Section 3. LA METHODE DES EFFORTS REUSSIS
La méthode des efforts réussis est
généralement utilisée par les entreprises
pétrolières de grande taille dont le résultat peut
absorber des coûts d'exploration importants au cours d'un même
exercice comptable. Cette méthode a connu, au cours des dernières
décennies, plusieurs versions dans son application mais qui
obéissent toutefois aux mêmes principes de base.
3.1. Présentation
Au Royaume-Uni, le comité comptable de l'industrie
pétrolière définit la méthode des efforts
réussis comme étant une méthode de traitement des
activités d'exploration et de développement où les
dépenses d'exploration considérées comme
générales de part leur nature ou se rattachant à des
opérations de forages infructueuses sont passées en charges. Ce
sont uniquement les coûts se rattachant directement à la
découverte et au développement de réserves
pétrolières et gazières spécifiques qui sont
capitalisés et amortis sur la durée de vie de ces
réserves. Le succès ou l'échec de chaque effort
d'exploration est jugé par puits foré chaque fois qu'une
structure, pouvant renfermer des hydrocarbures, est identifiée et
testée19.
Ainsi, les coûts éligibles à être
portés à l'actif, dans le cadre de la méthode des efforts
réussis, sont ceux qui ont conduit directement
à la découverte de réserves minérales
spécifiques et identifiables. Les coûts qui ne répondent
pas à cette condition sont constatés parmi les charges de
l'exercice au cours duquel ils sont encourus. Par conséquent, la notion
de centre de coûts
19 SORP "Accounting for oil and gas
exploration, development, production and decommissioning activities",
publié en janvier 2000 et mis à jour le 7 juin 2001 § 30:
"SUCCESSFUL EFFORTS ACCOUNTING. A method of accounting for oil and gas
exploration and development activities whereby exploration expenditure which is
either general in nature or relates to unsuccessful drilling operations is
written off. Only costs which relate directly to the discovery and development
of specific commercial oil and gas reserves are capitalised and are depreciated
over the lives of these reserves. The success or failure of each exploration
effort is judged on a well-by-well basis as each potentially hydrocarbon-
bearing structure is identified and tested."
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Les Méthodes de Prise en Compte des Coûts de
Recherche et de Développement des Hydrocarbures
n'a pas d'impact sur la prise en compte des différents
coûts encourus puisque ces derniers sont comptabilisés sur la base
des résultats des travaux de forage. Par contre, cette notion trouve
toute son importance au moment de l'amortissement des coûts
immobilisés et leur évaluation à la date de
clôture.
D'une manière générales, et sans
évoquer les difficultés de mise en application de cette
méthode que nous verrons au niveau du 2ème chapitre,
les coûts encourus sont traités de la manière suivante :
- les coûts d'acquisition des droits miniers sont
habituellement différés jusqu'à évaluation des
propriétés minières en question;
- les coûts de prospection ainsi que ceux relatifs
à des activités d'exploration infructueuses sont passés en
charges. Par contre, les coûts d'un forage d'exploration sont
différés jusqu'à détermination du résultat
de forage.
- les coûts d'évaluation sont, en principe,
portés à l'actif seulement lorsqu'ils démontrent
l'existence de réserves dont l'exploitation est économiquement
justifiée;
- les coûts de développement sont
généralement immobilisés;
- les coûts de production et d'administration
générale sont comptabilisés en charges de l'exercice au
fur et à mesure qu'ils sont encourus.
Sous la méthode des efforts réussis, le centre
de coûts correspond habituellement à un champ pétrolier ou
à une propriété minière en production. Les
coûts portés à l'actif, attribué à un centre
de coûts productif sont ultérieurement amortis au fur et à
mesure que les réserves minérales mises en valeur dans ce
même centre de coût sont produites. Figure 2 illustre la
méthode des efforts réussis telle que définie par les
normes en vigueur aux Etats-Unis.
En Tunisie, 100% des entreprises étrangères
installées en Tunisie, et interrogées dans le cadre de notre
enquête, affirment l'adoption de la méthode des efforts
réussis par leurs sociétés mères à
l'étranger.
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Recherche et de Développement des Hydrocarbures
Figure 2 : Illustration de la méthode des
efforts réussis20
20 Dennis R. JENNINGS, Joseph B. FEITEN, Horace R.
BROCK, Petroleum Accounting, Principles, Procedures, & Issues,
éd. Pdi, University of North Texas, 2000, p. 62
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Les Méthodes de Prise en Compte des Coûts de
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3.2. Fondement
Comme signalé plus haut, la méthode des efforts
réussis repose sur l'établissement d'une association directe et
physique entre les coûts encourus et les réserves minérales
découvertes ou détenues par l'entreprise. Les défenseurs
de cette méthode avancent les arguments suivants:
1. La méthode des efforts réussis
reflète mieux le concept traditionnel d'actif tel que défini par
le cadre conceptuel de la comptabilité financière:
Ce dernier définit un actif comme étant une
ressource économique contrôlée par l'entreprise et dont des
avantages économiques futurs sont attendus. En outre, le § 90 du
cadre conceptuel de l'IASC stipule que:
"Un actif n'est pas comptabilisé au bilan lorsque,
une dépense encourue, il est considéré comme improbable
que des avantages économiques futurs iront à l'entreprise au
delà de l'exercice ... La seule implication est que la
probabilité que les avantages économiques iront à
l'entreprise au delà de l'exercice est insuffisante pour justifier la
comptabilisation d'un actif".
