de rémunération. Ainsi, ils peuvent être tentés d'adopter un comportement hors norme susceptible de réduire la qualité de leur travail dans le but de mettre en péril la qualité de la certification du cabinet ou même de discréditer son image au sein du milieu professionnel.

Figure 7: L'audit en tant que relation d'agence entre le manager et les collaborateurs d'audit

2. La théorie des échanges sociaux

Si Herrbach (2000) considère l'organisation comme un système de relation sociale, il existe plusieurs manières d'expliquer tout ce qui implique les relations sociales au sein d'une organisation. En effet, la théorie des échanges sociaux née des concepts économiques et d'échange, permet de comprendre la manière dont s'effectuent les interactions sociale et les facteurs qui orientent le comportement des employés.

2.1- Présentation de la théorie des échanges sociaux

Pour Kelley et Thibaut (1959), la théorie de l'échange sociale est une théorie sociologique et psychologique qui étudie le comportement social dans l'interaction entre deux parties qui mettent en oeuvre une analyse couts-avantages pour déterminer les risques et les avantages possibles. En outre, cette théorie implique des relations économiques qui se produisent lorsque chaque partie à des biens qui mettent en valeur les autres parties. L'objectif principal de cette théorie, est de donner une explication sur la façon dont une organisation du travail peut construire, renforcer et maintenir une relation de qualité avec ses employés au cours d'un ensemble d'échange bénéfiques et réciproques entre deux parties. Cette théorie nous apporte des éléments clés pour entretenir des relations de qualité essentielles au bien-être des salariés, à la stabilité et à la performance à long terme de l'organisation. De ce fait, elle permet de prendre du recul sur le contrat moral entre les parties et de mettre en perspective la notion de réciprocité, indispensable pour construire une implication effective et durable des collaborateurs.

2.2- La théorie des échanges sociaux et le comportement dysfonctionnel des auditeurs

Dans les Eudes sur le comportement social des employés, la théorie des échangessociaux a été utilisée pour étudier les relations employés organisation (Shore &Coyle-Shapiro, 2003). En effet, les fondements de cette théorie ont servi dans plusieurs études portant sur les impacts positifs des relations vécues en milieu professionnel (Wayne et al.,2002). Les principes de base meublant cette théorie peuvent êtrerésumés comme suit : un individu rendant un service utile à un autre individu le place dans une situation de recevabilité. Afin de combler cette obligation, le second individu fournira en retour des bénéfices au premier. Nous envisageons également cette relation d'obligation réciproque entre le l'organisation et les collaborateurs d'audit.

PourEisenberger et al. (1986), les employés développent des croyances concernant les dispositions de leur employeur à accorder de la valeur à leurs contributions et à se préoccuper de leur bien-être. Cette perception du support organisationnel, de l'organisation à l'égard de ses employés, peut servir de «baromètre» pour évaluer les perceptions entretenues par ces deniers au regard de leur relation d'échange social avec l'organisation. Ainsi, lorsqu'un cabinet d'audit par ses différentes actions signifie qu'il est prêt à valoriser les contributions de ses collaborateurs et à se préoccuper de leur bien-être au travail, elle suscite chez ces derniers un engagement organisationnel dans lequel découle un sentiment d'obligation chez eux de bien faire leur travail sur le terrain. Ainsi, les auditeurs au courant de leur mission d'audit, adopteront des attitudes et comportements bénéfiques pour atténuer ce sentiment de redevabilité envers leur cabinet.

Selon Eisenberger et al., (1986), Un employé évalue entre autres que l'organisation le soutient lorsque cette dernière, par ses actions, comble certains de ses besoins socio-émotionnels tels que l'approbation, l'affiliation et l'estime de soi. Alors, il est clair que la satisfaction des collaborateurs d'auditde leurs besoins contribue à leur engamentorganisationnel et les encouragent à déployer des efforts considérables pour réaliser les objectifs du cabinet. A contrario, ils seront tentés de se livrer dans des comportements dysfonctionnels pour assoupir leur satisfaction.

En s'appuyant sur le principe de l'équilibrestipulé par cette théorie, on comprend dès lors que les auditeurs sont enclins à démontrer leur engagement affectif envers le supérieur, dans la mesure où ils perçoivent également que cedernier est engagé vis-à-vis d'eux à travers les initiatives positives qui leur valorisent et contribuent à leur bien-être au travail. Selon (Cohen, 2003) l'absence d'engagement mène les employés à vouloir quitter l'organisation. De ce fait, les auditeurs ayant un niveau d'engament faible seront plus enclin à quitter le cabinet et à adopter des comportements dysfonctionnels.

En résumé, cette théorie nous permet de comprendre que, la nature deséchanges entre un cabinet d'audit et ses collaborateursdétermine la nature de leurs comportements au travail. Lorsque ces échanges ne sont pas traduits par la satisfaction des collaborateurs, ces derniers se livreront à des comportements dysfonctionnels susceptibles de mettre en péril la qualité de leur mission. Par contre lorsque le cabinet leur témoigne sa considération en mettant en place par exemple un système d'échange et de récompense des meilleures performances, ces derniers seront dans une obligation réciproque de rendre le bénéfice à l'organisation en étant performant au travail.

3. Lathéorie du Leader-Member-Exchange (LMX)

Dans un contexte de travail manqué par les relations dynamiques qui existent entre le supérieur et chacun de ses subordonnés dont le degré d'importance n'est plus à démontré, la théorie du LMX s'apparente être d'un intérêt indéniable pour donner une explication théorique sur les fondement d'une telle relation quoique admettant comme tout cadre théorique quelques limites.

3.1. Présentation de la théorie du LMX

Dans les recherches en management sur le leadership, la nature de la relation leader-membre (supérieur-subordonné) a fait l'objet d'un intérêt relativement soutenu notamment avec le développement de la théorie du Leader-Member-Exchange (LMX).

Selon Scandura et Graen (1986), la théorie du leader-member-échange désigne un «cadre théorique explicatif des relations entretenues entre deux membres d'une groupe générant des comportements interdépendants et partageant de ce fait, des résultats mutuels favorisant une certaine conception de l'environnement, des valeurs et des cartes de causalité». De ce fait, le supérieur échange avec ses subordonnés, une attente de rôle puis en retour leur accorde des récompenses tangibles ou non en contrepartie de la satisfaction de ses attentes initialement communiquées ou non (Hui et al, 2004). Pour Gester et Day (1982), les théories traditionnelles consistent en une explication du comportement du subordonné en fonction des caractéristiques du leader, de la satisfaction de ses attentes et l'interaction entre les deux membres sans aucune considération de l'aspect qualitative de cette relation. A cet effet, l'émergence de la théorie du

LMX a permis de se focaliser d'avantage sur la nature de la relation entre le leader et ses subalternes dans un système d'échange organisationnel. Cette théorie vise donc à démontrer que le supérieur développe un échange avec chacun de ses employés dont la nature de ces échanges entre les deux membres influe sur la responsabilité de ses employés, leur choix et l'accès aux ressources ainsi que sur leur comportement impactant leur niveau de performance au travail. Cet échange selon qu'elle soit de bonne qualité, est susceptible de promouvoir des expériences positives sur l'emploi et accroitre l'efficacité et l'encagement organisationnel des subordonnés.

L'objectif de cette théorie est de donner une explication théorique de l'effet du leadership du dirigeant sur le comportement au travail de ses employés ou les membres d'une équipe de travail. Cette théorie du leadership suppose que les leaders font fortement confiance à leurs subordonnés, le respect et des relations affectives envers certains membres de l'équipe car le supérieur ne traite pas de la même manière tous ses subordonnés. Dans le cadre de ce travail nous supposons donc que le comportement et la performance des auditeurs dépendront de la nature de leur relation avec le manager en l'occurrence le CAC ou l'expert-comptable.

3.2. Le LMX une théorie explicative du comportement dysfonctionnel des auditeurs

La relation supérieur-subordonné à fait l'objet de nombreuses recherches en management organisationnel. Toutefois, certaines se sont d'avantage penchées sur l'impact du LMX sur la performance individuelle des subordonnés au sein d'une équipe de travail. C'est ainsi qu'une première catégorie a essayé d'étudier les facteurs qui influencent la qualité de la relation verticale entre un supérieur et ses subalternes. Cette dernière a démontré qu'une bonne perception par le leader d'un bon niveau de compétence du subordonné au sein d'une équipe est susceptible d'entrainer une relation de qualité entre les deux parties ce qui de toute évidence améliore le comportement de citoyenneté organisationnelle du subordonné et donc engendre moins de comportement réducteur de la qualité du travail ou les comportements non professionnel. Ainsi, une bonne relation supérieur-subordonné caractérisée par la loyauté, l'affection, le respect et un bon esprit de communication avec les collaborateurs permet de développer leur conscience professionnelle, les comportements de citoyenneté organisationnelle et renforcer leur engagement organisationnel (Scandura et schrieshein, 1994). Par ailleurs une autre catégorie d'étude avait supposé que tous les employés ont les mêmes caractéristiques et que le supérieur adopte un comportement identique envers l'ensemble des subordonnés.

Pour Major et al (1995) et Wayne et al. (1997), la satisfaction au travail et la performance des subordonnés au travail est positivement liée avec la nature de la relation dont ils entretiennent avec leur chef. En effet, une relation manager-auditeurs favorable permet de déterminer avec une plus grande clarté le rôle et la responsabilité de chaque auditeur, améliore sa satisfaction, un plus fort niveau de son engagement organisationnel et l'amélioration de leurs performances sur le terrain ce qui a pour conséquence la réduction des comportements non professionnels et de mauvaise gestion de l'équipe mais en réalité plus de URT car les collaborateurs en réponse à leur supérieur auront tendance à travailler d'avantage sur leur temps personnel non déclarés pour terminer leur travail de vérification. C'est d'ailleurs ce qui transparait des travaux de Gaddour (2013) qui pense que le LMX permet d'améliorer significativement le comportement des membres de l'équipe d'audit ce qui a pour conséquence l'amélioration de la qualité de leurs travaux. En outre une bonne relation entre le superviseur (le senior) et son patron (CAC ou l'expert-comptable) permet également d'établir des relations favorables avec ses subordonnés à travers l'obtention des ressources dont ils ont besoins pour leur mission afin de garantir la qualité de leur travail.

A lecture de ce paragraphe, il est indéniable que la théorie du LMX est une théorie de base susceptible d'expliquer le comportement des collaborateurs d'audit en relation avec le manager au cours d'une mission.À présent, il nous convient de présenter les limites de cette théorie.

Au terme de cette section où il été question pour nous de mettre en évidence les théories explicatives de la qualité d'audit et des comportements dysfonctionnels de l'auditeur, nous avons retenus principalement trois théories explicatives de ces comportements. Il s'agit d'abord de la théorie d'agence, ensuite de la théorie des échanges soucieux et en fin de la théorie du LMX qui est une théorie du leadership permettant d'expliquer le comportement des salariés en fonction de leur relation avec le supérieur. A cet effet, nous avons donc montré que lorsque cette relation est de bonne qualité, elle permet d'améliorer les performances organisationnelles des subordonnés et par conséquent renforcer leur niveau d'engagement organisationnel. De la même façon, nous avons démontré que les comportements au travail des collaborateurs d'audit peuvent être influencés par le système des échanges sociaux avec l'organisation. En outre, nous avons expliqué avec la théorie d'agence qu'en vertu de la divergence d'intérêt qui existe entre les associé copropriétaire du cabinet responsable de la certification et les collaborateurs acteurs direct de la mission d'audit sur le terrain, ces derniers peuvent en raison de la complexité de leur travail et surtout des conditions de travail difficile adopter un comportement hors norme dans le but de maximiser leur utilité au détriment de la qualité de la certification ou de l'image de leur cabinet. La deuxième section de ce chapitre consistera à faire une revue générale de la littérature sur les Eudes antérieurs traitant des comportements dysfonctionnels des professionnels d'audit.

SECTION II : LES DETERMINANTS DU COMPORTEMENT DYSFONCTIONNEL DE L'AUDITEUR

Les études portant sur les comportements réducteurs de la qualité d'audit ont fait l'objet d'un intérêt particulier depuis une trentaine d'années selon Gaddour (2016). En effet, une premièrecatégorie de cesétudesdébutées aux Etats-Unis dans les années 1970, s'était focalisée à l'étude de l'influence d'un facteur particulier sur les comportements dysfonctionnels des professionnels d'audit. Il s'agit des études uni variées.Cesétudes ont souvent mis en évidence, l'influence significative de la pression budgétaire sur ces comportements. Par ailleurs au courant des années 1996, une autre catégorie d'étude s'est appesantieà examiner l'impact de plusieurs facteurs sur les comportements adaptatifs des collaborateurs. Il s'agit des études multi variéesréalisées par Malone et Robert (1996) dans le contexte américain sur un échantillon d'auditeur seniors et d'assistants, ainsi que celles d'Otley et Pierce (196b) menées dans le contexte irlandais. Ces études de base ont donc permis à d'autres chercheur plus récent à l'instar de Gaddour (2013) et Herrbach (2000) de mener d'autres analyse sur différents angles. L'objectif de cette section est d'apporter un éclairage sur l'état des lieux des recherches menées sur les comportements de réduction de la qualité d'audit. Sans prétendre à l'exhaustivité, nous aborderons tour à tourles études univariées et multivariées telles qu'aborder dans la littérature.

1. Les analyses descriptives ou univariées

Comme indiqué au début de cette section, les études sur les comportements réducteurs de la qualité du travail des professionnels d'audit ont effectivement débutées aux Etats-Unis à la suite de la dérèglementation du marché d'audit dans les années 1970. En effet, cette dérèglementation qui a entrainé le développement de la concurrence entre les cabinets et des nouvelles formes de pressions concurrentielles ont eu comme conséquence la réduction des budgets accordés aux missions d'audit au sein des cabinets. Cette réduction a engendré chez les professionnels, la crainte qu'elle n'incite les auditeurs à être moins rigoureux dans leurs missions de contrôle (Herrbach, 2000). Ainsi certaines études ont été réalisées sur le sujet à l'effet de comprendre les causes des comportements de réduction de la qualité d'audit.

1.1. Les études orientées vers la pression budgétaire

En vue de déterminer les causes des comportements de réduction de la qualité d'audit, Rhode (1978) était le premier àmener une étude sur les comportements adaptatifs des auditeurs en contexte américain, sur une population de 1526 auditeurs. A la suite de ses travaux, l'auteur a confirmé que la pression budgétaire demeure le principal facteur de réduction de la qualité selon les répondants. Plus tard en 1982, Deitrick dans sonenquête sur les comportements de réduction de la qualité, en réponse à la baisse de la documentation papier, est arrivé à tirer les mêmes conclusions. Parcellement, Lighter et al., (1982) se sont appesantis plus sur l'étude de la sous déclaration du temps passé à la mission plutôt que sur les comportement réduisant directement la qualité d'audit. A la suite de leur étude, ces auteurs ont conclu que, les principaux facteurs déterminant la sous déclaration du temps passé à la mission était la faisabilité perçue du budget selon les collaborateurs des bigs 8 installés aux Etats-Unis.

Pour terminer, Kelley et Margein (1987) ont montré que les professionnels d'audit opérant au sien des cabinets d'audit dans le contexte américainétaient d'avantage enclins à manipuler le suivi du temps qu'à pratiquer les comportements de réduction de la qualité lorsqu'ils sont confrontés à une pression intense pression du budget.

1.2. Études se référant à d'autres facteurs que la pression budgétaire

Quelques temps après les travaux de Kelley et Margheim (1987), d'autres chercheurs ont essayé d'intégrer des nouveaux facteurs dans l'analyse des comportements de réduction de la qualité d'audit. C'est ainsi que Pany et al., (1989), en travaillant sur les facteurs modulant l'apparition de la fraude comme comportement réducteur de la qualité dans le contexte américain, ont démontré à partir d'une expérience laboratoire, que la fréquenceperçue des comportements par les auditeurs, le niveau d'importance accordée au respect du budget et le mode de rémunération étaient les principaux facteurs, impactant la fraude au sein des cabinets.

Kelley et Marghein (1990) quelques années après leur première publication sur le sujet en 1987, ont mené une seconde étude dans le but d'analyser l'impact de la pression budgétaire sur deux types de comportements à savoir : la sous-déclaration du temps passé à la mission d'audit comme attitude n'affectant pas directement la qualité de l'audit, et les comportements de réduction susceptiblesréduire la qualité de la mission. Dans son étude de 2016, Gaddourprécise que l'étude de ces auteur a permisd'analyser l'effet modérateur de certaines caractéristiques des membres de l'équipe d'audit sur la relation entre la pression du budget et les comportements dysfonctionnels de l'auditeur, en mettant en évidence trois facteurs à savoir : le style de leadership, le type de personnalité principalement les personnalité de types A (caractérisée par le désir de changement, la volonté de travail et l'hyperactivité à l'opposé de celle de type B). De leurs analyses, ces auteurs ont mis en évidence le fait que, ces comportements augmentent en cas de rétrécissement du budget. Toutefois, les statistiques étaient plus significatives pour les URT que les QTB. Ces auteurs ont également constaté un lien entre les comportements adaptatifs des assistants d'audit et le niveau d'encadrement des seniors.

A partir d'une enquêteréalisée auprès des associés et mangers exerçant leur activités au sein des cabinets de commissariat aux comptes en contexte américain, Mc Nair (1991) àdémontré que le niveau de sanction encourue par un collaborateur n'était pas identique pour les différents auditeurs. De ce fait, la fréquence d'un comportementserait fonction du niveau de sanction encourue en cas de détection par la hiérarchie. Pour cette raison, l'auteur conclu que la sous déclaration de temps qui en soi n'est pas sanctionnée, serait donc le comportement le plus fréquent contrairement à d'autre comportement tel que la fraude, dont la sanction est le licenciement.

En 1992, Ponemon dans une étude dite expérimentale sur les comportements dysfonctionnels dans le contexte canadien a montré que la sous-déclaration du temps était systématiquement liée au niveau du développementmoral de l'auditeur. Par ailleurs, l'auteur affirme que sous pression du budget temps, les professionnels sont enclins à sous déclarer le temps réellement passé au travail. En outre, la pression exercée par les pairs augmente les URT. Pour terminer, l'auteur démontre que les auditeurs disposant un faible niveau de développementéthique s'engagent plus à la sous-déclaration du temps.

Pour terminer, après une enquêteréalisée par Ortley et Pierce (1995, 1996a, 1996b), auprès de 260 professionnels d'audit en Irlande, les auteurs constatent que 89% des répondants ont affirmé s'être livrés au moins une fois à une réduction de la qualité. Ces travaux ont conduit à la publication de trois articles. Les deux premiersrevoyant à une étude unie variée et le dernier à une étudemulti variée.

1.2.1- L'étuded'Otley et Pierce (1995)

Dans cette étude, Otley et Pierce (1995) ont étudié l'impact du style de leadership du manager sur les comportements des seniors prenant ainsi en compte deux dimensions du leadership à savoir : le niveau de structuration des activités et d'encadrement de l'équipe par le supérieur (structure) et la considération des seniors par le manager, donnant lieu à une relation de confiance et de considération du supérieur (considération). Les auteurs ayant analysés principalement les comportements de sous-déclaration du temps et les comportements de réduction de la qualité, sont parvenus aux conclusions suivantes :

- La perception par les seniors d'un leadership déterminé par un niveau faible de considération et élevé de structuration des activités génère plus de comportements adaptatifs. Toutefois, l'auteur précise que dans un environnement incertain, ces attitudes diminuent lorsque le style de leadership du supérieur est déterminé par une forte considération et un niveau faible de structuration des taches.

- La perception d'un environnement incertain par le seniors, impacte plus les comportements de sous-déclaration du temps passé au travail.

