InTrDducTLDn
Dans un contexte économique aussi délicat que
celui actuellement traversé par le monde, les pouvoirs publics ne
cessent de réfléchir aux moyens pour sortir de la crise et pour
en limiter les effets. Commencé aux Etats Unis, cette crise s'est
étendue petit à petit aux autres Etats, conséquence
logique de la mondialisation.
Même les Etats dont l'ouverture des marchés
financiers est limitée ont fini par ressentir les effets de la crise sur
les secteurs de leur économie en liaison directe aves les marchés
étrangers. Le tourisme, la sous-traitance dans les secteurs automobiles
et autres produits de consommation courante ont été parmi les
plus touchés.
Dépassées par la logique du marché, les
Etats redécouvrent les vertus de la règlementation de
l'économie, notamment dans le domaine financier.
Certains Etats sont même loin de s'être totalement
engagés sur cette voie. La Tunisie constitue sans être la seule
dans son cas, un exemple de ces Etats qui sont encore fortement présent
dans le domaine économique par le moyen d'une réglementation
fournie et détaillée.
Le créateur disposé à engager des fonds
se retrouve face à une multitude de texte posant les conditions et les
modalités de réaliser son investissement. L'investissement, qu'il
soit physique ou financier est soumis à une réglementation
particulièrement « pointilleuse ».
L'entreprise moderne cherche à développer son
activité aussi bien dans son pays qu'à l'étranger. Elle
est à la recherche des territoires les plus accueillants, ceux qui lui
offrent les conditions de développement de son activité et de
réalisation du maximum de bénéfices.
La réalité de l'entreprise est complexe. De la
petite entreprise au groupe multinational, l'investissement doit être
promu et encouragé par des outils adaptés pour le capter et le
garde. L'Etat a intérêt à développer et promouvoir
aussi bien l'investisseur local, promoteur individuel ou entreprise plus
structurée, que l'investisseur étranger à la recherche de
conditions plus favorables que celles de son pays d'origine.
L'incitation en matière d'investissement constitue une
réalité récente, c'est du moins ce que beaucoup pensent
depuis que le capitalisme est devenu la principale forme structurant les
sociétés humaines, en matière de politique
économique ou sociale et prend désormais plusieurs formes. Autant
dire que différents instruments sont utilisés qui relèvent
de la monnaie ou de la politique monétaire, du budget ou de
l'impôt.
Pour l'impôt, l'incitation représente un moyen
relativement récent, si l'on ne remonte pas loin dans l'histoire, du
moment que les libéraux, jusqu'au 20eme siècle,
rejetaient l'idée de toute intervention du moins au niveau
théorique et considéraient que la règle est à la
neutralité1.
L'idée même de la neutralité de
l'impôt a connu, dans le temps des évolutions
considérables. Ces évolutions ont également un
porté spatial car la notion est historiquement datée et
correspond à une histoire particulière. Au reste, on peut
considérer que la neutralité a eu deux acceptions
différentes : la neutralité de l'impôt, défendue au
19 eme siècle dans l'Europe libérale ou qui se voulait
telle, qui signifie que la place de l'impôt prélevé doit
demeurer modeste et qu'il ne saurait financer que des dépenses
régaliennes. La seconde voulait dire l'absence d'interférence de
l'impôt dans la vie économique. Autant dire que l'impôt
devrait rester neutre par rapport aux circuits de production et ne peut
aucunement influencer les conditions économiques rattachées
à la production ou aux échanges.
1 "L'impôt doit être neutre par rapport au
moyen de production, la fiscalité est une chirurgie de portefeuille. Or,
on ne dirige pas avec un bistouri, on tranche. Il faut se méfier du
mirage interventionniste" le professeur MAURICE LAURE.
Dés lors que l'Etat a pris la liberté
d'intervenir dans la vie économique ou sociale de la Nation, les besoins
en ressources ne pouvaient qu'augmenter entraînent un accroissement des
prélèvements fiscaux au point que la proportion de la fonction
fiscale dépasse parfois de la richesse nationale.