Encore une fois, le terme "improbable" n'a pas fait l'objet
d'une définition claire par l'IASC. Toutefois, il est évident que
la méthode des efforts réussis est plus prudente que la
méthode du coût complet en matière de prise en compte des
coûts de pré-découverte.
2. La méthode des efforts réussis
reflète la volatilité et le risque inhérents à la
nature même de l'activité d'exploration:
L'immobilisation de coûts d'exploration infructueux et
leur amortissement ultérieur en fonction de réserves qui ne
peuvent leur être rattachées conduit à un lissage du
résultat qui cache cette volatilité. En outre, l'inscription au
bilan d'un actif ne présentant pas d'avantages économiques futurs
crée une distorsion, non seulement au niveau du bilan, mais aussi au
niveau de l'état de résultat en différant à des
périodes ultérieurs, des coûts encourus durant la
période en cours. Ce lissage de résultat conduit à la
publication d'un résultat inexacte au titre
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Les Méthodes de Prise en Compte des Coûts de
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de la période au cours de laquelle les coûts
d'exploration sont encourus ainsi qu'au titre des périodes
d'amortissement de ces coûts.
Ainsi, la méthode des efforts réussis traduit
mieux le résultat des efforts d'une entreprise dans sa recherche de
nouvelles réserves commercialement récupérables et permet
de refléter, dans une certaine mesure, la performance de l'entreprise au
niveau de l'état de résultat.
3. La méthode des efforts réussis est
cohérente avec la convention de rattachement des charges aux des
produits:
L'IAS 1 intitulée "Présentation des états
financiers" stipule dans son § 26 que:
"Les charges sont comptabilisées dans le compte de
résultat sur la base d'une relation directe entre les
coûts encourus et les éléments spécifiques de
produits acquis (rattachement). Toutefois, l'application du concept de
rattachement des produits et des charges ne permet pas la comptabilisation au
bilan d'éléments qui ne satisfont pas à la
définition d'actif ou de passif ..."
Ainsi, l'inscription à l'actif de coûts
spécifiques encourus et leur rattachement ultérieur avec des
produits futurs dépend de la possibilité d'établir une
relation, que l'IAS 1 qualifie de directe, entre ces
mêmes coûts et des réserves minérales
spécifiques. Si cette correspondance n'existe pas, les coûts en
question sont considérés comme ne procurant pas d'avantages
économiques futurs et ne peuvent, par conséquent, être
inscrits à l'actif.
En Tunisie, le cadre conceptuel de la comptabilité
financière semble être moins catégorique que l'IAS 1 en ce
qui concerne le caractère direct de la relation à établir
entre les charges et les produits. En effet, il stipule dans son § 43 que
la convention de rattachement des charges aux produits "consiste à
établir une correspondance directe ou indirecte, entre
les produits et les charges de l'entreprise...".
3.3. Limites
Bien que constituant la méthode la plus répandue
dans le monde, la méthode des efforts réussis présente
certaines limites et inconvénients dont les plus importants sont les
suivants:
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Les Méthodes de Prise en Compte des Coûts de
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1. Sous la méthode des efforts réussis,
l'état de résultat peut donner une image erronée de la
performance réelle de l'entreprise:
La suspension ou la réduction des activités
d'exploration suite à des décisions stratégiques de
gestion conduit généralement à une augmentation du
bénéfice net de l'entreprise durant les exercices
concernés, et ce, même en l'absence de découverte de
nouvelles réserves d'hydrocarbures. Dans pareils exercices, la
continuation de l'activité de production conduit, paradoxalement,
à une déplétion des réserves d'hydrocarbures,
sources principales des avantages économiques futurs, et donc à
une réduction des richesses de l'entreprise.
En outre, une entreprise ayant un programme d'exploration
important peut voir ses dépenses d'exploration augmenter. Ceci
conduirait à une augmentation des charges d'exploration et, par
conséquent, à une baisse du résultat net de l'entreprise,
même en cas de découverte de réserves minérales
importantes, et donc même en cas d'accroissement de ses richesses
naturelles.
2. La méthode des efforts réussis peut
constituer un handicap pour les petites et moyennes entreprises:
La comptabilisation des coûts de pré-production
en charges, sous la méthode des efforts réussis, conduit
généralement à une réduction du résultat net
d'une entreprise en phase de démarrage même si elle possède
un programme d'exploration croissant et ambitieux. Par contre, la stabilisation
des activités d'exploration au cours des années suivantes
réduit les coûts passés en charges et augmente son
résultat.
Ainsi, au cours des premières années
d'exploration, cette situation peut être pénalisante pour une
entreprise qui essaye d'assurer des fonds pour financer son activité
d'exploration, soit à travers des augmentations de capital soit à
travers des emprunts bancaires. C'est cette raison, combinée avec une
forte pression politique, qui a obligé la SEC à circonvenir, dans
son ASR N° 253, le SFAS 19 qui recommandait l'abandon de la méthode
du coût complet.
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Les Méthodes de Prise en Compte des Coûts de
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3. La méthode des efforts réussis peut
constituer un outil de lissage du résultat:
A cause de son effet sur le résultat net, la
méthode des efforts réussis est considérée par
certains adeptes de la méthode du coût complet comme un moyen
comptable pour "gérer le résultat" d'une entreprise. En effet, un
report des opérations de forage d'exploration de quelques semaines ou un
retard dans l'interprétation des résultats de forage peut avoir
un impact significatif sur le résultat net d'une entreprise de petite ou
moyenne taille.
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