1.2.2- L'etuded'Otley et Pierce (1996b)

Dans leur second article, ces auteurs se sont d'avantages penchés sur l'impact de la pression budgétaire sur les comportements de réduction de la qualité. En effet, les auteurs ont présenté trois facteurs susceptibles d'influencer la faisabilité du budget. Il s'agit de la participation des auditeurs à l'établissement du budget temps, l'influence du programme d'audit et des honoraires d'audit. Ainsi, dans leurs analyses, les auteurs ont abouti aux mêmes conclusions que Kelley et Marghein (1990) à savoir les comportements de réduction de la qualité augmententsignificativement lorsque les budgets sont difficiles à réaliser.

L'ensemble de ces études ont traité des comportements des auditeurs en se limitant à un seul facteur. Ces travaux ont toutefois permis par la suite à certaines chercheurs de développer une série d'étude en Prenant en compte l'influence de plusieurs facteurs.

2. Les analyses explicatives ou multivariées

Les premièresétudesunivariées sur les comportements de réduction de la qualité ont servi de base à plusieurs chercheurs pour approfondir l'analyse à partir des modèles explicatifs multivariés. Parmi ces études, l'on note celle de Otley et Pierce (1996b), Malone et Robert (1996) et également de Kelley et al., (1999).

2.1- L'étude d'Otley et Pierce (1996 b)

Ayant dans le cadre de leur première étude examinée l'impact d'un seul facteur sur les comportements dysfonctionnels des auditeurs, Otley et Pierce (1996b) dans leur troisième publication ont développé un modèle explicatif multivarié pour analyser trois typologies de comportements dysfonctionnels à savoir : la sous-déclaration du temps, la fraude et autres comportements susceptibles de réduire la qualité d'audit. L'analyse de la régression s'était donc effectuer sur la base de huit variables explicatives intégrées dans l'étude à savoir : la faisabilité du budget, la structure, la considération, l'approbation du supérieur, l'implication professionnelle, l'implication organisationnelle, l'efficacité du processus de revue et l'importance accordée au budget.

En effet, les résultats issus de leurs analyses ont souligné que les variables « faisabilité du budget, style de commandement, implication organisationnelle, l'efficacité du processus de revue et l'approbation du supérieur », ont un impact considérable sur les comportements dysfonctionnels. Par ailleurs, ces auteurs ontdémontré que, les variables « faisabilités du budget et considération du supérieur » sont négativement liées et de manière significative avec les comportements adaptatifs alors que la variable « structure » quant à elle est reliée positivement. En outre, « l'efficacité du processus de revue et l'implication organisationnelle » sont significativement liées et de manièrenégative avec les comportements de réduction de la qualité d'audit. « L'approbation » a une influence positive et significative sur la sous-déclaration du temps.

Pour Otley et Pierce (1996b), l'implication organisationnelle est plus significative pour déterminer les comportements et attitudes que l'implication professionnelle. Ces résultats confirment ceux de Herrbach (2000) qui avait constaté que les auditeurs disposant d'un niveau d'engagement organisationnel plus élevé, étaientmoins enclins aux comportements dysfonctionnels.

2.2- L'étude de Malone et Robert (1996)

Sur une population de 447 auditeurs, Malone et Robert (1996), ont tenté de donner une explication aux comportements de réduction de la qualité d'audit en réalisant une régressionlinéaire sur la base de 13 variables explicatives classées en quatre groupes à savoir :

Les variables liées à la personnalité de l'auditeur :le locus de control, l'estime de soi, la combativité, le besoin d'approbation, le besoin de réalisation.

Les variables liées aux attitudes au travail : l'implication organisationnelle, la volonté de rester, l'implication professionnelle.

Lesvariables liées à l'environnement d'audit :la structure du cabinet, la pression liée au budget.

Les variables liées au contrôle qualité et aux procédures de revue du travail :le niveau réel de contrôle qualité, le niveau perçu de contrôle qualité, le niveau perçu de sanction.

Après analyse des données collectées, ces auteurs ont abouti aux conclusions suivantes :

En ce qui concerne les variables liées à la personnalité de l'auditeur, les résultats montrent que, « le besoin d'approbation et de réalisation » sont négativement et de manière significative liées avec les comportements de réduction de la qualité, alors que les trois autres variables ne présentent aucune influencesignificative sur le comportement au travail des collaborateurs.

Par-rapport aux variables liés aux attitudes au travail, aucune d'entre elle n'a d'impact significatif sur ces comportements. La perception du niveau de contrôle qualité ou de sanction montre une influence significative sur les comportements dysfonctionnels, rejoignant ainsi les travaux d'Otley et Pierce (1996b). Pour ce qui est des variables environnementales, la pression du budget et la « structure » n'ont pas d'impact significatif. Ce qui est en contradiction avec les prédictions de Rhode (1978) en ce qui concerne la première variable.

2.3- L'étude de Kelley, Margheim et Pattison (1999)

A partir d'une enquêteréalisée auprès de 85 collaborateurs d'audit exerçant dans les big 6 installés aux Etats-Unis, Kelley et al., (1999), ont examiner conjointement l'impact de la pression budgétaire et de la pression du délai comme deux facteurs susceptibles d'affecter la qualité d'audit. Les résultats issus de cette étude ont montré que les auditeurs seniors subissaient plus de pression de délai que celle liée au budget. En outre, les répondants ont affirmé approuver plus de stress de pression de délai que celle du budget. Par ailleurs, les auditeurs juniors affirment supporter à peu près le même niveau de pression budgétaire et de délai dans le cadre de leurs missions. Toutefois, la pression du budget est perçue par les collaborateurs d'audit comme ayant une influence significative sur les comportements dysfonctionnels à savoir : réduire la qualité d'audit et le niveau de satisfaction au travail, augmenter la sous-délation du temps passé au travail.

3. Quelques études récentes sur les comportements dysfonctionnels de l'auditeur

Parmi les récentesEudes sur les comportements dysfonctionnels des auditeurs, nous retiendrons seulement celles de Herrbach (2000) et Gaddour (2016).

3.1- L'étude de Herrbach (2000)

Comme facteurs explicatifs des comportements de réduction de la qualité d'audit, Herrbach (2000) a examiné l'effet du contrat psychologique à partir d'un échantillon de 170 auditeurs oeuvrant dans les bigs 5 et les deux plus grands cabinets français. Dans le cadre de son étude, l'auteur à étudiersimultanément trois catégories de comportements à savoir : les comportements de réduction de la qualité(QTB) liés à la dimension technique de l'auditeur, les comportements non professionnels (CNP) dus aux manquements à la dimension professionnelle du rôle de l'auditeur et les comportements de mauvaise gestion de l'équipe d'audit (MGE).

Le modèle utilisé par l'auteur pour expliquer ces comportements a mis en évidencesplusieurs facteurs explicatifs classés en trois catégories à savoir :

Le contrat psychologique de l'auditeur :la sécurité à l'emploi, sécurité de l'emploi, rémunération élevée, rémunération à la performance, travail intéressant, expérience à l'étranger, opportunités de carrière au sein du cabinet, des opportunités de carrière à l'extérieur du cabinet, formation professionnelle de qualité, autonomie dans le travail, bonnes relations entre individus, atmosphère agréable.

Une variable liée au niveau de l'engament organisationnel de l'auditeur (engagement affectif) et deux variables contextuelle (la perception du niveau de contrôle, fréquence des URT).

Après analyse des données, l'auteur conclu que l'évaluation des éléments du contrat psychologique est négativement liée avec les comportements dysfonctionnels comme suit :

La formation de qualité et l'autonomie au travail sont liées négativement avec les trois catégories de comportements.

Un environnement agréable de travail ainsi que les opportunités de carrière tant à l'intérieur qu'à l'extérieurdu cabinet, sont liés négativement avec la mauvaise gestion de l'équipe d'audit.

En outre, la perception du contrôle par l'auditeur est liéenégativement avec les QTB et les CNP alors que la sous-déclaration du temps quant à elle est positivementliée avec les CNP. Pour terminer, l'auteur a montré qu'un auditeur ayant un niveau d'engagement affectif élevé serait moins enclin à adopter les comportements dysfonctionnels de nature non professionnelle.

3.2- L'étude de Gaddour (2016)

En s'inspirant du modèle de comportement adaptatif de Herrbach (2000), Gaddour (2016) a proposé l'analyse de quatre catégories de comportements à savoir : les comportements de réduction de la qualité (QTB), La sous-déclaration du temps passé à la mission d'audit (URT), les comportements non professionnels (CNP) et la mauvaise gestion de l'équipe d'audit (MGE). Pour parvenir à ses conclusions, l'auteur aréalisé une enquête auprès de 123 auditeurs seniors exerçant principalement dans les cabinets de commissariat aux comptesinstallés en France à savoir les Big 4 et les Mazars. Pour comprendre ces comportements, l'auteur a défini plusieurs variables catégorisées en quatre groupes comme suit :

La relation managériale : la relation supérieur-subordonné (loyauté, affection, respect professionnel), la perception du comportement du supérieur, le style d'évaluation de la performance (critère techniques et sociaux).

La relation employé organisation :l'engagement organisationnel, le soutien organisationnel, l'intention de quitté.

Les variables contextuelles : la pression budgétaire, la pression du délai-temps.

Les variables de contrôle : l'âge, le genre, la taille du cabinet, l'expérience, la formation.

Un traitement à base de régressionlinéaire multiple àpermis à l'auteur de tirer les conclusions suivantes sur les comportements dysfonctionnels des seniors :

En ce qui concerne le premier groupe de variable, l'auteur affirme que la relation supérieur-subordonné caractérisée par l'affection, loyauté et le respect professionnel ainsi que le style d'évaluation de la performance basé sur les critères sociaux, sont négativementcorrélé avec les QTB et ce, de manière significative. Par ailleurs, l'auteur soutien que, les comportements managériaux et professionnels du supérieur sont fortement corrélés avec les CNP et positivement pour les attitudes professionnelles.

Dans le groupe de variables organisationnelles, l'auteur montre que le soutien perçu de l'organisation par l'auditeur influence négativement les QTB. Par ailleurs l'auteur ne trouve aucun effet déterminant de ce groupe de variable sur les comportements de MGE. Contrairement à la perception d'une bonne relation avec le supérieur caractérisée par un bon niveau de loyauté qui est négativement liée et de façon significative à la MGE.

En prenant en compte les variables contextuelles, Gaddour (2016), affirme que, plus l'auditeur perçoit une pression intense du délai, plus il s'engage dans le QTB.L'auteur confirme ainsi les résultats de Pierce et Sweeney (2004). Par contre, seule la perception d'une pression intense du budget par les seniors entraine des comportements de MGE. Ce qui confirme ainsi les résultats d'Otley et Pierce (1996b) et Pierce et Sweeney (2004).

Par ailleurs, l'auteur montre que, les comportements managériaux du supérieur sont reliés négativement avec le CNP. En revanche, un senior avec un niveau d'engagement organisationnel fort, se livrerait moins aux CNP. Ce qui confirme le résultat d'Herrbech (2001). De même, l'auteur constate que, plus l'auditeur perçoit une pression intense du délai, plus il se permet d'adopter les CNP. Confirmant ainsi les conclusions de Pierce et Sweeney (2004).

Pour conclure, l'auteur affirme que, la pression budgétaireest positivement liée à la sous déclaration du temps passé au travail. Ce qui va également dans le même sens qu'Otley et Pierce (1996b) et Pierce et Sweeney (2004).

Le tableau suivantprésente une synthèse non exhaustive des facteurs explicatifs du comportement dysfonctionnel des auditeurs, identifiés dans la littérature.

Tableau 3 : synthèse des facteurs explicatifs des comportements dysfonctionnels identifiés dans la littérature

Études univariées sur les comportements dysfonctionnels des collaborateurs d'audit
Variables	Auteurs
Pression budgétaire	Kelley et Margheim (1990) ; Otley et Pierce (1996 a) ; Kelley et Margheim (1999) ; Rhode (1978) ; Alderman et Deitrick (1982)
Diminution de la documentation de papier de travail	Alderman et Deitrick (1982)
- Faisabilité perçue du budget ; - Attitude de la hiérarchie.	Lightner et al. (1982)
- L'importance donnée au respect du budget ; - Mode de rémunération ; - Fréquence perçue par les autres des comportements.	Pany et al. (1989)
Le niveau d'encadrement de collaborateurs	Kelley et Margheim (1990)
Niveau de la sanction encourue en cas de découverte par la hiérarchie	Mc Nair (1991)
La sous-déclaration du temps passé à la mission	Lawerence&Ponemon (1992)
Style de leadership (considération et structure)	Otley et Pierce (1995)
Études multivariées sur les comportements dysfonctionnels des collaborateurs d'audit
Variables	Auteurs
- Faisabilité du budget ; - Style de d'encadrement (considération, structure) ; - L'efficacité du processus de revue et l'implication organisationnelle ; - L'approbation des superviseurs ; - L'implication professionnelle et l'efficacité donnée au budget	Otley et Pierce (1996 b)
Variables liées à la personnalité des auditeurs : -Besoin d'approbation ; - Besoin de réalisation ; - Focus de contrôle ; - Estime de soi ; - Comportement type A Variables associées à l'attitude des auditeurs : - Implication organisationnelle ; - Implication professionnelle ; - Volonté de rester ; Variables liées à l'environnement : - Structure du cabinet ; - pression budgétaire.	Malone et Robert (1996)
Variables liées au contrôle de qualité : - Niveau réel de contrôle de qualité ; Niveau perçu de contrôle de qualité ; - Niveau perçu des sanctions
- évaluation basée sur des critères budgétaires ; - évaluation basée sur des critères non comptables		Pierce et Sweeney (2004)
Le contrat psychologique de l'auditeur : - La sécurité à l'emploi ; - sécurité de l'emploi ; - rémunération élevée ; - rémunération à la performance ; - travail intéressant ; - expérience à l'étranger ; - opportunités de carrière au sein du cabinet ; - des opportunités de carrière à l'extérieur du cabinet ; - formation professionnelle de qualité ; - autonomie dans le travail ; - bonnes relations entre individus ; - atmosphère agréable. Variable liée au niveau de l'engament organisationnel (engagement affectif) ; Variables contextuelle (la perception du niveau de contrôle, fréquence des URT).		Herrbach (2001)
- Promotion rapide des seniors ; - Pression du délai t temps ; - Augmentation du volume de travail ; - Augmentation de la pression du client ; - Style d'evalaution de la performance (évaluation basée sur les critères budgétaires, évaluation basée sur des critères non comptables).		Pierce et Sweeney (2004)
La relation managériale : - la relation supérieur-subordonné (loyauté, affection, respect professionnel) ; - la perception du comportement du supérieur ; - le style d'évaluation de la performance (critère techniques et sociaux).
La relation employé organisation : - l'engagement organisationnel ; - le soutien organisationnel ; - l'intention de quitté. Les variables contextuelles :		Gaddour (2013)
- la pression budgétaire ; - la pression du délai-temps. Les variables de contrôle : - l'âge ; - le genre ; - la taille du cabinet ; - l'expérience ; - la formation.
- Promotion rapide des seniors ; - Pression du délai t temps - Augmentation du volume de travail - Augmentation de la pression du client		Pierce et Sweeney (2004)
- Style de leadership du supérieur - Type de personnalité		Kelley et Marghein (1990) ; Otley et Pierce (1995)
- Estime de soi - Combattivité - Implication professionnelle - Volonté de rester - Structure du cabinet - Perception du niveau de contrôle qualité		Malone et Robert (1996) ; Matteson (1987) ; Hollenbeck et al (1989) Otley et Pierce (1996b) ; Mc Nair (1991)

Tout au long de ce paragraphe, à travers une revue générale de la littérature nous avons sans être exhaustif essayé de ressortir les facteurs susceptibles d'expliquer les raisons qui peuvent amener les auditeurs à s'engager dans des comportements dysfonctionnels au cours de leurs missions tels que définis dans la littérature. Le paragraphe suivent consistera à retenir parmi ces facteurs, ceux jugés pertinents à notre contexte pour examiner le comportement des collaborateurs.

4. Construction du model conceptuel et formulation des hypothèses

Selon certaines études, la qualité de l'audit tout comme tout autre concept multidimensionnel est difficilement observable car ne disposant pas d'indicateur de mesure unanimement accepté. C'est ainsi que l'on distingue deux approches d'analyse pour faire face à cette difficulté. D'une part, Giddens&walt (1982) ; sutton (1993) et Manita (2010) qui ont choisi d'examiner la qualité de l'audit à travers le processus d'audit et d'autre part Palmrose (1981) ; Deis et Giroux (1992) ; Herrbach (2000) et Gaddour (2013) qui se sont penchés sur les comportements réducteurs de la qualité du travail des auditeurs. En privilégiant cette dernière approche, le présent paragraphe vise après une revue de la littérature sur les facteurs explicatifs de ce comportement, à faire un choix des proxys appropriés à notre contexte pour mesurer les comportements dysfonctionnels des collaborateurs d'audit dans notre étude. Il s'agit concrètement, de construire notre modèle conceptuel de recherche d'une part et d'autre part, de formuler nos hypothèses de recherche.

4.1. Présentation du modèle conceptuel de la recherche

Sur la base des études antérieures réalisées sur les comportements dysfonctionnels des auditeurs, telles qu'exposées tout au longue de ce travail, nous avons pu définir quatre facteurs susceptibles d'expliquer pertinemment ces comportements dysfonctionnels dans notre contexte. Il s'agit évidemment des facteurs contextuels (pression budgétaire et pression du délai temps), de la relation entre le manager et ses collaborateurs (caractérisé par l'affection, la loyauté et le respect professionnel), des facteurs de contingences comportementales (âge, genre, type de formation, niveau d'étude, expérience) et de l'engagement organisationnel de l'auditeur, déterminer par trois facteurs (une forte croyance aux objectifs et valeurs de l'organisation, la volonté de fournir des efforts considérables et la volonté de rester membre). Sur la base de notre revue de la littérature, l'ensemble de ces variables sont susceptibles d'influencer le comportement au travail des auditeurs. En outre, en raison du dilemme coût-qualité rencontré dans les cabinets d'audit, toutes les études confirment que la pression budgétaire est le facteur principal explicatif des comportements dysfonctionnels des auditeurs au travail. Contrairement aux autres facteurs dont les travaux antérieurs n'ont pas abouti à une même conclusion sur leur impact sur les attitudes au travail des vérificateurs.

Dès lors, le model conceptuel permettant de visualiser les facteurs explicatifs du comportement dysfonctionnel des auditeurs intégré dans notre étude se présente comme suit :

4.2. Formulation des hypothèses de recherche

Pour tenir compte des spécificités propres à notre contexte d'étude marqué par la corruption et le favoritisme, nous avons choisi de mesurer le comportement dysfonctionnel de l'auditeur au travers de quatre variables liées aux facteurs contextuels, à la relation supérieur-subordonné, aux facteurs de contingence comportementale et à l'engagement organisationnel de l'auditeur.

4.2.1. Facteurs contextuels (pression budgétaire, pression du budget temps) et comportement dysfonctionnel de l'auditeur

Face aux nombreux scandales survenus ces dernières années, les recherches en sciences de gestion sur les comportements dysfonctionnels des auditeurs ont mis en évidence l'impact significatif de la pression budgétaire sur les comportements des collaborateurs d'audit réducteurs de la qualité de leur travail. Pour Pierce et Sweeney (2004) la contrainte budgétaire est un facteur important qui pousse les collaborateurs d'audits à s'engager dans des comportements de sous déclaration de temps passé à la mission (URT). En effet, dans le souci de réaliser les budgets, les auditeurs travaillent d'avantage sur leur temps personnel sans pour autant déclarer les heures supplémentaires effectuées pour terminer leur travail. Pour aller dans le même sens, Ortley et Pierce (1996b) ont démontré qu'il existerait une relation significativement négative entre le comportement dysfonctionnel des auditeurs et la faisabilité du budget dédié à la mission. Ces conclusions réconfortent celles de Herrbach (2001) qui selon lui, la pression du budget serait négativement associé aux comportements dysfonctionnels liées à la dimension technique et sociale de l'auditeur.