De plus, la neutralité de l'impôt a
été recherchée comme un moyen de nature à confirmer
la prédominance du marché. Déplorant ce qu'il
considère « un démon redoutable », à savoir
l'interventionnisme, Maurice LAURE1, le père
incontesté de la TVA, a considéré, il y a quelque temps,
que « Puisque c'est le marché qui a le dernier mot, ceux qui
désirent ardemment instaurer une situation économique
différente devraient s'y prendre autrement que par voie d'affrontement
» (Science fiscale 1993). Ce même auteur considère que se
sont les aptitudes, les techniques et l'organisation des entreprises qui
doivent évoluer dans le sens qui permet au marché, de
lui-même, d'établir la situation désirée.
De ce point de vue, la neutralité est un moyen efficace
dans la mesure où l'interventionnisme est fondé sur une erreur
d'appréciation, est coüteux et empêche le système
fiscal d'avoir une grande cohérence. L'erreur d'appréciation est
celle des économistes qui croient que l'incitation constitue un facteur
déterminant dans la prise du risque alors que celle-ci est fondée
sur la confiance ou son absence. Le cout de l'exonération est manifeste
du moment que les contribuables cherchant à liquider l'impôt
chercheront par tous les moyens à bénéficier des mesures
d'exception même en apparence.
Enfin, les dispositions fiscales d'exception perturbent le
système fiscales en obligent à la création de
contributions compensatoires des pertes résultant des régimes de
faveur. A la limite, par une utilisation abusive des exonérations, on
arrive à transformer la fiscalité en un maquis
impénétrables.
Le principe de la neutralité veille à ce que les
règles d'imposition ne biaisaient pas la concurrence et ne peuvent pas
être source déloyale. Ainsi, par
1 Il invente un impôt direct sur la
consommation, la TVA. Son idée est rapidement adoptée car il
propose
de la lever à mesurer des processus de production et non
de vendeurs, trop nombreux pour être efficacement surveillés par
le fisc.
exemple, les règles de l'imposition à la TVA
doivent assurer la neutralité de cette taxe vis-à-vis des
personnes, des circuits et des biens.
Dans la pratique, la neutralité de l'impôt a
été recherchée et mise en oeuvre par un impôt
moderne, la TVA. En effet, la différence entre le système des
taxes sur le chiffre d'affaires et le système de la taxe sur la valeur
ajoutée réside dans le fait que celle-ci ne frappe que la
richesse créer par l'entreprise alors que les taxes sur les chiffres
d'affaires ou d'autres prélèvements de même nature imposent
l'intégralité de la richesse et constituent ainsi ce que imposent
l'intégralité de la richesse et constituent ainsi ce que l'on
appelle une imposition à cascades. De même, l'imposition des
bénéfices réalisés par certaines personnes
publiques notamment celles qui réalisent des activités
économiques s'explique par cette même neutralité.
L'impôt a été utilisé pour peser
sur l'évolution de certaines situations économiques
déterminées. Cette intervention a pris une formation assez
sélective et a fait l'objet par la suite d'une volonté de
théorisation. Ainsi a-t-on admis que l'impôt pouvait être
utilisé comme une technique permettant d'atteindre ou d'aider à
atteindre des objectifs conjoncturels ou structurels. Au stade conjoncturel,
l'impôt a la faculté de modifier la répartition des revenus
réels différents de ceux qui résultent de la distribution
primitive en agissant dans deux sens différents (augmentation des
revenus avec une pression fiscale moindre ou diminution dans le cas de
l'augmentation des taux ou l'absence de modification des différentes
barèmes d'imposition). Il en va de même pour la hausse
générale des prix qui peut être combattre entre autres par
la fiscalité qui est l'avantage de réduire substantiellement le
revenu disponible.
