Section 4. EVOLUTION HISTORIQUE DE LA PRATIQUE
COMPTABLE AUX USA
La méthode comptable dite des efforts réussis,
des efforts couronnés de succès ou encore appelée par
l'ICCA de la recherche fructueuse a été appliquée sous
plusieurs formes variées pendant plus de soixante années. Ce
n'est qu'au début des années cinquante que la méthode
comptable dite du coût complet ou du coût entier ait fait son
apparition. Actuellement, les 20 plus grandes entreprises
pétrolières aux Etats Unis utilisent la méthode des
efforts réussis alors que la moitié des 150 plus grandes
entreprises suivantes utilisent la méthode du coût
complet21.
Au milieu des années soixante, plusieurs professionnels
comptables et analystes financiers commençaient à se soucier de
la diversité des méthodes comptables utilisées par les
entreprises d'exploration et de production pétrolière. En effet,
non seulement les méthodes du coût complet et des efforts
réussis étaient toutes les deux utilisées, mais plusieurs
versions dans leur application sont apparues, rendant par conséquent
difficile la comparaison des états financiers des différentes
entreprises pétrolières. Ainsi, l'AICPA a suggéré,
dans son Accounting Research Study N° 11 publié en 1969,
l'élimination de la méthode du coût complet et
l'application de la méthode des efforts réussis uniquement.
En 1973, l'embargo pétrolier décidé par
les pays arabes à l'encontre des Etats-Unis d'Amérique a
suscité l'intérêt du public et de plusieurs organismes
officiels dans l'industrie pétrolière. Cet intérêt
croissant a résulté en la publication de la loi "Energy
Policy and Conservation Act" de 1975 qui prônait, entre autre, la
constitution d'une base de données
21 Oil & Gas Journal's OGL 200 database, 1999
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Les Méthodes de Prise en Compte des Coûts de
Recherche et de Développement des Hydrocarbures
nationale regroupant l'ensemble de l'information
financière relative aux entreprises d'exploration et de production
pétrolière. Ainsi, dans un objectif d'harmonisation de
l'information financière déclarée au département de
l'énergie, cette loi mis à la charge de la SEC la tache
d'élaborer des règles comptables spécifiques au secteur
pétrolier tout en lui autorisant de reposer sur des normes comptables
à élaborer par le FASB si elle les jugeait satisfaisantes.
En décembre1977, le FASB a publié le SFAS 19,
intitulé "Financial Accounting and Reporting for Oil and Gas
Producing Companies". Cette norme préconisait l'application d'une
des versions de la méthode des efforts réussis pour la
détermination des coûts à porter à l'actif et fixait
certains principes comptables pour la comptabilisation des transferts des
propriétés minières. En outre, elle a prescrit la
publication d'informations financières auditées concernant
l'impôt différé, les réserves minérales
prouvées et certains coûts des activités d'exploration et
de production.
En mars et avril 1978, le SFAS 19 a été
largement discutée et critiquée par les représentants des
sociétés pétrolières à la SEC. Cette
dernière a fini par publier en août 1978 l'Accounting Series
Release N° 253 dans laquelle elle considérait que ni la
méthode des efforts réussis, ni la méthode du coût
complet fournissaient une image fidèle du fait qu'elles ne prenaient pas
en compte la valeur des réserves minérales découvertes et
ne reflétaient pas le "résultat réel" de
l'activité d'exploration. En conséquence, la SEC proposa une
nouvelle méthode révolutionnaire, qu'elle suggéra
d'étudier, basée sur la valorisation des réserves mises en
évidence "Reserve Recognition Accounting".
Selon cette méthode, les réserves
minérales prouvées sont prises en compte dans les états
financiers pour une valeur calculée selon des règles plutôt
arbitraires; tout changement dans la valeur de ces réserves est
immédiatement constaté en résultat.
Jusqu'à ce que cette nouvelle méthode comptable
soit étudiée et développée, la SEC a
autorisé les sociétés cotées en bourse et celles
tombant sous son égide à utiliser soit la méthode des
efforts réussis, telle que définie par le SFAS 19, soit la
méthode du coût complet telle qu'elle l'a défini.
Néanmoins, la SEC a exigé l'établissement d'états
financiers selon la méthode de valorisation des réserves,
à publier entant qu'information supplémentaire.
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Les Méthodes de Prise en Compte des Coûts de
Recherche et de Développement des Hydrocarbures
En décembre 1978, la SEC publia l'ASR N° 257 et
l'ASR N° 258 dans lesquelles elle définit les règles
d'application des méthodes des efforts réussis et du coût
complet, respectivement. Les règles spécifiques à la
méthode des efforts réussis étaient essentiellement celles
prévues par le SFAS 19. Ces règles sont actuellement
regroupées dans le "Code of Federal Regulations", alias S-X,
article 4, section 10, auxquelles nous y référons ci-après
par Reg. S-X Rule 4-10.