Par ailleurs, Pierce et Sweeney (2004) ont montré que confronter à une pression intense de délais temps, les collaborateurs, seront tentés de réduire la quantité de vérification sur certaines étapes afin d'achever la mission dans les délais définis. A cet effet, il existerait donc une relation positive entre le budget temps et les comportements dysfonctionnels de l'auditeur. En s'inspirant de ces analyses et en allant dans le même sens que Herrbach(2001), nous supposons l'hypothèse suivant :

H₁ : Il existe une relation positive entre les facteurs contextuels (pression budgétaire, pression du délai temps) et les comportements dysfonctionnels de l'auditeur.

4.2.2. LMX et comportement dysfonctionnel de l'auditeur

Dans la littérature, plusieurs études se sont intéressées à l'impact de la relation supérieur-subordonné sur la performance des salariés au travail (Wagne et al. 1997 ; Camerman et Jost, 2005). Selon la théorie du LMX étudié dans le précédant chapitre, le rôle de chaque salarié au sein de l'organisation sera influencé par le système social dans lequel il évolue. Ramenant cette théorie dans le contexte de notre étude, Gaddour (2013) pense que le comportement au travail de l'auditeur serait influencé par la nature de la relation qu'il entretient avec le supérieur en l'occurrence le CAC ou l'expert-comptable. Dans le même ordre d'idée, certaines recherches ont mis en évidence une liaison significativement positive entre le LMX et l'engagement organisationnel des employés, leur attachement affectif à l'organisation, leurs performances générales au travail ou encore leur comportements au travail. Dès lors, il est envisageable que la perception d'une relation de bonne qualité avec le manager par les collaborateurs induise moins de comportements dysfonctionnels mais en revanche plus de comportements de sous déclaration du temps (URT) car les collaborateurs en réponse à cette bonne relation avec le supérieur, seront enclin à travailler d'avantage sur leur temps personnel sans déclarer pour atteindre les objectifs.

Dès lors à la lumière de cette lecture et tout comme Gaddour (2013), nous envisageons l'hypothèse suivent :

H2 : La perception par les auditeurs d'une bonne relation avec le supérieur influence significativement leurs comportements dysfonctionnels.

4.2.3 Facteurs de contingence comportementale (l'âge, type de formation, expérience de l'auditeur) et comportement dysfonctionnel de l'auditeur

Dans les recherches sur les comportements dysfonctionnels des auditeurs, certains auteurs comme flint (1988) ; Libby et Frederick (1990) et Gaddour (2013) ont expliqué l'influence des facteurs de contingences comportementales sur les attitudes au travail des auditeurs. En effet selon Gaddour (2013), le comportement au travail des auditeurs séniors en France serait négativement corrélé avec l'âge de l'auditeur. C'est ainsi que l'auteur démontre que les auditeurs dont l'âge est inférieur à 27.85 ans seraient plus enclins à s'engager dans des comportements non professionnel (CNP) que ceux ayant un âge plus élevé. Ces conclusions été également confirmées par Herrbach (2000). Selon Prat dit Hauret (2003) ces résultats s'expliquent par le fait que les collaborateurs moins jeunes sont dotés d'une expérience terrain insuffisante et de ce fait, ils prendront plus de temps au travail que ceux ayant une plus grande expérience. Libby et Frederick (1990) renchérissent en concluant que les auditeurs dont l'expérience de vérification est supérieure à quatre ans seront moins enclins aux comportements dysfonctionnels que ceux ayant une expérience plus faible. Chapellier (1993) quant à lui va démontrer que le type de formation et le niveau d'étude influencent significativement la qualité du travail des variateurs. Selon cet auteur, les gens ont une tendance naturelle à mieux faire le travail qu'ils maitrisent le plus. Un collaborateur disposant d'une formation élevé en comptabilité-audit serait moins susceptible de s'engager dans des comportements dysfonctionnels que ceux ayant reçus d'autres types de formations. Pour aller plus loin, Herrbach (2000) constate que les femmes en contexte français ont plus d'intention à se livrer aux comportements de sous déclaration de temps (URT) que les hommes. Au vu donc de tout ceci, nous avons abouti à l'hypothèse suivante :

H₃ : Il existe une relation significative entre les facteurs de contingences comportementales (l'âge, type de formation, l'expérience de l'auditeur) et comportement dysfonctionnel des auditeurs.

4.2.4. Niveau d'engagement organisationnel et comportement dysfonctionnel de l'auditeur

Selon Ortley et Pierce (1996b), l'engagement organisationnel de l'auditeur serait négativement corrélé avec les comportements de réduction de la qualité (QTB) d'une part et d'autre part positivement lié à la sous déclaration de temps passé à la mission d'audit (URT). Alors que Malone et Robbert (1996) quant à eux ne trouvent dans leur étude, aucune influence significative de l'engagement organisationnel sur les comportements dysfonctionnels des collaborateurs d'audit. Si Herrbach (2001) ont seulement intégré la dimension affective de l'engagement organisationnel dans leur étude, il en ressort que, cette dimension est négativement liée au comportement dysfonctionnel de l'auditeur en France ce qui va en droite ligne avec les résultats de Gaddour (2013) dans le même contexte. Pour Halil et al. (2011), l'engagement organisationnel des auditeurs dans le contexte malaisien serait significativement corrélé avec les comportements dysfonctionnels des auditeurs. Dans le même sens, Kalleberg (1990) affirme qu'un auditeur plus engagé déploiera des efforts considérables au nom de son organisation. De ce fait, un niveau d'engagement organisationnel faible serait lié à un niveau élevé du comportement dysfonctionnel des auditeurs.

En allant dans le même sens que Herrbach (2001) et Kalleberg (1990), nous envisageons l'hypothèse suivante :

H₄ : Le comportement dysfonctionnel des auditeurs augmente avec leur niveau d'engagement organisationnel.

Cette deuxième section de notre travail a été consacrée d'une part à la présentation des travaux antérieurs traitant des comportements dysfonctionnels et d'autre part, le développement des hypothèses et construction de notre modèle conceptuel de recherche sur la base du modèle de comportement dysfonctionnel inspiré de l'étude de Gaddour (2013). Cette démarche nous permis de définir quatre variables susceptibles de mesurer les comportements dysfonctionnels des de notre étude à savoir : la relation supérieur-subordonné, les facteurs contextuels (pression du budget et pression du budget temps), les facteurs de contingences comportementales (âge, genre, niveau d'étude, type de formation, expérience) et le niveau d'engagement organisationnel.

Tout au long de ce deuxième chapitre de notre travail, nous avons passé en revue les facteurs explicatifs du comportement dysfonctionnel des auditeurs. Pour se faire nous l'avons subdivisé en deux grandes sections.

La première section a été dédiéeà la présentation des théories, susceptibles de donner une explication aux attitudes des collaborateurs d'audit dans le cadre de leurs missions. A cet égard, nous avonsprésenté d'abord la théorie d'agence de Jensen et Meckling (1976), ensuite la théorie des échangessociaux de Kelley et Thibaut (1959), Homans (1958) et Rusbult (1983), et enfin la théorie du LMX de Graen et Cashman (1975). L'ensemble de ces théories nous ont permis d'expliquer sur différents angles, les comportements dysfonctionnels des auditeurs.

La deuxième section quant à elle a été réservée à la présentation de l'état de l'art des Eudes antérieure sur les comportements dysfonctionnels des professionnels d'audit. En première lieur, sans être exhaustif, nous avons mis en évidence les analyses descriptives ou univariées appréciant le comportement des auditeurs en prenant en considération l'effet d'un seul facteur, et puis les analyses explicatives ou multivariées qui à partir d'une régression linéaire ont tenté d'expliquer ces comportements. En deuxième lieu, nous avons développé nos hypothèses de recherche et terminer ensuite par la présentation de notre modèleconceptuel d'étude.

Cette première partie de ce travail s'est préoccupée dans un premier chapitre, de la présentation du cadre d'analyse conceptuelle et théorique de la qualité d'audit et des comportements dysfonctionnels de l'auditeur.

A cet effet, nous nous sommes attelé à analyser d'abord la notion d'audit comptable et financier et ensuite, le comportement dysfonctionnel de l'auditeur comme critère d'appréciation de la qualité d'audit. Cette démarche nous a permis de mettre en exergue la généralité sur l'audit comptable et financier ainsi que les caractéristiques organisationnels des cabinetsd'audit, les déterminants de la qualité d'audit, le rôle de l'auditeur et les typologies de comportements dysfonctionnels de notre étude à savoir : les comportements de réduction de la qualité (QTB), la sous-déclaration du temps passé à la mission d'audit (URT), les comportements non professionnels (CNP) et la mauvaise gestion de l'équipe d'audit (MGE).

Le deuxièmechapitre quant à lui été consacré d'une part au développement des théories explicatives du comportement dysfonctionnel des auditeurs à savoir la théorie d'agence, la théorie des échanges sociaux et la théorie du LMX et d'autre part, l'élaboration de l'état de l'art sur les Eudes antérieure réalisées sur ces types de comportements sans prétendre à l'exhaustivité. Pour terminer, nous avons développé nos hypothèses de recherche ainsi que le model conceptuel de notre étude. La deuxième partie consistera à mettre en évidence le cadre d'analyse empirique des comportements dysfonctionnels de l'auteur.

DEUXIEME PARTIE : CADRE D'ANALYSE EMPIRIQUE DU COMPORTEMENT DYSFONCTIONNEL DE L'AUDITEUR

Au cours de la première partie de ce travail, nous avons mis en évidence les différentes approches conceptuelles en relation avec la qualité d'audit et le comportement dysfonctionnel des auditeurs puis une revue non exhaustive de la littérature sur les facteurs explicatifs du comportement dysfonctionnel des professionnels de la vérification. Ce qui nous a permis de formuler nos hypothèses de recherche et construire par la suite notre modèle empirique de recherche faisant apparaitre distinctivement les variables susceptibles d'influencer le comportement dysfonctionnel des auditeurs dans notre contexte d'études. En effet, ayant déjà formulé nos hypothèses de recherches, leur confrontation à la réalitéempiriquenécessite le suivi d'une démarche scientifique logique et cohérenteafin d'éviter des affirmations sans aucun fondement scientifique. De ce fait, les développements qui vont suivre seront principalement axés sur la démarcheméthodologue mise en oeuvre pour soumettre nos hypothèses à la réalité empirique puis une présentationdétaillée des conclusions issues de l'observation empirique dans le contexte camerounais. Autrement dire, cette seconde partie intitulée cadre d'analyse empirique du comportement dysfonctionnel de l'auditeur s'organise autour de deux grands chapitres. Le premier visant à présenter la démarcheméthodologique mise en oeuvre pour déterminer l'impact du comportement dysfonctionnel des auditeurs sur la qualité de l'audit (Chapitre III) et le second quant à lui consiste à analyser les données issues de notre enquête et donner une interprétation aux résultats qui en découlent (Chapitre IV).

CHAPITRE III : OPERATIONNALISATION DE LA RECHERCHE EMPRIQUE

La pertinence de tout travail scientifique est l'observation d'une séquence d'étapes par lesquelles le chercheur doit passer pour produire des résultats utilisables. Il s'agit donc de la démarche méthodologique qui selon Thiétart et al. (2007) est un ensemble de règles permettant au chercheur d'identifier et de choisir les outils et les méthodes adaptés à sa recherche. Ainsi après la recherche documentaire, nous avons procéder à une étude empirique sur le terrain auprès des cabinets d'expertises comptables agrées au Cameroun. L'objectif de ce chapitre est de présenter l'approche méthodologique, le choix de l'échantillon et la méthode de collecte des données (Section I) d'une part et d'autre part, notre modèleéconomique, l'opérationnalisations des variables et les outils d'analyse des données (Section II).

SECTION I : APPROCHE METHODOLOGIQUE, CHOIX DE L'ECHANTILLON ET METHODES DE COLLECTE DE DONNEES

Avant de passer à l'analyse des résultats et de procéder à la vérification empirique de nos hypothèses, il convient d'abord de présenter de façon détaillée les modalités de notre enquête sur le terrain. En outre, cette section a pour objectif de mettre en exergue notre processus méthodologique ayant permis de mettre nos hypothèses de recherche préalablement formulées à l'épreuve des faits. A cet effet, elle vise à présenter d'une part,notre approche méthodologiques et d'autre part, le choix de l'échantillon ainsi que la méthode de collecte des données sur le terrain.

1. Approche méthodologique

Le choix d'une approche méthodologique est fonction de l'état d'avancement des connaissances théoriques sur le sujet, des concepts utilisés mais aussi et surtout du type d'objectif que se fixé le chercheur (Tsapi, 1997). En effet, il existe deux types d'approches : l'approche inductive et l'approche déductive. La logique inductive consiste à partir des observations particulières pour donner une certaine généralisation. En d'autres termes, elle permet de construire une théorie pour l'ensemble de la population étudiée. La logique déductive quant à elle consiste à générer un ensemble d'hypothèses à partir d'une ou de plusieurs théories existantes puis de vérifier leurs validités par-rapport aux données empiriques tirées de la population d'études. En effet, pour améliorer la connaissance objective d'un phénomène ou d'un problème, le chercheur doit tout d'abord s'appuyer sur une ou plusieurs théories qui tentent d'expliquer le phénomène ou problème étudié.

A la lumière des travaux de Gaddour (2013), Herrbach (2000) et Dalton &kelley (1997) nous avons opté pour une approche déductive qui consiste à formuler des hypothèses qui seront par la suite confrontées à l'épreuve des faits. Elle est dite hypothético-déductive.

Toutefois, il est important de noter que cette approche pose un certain nombre de difficultés notamment celle liées à la sélection du phénomène ou du problème à étudié selon Kumar et al. (1985). Ce dernier doit être posé de façons à rendre possible la compréhension de plusieurs répondants. Apres avoir présenté l'approche méthodologique retenue, il convient de justifier le choix de l'échantillon.

2. Choix de l'échantillon

Le choix de l'échantillon est un procédé technique qui met en évidence les différentes étapes mises en oeuvre pour parvenir à un échantillon représentatif de la population mère concernée par l'étude. Ici, nous allons exposer d'abord la population d'étude, et ensuite la méthode d'échantillonnage.

2.1. Définition de la population d'étude

La population est un ensemble d'individus statistiques ayant en commun une ou plusieurs caractéristiques. Elle est définie par le chercheur et varie d'une étude à l'autre. C'est ainsi que Chauchat (1985) l'a définie comme l'ensemble des individus auxquels s'applique une étude donnée. Le plus souvent, la population d'étude est caractérisée par deux éléments à savoir sa nature et l'espace géographique auquel elle appartient.

Ce travail visant à analyser l'impact des comportements dysfonctionnels des auditeurs sur la qualité de l'audit au Cameroun s'est effectué sur une population constituée des auditeurs exerçant au sein des cabinets d'audit et d'expertise comptable membre de l'ONECCA. Quant à l'espace géographique d'étude, elle se limite dans les villes de Douala et Bafoussam car regroupant l'essentiel des cabinets d'expertise comptable du Cameroun.

2.2. Méthode d'échantillonnage

Après avoir défini la population de notre étude constituée des auditeurs des cabinets d'expertise comptable membre de l'ONECCA, ce paragraphe vise à mettre en évidence d'abord la méthode de sélection de notre échantillon et puis la taille même de cette échantillon.

2.2.1. Méthode de sélection de l'échantillon

Tiré d'une population mère, l'échantillon peut être constitué selon plusieurs méthodes comme l'a désigné Thiétart et Coll (2003).

Les échantillons probabilistes : Ils sont dits probabilistes dans la mesure où tout élément de la population mère présente une probabilité, connue à priori et différente de zéro, d'appartenir à l'échantillon ;

Les échantillons de convenance : Ils désignent les échantillons sélectionnés en fonction des seules opportunités qui se sont présentées au chercheur, sans qu'aucun critère de choix n'ait été défini à priori ;

Les échantillons par choix raisonné : Contrairement aux méthodes probabilistes, où l'on cherche à éliminer la subjectivité du chercheur, les méthodes par choix raisonné reposent fondamentalement sur le jugement. Elles permettent de choisir de manière précise les éléments de l'échantillon afin de respecter plus facilement les critères fixés par le chercheur ;

Les échantillons par quotas : C'est une méthode non aléatoire permettant d'obtenir un échantillon représentatif de la population mère ;

Les échantillons « boule de neige » : Ici, le chercheur choisit un premier groupe de répondants généralement au hasard. Après les avoir interviewé, il leur demande d'indiquer d'autres répondants potentiels qui appartiennent à la population cible étudiée. Cette méthode est utilisée dans le cas où la population cible est difficile à identifier avec précision.

Dans le cadre de ce travail, nous avons opté pour la méthode d'échantillonnage par choix raisonné. C'est-à-dire, les éléments de notre échantillon sont choisis de manière très précise en tenant compte du critère d'appartenance du cabinet à l'ordre des experts comptables du Cameroun (ONECCA) d'autant plus que dans le contexte camerounais, les cabinets d'expertises comptables sont les seuls autorisés à réaliser les missions d'audit légal au sein des entreprises concernées.

2.2.2. Taille de l'échantillon

La définition de la taille de l'échantillon résulte d'un compromis entre le coût de l'étude, le degré de précision souhaité et le niveau de fiabilité des résultats. Ainsi, compte tenu du fait que notre échantillon est soumis à des analyses statistiques, nous avons effectué des enquêtes sur le terrain dans le but d'obtenir un échantillon au moins égal à trente (30) cabinets d'expertise comptable agrée. Sachant donc qu'un échantillon de taille optimale reproduit avec plus de précision les caractéristiques de la population mère, nous avons souhaité interroger le maximum de cabinet possible. Dans cette perspective, sur une base de soixante (60) cabinets constituant notre échantillon, il s'est avéré que seule trente (30) soient disponibles à nous répondre. De ce fait, nous avons administré à chacun d'eux au moins un exemplaire de notre questionnaire d'études et au plus trois (03) en fonction de la disponibilité des répondants.

Par la suite, sous l'influence des contraintes financières, du facteur temps et de l'indisponibilité des répondants, nous n'avons pu récupérer que soixante-cinq (65) questionnaires exploitables. Le tableau suivant résume la taille de notre échantillon.

3. Méthode de collecte des données

Comme nous l'avons évoqué au début de ce chapitre, la validité des résultats issus d'une étude scientifique dépend inéluctablement de la démarche méthodologique mise en oeuvre par le chercheur pour parvenir à ses conclusions. Donc nous allons exposer ici de manière succincte toutes les étapes qui nous ont permis de recueillir les données sur le terrain en vue d'analyser l'influence du comportement dysfonctionnel des auditeurs sur la qualité de l'audit externe au Cameroun.

3.1- Collecte des données

3.1.1- L'observation

C'est une mode de collecte des données par lequel le chercheur observe de lui-même les comportements dans une organisation, pendant une période de temps délimitée. Deux formes d'observation peuvent être distinguées en fonction du point de vue du chercheur par rapport aux sujets observés. Il s'agit de : l'observation participante et de l'observation non participante. Dans l'observation participante, le chercheur adopte un point de vue interne, et participe à l'activité de l'entreprise. Dans l'observation non participante, le chercheur adopte plutôt un point de vue externe à l'entreprise.

3.1.2-L'entretien

C'est une technique permettant exclusivement la collecte et l'analyse des données traduisant le conscient ou l'inconscient des individus. On en distingue deux types : l'entretien individuel où le chercheur est face à face avec le sujet et l'entretien de groupe, qui consiste à réunir différents sujets autour d'un ou de plusieurs animateurs.

Dans le cadre de cette étude, nous avons opté pour la méthode de collecte par entretien semi directif.