Cette observation est également valable s'agissant de
la structuration globale s'agissant de la structuration globale d'une
économie. En effet, par rapport aux règles de droit commun en
matière fiscale ou par rapport à la norme fiscale,
différents techniques sont mise en ouvres pour encourager les
entreprises ou les ménages à modifier les orientations de leur
activité en prenant en considération les avantages offerts par
les pouvoirs publics. La situation devient
d'avantage intéressant lorsque les dispositions
dérogatoires prennent une importante dimension en passant des
mécanismes relativement sélectifs à un quasi
généralisation. Cette dimension est d'avantage ressentie
lorsqu'elle se trouve intégré dans la conception de
l'économie. De ce point de vue, la technique d'orientation devient un
élément qui prend une ampleur nouvelle puisqu'elle devient l'un
des instruments fondamentaux de la politique économique. C'est au nom de
l'efficacité économique que les avantages vont être
distribués indépendamment aussi bien du coût qu'ils
représentent que de la perturbation du fonctionnement normal du
système fiscal.
Entre 1964 et 1993, les objectifs des pouvoirs publics en
matière d'investissement ont évolué. Les moyens mis
à disposition ou mobilisés également. Cela s'est traduit
par l'apparition puis l'évolution d'une structure administrative
relevant de structures politiques ou qui y sont rattachées à
l'exemple des agences qui se sont multipliées.
Au départ, les choses étaient relativement
simples : il y avait des administrations, une commission et le
secrétariat général du gouvernement, autrement dit les
représentants du pouvoir colonial. Les directeurs des administrations
que l'on entendait encourager demandaient à une commission
spécialisée d'étudier les projets qui se présentent
et de formuler un avis. Sur cette base et en prenant en considération
d'autres facteurs, ils proposaient au résident, appelé
secrétaire général du gouvernement tunisien, d'accorder,
par lettre d'établissement, une série d'avantage ou des
exonérations des investissements considérés comme
souhaitables.
Après l'indépendance, l'un des premiers
dispositifs mis en place pour inciter à l'investissement a
été l'institution de régimes fiscaux exceptionnels de
longue durée en vertu de la loi du 10/2/1958, qui précisait, dans
son article 3, que le bénéfice du régime particulier peut
être accordé aux entreprises par un arrêté du
secrétaire d'Etat aux finances pris sur avis de la commission
d'attribution des lettres d'établissement, garantie et
d'agrément. Autant dire que la technique d'attribution des avantages n'a
pas changé avec l'indépendance : une commission
administrative prépare le dossier et il appartient au
ministre compétant de se prononcer. Toutefois, il faut préciser
que les attributions du ministre compétant sont relativement
précisées pour ce qui est du contenu de la décision
à prendre : définition du programme d'investissement, obligations
particulières pesant sur l'entreprise et nature des privilèges
accordés à savoir la stabilité du régime fiscal
applicable.
C'est pratiquement la même démarche que l'on
retrouve dans un texte plus ambitieux puisqu'il concerne l'ensemble des
investissements : une administration qui prépare le dossier technique,
une commission qui donne un avis et une autorité administrative ou
gouvernementale qui prend la décision. C'est ce que l'on retrouve dans
la loi du 26/6/1969 portant code des investissements.
En matière d'incitation à l'investissement, la
législation a considérablement évolué. La
conception pratiquement unitaire dégagée en 1969 a laissé
place nette à une approche sectorielle qui lui-même,
débouche désormais, depuis 1993, sur une volonté
d'unification des dispositions tendant à encourager la
réalisation des certains investissements.
Cette volonté d'unification, qui transparait à
travers le CII n'est pas tout à fait entière dans la mesure
où de multiples dispositions propres à certaines
catégories d'investissement continuent d'être régies par
des règles qui ont été intégrés dans le
droit commun. En tous cas, les mesures particulières intéressent
la dynamisation du commerce extérieur, la dynamisation du marché
financier, la politique d'aide aux investissements de certaines
institutions.
Il en va de même pour ce qui concerne les dispositions
adoptées au profit des zones franches.
C'est la loi du 27/12 /1993 qui a institué le CII. Il
s'agit d'un corpus juridique qui tente d'unifier tout en
réaménagement de multiples textes antérieurs et qui
rapportent à différents secteurs d'activités
économiques ou sociales.