Suite à l'action de la SEC autorisant les
sociétés cotées en bourses à utiliser l'une des
deux méthodes comptables ci-dessus mentionnées, le FASB publia en
février 1979 le SFAS 25 dans lequel il suspendit la plupart des
dispositions comptables du SFAS 19 et prescrivit la méthode des efforts
réussis comme méthode préférable mais non
obligatoire. Elle autorisa, en outre, la publication d'informations
financières relatives aux réserves minérales
prouvées hors états financiers et donc sans être
auditées22. En 1979 et en 1980, la SEC a reporté,
à deux reprises, ses exigences quant à l'audit des informations
financières relatives aux réserves prouvées, avant de les
abandonner définitivement en 1981.
En février 1981, la SEC annonça, qu'après
étude, la méthode comptable de valorisation des réserves
présentait plusieurs inconvénients et s'avérait par
conséquent inappropriée à retenir. Elle annonça en
outre que le FASB entreprendrait un projet d'établissement d'une norme
comptable pour définir les informations à fournir par les
entreprises pétrolières dans les notes aux états
financiers. Suite à cette déclaration, le FASB publia en novembre
1982 le SFAS 69 qui fût adopté par la SEC en décembre 1982
avec quelques modifications mineures. Cette norme prescrivit, entre autre, la
publication d'informations non auditées sur la valeur actuelle nette des
cash-flows futurs résultant de la production des réserves
prouvées.
La controverse sur les deux méthodes comptables,
jugées toutes les deux acceptables mais profondément
différentes, a repris en 1986 quand le bureau du chef comptable de la
SEC a proposé à la commission d'interdire l'utilisation de la
méthode du coût complet. La commission a toutefois rejeté
sa proposition en l'automne 1986.
22 Bien que les entreprises hors juridiction de la
SEC n'avaient pas d'obligations comptables particulières, la plupart
d'entre-elles avaient toutefois adopté l'une des deux méthodes
prescrites par la SEC, suite aux conseils de leurs auditeurs.
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Les Méthodes de Prise en Compte des Coûts de
Recherche et de Développement des Hydrocarbures
En mars 1995 le FASB publia le SFAS 121 traitant de la
dépréciation23 des actifs à long terme. Cette
norme ne traite que des propriétés minières
prouvées dans le cadre de la méthode des efforts réussis
et ne modifie pas les dispositions du SFAS 19 traitant de la
dépréciation des propriétés minières non
prouvées. Les entreprises utilisant la méthode du coût
complet restaient toujours régies par les dispositions de la Reg. S-X
Rule 4-10 qui prévoit des règles généralement plus
conservatrices en la matière.
En mai 1996 la SEC révisa la Reg. S-X Rule 4-10 pour
abroger certaines dispositions concernant la méthode des efforts
réussis24 et ajouta un nouvel alinéa25 par
lequel elle obligea les sociétés utilisant déjà la
méthode des efforts réussis à se conformer aux
dispositions du SFAS 19 tel qu'amendé.
23 Terme utilisé par la norme IAS 36 dans sa
version française entant que traduction du terme anglo-saxon
"Impairment" (Normes Comptables Internationales 1999, traduction
française, Edition Expert Comptable Média - p.703.)
24 Il s'agit des alinéas (b), (c), (d), (e),
(f), (g) et (h) de la Reg. S-X Rule 4-10
25 Il s'agit de l'alinéa (b) de la Reg. S-X
Rule 4-10
Mise en Application des Méthodes de
Prise en Compte des Coûts de Recherche
et de Développement des Hydrocarbures
Coûts d'acquisition
Coûts de prospection et d'exploration Actif ! Charges
Actif
Coûts des forages d'exploration Actif ! Charges Actif
Coûts de développement
Efforts réussis
Actif
Actif
Coût complet
Actif
Actif
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Mise en Application des Méthodes de Prise en Compte
des Coûts de Recherche et de Développement des
Hydrocarbures
Au sens des dispositions du cadre conceptuel de la
comptabilité financière, le critère déterminant
pour la prise en compte d'un actif, c'est le contrôle par une entreprise
d'avantages économiques futurs probables en termes de cash-flows futurs.
Dans l'industrie pétrolière, la probabilité de ces
avantages économiques futurs est croissante en fonction de l'avancement
des travaux de recherche, de développement et de production. Pour cette
raison, la phase d'activité a été historiquement un
facteur important dans la détermination des coûts encourus
à porter à l'actif et ceux à constater en charges.
Dans le présent chapitre nous nous concentrerons sur
les traitements comptables consacrés aux différents coûts
de recherche et de développement dans le cadre de la méthode des
efforts réussis. En effet, la méthode du coût complet ne
présente pas de difficultés particulières à ce
niveau puisque tous les coûts sont portés à l'actif
indépendamment de leur phase d'engagement. Pour chaque phase, nous
présenterons les règles générales de prise en
compte des coûts y relatifs avant d'étudier les difficultés
comptables qui peuvent surgir dans certains cas particuliers.
Le tableau suivant résume les traitements comptables
les plus répandus dans le cadre de la méthode des efforts
réussis et celle du coût complet, sans pour autant refléter
l'ensemble des interprétations qui pourraient exister en pratique.
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Mise en Application des Méthodes de Prise en
Compte des Coûts de Recherche et de Développement des
Hydrocarbures
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