3.2- Instrument de collecte : le questionnaire

La collecte des données est une étape essentielle qui permet au chercheur d'interroger les individus de son échantillon d'études afin de recueillir le maximum d'information nécessaire à la vérification de ses hypothèses. Elle commence par l'élaboration de l'outil d'enquête qui est le questionnaire dans le cadre de notre travail. Puis par la suite, l'administration proprement dite sur le terrain. Ces données collectées permettent ensuite au chercheur de faire des analyses et tirer des conclusions appropriées.

3.2.1- L'élaboration du questionnaire

Notre étude porte sur le comportement dysfonctionnel des auditeurs ce qui peut de toute évidence poser une difficulté liée à la désirabilité du répondant. De ce fait, il nous semble que la technique la plus pertinente pour une telle étude est le questionnaire anonyme. Ainsi donc en s'inspirant des travaux antérieur et plus particulières du modèle de Gaddour (2013) dans le contexte français, nous avons adopté une démarche d'élaboration se résumant en trois principales étapes à savoir : la définition du besoin en information, la définition des questions à poser aux répondants et puis la rédaction du projet de questionnaire à soumettre à l'encadreur. Ce dernier a été soumis à l'appréciation de l'encadreur qui a qui fait des remarques notamment sur la compréhension de certaines questions et surtout leur contextualisation à notre étude. Apres avoir intégré ces remarques, le questionnaire a été une fois de plus renvoyé à l'encadreur pour revue et validation avant d'être soumis à l'appréciation d'un professionnel d'audit.

Pour bien définir les informations pertinentes à notre étude, une bonne compréhension du problème traité ainsi que l'énoncé claire et précise des hypothèses s'avèrent indispensable. Toutefois la prise en compte de l'instrument statistique d'analyse des données après collecte est également très importante au codage des éléments du questionnaire.

3.2.2. Le contenu du questionnaire

La qualité de l'enquête est nécessairement liée à la qualité du contenu informationnel du questionnaire d'études car si les questions sont mal formulées ou difficiles à comprendre, il y va de soi que les réponses seront biaisées. Ainsi, les questions contenues dans notre support ont été formulées pour la plupart à partir de l'opérationnalisation des concepts utilisés dans nos hypothèses. Lesquelles sont issues des travaux antérieurs sur le comportement dysfonctionnel des professionnels d'audit. Nous avons utilisé dans le cadre de cette études, des questions de nature ordinale et des questions d'échelles invitant chaque répondants à donner son degré d'importance ou d'accord qu'ils accordent à une caractéristique. Par ailleurs, notre questionnaire d'études est constitué essentiellement de 52 questions fermées divisées comme suit :

Les questions liées à l'attitude des collaborateurs dans une mission d'audit (Q14 à Q17).

Les questions liées au niveau d'engagement organisationnel des collaborateurs (Q19).

Au-delà de ces rubriques, chaque question est destinée à mesurer un comportement dysfonctionnel spécifique du collaborateur comme suit :

Les comportements de réduction de la qualité d'audit à travers la questionQ16 (item 1 à 7).

La sous déclaration du temps passé à la mission d'audit à travers la question Q13.2.

3.3- Mode d'administration du questionnaire

Après avoir défini l'échantillon d'étude et élaboré l'outil de collecte des données, il convient au chercheur d'engager la phase de collecte proprement dite. Toutefois, pour s'assurer de l'efficacité de l'opération, nous avons dus observer certains préalables.

La collecte des données est l'une des activités les plus complexes dans laquelle doit se livrer tout chercheur dans un contexte comme le Cameroun, marqué par la difficulté d'accès à certaines données et surtout la méfiance de l'autre. Pour atténuer cette, difficultés, nous avons commencé par obtenir de l'université, notre attestation de recherche. Cette dernière nous a servi de carte d'identité au sein des cabinets avant toute autre démarche. Par ailleurs, travaillant sur les collaborateurs d'audit, il nous a fallu disposer d'une boussole pour nous servir de guide à l'identification des cabinets d'expertises comptables. C'est ainsi que nous avons demandé auprès de l'ONECCA, le tableau de bord de l'ordre indiquant la situation géographique de tous les cabinets agrée au Cameroun. Jugeant cela insuffisant, nous avons eu a associé à ce dernier le fichier des contribuables nationales des impôts 2019. Ces deux éléments ont été pour nous d'une importance indéniable dans l'identification des cabinets.

Parmi toutes les approches d'administration du questionnaire, nous avons opté pour la technique dite de face à face. Cette dernière offre l'avantage de permettre au chercheur de mener un entretient direct avec le répondant ce qui lui permet d'étayer ses incompréhensions et enrichir encore plus sa connaissance sur le sujet avec la réalité du terrain. En effet toujours bien vêtu, muni de notre carte d'identité nationale et de l'attestation de recherche, une fois arriver au cabinet tout commençait par une brève présentation (nom et prénom, niveau d'étude, objet de la recherche) avec présentation de notre attestions de recherche. Une fois que le cabinet est disposé à nous assister, nous sommes présentés devant les répondants pour plus d'échange. Notons que notre questionnaire était disposé aux collaborateurs d'audit (auditeurs juniors, séniors, directeur/chef de mission). Ainsi, deux possibilités se présentaient à nous :

La première consistait à mener directement l'entretien avec le répondant s'il est d'accord. A cet effet, nous lisons les questions en lui faisant des propositions de choix possible et nous cochons tout simplement son choix. Cette approche nous a le plus souvent permis de converser avec le répondants sur certaines incompréhensions ou pour plus de d'explication.

En raison du contexte pandémique et surtout du fait que nous avons à faire a des professionnels très surchargés par le travail, la deuxième option la plus courante était celle de laisser le questionnaire au cabinet et prendre un rendez-vous pour l'a récupérer plus tard ainsi nous pourrions revenir sur certaines incompréhensions si nécessaire. Néanmoins il y'a lieu de préciser que cette approche était la plus couteuse et difficile car pour la plupart il nous arrivait de revenir plusieurs fois dans le même cabinet sans aucune réponse.

Notre enquête a été conduite sur une période de 30 jours allant du de juin à juillet 2020 tous les jours excepté le samedi, dimanche et parfois certain vendredi.

3.4. Difficultés rencontrées

La collecte des données dans notre pays où règne la méfiance n'a jamais été un fleuve tranquille pour les jeunes chercheurs. Pire encore nous sommes dans une situation de crise sanitaire où les mouvements et tout contact entre personnes ont été restreints afin de se protéger contre le nouveau corona virus. Avec la baisse de leurs chiffres d'affaires, certaines entreprises ont envoyé en chômage conjoncturel certains employés et cela n'en demeure pas moins pour plusieurs cabinets d'audits où certains ont carrément privilégié le télétravail. A cet effet, notre toute première difficulté était celle liée au refus d'accès dans certains cabinets surtout les bigs sous le fallacieux prétexte que l'accès à toutes personnes étrangères est interdit. Bien plus pour les cabinets de taille moyenne où nous avons pu avoir accès, du coup les auditeurs ne sont plus disponibles, ils sont en télétravail pour d'autres et en mission pour certains. Dans ce cas, il fallait laisser le questionnaire pour ceux qui acceptaient et revenir sur rendez-vous ou attendre qu'on nous appel. De ce fait, il nous arrivait de faire des semaines au sein des mêmes cabinets sans suite. Parfois nous étions contraints de prendre le contact d'un collaborateur susceptible de nous répondre pour le poursuivre au quartier. Toutefois, la nature sensible de certaines questions ont parfois entrainé un refus de collaborer de certains cabinets qui selon eux, ces informations peuvent porter atteinte à leur travail. Surtout qu'il fallait à la fin du questionnaire apposé le cachet du cabinet ou du répondant pour le rendre crédible.

L'une des difficultés auxquels nous avons fait face au cours de notre enquête était liée à l'indentification de la localisation exacte des cabinets car n'ayant pas pu obtenir le tableau de bord à jour auprès de l'ONECCA, nous avons dû télécharger la version 2017 disponible en ligne mais pour la plupart des temps ces cabinets avaient changé de site depuis un temps. Précisons que les cabinets d'expertise comptable de par la nature de leur activités sont tenus d'être discrets et s'abstenir de toute publicité ce qui les rend difficilement connu du grand publique. Nous avons également eu beaucoup de difficultés financière à s'émouvoir librement dans une ville que nous ne maitrisons surtout pas.

Loin de toute exhaustivité, ces difficultés rencontrées justifient la taille très faible de notre échantillon car comme précédemment évoqué, nous n'avons pu avoir que 30 cabinets qui nous ont répondus favorablement avec 85 dépôts de questionnaire.

A l'issue de cette première section de ce chapitre méthodologique, nous avons exposé tour à tour,notre approche méthodologique, le choix de l'échantillon de notre étude et la méthode de collecte des données sur le terrain. Ainsi, pour garantir la confidentialité des réponses, nous avons opté pour l'utilisation du questionnaire, conçu à partir des étudesantérieur sur le comportement dysfonctionnel des professionnels d'audit. Ce questionnaire a été administré seulement aux seuls collaborateurs d'audit exerçant au sein des cabinets d'expertises comptables membre de l'ONECCA. Par ailleurs dans l'étape d'administration de ce questionnaire nous avons fait face à des nombreuses contraintes qui ont significativement impacter la taille préalablementdéfinie de notre échantillon. Après cette présentation succincte, il sera maintenant question pour nous de présenter dans la section suivante, le model, l'opérationnalisation des variables ainsi que la méthode retenue pour le traitement des données.

SECTION II : MODELE, OPERATIONNALISATION DES VARIABLES, OUTILS D'ANALYSE DES DONNEES

Apres avoir exposé clairement la démarche mise en oeuvre pour recueillir les données sur le terrain, cette section vise à examiner successivement la manière dont nous avons mesuré les variables de notre études pour faciliter l'enregistrement, le traitement et l'analyse des résultats d'une part et d'autre part, les outils statistiques mobilisés pour l'analyse des données proprement dites. De façon claire, l'objectif de cette section est de présenterd'abord, notre modèle économique, en suite l'opérationnalisation des variables de notre étude et en finlaméthode de traitement et d'analyse des données.

1. Le modèle économétrique

Cette étude comporte une variable dépendante et quatre variables indépendantes prises en considération en raison de leur influence importante sur le comportement dysfonctionnel des collaborateurs d'audit d'après la littérature (Dalton et Kelley, 1997 ; Gaddour, 2013 ; Herrbach 2001). Le comportement dysfonctionnel de l'auditeur constitue la variable expliquée mesurée par quatre catégories de comportements : les comportements de réduction de la qualité, les comportements de sous déclaration de temps passé à la mission d'audit, les comportements non professionnels et la mauvaise gestion de l'équipe d'audit. LeLMX, les facteurs contextuels (pression budgétaire et pression du budget temps), les facteurs de contingence comportementale (âge, type de formation et expérience)et le niveau d'engagement organisationnel de l'auditeur constituent quant à eux les variables explicatives. Apres avoir présenté nos différentes variables, il convient maintenant de développer notre modèle qui selon Thietart (2006) est la concrétisation d'un système d'hypothèses logiquement articulées entre elles. Ce modèle se présente comme suit :

COMP_DSYF = ???? + ??1LMX + ??2PRES_BUDG + ??3PRES_BUDG_TEMPS + ??4AGE + ??5EXP_AUD + ??6TYPE_FORM + ??7 NIV_ENG_ORG + ??i

COMP_DSYF : Variable dépendante correspondante aux quatre types de comportements dysfonctionnels.

LMX : Perception d'une bonne relation avec le supérieur (relation supérieur-subordonné).

Pour mieux comprendre ce modèle économétrique, nous allons procéder à l'opérationnalisation des différentes variables impliquées.

2. Opérationnalisation des variables

Mesurer les variables est une étape importante du processus de recherche puisque l'enjeu est de construire des mesures fiables et valides. Les concepts utilisés dans notre travail n'étant pas directement mesurable, il est indispensable de les opérationnaliser pour une bonne analyse. En effet, il s'agit de leurs différents indicateurs (ou items) de mesure. Ce paragraphe vise donc à présenter pour chaque groupe de variables (dépendantes et indépendantes)de notre cadre conceptuel de recherche, les items de mesure retenus.

2.1. Opérationnalisation de la variable dépendante : les comportements dysfonctionnels des auditeurs

Les comportements dysfonctionnels des auditeurs ont été appréhendés dans la littérature via quatre types de comportements (Gaddour, 2016 ; Herrbach 2000). Il s'agit des comportements de réduction de la qualité d'audit, de la mauvaise gestion de l'équipe d'audit, du comportement non professionnel et de la sous déclaration des heures de travail.

2.1.1- Les comportements de réduction de la qualité d'audit

Les auteurs comme Herrbach (1999), Alderman et Deitrick (1982)ont captés les comportements réducteurs de la qualité d'audit via : la réduction de la quantité du travail sur une étape, la revue superficielles des documents du client, l'acceptation des explications insuffisantes du client, la fraude, le non approfondissement d'un point technique ou comptable. Dans le cadre de cette étude, nous avons retenu sept indicateurs pour appréhender les comportements réducteurs de la qualité d'audit. Le tableau suivant présente les proxys de mesure du comportement de réduction de la qualité d'audit.

Tableau4 : Proxys de mesure du comportement de réduction de la qualité d'audit

Etant donné que le comportement de réduction de la qualité d'audit est une variable multicritère on a eu recours à l'analyse en composantes principales. Le recours à l'ACP va permettre de réduire un grand nombre de variables en un plus petit nombre de variables de synthèse (appelées facteurs). Pour se rassurer de la cohérence des items, nous avons contrôlé leur unidimensionnalité et leur fiabilité à travers l'Alpha de Cronbach dont la valeur était de 0,471. Cette valeur est faible, car inférieur au seuil de 0,6 tel que défendu dans la littérature. Malgré cette faible valeur d'Alpha de Cronbach nous avons continué l'analyse. Une première ACP a été effectuée sur les sept proxys d'appréciation des comportements réducteurs de la qualité d'audit. A l'issu de cette première analyse, un item a été éliminé parce qu'ils présentaient un coefficient de qualité de représentation inférieur à 0,5. Après extraction de cet item en question, une deuxième analyse a été effectuée. Les résultats de cette analyse (Annexe 2) permettent d'identifier trois facteurs dont les valeurs propres sont supérieures à 1. Ces trois facteurs expliquent 70,029% l'information totale et affiche un indice de KMO de 0,502, ce qui est satisfaisant. Le test de sphéricité de Barlett est faible (36,292) mais affiche une probabilité nulle. Comme dit précédemment, nous avons retenu le premier facteur pour mesurer le comportement de réduction de la qualité d'audit étant donné qu'il récupère l'essentielle de l'information initiale, soit 27,573%.

2.1.2- La mauvaise gestion de l'équipe d'audit

Herrbach (2000) dans ses travaux a mesuré le comportement de mauvaise gestion de l'équipe d'audit via les comportements suivants : encadrement insuffisant des membres de l'équipe d'audit, l'évaluation rapide des membres de l'équipe, mettre sur pression les membres de l'équipe au détriment de l'ambiance. Dans cette étude, ces comportements ont été appréhendés par six indicateurs comme présentés dans le tableau suivant :

Tableau 5 : Proxys de mesure du comportement de mauvaise gestion de l'équipe d'audit

Tout comme le comportement de réduction de la qualité, la mauvaise gestion de l'équipe est une variable multicritère. Pour l'examiner, nous avons procéder à l'analyse en composante principale (ACP) afin de pouvoir réduire en un plus petit nombre de variable (facteurs) un grand nombre de variable. Pour se rassurer de la cohérence des différentsitems, nous avons vérifié leur unidimensionnalité et leur fiabilité en utilisant l'Alpha de Cronhach dont la valeur a été de 0.507. De ce fait, nous avons procéder à une première ACP sur les six proxys d'appréciation de la mauvaise gestion de l'équipe. A l'issu de cette analyse, tous les items ont été retenus parce qu'ils présentaient un coefficient de qualité de représentation supérieur à 0,5. Les résultats de cette analyse (Annexe 3) permettent de ressortir deux facteurs dont les valeurs propressont supérieures à 1. Ces deux facteurs expliquent à eux seul, 64,76% de l'information totale et affiche un KMO de 0,610 ce qui est suffisant. Le test de sphéricité de Barlett est élevé (85,37) et affiche une probabilité nulle. Pour apprécier le comportement de mauvaise gestion de l'équipe, nous avons retenus le premier facteur car il récupère l'essentielle de l'information initiale soit 35,74%.

2.1.3- Comportements non professionnels

Pour garantir la confiance auprès des utilisateurs de l'information comptable et financière, les professionnels d'audit doivent adopter des comportements professionnels qui valorisent l'image de leur cabinet et de leur profession en générale. Pour apprécier ces attitudes, Gaddour (2016) et Herrbach (2000) ont utilisé plusieurs proxys permis lesquels : Évoquer une recherche d'emploi en présence de l'équipe d'audit, colporter des ragots sur le cabinet ou sa hiérarchie, mettre en doute les méthodes de travail du cabinet en présence de l'équipe d'audit, mettre en doute l'efficacité d'un audit, ou de l'audit en général. En se basant sur leurs études, le comportement non professionnel a été apprécié dans notre étude à partir de quatre proxys tels qu'il en ressort du tableau suivant :

Le comportement non professionnel est égalementune autre variable multicritère dont il convient d'analyser avec la méthode ACP pour réduire les items à un petit nombre de facteur. Ainsi, pour s'assurer que les différents items sont cohérents, nous avonsprocéder à la vérification de leur unidimensionnalité et de leur fiabilité à travers l'Alpha de Cronbach qui affichait une valeur de 0,351. Cette valeur est relativement faible étant donné que la littérature précise une valeur normale de 0,6. Mais en dépit de cette faible valeur de l'Alpha Cronbach, nous avons poursuivi l'analyse. A cet effet, une première ACP a été réaliséesur les quatre items d'appréciation du comportement non professionnel. Au terme de cette analyse, tous les proxys ont été retenus. Les résultats de cette analyse (Annexe 4) nous permettent d'identifier deux facteurs dont les valeurs propres est supérieure à 1. Ces deux facteurs expliquent 63,47% de l'information totale et affichent un KMO de 0,435 ce qui est moins satisfaisant. Le test sphéricité de Barlett est faible (12,51) avec une probabilité de 0,051. Comme évoqué précédemment, nous avons retenu le premier facteur qui à lui seul récupère l'ensemble de l'information initiale (34,43%) pour mesurer le comportement non professionnel.

2.1.4- La sous déclaration du temps de travail

Le comportement de sous déclaration du temps a été assimilée dans la littérature à la sous déclaration du temps réellement passé à la mission d'audit (Gaddour 2016 ; Foka, 2019). Il s'agit des attitudes de l'auditeur travaillant sur son temps personnel pour achever sa mission. Cet indicateur a été capté à l'aide d'uneéchelle de Likert à cinq point de la manière suivante : j'effectue des heures supplémentaires non déclarées pour terminer mon travail : « 1-Très souvent ; 2- Assez souvent; 3- Parfois ; 4- Rarement; 5- Jamais »

3. Opérationnalisation des variables indépendantes

Nous avons intégré dans cette recherche quatre variables de nature explicatives à savoir, les variables contextuelles (pression budgétaire et pression du budget temps), la relation supérieure-subordonnée, le niveau d'engagement organisationnel et les facteurs de contingences comportementales (âge, genre, type de formation, niveau d'étude, expérience).

3.1- Les facteurs contextuels

En s'inspirant de la littérature, deux variables ont permis d'apprécier les facteurs contextuels : la pression budgétaire et la pression du délai temps. Malgré le fait que ces deux variables semblent similaires dans la mesure où il y a des pressions à se conformer à un objectif- temps (Pièrce et Sweeney, 2004), nous les avons retenus pour apprécier les facteurs contextuels.

3.1.1- La pression budgétaire

La pression du temps dans les cabinets d'audit a été assimilée dans les études antérieures à la pression du budget-temps (Herrbach, 2001 ; Pierce et Sweeney, 2004 ; Gaddour, 2013). Elle a été également traitée dans les recherches antérieures menées dans des cabinets d'audit. Ces recherches ont principalement utilisée comme mesure « timebudget attainability » (Selon Gaddour (2013), il s'agit à quel point le budget temps pourrait être atteint ou la faisabilité de budget). Elle a été mesuré de la manière suivante à travers une échelle de Likert à cinq point : En général, les budgets-temps sur lesquels vous avez travaillé l'année dernière ont été : « 1-Impossible à atteindre ; 2-Très serrés, pratiquement inaccessibles ; 3-Atteignables avec un effort considérable ; 4-Atteignanble avec un effort raisonnable ; 5-Très facile à atteindre ».

3.1.2- La pression du délai temps

Les auteurs comme (Solomon et Brown, 1992 ; Margheim et Patisson, 1999 ; Pierce et Sweeney, 2004) fut parmi les premiers à recourir à la pression du délai temps pour apprécier les facteurs contextuels. Dans le cadre de cette étude la pression délai temps a été appréhendée via deux indicateurs. Il s'agit de la vérification de l'adéquation du budget temps et la pression subit par les auditeurs du faite de travailler sur plusieurs missions en même temps. Ces deux indicateurs ont été captés à l'aide de l'échelle de Likert à cinq points. Pour obtenir le score total de la variable pression du délai temps, nous avons fusionné les deux items en une variable. Cette nouvelle variable fusionnée se nomme généralement indicateur global de la pression du délai temps.

3.2- Perception d'une bonne relation avec le supérieur

Dans le cadre de cette étude, la relation supérieur-subordonné a été appréhendée via 9 proxys. Ces différents indicateurs ont été via une échelle de Likert à cinq points allant de « Pas du tout d'accord » à « Tout à fait d'accord ». Etant donné que c'est une variable multicritère on a eu recours à l'analyse en composantes principales. En effet, le recours à l'Analyse Factorielle en Composantes Principales (AFCP) va permettre de réduire un grand nombre de variables en un plus petit nombre de variables de synthèse (appelées facteurs). Pour se rassurer de la cohérence des items, nous avons contrôlé leur unidimensionnalité et leur fiabilité à travers l'Alpha de Cronbach dont la valeur était de 0,856. Cette valeur est largement acceptable, étant donné qu'Evrard et al., (2000) estiment qu'un alpha supérieur à 0.6 est tout à fait convenable pour une recherche exploratoire. Une première Analyse en Composantes Principales (ACP) a été effectuée sur les huit indicateurs d'appréciation de la relation supérieure subordonnée. A l'issu de cette première analyse, deux items ont été éliminés parce qu'ils présentaient un coefficient de qualité de représentation inférieur à 0,5. Après extraction des deux items, une deuxième analyse a été effectuée. Les résultats de cette analyse (Annexe 5) permettent d'identifier deux facteurs dont les valeurs propres sont supérieures à 1. Ces deux facteurs expliquent 72,151% l'information totale et affiche un indice de KMO de 0,744, ce qui est très satisfaisant. Le test de sphéricité de Barlett est élevé (227,996) avec une probabilité nulle. Dans la présente étude, nous avons retenu le premier facteur pour mesurer la perception de la relation supérieur-subordonnée étant donné qu'il récupère l'essentielle de l'information initiale. La preuve, ce premier facteur récupère 53,249%de l'information initiale.

3.3. Le niveau d'engagement organisationnel des auditeurs

Pour déterminer le niveau d'engagement organisationnel dans cette étude, nous avons utilisé huit indicateurs. Ces différents indicateurs ont été mesurés à l'aide d'une échelle de Likert à cinq points allant de « pas du tout d'accord » à « tout à fait d'accord ». Mais comme il s'agit d'une variable multicritère, nous avons procéder à l'analyse en composante principale (ACP). Comme précédemmentévoqué, le recours à l'ACP a pour objectif de nous permettre de réduire un grand nombre de d'indicateur en un plus petit nombre de variable (appelées facteurs) cependant, pour s'assurer de de la cohérence des items, nous avons vérifié leur unidimensionnalité et leur fiabilité à travers l'Alpha de Cronbach qui avait affiché une valeur de 0,639 ce qui est satisfaisant étant donné que la littérature estime qu'un alpha supérieur à 0,6 est tout à fait appréciable. Ainsi, une première ACP a été réalisée sur l'ensemble des huit proxys d'appréciation du niveau d'engagement organisationnel des auditeurs. Au terme de cette première analyse, un item a été éliminé parce qu'il présentait un coefficient de qualité de représentation inférieur à 0,5. Après extraction de cet item, une deuxième analyse a été effectuée. Les résultats de cette analyse (Annexe 6) permettent d'identifierdeux facteurs dont la valeur propre est supérieure à 1. Ces deux facteurs expliquent 70,309% de l'information totale et affiche un indice KMO de 0,829 ce qui est très satisfaisant. Le test de sphéricité de Barlett est élevé soit 189,326 avec une probabilité nulle. Pour mesurer le niveau d'engagement organisationnel des collaborateurs d'audit, nous avons retenu le premier facteur qui récupère l'essentielle de l'information initiale soit 52,957%.

Ici, nous avons présenté la manière dont les différentes variables de notre étude ont étéopérationnalisées pour garantir la qualité des données recueillies et surtout affiner l'analyse. A présent, il est question pour nous de mettre en évidence la méthode utilisée pour le traitement des données.

4. Méthode de traitement des données

Il est question dans ce paragraphe de présenter la méthode de traitement et d'analyse des données issues de notre enquête sur le terrain et qui permettront de présenter les résultats de cette recherche. En effet, le choix des outils d'analyse contraint le chercheur à faire recours à un logiciel spécifique en fonction du type de traitement envisagé dans l'étude. Dans le cadre de ce travail, les données recueillies ont été traitées à l'aide du logiciel SPSS v20 qui est un logiciel de traitement et d'analyse des données quantitatives. Pour parvenir à ce traitement, nos données ont fait l'objet de codification en vue d'assurer une bonne visibilité mais aussi de faciliter l'insertion dans le logiciel. A cet effet, nous avons réalisé deux types d'analyses à savoir :les analyses descriptives et les analyses.Ces outils seront exposés clairement à la suite de ce paragraphe.

4.1- Les analyses descriptives

Dans le cadre de ce travail, nous avons fait appel au tri à plat comme analyse uni variée. Il s'agit en fait d'une analyse descriptive et systémique des réponses données à chaque question à l'aide d'indice statistique. L'analyse de la classification nous a permis d'identifier le niveau de comportementdysfonctionnel des répondants.

Nous avons également utilisé l'analyse en composante principale (ACP) qui permet de réduire les items permettant de capter la variable comportement dysfonctionnel afin d'obtenir une composante principale.

4.1.1. Le tri à plat

Le tri à plat consiste à calculer les pourcentages de chaque question afin de construire les tableaux de fréquence. Il permet d'observer la structure d'une variable dans ce sens qu'il montre la distribution des observations dans les différentesmodalités d'une variable.

4.1.2. L'analyse en composante principale (ACP)

L'analyse factorielle permet d'analyser les items permettant de capter une variable afin de retenir celui qui explique au mieux la variable. En effet, cette analyse consiste à réduire les items permettant de capter une variable afin d'obtenir une composante principale. L'objectif de cette analyse purement descriptive est d'explorer un ensemble d'observation rassemblée sous forme de tableau de données montrant pour chaque unité statistique les valeurs observées d'un certain nombre de variable quantitative.

L'analyse factorielle en composante principale est fondée sur le calcul des moyennes, variances et coefficients de corrélationlinéaire des données quantitatives discrètes ou ordinales. Cette phase de traitement a pour objectif de préparer les données pour la vérification des hypothèses de recherche. Elle est très importante au regard du nombre important de variable retenues pour opérationnaliser le construit. Les résultats obtenus nous permettent de procéder facilement aux analyses et interprétations. A cet effet, nous avons mené deux types d'analyses à savoir d'abord évalué la fiabilité des mesures au moyen de l'alpha de Cronbach de façon à ne retenir que les variables qui maximisent la consistance factorielle qui permet de réduire les variables en un plus petit nombre appelé facteurs.

4.2- L'analyse bi variée et multivariée

Ici, nous avons fait appel au tri-croisé comme analyse bi variée et à la régression logistique et linéaire comme analyse multi variée.

4.2.1. L'analyse bi variée : le tri-croisé

L'analyse bi variée nous permet d'étudier les relations entre deux variables. Il s'agit d'une étude descriptive ou explicative de la relation entre deux variables considéréessimultanément. De ce fait, le tri-croisé va générer un croisement de deux variables ou modalités dont le résultat est un tableau à double entrée dénommé tableau de contingence.

4.2.2. Les analyses multi variées

Pour donner une explication à nos variables, nous avons utilisé la régression linéaire et la régression logistique.

4.2.2.1. La régression linéaire multiple

Elle permet d'expliquer une variable dépendante (comportement dysfonctionnel) métrique en fonction de plusieurs autres variables indépendantes. A ce niveau, le coefficient de détermination (R²) représente la proportion des variations totales que subissent les variables dépendantes expliquées par les variables indépendantes. Dans cette régression multiple, le coefficient de détermination peut présenter des limites ce qui est préférable d'utiliser le coefficient de déterminationajusté. Ce dernier est compris entre -1 et 1 contrairement à (R2) qui est compris entre 0 et 1.

En somme, il était question pour nous tout au long de cette section de présenter notre modèlethéorique plus précisémentnotre modèle économique de recherche.D'opérationnaliser nos variables et de présenter de façon claire, les différentes méthodes utilisées pour traiter nos données afin de garantir la fiabilité de nos résultats. A cet effet, nous avons utilisé comme méthode de trament des données, le tri à plat, les analyses en composantes principale, les tests de corrélation et la régression linéaire et logistique.

L'objectif de ce troisièmechapitreétait d'exposé de façondétaillée, notre approche méthodologique et la méthode d'analyse et de traitement des données en passant par la présentation du modèleéconomique et l'opérationnalisation des variables. En outre, ce chapitre s'est intéressé à la définition de l'échantillon de notre étude et à la méthode de collecte des données. Ainsi, en utilisant un questionnaire conçu à partir de la littérature sur les comportements dysfonctionnels, nous avons mené des enquêtesauprès de 65 collaborateurs d'audit exerçant dans 30 cabinets d'expertises comptable agrée, membre de l'ONECCA. Cependant pour parvenir à tirer des conclusions pertinentes, nous avons effectué des traitements à base du logiciel SPSS v20. Par ailleurs, pour parvenir aux résultats, nous avons réalisé deux types d'analyse à savoir : les analyses descriptives et explicatives. Le chapitre suivant consistera à mettre en évidence les résultats issus de ces analyses.

CHAPITRE IV: COMPORTEMENTS DYSFONCTIONNELS DES COLLABORATEURS DU CAC : UNE ANALYSE EMPIRIQUE

Ce dernier chapitre de notre travail a pour objectif d'apprécier sur le plan empirique, les comportements dysfonctionnels des collaborateurs du CAC au Cameroun. Il sera donc question pour nous dans un premier temps, de présenter les caractéristiques des cabinets et de décrire les typologies de comportements dysfonctionnels de l'auditeur (Section I) et puis dans un second temps, d'exposer les résultats issus des analyses explicatives (Section II).

SECTION I : CARACTERISTIQUES DES CABINETS ET DESCRIPTION DES TYPOLOGIES DE COMPORTEMENT DYSFONCTIONNEL DE L'AUDITEUR

L'analyse descriptive renvoi à un ensemble de méthodes utilisées pour décrire un ensemble de données. Au niveau de cette première section, il sera question pour nous de présenter d'abord, les caractéristiquesde l'échantillonet en suite, de décrire de manière synthétique les composants du budget temps dans une mission d'audit, l'ambiance au travail au sein des cabinets d'audit, les caractéristiques du niveau d'engagement organisationnel des collaborateurs du CAC et en fin, les typologies de comportements dysfonctionnels des auditeurs.

1. Caractéristiques de l'échantillon

Les caractéristiques de l'échantillon sont captées dans cette étude par le profil des auditeurs et le profil du cabinet d'audit.

1.1. Caractéristiques du répondant

Six variables permettent de capter le profil des auditeurs. Il s'agit du poste occupé, du genre, de l'âge, du niveau d'étude, du type de formation et de l'expérience de l'auditeur. Le tableau suivant récapitule les statistiques du profil de l'auditeur.

Variables

Modalités

Effectif

Poste occupé

1-Junior

2-Senior

3-Chef de mission

4-Directeur de mission

Total

29,2

41,5

23,1

6,2

100

Genre

0-Féminin

1-Masculin

Total

27,7

72,3

100

Age

1-Moins de 25 ans

2-Entre 25 et 35 ans

3-Entre 36 et 45 ans

4-Entre 46 et 55 ans

5-Plus de 55 ans

Total

16,9

49,2

21,5

7,7

4,6

100

Niveau d'étude

1-Primaire

2-Secondaire

3-Supérieur

Total

100

100

Type formation

0-Non gestionnaire

1-Gestionnaire

Total

15,4

84,6

100

Expérience de l'auditeur

1-Moins de 3 ans

2-Entre 3 et 5 ans

3-Entre 6 et 8 ans

4-Entre 9 et 11 ans

5-Plus de 11 ans

Total

32,3

21,5

3,1

10,8

100

Les statistiques descriptives révèlent que 29,2% des auditeurs enquêtés ont pour grade juniors, 41,5% sont des seniors et 29,3% sont des chefs ou directeurs de mission. En ce qui concerne le genre des répondants, la plupart d'entre eux sont des hommes (72,3%). Parmi les 65 répondants, 16,9% sont âgés de moins de 25 ans, 49,2% ont un âge compris entre 25 et 35 ans, 14 sont âgés de 36 à 45 ans, soit 21,5%, 7,7% ont un âge compris entre 46 et 55 ans et 4,6% ont plus de 55 ans. Tous les auditeurs interrogés ont pour niveau d'étude le supérieur. La majorité de ces auditeurs (84,6%) ont eu pour filière de formation dans l'enseignement supérieur la filière comptable ou de gestion. 32,3% respectivement des auditeurs interrogés ont moins de 3 ans d'expérience, tandis que d'autre se situe entre 3 et 5 ans, 21,5% ont une expérience comprise entre 6 et 8 ans, pendant que 13,9% sont suffisamment expérimentés dans ce domaine (Pus de 8 ans).

1.2. Caractéristiques du cabinet

Les caractéristiques du cabinet ont été capté par le statut juridique, l'activité principale, l'effectif du personnel et l'appartenance à un réseau.

Variables

Modalités

Effectif

Statut juridique

1-Entreprise individuelle

2- SARL

3-SA

Total

27,7

66,2

6,2

100

Activité principal

1-Commessariat aux comptes

2-Expertise comptable

3-Les deux

Total

50,8

35,4

13,8

100

Effectif du personnel

1-Moins de 5

2-Entre 5 et 10

3-Entre 11 et 15

4-plus de 20

Total

33.8

44,6

18,5

3,1

100

L'analyse descriptive des tableaux ci-dessusrévèle que, 27,7% des cabinets interrogés sont des entreprises individuelles, 66,2% les SARL et seulement 4 d'entre eux sont des SA soit un 6,2 % de l'échantillon. Par ailleurs en ce qui concerne leur activité principale, 50,8% réalisent plus du chiffre d'affaire dans l'audit légal, 35,5% dans l'expertise comptable et 13,8% dans les deux activités c'est-à-dire le commissariat aux comptes et l'expertise comptable. Parmi les 65 cabinets, moins de 33,8% ont un effectif du personnel inférieur à 5 personnes, 44,6% ont un effectif compris entre 5 et 10 personnes et seulement 18,5% ont un effectif supérieur à 20. Toutefois, seulement 24,6% d'entre eux appartiennent à un réseau international et 75,4% n'appartiennent à aucun réseau. L'âge moyen des cabinets interrogés est de 24,6 ans.

2. Description des composantes du budget temps lors d'une mission d'audit

Plusieurs variables permettent de caractériser les composantes du budget temps. Il s'agit de la pression budgétaire et la pression du délai temps.

Variables

Indicateurs

Modalités

Effectif

Pression budgétaire

Respect du budget temps

1-Très souvent

2-Assez souvent

3-Parfois

4-Rarement

5-Jamais

Total

23,1

46,2

16,9

12,3

1,5

100

En général, les budgets temps (le nombre de jour/ homme allouer pour effectuer les tâches spécifiques d'audit) sur lesquels vous avez travaillez l'année dernière ont été :

1-Impossible à atteindre

2-Très serrés, pratiquement inaccessibles

3-Atteignable avec un niveau considérable

4-Atteignable avec un effort raisonnable

5-Très facile à atteindre

Total

1,5

27,7

36,9

30,8

3,1

100

Pression délai temps

Vérification de l'adéquation du budget temps

1-Très souvent

2-Assez souvent

3-Parfois

4-Rarement

5-Jamais

Total

23,1

43,1

27,7

4,6

1,5

100

La pression que vous subissez du fait de travailler sur plusieurs missions en même temps est :

1-Pas importante

2-Peu importante

3-Importante

4-Assez importante

5-Très importante

Total

1,5

3,1

21,5

53,8

20,0

100

Quand mon supérieur évalue ma performance il accorde du respect au délai imparti pour finir la mission

1-Pas importante

2-Peu importante

3-Importante

4-Assez importante

5-Très importante

Total

3,1

6,2

36,9

26,2

27,7

100

Premièrement, on observe que la plupart des auditeurs interrogés respecte leur budget temps (69,3%). Deuxièmement, 27,7% des auditeurs enquêtés disent que les budgets temps allouer pour effectuer les tâches spécifiques d'audit l'année dernière étaient très serrés, pratiquement inaccessibles, 36,9% disent que s'étaient atteignables mais avec un effort considérable, 30,8% disent qu'ils ont pu atteindre mais avec un effort considérable contre seulement 1,5% pour qui s'étaient impossible à atteindre et pour 3,1% qui disent que s'étaient facile à atteindre. Troisièmement, plus de la moitié des enquêtés (66,2%) estiment que le délai temps imparti pour à la mission de vérification est adéquate. Quatrièmement, on constate que 73,8% des auditeurs enquêtés subissent une pression énorme du fait de travailler sur plusieurs missions à a fois soit plus de la moite des répondants. En cinquième position, on observe que 36,9% des collaborateurs pensent que le délai imparti pour réaliser une mission est importante lors de l'évaluation de leur performance par le supérieur. 26,2% pensent que la prise en compte du délai imparti pour réaliser une mission dans l'évaluations de leur performances est assez important alors que 27,7% disent que ce critère est très import dans l'évaluation de leur performance contre 9,3% qui trouvent que la prise en compte du délai imparti pour exécuter une mission n'est pas important dans l'évaluations de leur performance par le manager.

3. Description de l'ambiance de travail dans le cabinet : perception d'une bonne relation entre le supérieur-subordonné

La Perception d'une bonne relation avec le supérieur par le subordonné permet de décrire l'ambiance de travail qui règne entre les collaborateurs d'audit. Le tableau suivant permet de décrire la nature des relations supérieur-subordonné au sein des cabinets d'audit.

Proxys d'appréciation de la relation managériale	Pas du tout d'accord		Pas d'accord		Moyennement d'accord		Plutôt d'accord		Tout à fait d'accord
Proxys d'appréciation de la relation managériale	N	%	N	%	N	%	N	%	N	%
J'apprécie mon supérieur en tant que personne	7	10,8	5	7,7	5	7,7	21	32,3	27	41,5
Mon supérieur est le genre de personne que j'aimerai avoir comme ami	2	3,1	9	13,8	21	32,3	21	32,3	12	18,5
J'aime travailler avec mon supérieur	2	3,1	5	7,7	9	13,8	26	40	23	35,4
Mon supérieur me défendrait vis-à-vis des autres si je commettais une erreur	3	4,6	6	9,2	24	36,9	17	26,2	15	23,1
Mon supérieur me viendrait au secours si j'étaisattaqué ou mis en cause par d'autres personnes dans mon travail	2	3,1	8	12,3	23	35,4	23	35,4	9	13,8
J'admire le comportement professionnel de mon supérieur	1	1,5	3	4,6	5	7,7	23	35,4	33	50,8
J'admire la compétence professionnelle de mon supérieur	1	1,5	2	3,1	4	6,2	19	29,2	39	60,0
J'essaie de produire des efforts particuliers au-delà de ceux qui sont normalement requis pour attendre les objectifs fixés par mon supérieur			5	7,7	24	36,9	15	23,1	21	32,3
Je suis impressionné (e) par la connaissance que mon superviseur a de son travail	2	3,1	1	1,5	1	1,5	29	44,6	32	49,2

Il ressort de ce tableau que la majorité des auditeurs interrogés (73,8%) apprécie leur supérieur en tant que personne. Pratiquement la moitié des auditeurs de l'échantillon (50,5%) aimeraient avoir leur supérieur en tant qu'ami. 75.4% d'entre eux aiment travailler en collaboration avec leur supérieur. Par ailleurs, seulement49,3% des auditeurs pensent que leur supérieur leur défendraitvis-à-vis des autres dans le cabinet en cas d'erreur involontaire contre 36,6% qui sont moyennement d'accord. 49,2% de l'échantillon affirment que leur supérieur leur viendrait au secours s'ils étaient attaqués ou mis en cause par d'autres personnes dans leur travailalors que 35,4% des répondants ne sont que moyennement d'accord. En ce qui concerne l'admiration du comportement professionnel du supérieur, une grande partie des auditeurs (89,2%) disent admirer le comportement profession de leur supérieur. Ce résultat est identique celui lié à l'admiration de la compétence professionnel qui marque également un pourcentage de 89.2%. En outre, 55,4% des collaborateurs d'audit disent qu'ils essaient de produire des efforts particuliers au-delà de ceux qui sont normalement requis pour attendre les objectifs fixés par leur supérieur alors que presque tous les auditeurs (93,8%) sont impressionnés par la connaissance que leurs superviseurs ont de leur travail.

4. Caractéristiques du niveau d'engagement organisationnel des collaborateurs d'audit

Dans le cadre de cette étude, le niveau d'engagement organisationnel des auditeurs a été appréhendé via huit indicateurs. Le tableau ci-dessous récapitule les critères d'appréciation du niveau d'engagement organisationnel des auditeurs.

Proxys d'appréciation du niveau d'engament des auditeurs	Pas du tout d'accord		Pas d'accord		Moyennement d'accord		Plutôt d'accord		Tout à fait d'accord
	N	%	N	%	N	%	N	%	N	%
Mon cabinet tient fortement compte de mes objectifs et de mes valeurs	5	7,7	11	11,9	19	29,2	22	33,8	8	12,3
Je peux compter sur l'aide de mon cabinet si j'ai un problème			11	16,9	25	38,5	13	20,0	16	24,6
Mon cabinet se soucie de ma satisfaction générale au travail (conditions de travail, environnement...)	2	3,1	18	27,7	14	21,5	21	32,3	10	15,4
Même si je faisais un travail excellent mon cabinet ne le remarquerait pas	16	24,6	18	27,7	19	29,2	9	13,8	3	4,6
Mon cabinet s'intéresse peu à ma personne	16	24,6	19	29,2	18	27,7	9	13,8	3	4,6
Mon cabinet prend toujours en compte mon opinion	2	3,1	11	16,9	23	35,4	19	29,2	10	15,4
Je crois fortement aux buts et objectifs de mon cabinet	1	1,5	5	7,7	23	35,4	19	29,2	17	26,2
Je souhaiterais passer toute ma carrière dans ce cabinet	27	41,5	8	12,3	14	21,5	9	13,8	7	10,8

Moins de la moitié des auditeurs soit (46,1%) affirment que leur cabinet tient fortement compte de leurs objectifs et de leurs valeurs. Seulement 44, 6% estiment pouvoir compter sur l'aide de leur cabinet s'ils ont un problème alors que 38,5% ne sont que moyennement d'accord. Par ailleurs un peu moins de la moitié de l'échantillon soit (46,7%) attestent que leur cabinet se souci de leur satisfaction générale au travail contre 30,7% qui ne sont pas d'accord et 21,5% qui sont moyennement d'accord. En outre, plus de la moitié des répondants (52,3%) disent que, même s'ils faisaient un travail excellent leur cabinet ne le remarquerait pas. Contre 29,2% qui sont moyennement d'accord et seulement 18,4% qui sont totalement d'accord. 53,8% des collaborateurs disent que leurs cabinets s'intéressent peu à leur personne. 27,7% des auditeurs ne sont que moyennement d'accord et seulement 18,4% pensent qu'en faisant un travail excellent, leur cabinet en tiendra compte. En ce qui concerne la prise en compte de l'opinion des auditeurs au sein du cabinet, 44,6% des répondants disent que leur opinion est prise en compte au sein du cabinet. Néanmoins, 35, 4% ne sont que moyennement d'accord alors que 20% ne le sont pas. Cette analyse nous révèleégalement que, 55,4% des collaborateurs croient fortement aux buts et objectifs du cabinet et seulement 35,4% qui ne sont que moyennement d'accord. On constate également que 53,8% des professionnels interrogés ne souhaitent aucunement passer toute leur carrière au sein de leur cabinets actuel contre seulement 24,6% qui souhaitent y passer toute leur carrière et 21,5% qui sont moyennement d'accord.

5. Description des typologies de comportements dysfonctionnels des auditeurs

Les comportements dysfonctionnels des auditeurs sont mesurés ici via quatre dimensions. Il s'agit des comportements de réduction de la qualité d'audit, de la mauvaise gestion de l'équipe d'audit, du comportement non professionnel et de la sous-déclaration des heures de travail.

5.1- Description des indicateurs de mesure des comportements réducteurs de la qualité d'audit

En s'inspirant de la littérature, les comportements de réduction de la qualité d'audit ont été mesurés par sept indicateurs. Le tableau suivant présente en détails les caractéristiques des comportements réducteurs de la qualité d'audit.

Tableau 12: Description des comportements réducteurs de la qualité d'audit

Comportements	Très souvent	Assez souvent	Parfois	Rarement	Jamais
Réduction travail	46 (70,8%)	11 (16,9%)	5 (7,7%)	2 (3,1%)	1 (1,5%)
Revue superficielle	9 (13,8%)	10 (15,4%)	22 (33,8%)	17 (26,2%)	7 (10,8%)
Explication insuffisante	5 (7,7)	12 (18,5)	20 (30,8)	19 (29,2)	9 (13,8)
Non approfondissement d'un point technique		- 3 (4,6%)	17 (26,2%)	31 (47,7%)	14 (21,5%)
Réduction de certaines étapes de travail	2 (3.1%)	11 (16,8%)	24 (36,8%)	17 (26,2%)	11 (16,9%)
Non Approfondissement d'une difficulté	1 (1.5%)	4 (6,2%)	8 (12,3%)	29 (44,6%)	23 (35,4%)
Déclarer avoir effectué un travail qui n'a en fait pas été réalisé	-	2 (3,1%)	4 (6,2%)	16 (26,6%)	43 (66,2%)

Les statistiques descriptives de ce tableau révèlent que la plupart des auditeurs interrogés (87,7%) disent travailler sur les éléments qu'ils jugent significatifs, ce qui traduit une réduction de la quantité de travail au-delà de la normale. 13,7% des répondants affirment qu'ils leur arrivent très souvent d'effectuer des revues superficielles des documents du client, 15,4% assez souvent, 33,8% parfois, 26,2% rarement et seulement 10,8% rarement ce qui marque également une réduction de la qualité de travail. Ces résultats se rapprochent de ceux de Foka (2019) qui avait trouvé dans son étude que 70% des auditeurs travaillent régulièrement sur les éléments qu'ils jugent significatifs et pratiquement 23% affirment qu'ils effectuent des revues superficielles sur les dossiers du client. 7,7% des auditeurs avouent également qu'ils acceptent très souvent les explications insuffisantes du client, 18,5% assez souvent, 30,8% parfois, 29,2% rarement et 13,8% jamais. Seulement 5,2% d'entre eux affirment qu'ils leur arrivent de ne pas approfondir assez souvent un point technique ou comptable, 26,2% parfois, 47,7% rarement contre seulement 21,5% jamais. Pour ce qui est de réduire la quantité de travail sur certaines étapes pour les exécuter plus rapidement, 3,1% des répondants affirment le faire très souvent, 16,8% assez souvent, 36,8% parfois, 26,2% rarement et seulement 16,9% jamais. Globalement, seulement 7,7% des répondants affirment qu'il leur arrive de ne pas approfondir une difficulté rencontrée. S'agissant de la fraude, c'est-à-dire déclaré avoir effectué un travail qui n'a pas été réalisé, 66,2% des auditeurs admettent ne jamais le faire. Ce qui confirme les conclusions de Foka (2019) qui a trouvé dans ses travaux que 40% des auditeurs disent ne jamais adopter ce type d'attitude. Par ailleurs, ce résultat est contraire à celui issues des études anglo-saxonnes (54% en Irlande contre 8% en France et 27% en Amérique) selon Herrbach (2000) où la fraude est l'un des comportements les plus adoptés par les auditeurs.

5.2. Description des indicateurs de mesure des comportements mauvaise gestion d'équipe

A partir des travaux antérieurs, les comportements de mauvaise gestion de l'équipe d'audit ont été mesurés par six indicateurs présentés en détails dans le tableau suivant.

Tableau 13: Description des comportements de mauvaise gestion de l'équipe d'audit

Comportements	Très souvent	Assez souvent	Parfois	Rarement	Jamais
Evaluer suffisamment les membres d'équipe	27 (41,5%)	30 (46,2%)	6 (9,2%)	1 (1,5%)	1 (1,5%)
Adéquation de formation des membres d'équipe	18 (27,7%)	31 (47,7%)	13 (20,0%)	2 (3,1%)	1 (1,5%)
Evaluer rapidement un membre d'équipe	4 (6,2%)	7 (10,8%)	24 (36,9%)	20 (30,8%)	10 (15,4)
Insuffisance de suivi des membres d'équipe	1 (1.5%)	7 (10,8%)	19 (29,2%)	21 (32,3%)	17 (26,2%)
Mettre sur pression les membres d'équipe au détriment de l'ambiance	3 (4,6%)	10 (15,4%)	20 (30,8%)	23 (35,4%)	9 (13,8%)
Accorder de l'importance à tout ce qui peut augmenter la motivation ou la satisfaction des membres d'équipe	23 (35,4%)	23 (35,4%)	14 (21,5%)	4 (6,2%)	1 (1,5%)

Ce tableau présente les fréquences des comportements de mauvaise gestion de l'équipe telles qu'elles ont été admises par les répondants du questionnaire. Globalement, on observe que la proportion des auditeurs qui affirment que leur superviseur prend soin d'évaluer les membres de l'équipesoit 41,5% très souvent, 46,2% assez souvent 9,2% parois contre 1,5% respectivement et jamais. Ce résultat est en contradiction avec les travaux de (Hunt 1995) qui soulignent les problèmes liés au fonctionnement du système d'évaluation des collaborateurs d'audit dans les pays anglo-saxons. Par ailleurs, 75,4% des auditeurs affirment que leur supérieur se préoccupe de leur formation au sein de l'équipe d'audit contre 30,0% parfois 3,1% et 1,5% respectivement rarement et jamais. Pour rejoindre les conclusions de (Hunt 1995), 6,2% des répondants disent que leur superviseur leur évalue rapidement très souvent, 10,8% assez souvent, 36,9% parfois et (30,8% rarement contre seulement 15,4% jamais. Un peu plus de la moitié (58.5%) des auditeurs attestent que leur superviseur n'évalue pas suffisammentles membres de l'équipe ce qui nous amène à s'interroger sur la motivation des collaborateurs au sein de l'équipe. Toutefois, 4.6% des collaborateurs disent qu'ils sont très souvent mis sur pression par leur supérieur au détriment de l'ambiance, 15,5% assez souvent, 30,8% parfois, 35,4% rarement et 13,8% jamais. De façons globale, 70,8% des auditeurs interrogés témoignent que leur superviseur accorde beaucoup d'importance à ce qui peut augmenter la motivation au sein de l'équipe contre seulement 1,5% jamais. Ce chiffre traduit l'ambiance au sein des équipes d'audit dans les cabinets.

5.3. Description des indicateurs de mesure des comportements non professionnels

Sur la base des travaux de Gaddour (2013) et Herrbach (2000), les comportements non professionnels ont été mesurés dans cette étude par quatre proxys décrits dans le tableau suivant :

Les statistiques descriptives indiquent que 4,6% des auditeurs avouent qu'ils remettent très souvent en cause les méthodes du travail du cabinet en présence des membres de l'équipe, 4,6% assez souvent, 13,8% parfois, 26,7% rarement et plus de la moitié des répondantsjamais soit (50,8%). 7,7% de ces auditeurs affirment qu'ils évoquent souvent une recherche d'emploi en présence des membresde l'équipe, 9,2% assez souvent, 18% parfois, 16,9% rarement et 47,7% jamais. Même si ces résultats sont rassurants, il nous semble étonnant au regard de la précarité qui existe au sein des cabinets d'audit au Cameroun constitués pour la plus part des entreprises individuelles. Pour ce qui est de mettre en doute l'efficacité d'un audit ou de l'audit en général, 35,4% des auditeurs affirment ne jamais adopter ce type de comportement, contre seulement 3,5% assez souvent, 26,2% parfois et 35,4% rarement. Ce résultats est contraire à celui de Herrbach (2000)dans le contexte français qui dans son étude, atrouvé une proportion importante des auditeurs qui adoptent ce genre d'attitude (29%). Ce résultat dans notre contexte peut s'expliquer par la croyance et l'attachement qu'on les auditeurs en leur profession. En ce qui concerne le fait de mal parler du cabinet où de sa hiérarchie, 66,2% des répondants attestent ne jamais commettre un tel comportement contre 21,5% rarement, 4.6% parfois, 3,1% assez souvent et 4.6% jamais. Toutefois, au regard de la sensibilité de cette question, ce dernier résultat est à prendre avec beaucoup de prudence.

5.4. Description des comportements de sous déclaration du temps passé à la mission d'audit

Pour mesurer les comportements de sous déclaration du temps passés à la mission d'audit, nous nous sommes basés sur les travaux de Gaddour (2013). A cet effet, nous avons définis deux indicateurs tels que présenter dans le tableau suivant :

De l'analyse de ce tableau, on constate que 27.7% des auditeurs affirment qu'ils ne respectent pas le budget temps très souvent, 26,2% assez souvent, 9,2% rarement et 4,6% jamais. Cependant pour accomplir leur travail, les collaborateursdu CAC réalisent les heures supplémentaires non déclarées, 23,5% très souvent, 27,7% assez souvent, 24,6% parfois, contre seulement 9,2% rarement et 4,6% jamais. Cesrésultatsréconfortent ceux d'Alderman et Déitrick (1982) qui dans leur travaux ont mis en évidence le fait que 67% des auditeurs emportent du travail chez eux et ne rendent pas compte du travail effectué. Ces comportements sont dus selon Pierce et Sweeney (2004), aux a contraintes budgétaires observées dans les cabinets d'audit.

Tout au long de cette première section, nous avonsprésenté les caractéristiquesdes répondants et puis nous avonsdécrit succinctement tel qu'il en ressort des analyses descriptives, les indicateurs liés aux variables explicatives et les proxys retenus pour capter les différents comportements dysfonctionnels de notre étude apportant ainsi des réponses a la série des questions de notre questionnaire d'étude. Maintenant, il convient de tenter de répondre à la seconde série de questions en étudiant les relations entre les variables explicatives du modèle et les comportements dysfonctionnels et ce, en s'appuyant les Résultat issus des analyses explicatives.

SECTION II : RESULTAT DES ANALYSES EXPLICATIVES

La corrélation linéaire est une statistique largement utilisée car elle synthétise l'importance de la relation entre deux variables métriques (Carricano et Poujol, 2008). Ainsi, au niveau de cette section nous appliquerons cette méthode pour nous assurer de l'existence d'un niveau de corrélation satisfaisant et acceptable entre les différentes variables explicatives et dépendantes intégrées dans notre modèle empirique. Autrement dit, l'objectif de cette section est d'analyser les corrélations significatives entre les différentes variables indépendantes et dépendantes de notre modèle conceptuel afin de valider ou d'invalider nos hypothèses.

1. Analyse bi variée : Test de corrélation de Pearson

L'objectif de cette partie de l'étude est d'examiner les relations univariées entre la variable dépendante et les variables indépendantes et de déceler l'existence de problème de multi colinéarité entre les variables indépendantes. Ainsi, le tableau N° 16 ci-dessous présente les matrices de corrélation entre les différentes variables. Les analyses de corrélation sont établies selon la méthode de Pearson.

	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12
*Age*	1	0,145	0,643^***	-0,112	-0,187	0,034	0,441^***	0,236	0,295^*	0,096	0,225	0,233
*Type formation*		1	0,163	0,030	0,094	0,047	0,227	-0,152	0,234	0,134	0,162	-0,012
*Expériene en Cabinet*			1	-0,213	-0,136	0,062	0,185	0,217	0,324^***	0,126	0,242	-0,062
*Pres_Bug*				1	-0,122	-0,053	0,144	-0,203	-0,106	-0,100	-0,010	0,260^**
*Dlai_Temps*					1	-0,177	-0,235	-0,210	-0,086	-0,163	-0,232	0,064
*Sup_Subord*						1	0,069	-0,095	0,282^**	0,273^**	0,007	0,090
*Eng_Orga*							1	-0,121	0,366^***	0,318^***	0,445^***	0,274^**
*Rseau_Inter*								1	0,147	0,012	0,224	0,003
*Comportement Réduction*									1	0,306^**	0,408^***	0,231
*Mauvaise Equipe*										1	0,180	0,249^**
*CNP*											1	0,104
*Sous Déclaration*												1
***. La corrélation est significative au niveau 0.01.
*. La corrélation est significative au niveau 0.05.

1=Age ; 2= Type formation ; 3=Expérience en cabinet ; 4=Pression budgétaire ; 5= Pression délai temps ; 6=Perception de la relation supérieur subordonné ; 7=Niveau d'engagement organisationnel ; 8=Appartenance réseau international ; 9= comportement de réduction de la qualité ; 10= comportement de mauvaise gestion d'équipe ; 11= comportement non professionnel ; 12= comportement de sous déclaration du temps.

A la lecture de ce tableau, on constate plusieurs relations significatives entre les variables et les comportements dysfonctionnels des auditeurs. Nous remarquons en premier lieu que l'âge de l'auditeur (au seuil de 5%), l'expérience en cabinet (au seuil 1%), la relation supérieur subordonnée (5%) ont une influence positive et significative sur les comportements dysfonctionnels de l'auditeur lorsqu'il est mesuré par les comportements de réduction de la qualité d'audit. Autrement dit, plus l'auditeur est jeune plus il adopte les comportements réducteurs de la qualité d'audit. En deuxième lieu, nous notons une relation positive et significative entre le niveau d'engagement organisationnel et les comportements dysfonctionnels des auditeurs quel que soit la dimension de mesure retenue. Cette relation est significative au seuil 1% sur les trois premières dimensions du comportement dysfonctionnel des auditeurs et au seuil de 5% sur la dernière dimension qui est la sous-déclaration du temps. En troisième lieu, la pression budgétaire a une influence positive et significative au seuil 5% sur la sous déclaration du temps. Ce qui signifie que plus l'auditeur a la pression du budget temps plus il se livre au comportement dysfonctionnel. Les autres variables n'ont pas de relations significatives avec le comportement dysfonctionnel.

En ce qui concerne les corrélations entre les variables indépendantes, bien que certaines corrélations soient significatives, aucun problème sévère de multicolinéarité entre ces variables indépendantes n'est décelé vu que tous les coefficients sont inférieurs à 0,8 tel qu'exigé par Kennedy (1985).

2. Identification des facteurs explicatifs du comportement dysfonctionnel des auditeurs : une analyse multivariée

Dans le but d'approfondir les résultats ci-dessus, il est nécessaire que nous procédions à une analyse multivariée. L'avantage de cette analyse est qu'elle prend en compte les interrelations pouvant exister entre les variables explicatives. A cet effet, un modèle « MCO » a été estimé. On tient à préciser que nous avons effectué quatre régressions étant donné que notre variable dépendante est mesurée à travers quatre types de comportements. Le tableau N° 17 ci-dessous présente les résultats de l'estimation des paramètres.

	Comportements dysfonctionnels des auditeurs
	Comportement de réduction de la qualité d'audit (Modèle 1)			Mauvaise gestion de l'équipe d'audit (Modèle 2)			Comportement non professionnel (Modèle 3)			Sous déclaration du temps (Modèle 4)
	B	t	Sig.	B	t	Sig.	B	t	Sig.	B	t	Sig.
Constante	-0,923	-1,007	0,318	0,865	0,874	0,386	0,268	0,292	0,771	-0,323	-0,300	0,765
Age de l'auditeur	-0,076	-0,469	0,641	-0,194	-1,103	0,275	-0,225	-1,385	0,172	0,423	2,214^**	0,031
Type formation	0,387	1,205	0,233	0,201	0,579	0,565	0,279	0,869	0,388	-0,275	-0,729	0,469
Expérience en cabinet	0,174	1,468	0,148	0,082	0,642	0,523	0,160	1,352	0,182	-0,239	-1,715^*	0,092
Pression budgétaire	-0,063	-0,471	0,639	-0,154	-1,066	0,291	-0,024	-0,179	0,858	0,354	2,248^**	0,029
Pression délai temps	0,074	0,723	0,472	-0,056	-0,506	0,615	-0,071	-0,697	0,489	0,220	1,830^*	0,073
Relation supérieur-subordonné	0,273	2,400^**	0,020	0,232	1,890^*	0,064	-0,026	-0,227	0,822	0,169	1,259	0,213
Engagement organisationnel	0,364	2,702^***	0,009	0,364	2,505^**	0,015	0,503	3,741^***	0,000	0,219	1,385	0,171
Réseau international	-0,499	-1,741^*	0,087	-0,163	-0,527	0,600	-0,658	-2,294^**	0,026	-0,264	-0,781	0,438
	R-deux ajusté =0,225 F = 3,322^* P =0,004 N=65**			R-deux ajusté =0,096 *F = 1,845^ P =0,088 N=65**			R-deux ajusté =0,225 F = 3,328^* P =0,004 N=65**			R-deux ajusté =0,154 F = 2,459^ P =0,023** N=

Les résultats de l'estimation de ces modèles révèlent une valeur négative et non significative pour la variable représentant les facteurs non spécifiés (Constante) pour les modèles 1 et 4 et une valeur positive et non significative pour les modèles 2 et 3. Bien plus, la statistique de FISHER est significative au seuil de 1% pour les modèles 1 et 3 et au seuil 10% et 5% pour les modèles 2 et 4 avec un R² ajusté de 0,225 pour le modèle 1, de 0,096 pour le modèle 2, de 0,225 pour le modèle 3 et de 0,154 pour le modèle 4. On note trois variables significatives avec le premier modèle a différents seuils, deux avec le deuxième modèle et troisième modèle, et quatre avec le quatrième modèle. On en conclut selon les R²ajusté que les variables recensées pour caractériser les variables indépendantes expliquent à divers pourcentages les comportements dysfonctionnels des auditeurs de l'échantillon.

Les résultats de ce tableau révèlent qu'il existe une relation positive et significative au seuil de 5% entre l'âge de l'auditeur et les comportements dysfonctionnels de l'auditeur lorsqu'il est mesuré par la sous déclaration du temps. Ce résultat signifie que les auditeurs moins âgés ou jeunes adoptent plus les comportements dysfonctionnels lors des missions d'audits en sous déclarant les heures de travail. Ce résultat rejoint les travaux de (Gaddour, 2016) qui avait trouvé que les auditeurs âgés de plus de 27,8 ans ont moins tendance de s'engager dans des comportements dysfonctionnels que les auditeurs plus jeunes.

Concernant l'expérience des auditeurs en cabinet, il ressort des analyses qu'il existe une relation négative et significative au seuil de 10% entre l'expérience de l'auditeur en cabinet (Coefficient=-0,239 t=-1,715) et les comportements dysfonctionnels lorsqu'ils sont mesurés par la sous-déclaration du temps. Ce résultat signifie que les comportements dysfonctionnels de l'auditeur diminuent lorsqu'on a à faire aux auditeurs expérimentés.Cerésultat rejoint les conclusions de (Libby et Frederick, 1990) et(Ismail et Trotman, 1995) qui avaient trouvé qu'un auditeur doté d'une expérience de vérification de plus de quatre (4) ans serait moins enclins aux comportements dysfonctionnels réducteurs de la qualité d'audit. Ces analyses permettent de rejeternotre Hypothèse 3 qui stipule « qu'il existe une relation significative entre les facteurs de contingence comportementale (tels que l''âge, le type de formation, l'expérience de l'auditeur) et le comportement dysfonctionnel des auditeurs »En effet, le type de formation n'a montré aucune corrélation significative avec les quatre comportements dysfonctionnels. Ceci peut s'expliquer par le fait que la plupart des auditeurs quel que soit leur formation initiale, acquièrent une bonne connaissance en audit que durant leur séjour au cabinet en tant de collaborateur de CAC.

S'agissant des facteurs contextuels, on constate qu'il existe une relation positive entre la pression budgétaire (au seuil de 5%), la pression du délai temps (au seuil de 10%) et les comportements dysfonctionnels de l'auditeur lorsqu'ils sont mesurés par la sous déclaration du temps. Ce résultat signifie d'une part, que plus l'auditeur perçoit une pression intense du délai, plus il s'engage dans les comportements de réduction de la qualité d'audit en sous déclarant les heures de travail. D'autre part, une pression intense du budget temps entraîne les auditeurs a effectué les heures supplémentaires non déclarées pour achever leur travail. Ce résultat conforte les travaux de Pierce et Sweeney (2004) qui avait trouvé quela contrainte budgétaire est susceptible de pousser les auditeurs à s'engager dans la sous-déclaration du temps que d'adopter des comportements réducteurs de la qualité d'audit. Par ailleurs, Gaddour (2016) dans ses travaux a trouvé qu'il existe une relation positive et significative entre la sous déclaration du temps et la pression budgétaire. Kelley et Margheim (1990) quant eux ont mis en évidence fait que les budgets temps trop serrés peuvent conduire les auditeurs à adopter les comportements dysfonctionnels. Ce résultat nous permet de valider l'hypothèse 1 qui stipule« qu'il existe une relation positive entre les facteurs contextuels(la pression budgétaire, la pression du budget temps) et les comportements dysfonctionnels de l'auditeur »

Pour ce qui est de la relation avec le supérieur, on constate que la perception par l'auditeur d'une bonne relation avec son supérieur entraine plus de comportements dysfonctionnels lorsqu'ils sont mesurés par la réduction de la qualité (au seuil de 1%) et la mauvaise gestion de l'équipe d'audit (au seuil de 5%). Ce résultat signifie que plus l'auditeur perçoit une bonne relation avec le manager plus il s'engage dans les comportements dysfonctionnels. D'où, la validation de l'hypothèse 2 qui stipule que « la perception par les auditeurs d'une bonne relation avec le manager influence significativement leurs comportements dysfonctionnels » toutefois, le sens de ce résultat est contraire avec celui de Herrbach (2000) et Gaddour (2016) qui dans leur travaux ont trouvé que la perception par l'auditeur d'une bonne relation avec le supérieur permet de réduiresignificativement les comportements dysfonctionnels.En revanche, les comportements de réduction de la qualité mais entraine plus de comportements de sous déclaration du temps. Ceci peut s'expliquer par le fait que le collaborateur en très bonne relation avec le manager s'engage dans les comportements dysfonctionnel pour garantir la rentabilité de son cabinet en réduisant la quantité du travail à effectuer.

En ce qui concerne l'engagement organisationnel, on observe qu'un faible niveau d'engagement organisationnel de l'auditeur entraine plus de comportement dysfonctionnel lorsqu'il est mesuré par le comportement de réduction de la qualité (au seuil de 10%), la mauvaise gestion de l'équipe (au seuil de 5%) et les comportements non professionnels (au seuil de 10%). Ce résultat signifie que, les comportements dysfonctionnels de l'auditeur augmentent significativement lorsqu'il affiche un faible niveau d'engagement organisationnel. Ce résultat conforte les travaux de Herrbach (2000) et Gaddour (2016) qui dans leur travaux ont trouvé qu'un faible niveau d'engagement affectif serait lié à un niveau de comportements dysfonctionnels élevé et d'avantage de comportements non professionnel. Ce résultat va également dans le même sens que les conclusions de Kalleberg (1990) qui dans son étude avait trouvé que les employés très engagés déploient plus d'efforts considérables au nom de l'organisation même si ces efforts ne contribuent pas directement à la rémunération. Ces analyses nous permettent de valider l'hypothèse H₄ qui dispose que « Le comportement dysfonctionnel des auditeurs augmente avec leur niveau d'engagement organisationnel »

En définitive, la qualité du service rendu par les professionnels d'audit dépend largement du profil de l'auditeur et de leur comportement au travail. Globalement, nous avons observé une relation significativeentre l'âge de l'auditeur, son expérience en cabinet, la relation supérieur-subordonné, les facteurs contextuels (pression budgétaire et pression du délai temps), le niveau d'engagement organisationnel et les comportements dysfonctionnels lorsqu'ils sont mesurés par les comportements de réduction de la qualité, la mauvaise gestion de l'équipe d'audit, les comportements non professionnels et la sous déclaration du temps passé à la mission d'audit. Toutefois, l'absence de significativité entre certains facteurs et les comportements dysfonctionnels ne nous ont pas permis d'effectuer des analyses plus approfondies.

Ces résultats corroborent avec la théorie des échanges sociaux qui stipule que le comportement au travail des individus est fonction de la nature de leurs échanges avec l'organisation. En effet, lorsque ces échanges sont marqués par la considération et la valorisation de leurs contributions au travail, ces derniers sont enclins à développer un niveau d'engagement organisationnel plus élevé et par conséquent à adopter moins de comportements dysfonctionnels.

Cette dernière section avait pour vocation d'exposer les résultats de la régression appliquée sur les quatre comportements dysfonctionnels de notre étude. Pour ce faire, nous avons jugé important de commencer d'abord par l'analyse bivariée des corrélations entre les différentes variables et puis une analyse multivariées afin d'identifier les facteurs qui expliquent au mieux les comportements dysfonctionnels de notre étude. Ces analyses nous ont permis de valider trois hypothèses des quatre préalablement formulées. La synthèse des différents résultats est présentée dans le tableau suivant.

Au terme de ce chapitre, il était question pour nous de présenter dans un premiers temps, les résultats de l'analyse descriptive et puis dans un second temps, les résultats des analyses explicatives. Ainsi, au cours de la première section, nous avons présenté d'abord, les caractéristiques des répondants et puis la synthèse des analyses descriptives des différentes variables dépendantes et indépendantes de notre modèle conceptuel. La deuxièmesection quant à elle nous a permis d'exposer les résultats tirés des analyses de la corrélation entre les différents facteurs. Ce qui nous a conduits à la validation de trois hypothèses.

Cette deuxième partie de notre étude s'est intéressée dans unpremier chapitreà la démarche méthodologique mise en oeuvre pour conduire l'étude et puis dans un second chapitre à l'exposition des résultats empiriques de l'étude.

Tout d'abord dans le premier chapitre, nous avons mis en évidence la méthode d'échantillonnage et de collecte des données. Ici, nous avons dit que notre échantillons était constitué essentiellement de auditeurs exerçant auprès des cabinets d'expertise comptables agrées membre de l'ONECCAauprès des quels nous avons collecté les données en utilisant un questionnaire conçu à partir des étudesantérieure sur le sujet. Ces données ont été traitées en utilisant le logiciel d'analyse des données SPSS v20 et les analyses ont été faites à travers, le tri à plat, l'analyse de corrélation, la régression linéaire. Dans le deuxième chapitre, nous avons présenté d'une part les résultats issus des analyses descriptives et d'autre par ceux issus des analyses explicatives. Les principaux résultats de ces analyses ont mis en évidence unimpact crucial des éléments de notre model conceptuel sur les comportements dysfonctionnels des auditeurs. A savoir, l'âge de l'auditeur sur l'URT, l'expérience sur l'URT, les facteurs contextuels (pression du budget et pression du délai temps) sur l'URT, la relation supérieure-subordonné sur les QTB, et MGE et le niveau d'engagement organisationnel des collaborateurs avec les QTB, MGE et CNP.

CONCLUSION GENERALE

Cette étude portant sur le thème « Contribution à l'étude de la qualité d'audit externe : une approche fondée sur le comportement des auditeurs au Cameroun » avait pour objectif principal d'identifier les facteurs susceptibles d'expliquer le comportement dysfonctionnel des auditeurs au Cameroun. Pour ce faire, cet objectif a été décliné en quatre objectifs secondaires à savoir :

Examiner la relation entre les facteurs contextuels (tels que la pression budgétaire, la pression du délai temps) et les comportements dysfonctionnels des auditeurs.

Déterminer si le comportement dysfonctionnel des auditeurs peut être expliqué par la relation supérieure-subordonnée.

Déterminer si les facteurs de contingence comportementale peuvent être àl'origine du développement des comportements dysfonctionnels de l'auditeur.

Déterminer si les comportements dysfonctionnels des auditeurs dépendent de leur niveau d'engagement organisationnel.

L'ensemble de ces objectifs nous ont servi de guide dans la revue de la littérature et le cadre d'analyse a été construit au tour de trois théories à savoir : la théorie d'agence, la théorie des échanges sociaux et la théorie du LMX. Ces théories nous ont permis de comprendre d'une part que le comportement des collaborateurs du CAC au travail est influencé par la relation qui existe entre ces derniers et les associés signataires (CAC) et d'autre part, la nature des échanges sociaux entre les auditeurs et leur cabinet. Une revue non exhaustive de la littérature sur les étudesantérieure portant sur les comportements dysfonctionnels des auditeurs a conduit à la formulation de quatre hypothèses de recherche à savoir :

H_1 :Il existe une relation positive entre les facteurs contextuels (pression budgétaire et pression du budget temps) et les comportements dysfonctionnels de l'auditeur.

H₂ : La perception par les auditeurs d'une bonne relation avec le manager influence significativement leurs comportements dysfonctionnels.

H₃ : Il existe une relation significative entre les facteurs de contingence comportementale (âge, type de formation, expérience) et les comportements dysfonctionnels des auditeurs.

H₄ : Le comportement dysfonctionnel des auditeurs augmente avec leur niveau d'engagement organisationnel.

Pour soumettre ces hypothèses à l'épreuve des faits, une enquête par questionnaire été réalisée dans les villes de Douala et Bafoussam entre juin et juillet 2020 auprès d'un échantillon de 65 professionnels d'audit exerçantprincipalement dans 30 cabinets d'audit et d'expertise comptable membre de l'ONECCA. Les données recueillies ont été analysées en utilisant principalement l'analyse en composante principale et la régression multiple par la méthode dite des moindres carrés ordinaires. Après analyse, les résultats montrent que la relation supérieur-subordonné, la pression budgétaire, la pression du délai temps, le niveau d'engagement organisationnel, l'âge et l'expérience de l'auditeur sont les facteurs qui expliquent aux mieux les comportements dysfonctionnels des collaborateurs du CAC au Cameroun. Ces résultats confortent les prédictions de la théorie des échanges sociaux qui stipule que le comportement au travail des individus est fonction du degré de considération et de valorisation de leurs contributions au travail par l'organisation.

Au terme de ces analyses, il est évident que cette recherche nous aurait permis d'approfondir nos connaissances en matière d'audit notamment en ce qui concerne les comportements au travail des auditeurs. Toutefois, le cadre conceptuel développé dans ce travail servira de référence aux recherches futures en vue de mener une enquête plus approfondie en intégrant d'autres facteurs afin de fournir d'avantage une preuve empirique qui améliorera la compréhension des facteurs explicatifs de l'attitude des collaborateurs du CAC au Cameroun.

Par ailleurs, nous invitons les managers des cabinets d'audit à accorder une importance à la relation dont ils entretiennent avec leurs collaborateurs car cette dernière influence significativement le comportement au travail des auditeurs pouvant mettre en péril la qualité de la certification. En outre, la pression budgétaire et la pression du budget temps influencent aussi significativement les attitudes des vérificateurslorsqu'elles sont mesurées par la sous déclaration du temps passé à la mission. Nous recommandons aux managers de toujours associer les collaborateurs à l'établissement des budgets afin de leur permettre de comprendre et de s'approprier des objectifs tant de la mission que du cabinet. Dans le même sens, nous leur suggérons également d'accorder du crédit à tout ce qui peut augmenter la motivation des équipes sur le terrain (encouragements, récompense des meilleures performances...) et valoriser leur bien-être au travail. Ceci permettra aux auditeurs d'augmenter leur niveau d'affection envers le cabinet et ses membres et ainsi, ils adopteront les attitudes au travail qui valorisent la qualité de la certification et l'image de leur cabinet en générale.

Comme tout travail scientifique, cette étude comporte des limites qu'il convient de relever. Celles-ci sont inhérentes à la démarche méthodologique utilisée anis qu'a l'échantillon. En effet, outre les limites liées à toute enquête par voie de questionnaire, le manque de représentativité et la taille relativement faible de l'échantillon rendent difficile la généralisation des résultats. En effet, la nature très sensible de certaines questions de notre questionnaire on conduit certains répondants à orienter leurs réponses ce qui dans une certaine mesure à biaisé les résultats. En outre l'absence de significativité de certains facteurs ne nous a pas permis de mener des analyses plus approfondies.

Pour une étude sur les comportements dysfonctionnels des auditeurs, un échantillon plus important serrait d'avantage intéressant. Par ailleurs il serait pertinent de conduire l'étude comme dans d'autre contexte non sur l'ensemble des cabinets mais sur une catégorie de cabinets (les bigs ou les petits) car le comportement des collaborateurs peut également évoluer en fonction de la taille du cabinet. Parallèlement, dans un contexte multiculturel comme le Cameroun, intégré dans cette étude les spécificités culturelles des auditeurs serait peut-être plus enrichissant.

ANNEXES

UNIVERSITÉ DE DSCHANGUNIVERSITY OF DSCHANGScholae Thesaurus DschangensisIbiCordum

Ceci est une opération d'enquête purement académique entrant dans le cadre de la préparation d'un mémoire de Master II, option Comptabilité et Audit organisée par la Faculté des Sciences économiques et de Gestion de l'Université de Dschang sur le thème intitulé « contribution à l'étude de la qualité d'audit externe : une approche fondée sur le comportement des auditeurs au Cameroun ». Nous vous prions de répondre à ce questionnaire en cochant tout simplement à l'aide d'une croix (X) ou en remplissant le numéro de votre choix dans la case destinée à recevoir votre opinion.

Nous vous garantissons la confidentialité de vos réponses en vous remerciant par avance, de votre confiance et du concours précieux que vous apportez à l'évolution de la science.

	Questions	CODE
1	Quel est votre statut au sein du cabinet ? 1-Junior 2-Senior 3-Chef de mission/Directeur de mission 4- Autres (Préciser)................	/____/
2	Quel est votre genre ? 1-Féminin 2- Masculin	/____/
3	Indiquez sur quel intervalle se situe votre âge ? 1-Moins de 25 ans 2- Entre 25 et 35 ans 3-Entre 36 et 45 ans 4-Entre 46 et 55 ans 5- Plus de 55 ans	/____/
4	Quel est votre niveau d'études ? 1-Primaire 2- Secondaire 3- Supérieur	/____/
5	Quelle a été votre filière de formation dans l'enseignement supérieur ? 1-Filière comptable ou Gestion 2- Economie 3- Autres (à Préciser)..............................	/____/
6	Depuis quand exercez-vous dans ce cabinet ? 1-Moins de 3 ans 2-Entre 3 et 5 ans 3-Entre 6 et 8 ans 4-Entre 9 et 11 ans 5-Plus de 11 ans	/____/
7	Quel est le statut juridique de votre cabinet ? 1-Entreprise individuelle 2-SARL 3-SA 4-Autres (à préciser).....................		/____/
8	Quelle est votre activité principale (en fonction du chiffre d'affaires du cabinet) ? 1-Commissariat aux comptes 2-Expertise comptable 3-Autres (à préciser)...........................		/____/
9	Sur quel intervalle pouvez-vous situer l'effectif du personnel exerçant dans votre cabinet ? 1- Moins de 5 2- Entre 5 et 103- Entre 11 et 15 4- Entre 16 et 20 5- Plus de 20		/____/
10	Quel est l'année de création de votre cabinet? ----------------------------------------------------------------------		/____/
11	Votre cabinet appartient-il à un réseau international ? 1-Oui 2-Non

14		La pression que vous subissez du fait de travailler sur plusieurs missions en même temps est : 1-Pas importante 2-Peu importante 3-Importante 4-Assez importante 5-Très importante			/____/
15		Quand il évalue ma performance mon supérieur accorde au respect au délai imparti pour remplir une mission : 1-Pas importante 2-Peu importante 3-Importante 4-Assez importante 5-Très importante			/____/
16		En utilisant l'échelle de notation pourriez-vous nous indiquer la fréquence d'apparition de ces comportements dans le cadre de vos missions d'audit :	1-Très souvent 2-Assez souvent 3-Parfois 4-Rarement 5-Jamais (Vous voudrez bien entourer la valeur retenue)
16.1		Il vous arrive de travailler sur les éléments que vous jugez significatifs	1 2 3 4 5
16.2		Il vous arrive d'effectuer des revues superficielles des documents du client	1 2 3 4 5
16.3		Il vous arrive d'accepter des explications insuffisantes du client	1 2 3 4 5
16.4		Il vous arrive de ne pas approfondir un point technique ou comptable	1 2 3 4 5
16.5		Il vous arrive de réduire la quantité de travail sur certaines vérifications pour les exécuter plus rapidement	1 2 3 4 5
16.6		Il vous arrive de ne pas approfondir une difficulté rencontrée	1 2 3 4 5
16.7		Il vous arrive de déclarer avoir effectué un travail qui n'a en fait pas été réalisé	1 2 3 4 5
16.8		Il vous arrive de remettre en cause les méthodes de travail du cabinet en présence des membres de l'équipe d'audit	1 2 3 4 5
16.9		Il vous arrive d'évoquer une recherche d'emploi en présence des membres de l'équipe	1 2 3 4 5
16.10		Il vous arrive de mettre en doute l'efficacité d'un audit ou de l'audit en général	1 2 3 4 5
16.11		Il vous arrive de mal parler du cabinet ou de sa hiérarchie	1 2 3 4 5
17	Dans une mission d'audit à quelle fréquence votre superviseur adopte -t-il ces comportements ?			1-Très souvent 2-Assez souvent 3-Parfois 4-Rarement 5-Jamais (Vous Voudrez bien entourer la valeur retenue)
17.1	Il prend soin d'évaluer suffisamment les membres de l'équipe			1 2 3 4 5
17.2	Il se préoccupe que chaque membre de l'équipe ait une formation adéquate			1 2 3 4 5
17.3	Il Evalue trop rapidement un membre de l'équipe			1 2 3 4 5
17.4	Il ne suit pas de manière suffisante les membres de l'équipe			1 2 3 4 5
17.5	Il met sous pression les membres de l'équipe au détriment de l'ambiance			1 2 3 4 5
17.6	Il accorde de l'importance à tout ce qui peut permettre d'augmenter la motivation et la satisfaction des membres de l'équipe			1 2 3 4 5

18	En utilisant l'échelle de notation pourriez-vous nous indiquer votre degré d'accord avec les affirmations suivantes :	1-pas du tout d'accord 2-pas d'accord 3-Moyennement d'accord 4-plutôt d'accord 5-Tout à fait d'accord (Vous voudrez bien entourer la valeur retenue)
18.1	J'apprécie mon supérieur en tant que personne	1 2 3 4 5
18.2	Mon supérieur est le genre de personne que j'aimerai avoir comme ami	1 2 3 4 5
18.3	J'aime travailler avec mon supérieur	1 2 3 4 5
18.4	Mon supérieur me défendrait vis-à-vis des autres dans le cabinet si je commettais involontairement une erreur	1 2 3 4 5
18.5	Mon supérieur me viendrait au secours si j'étais attaqué ou mis en cause par d'autres personnes dans mon travail	1 2 3 4 5
18.6	J'admire le comportement professionnel de mon supérieur	1 2 3 4 5
18.7	J'admire les compétences professionnelles de mon supérieur	1 2 3 4 5
18.8	J'essaie de produire des efforts particuliers au-delà de ceux qui sont normalement requis pour atteindre les objectifs fixés par mon supérieur	1 2 3 4 5
18.9	Je suis impressionné (e) par la connaissance que mon superviseur à de son travail	1 2 3 4 5

Annexe N° 2 : Synthèse des résultats de l'ACP de la variable comportement de réduction de la qualité

Indice KMO et test de Bartlett
Mesure de précision de l'échantillonnage de Kaiser-Meyer-Olkin.										,545
Test de sphéricité de Bartlett				Khi-deux approximé						47,323
				ddl						21
				Signification de Bartlett						,001
Qualité de représentation
			Initial				Extraction
Réduction travail			1,000				,806
Revue Superficielle			1,000				,705
Explication insuffisante			1,000				,706
Non approfondissement point technik			1,000				,553
réductioncertainesétapes			1,000				,674
Non Approfondissement difficulté			1,000				,458
Fraude			1,000				,555
Méthode d'extraction : Analyse en composantes principales.
Variance totale expliquée
Composante	Valeurs propres initiales					Extraction Sommes des carrés des facteurs retenus					Somme des carrés des facteurs retenus pour la rotation
	Total	% de la variance			% cumulés	Total		% de la variance	% cumulés		Total	% de la variance	% cumulés
1	1,872	26,741			26,741	1,872		26,741	26,741		1,831	26,150	26,150
2	1,391	19,875			46,616	1,391		19,875	46,616		1,340	19,138	45,288
3	1,194	17,059			63,675	1,194		17,059	63,675		1,287	18,387	63,675
4	,850	12,137			75,812
5	,683	9,757			85,570
6	,528	7,546			93,115
7	,482	6,885			100,000
Méthode d'extraction : Analyse en composantes principales.

Indice KMO et test de Bartlett
Mesure de précision de l'échantillonnage de Kaiser-Meyer-Olkin.										,502
Test de sphéricité de Bartlett				Khi-deux approximé						36,292
				ddl						15
				Signification de Bartlett						,002
Qualité de représentation
			Initial				Extraction
Réduction travail			1,000				,799
Revue Superficielle			1,000				,782
Explication insuffisante			1,000				,702
Non approfondissement point technik			1,000				,646
réductioncertainesétapes			1,000				,713
Fraude			1,000				,559
Méthode d'extraction : Analyse en composantes principales.
Variance totale expliquée
Composante	Valeurs propres initiales					Extraction Sommes des carrés des facteurs retenus					Somme des carrés des facteurs retenus pour la rotation
	Total	% de la variance			% cumulés	Total		% de la variance	% cumulés		Total	% de la variance	% cumulés
1	1,654	27,573			27,573	1,654		27,573	27,573		1,596	26,602	26,602
2	1,384	23,074			50,647	1,384		23,074	50,647		1,325	22,092	48,693
3	1,163	19,382			70,029	1,163		19,382	70,029		1,280	21,335	70,029
4	,711	11,855			81,884
5	,605	10,079			91,964
6	,482	8,036			100,000
Méthode d'extraction : Analyse en composantes principales.

Annexe N° 3 : Synthèse des résultats de l'ACP de la variable comportement de de mauvaise gestion de l'équipe d'audit

Indice KMO et test de Bartlett
Mesure de précision de l'échantillonnage de Kaiser-Meyer-Olkin.									,610
Test de sphéricité de Bartlett					Khi-deux approximé				85,387
					ddl				15
					Signification de Bartlett				,000
Qualité de représentation
		Initial		Extraction
Mauvaise 1		1,000		,586
Mauvaise 2		1,000		,685
Mauvaise 3		1,000		,646
Mauvaise 4		1,000		,600
Mauvaise 5		1,000		,682
Mauvaise 6		1,000		,687
Méthode d'extraction : Analyse en composantes principales.
Variance totale expliquée
Composante	Valeurs propres initiales						Extraction Sommes des carrés des facteurs retenus				Somme des carrés des facteurs retenus pour la rotation
	Total		% de la variance			% cumulés	Total	% de la variance		% cumulés	Total	% de la variance	% cumulés
1	2,145		35,746			35,746	2,145	35,746		35,746	1,961	32,675	32,675
2	1,741		29,017			64,762	1,741	29,017		64,762	1,925	32,087	64,762
3	,765		12,758			77,520
4	,543		9,044			86,564
5	,456		7,606			94,170
6	,350		5,830			100,000
Méthode d'extraction : Analyse en composantes principales.

Annexe N°4 : Synthèse des résultats de l'ACP de la variable comportement non professionnels

Indice KMO et test de Bartlett
Mesure de précision de l'échantillonnage de Kaiser-Meyer-Olkin.								,435
Test de sphéricité de Bartlett				Khi-deux approximé				12,531
				ddl				6
				Signification de Bartlett				,051
Qualité de représentation
	Initial		Extraction
CNP 1	1,000		,613
CNP 2	1,000		,697
CNP 3	1,000		,574
CNP 4	1,000		,655
Méthode d'extraction : Analyse en composantes principales.
Variance totale expliquée
Composante		Valeurs propres initiales				Extraction Sommes des carrés des facteurs retenus				Somme des carrés des facteurs retenus pour la rotation
		Total	% de la variance		% cumulés	Total	% de la variance		% cumulés	Total	% de la variance	% cumulés
1		1,377	34,433		34,433	1,377	34,433		34,433	1,328	33,188	33,188
2		1,162	29,038		63,471	1,162	29,038		63,471	1,211	30,282	63,471
3		,883	22,084		85,554
4		,578	14,446		100,000
Méthode d'extraction : Analyse en composantes principales.

Annexe N° 5: Synthèse des résultats de l'ACP des proxys de la relation supérieur-subordonné

Indice KMO et test de Bartlett
Mesure de précision de l'échantillonnage de Kaiser-Meyer-Olkin.									,744
Test de sphéricité de Bartlett					Khi-deux approximé				227,996
					ddl				21
					Signification de Bartlett				,000
Qualité de représentation
	Initial			Extraction
Relation 3	1,000			,552
Relation 4	1,000			,841
Relation 5	1,000			,836
Relation 6	1,000			,700
Relation 7	1,000			,829
Relation 8	1,000			,500
Relation 9	1,000			,792
Méthode d'extraction : Analyse en composantes principales.
Variance totale expliquée
Composante		Valeurs propres initiales					Extraction Sommes des carrés des facteurs retenus				Somme des carrés des facteurs retenus pour la rotation
		Total	% de la variance			% cumulés	Total	% de la variance		% cumulés	Total	% de la variance	% cumulés
1		3,727	53,249			53,249	3,727	53,249		53,249	2,940	42,004	42,004
2		1,323	18,901			72,151	1,323	18,901		72,151	2,110	30,146	72,151
3		,680	9,717			81,868
4		,500	7,140			89,007
5		,347	4,959			93,967
6		,275	3,931			97,898
7		,147	2,102			100,000
Méthode d'extraction : Analyse en composantes principales.

Annexe N° 6 : Synthèse des résultats de l'ACP des proxys du Niveau d'engagement organisationnel

Indice KMO et test de Bartlett
Mesure de précision de l'échantillonnage de Kaiser-Meyer-Olkin.										,846
Test de sphéricité de Bartlett				Khi-deux approximé						214,327
				ddl						28
				Signification de Bartlett						,000
Qualité de représentation
		Initial			Extraction
Engagement 1		1,000			,733
Engagement 2		1,000			,715
Engagement 3		1,000			,674
Engagement 4		1,000			,770
Engagement 5		1,000			,813
Engagement 6		1,000			,442
Engagement 7		1,000			,504
Engagement 8		1,000			,637
Méthode d'extraction : Analyse en composantes principales.
Variance totale expliquée
Composante	Valeurs propres initiales						Extraction Sommes des carrés des facteurs retenus				Somme des carrés des facteurs retenus pour la rotation
	Total		% de la variance			% cumulés	Total	% de la variance	% cumulés		Total	% de la variance	% cumulés
1	4,064		50,797			50,797	4,064	50,797	50,797		3,574	44,673	44,673
2	1,224		15,297			66,094	1,224	15,297	66,094		1,714	21,421	66,094
3	,733		9,157			75,251
4	,591		7,388			82,639
5	,434		5,430			88,069
6	,388		4,854			92,923
7	,305		3,807			96,730
8	,262		3,270			100,000
Méthode d'extraction : Analyse en composantes principales.

Indice KMO et test de Bartlett
Mesure de précision de l'échantillonnage de Kaiser-Meyer-Olkin.										,829
Test de sphéricité de Bartlett					Khi-deux approximé					189,326
					ddl					21
					Signification de Bartlett					,000
Qualité de représentation
			Initial			Extraction
Engagement 1			1,000			,731
Engagement 2			1,000			,738
Engagement 3			1,000			,727
Engagement 4			1,000			,774
Engagement 5			1,000			,808
Engagement 7			1,000			,516
Engagement 8			1,000			,628
Méthode d'extraction : Analyse en composantes principales.
Variance totale expliquée
Composante	Valeurs propres initiales						Extraction Sommes des carrés des facteurs retenus				Somme des carrés des facteurs retenus pour la rotation
	Total	% de la variance		% cumulés			Total	% de la variance	% cumulés		Total	% de la variance	% cumulés
1	3,707	52,957		52,957			3,707	52,957	52,957		3,225	46,076	46,076
2	1,215	17,352		70,309			1,215	17,352	70,309		1,696	24,233	70,309
3	0,632	9,022		79,332
4	0,439	6,266		85,597
5	0,428	6,110		91,707
6	0,319	4,556		96,263
7	0,262	3,737		100,000
Méthode d'extraction : Analyse en composantes principales.

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Contribution à l'étude de la qualité d'audit externe. Une approche fondée sur le comportement des auditeurs au Cameroun.

SOMMAIRE

DEDICACE

REMERCIEMENTS

LISTE DES ABREVIATIONS ET SIGLES

LISTE DES TABLEAUX

LISTE DES FIGURES

RESUME

ABSTRACT

INTRODUCTION GENERALE

I. CONTEXTE DE L'ETUDE

II. PROBLEMATIQUE DE L'ETUDE

III. OBJECTIFS DE L'ETUDE

IV. INTERET DE L'ETUDE

V. HYPOTHESES DE RECHERCHE

V.1- Facteurs contextuels et comportement dysfonctionnel des auditeurs

V.2- Relation supérieur subordonné et comportements dysfonctionnels de l'auditeur

V.3- Facteurs de contingence comportementale (l'âge, le type de formation, l'expérience) et comportements dysfonctionnels de l'auditeur

V.4- Influence du niveau d'engagement organisationnel sur le comportement dysfonctionnel des auditeurs

VI. DEMARCHE METHODOLOGIQUE

VII. PLAN DE TRAVAIL

PREMIERE PARTIE : CADRE D'ANALYSE THEORIQUE DE LA QUALITE D'AUDIT

CHAPITRE I : CADRE D'ANALYSECONCEPTUELLE DE LA QUALITE D'AUDIT ET DES COMPORTEMENTS DYSFONCTIONNELS DE L'AUDITEUR

SECTION I : NOTION D'AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER

1. Généralités sur l'audit comptable et financier

1.1. Définition de l'audit comptable et financier

1.2. Evolution historique

1.3. Objectif de l'audit comptable et financier

1.4. Intérêt de l'audit comptable et financier

2. Caractéristiques organisationnel des cabinets d'audit

2.1- Le marché de l'audit au Cameroun

2.1.1.2- Missions et activités de l'ONECCA

2.1.2- L'auditeur légal en contexte CEMAC : le commissaire aux comptes

2.1.2.1- Rôles et missions de l'auditeur légal

2.1.2.2- Les exigences de formation des auditeurs légaux

2.1.2.4- Le champ d'interventions de l'auditeur légal

2.2- Composition d'une équipe d'audit : une typologie d'acteur

2.2.1- Les assistants

2.2.2- Le senior

2.2.3- Le manager

2.3- Le mode de fonctionnement dans les cabinets en général

2.3.1- Le recrutement des collaborateurs

2.3.2- La formation continue des collaborateurs

2.3.3- La promotion des collaborateurs

2.3.4- Affectations des membres de l'équipe

2.3.5- Les exigences éthiques

2.3.6- Le processus de contrôle qualité au sein des cabinets d'audit

2.4- Le réseau relationnel des professionnels de contrôle : relation d'interaction

2.4.1- La relation auditeur-audité

2.4.2- Relation CAC-collaborateurs

3. Le processus d'audit comptable et financier

3.1- Prise de connaissance et planification de la mission

3.2- Evaluation du contrôle interne

3.3- Contrôle direct des comptes

SECTION II : COMPORTEMENTS DYSFONCTIONNELS DE L'AUDITEUR COMME CRITERE D'APPRECIATION DE LA QUALITE D'AUDIT

1. La qualité d'audit : un concept multidimensionnel et difficile à cerner

1.1. Les études fondées sur l'analyse de la qualité de l'auditeur

1.1.1. Les indicateurs constituants les substituts à la qualité.

1.1.1.1. La réputation de l'auditeur

1.1.1.2. La taille du cabinet d'audit

1.1.1.3.Les honoraires d'audit

1.1.2. Les indicateurs liés aux caractéristiques organisationnelles du cabinet

1.1.2.1- Les ressources humaines

1.1.2.2- Le processus de control qualité

1.1.2.3- L'expérience en audit

1.1.3- Les indicateurs liés auxcaractéristiques de l'équipe d'audit.

1.1.4 Les attributs multicritères de la qualité d'audit

1.2. Limites des critères d'appréciation de la qualité d'audit par l'approche indirecte

2. Rôle, comportements fonctionnels et dysfonctionnel

3- Typologie des comportements dysfonctionnels dans les organisations

3.1- La typologie de Robinson &Bannett (1995)

3.2- La typologie de Raelin (1994)

3.3- La typologie de Herrbach (2000)

3.4- La typologie de Gaddour (2016)

4. Rôle des collaborateurs du CAC et comportements adaptatifs

4.1- La réalisation des travaux d'audit

4.2- Le maintien de l'apparence du professionnalisme de l'auditeur

4.3- La responsabilité de gestion de l'équipe d'audit

5. Typologie des comportements dysfonctionnels de notre étude

5.1. Les comportements dysfonctionnels de nature technique