Par ses multiples dispositions, le CII a pour vocation de
réunir ou de réunifier les règles portant avantages ou
incitations en matière d'aide à l'investissement. Il traduit donc
une approche globale faite par les pouvoirs publics et représente,
à ce titre, une innovation particulièrement intéressante
dans la mesure où cela résume un changement de vision par rapport
à la méthode choisie durant la période 1972-1993 qui
était fondée plutôt sur une approche sectorielle.
Pour le code lui-même, les secteurs
intéressés sont relativement nombreux et touchent aussi bien aux
activités économiques (agriculture, industrie, artisanat, travaux
publics) que des activités sociales (éducation et enseignement,
culture, formation professionnelle, promotion immobilière, santé)
mais aussi de nouvelles préoccupations à l'exemple des services
non financiers ou de la politique de l'environnement. Autant dire que le champ
d'application de la nouvelle loi n'exclut pas a priori beaucoup
d'activités si l'on excepte celles qui sont régies par des lois
particulières ou celles qui relèvent de la
souveraineté.
Précisons que le code renvoie à de très
nombreuses dispositions règlementaires qui, il est vrai, ont
été prises très rapidement mais qui n'en relèvent
pas moins d'une bien forte délégation d'attributions des
compétences exercés par le Parlement en dehors du fait que les
dispositions décrétales sont elles-mêmes soumises à
des modifications répétées et incessantes. Cette situation
est bien difficile à assumer en raison de l'instabilité juridique
qui y transparait. Il est exact aussi que les modifications reflètent la
volonté de s'adapter aux changements conditions économiques
influencées largement par l'intégration de l'économie
tunisienne dans son environnement mondial.
Quoiqu'il en soit, le code, à la suite de dispositions
générales, précise le contenu des avantages ou incitations
en commençant par les incitations communes avant de s'intéresser
aux différentes secteurs que l'on entend encourager en fonction des
objectifs publics : industrie, agriculture, exportation et recherche de
devises, lutte contre la pollution et protection de l'environnement, petites et
moyennes entreprises ou encore des avantages personnalisés.
Donc, quelles sont les différentes incitations
offertes par l'Etat pour la création d'entreprise ?
Cependant, pour la bonne compréhension de ce sujet on
va réserver une attention pour la première partie qui concerne
les incitations communes, alors dans la
deuxième partie on va aborder les incitations
spécifiques.
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PARTIE I :
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Les incitations communes
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Les incitations communes qui se rapportent à l'imposition
directe concernent éventuellement le dégrèvement des
revenus et des bénéfices.
Cette technique consiste à faire échapper une
partie si non l'intégralité de bénéfices ou de
revenus de toute imposition en raison des investissements effectués.
En Tunisie, la technique de réinvestissement a
été prévue presque par les différentes
législations antérieurs portant encouragements à
l'investissement et cela à partir de la promulgation de la lettre de
l'établissement du 19/9/1946.
Depuis 1962, la technique de réinvestissement a
été très fortement sollicitée pour encourager
l'accumulation du capital en faisant intervenir le principe
d'exonération des bénéfices ou des revenus.
La loi du 31/12/1962 a connu plusieurs modifications portant sur
le volume de dégrèvement fiscal et les catégories des
investissements qui peuvent bénéficier1.
Avec la promulgation du CII en 1993, la technique du
dégrèvement fiscal a été consolidée à
travers la fixation de ces conditions pour tous les investissements
prévus par le code.
1 La loi n°75 du 31/12/1962 a été
modifiée essentiellement par les lois de finances de 1977 (articles
19+20), de 1980 (article 16), de 1983 (article, 30,31 et 32), de 1986 (article
53).
Chapitre 1 : les incitations communes
Ce que la loi considère comme des incitations communes
ne représentent pas à dire le vrai des dispositions incitatives
qui sont communes à tous les investissements. Il s'agit plus
précisément d'avantages auxquels les investisseurs ou les
épargnants peuvent y accéder. Ces dispositions reprennent dans
une certaine mesure les mécanismes qui ont été mis en
place en 1962 pour attirer pratiquement le commun des épargnants qui
tout n'étant pas actifs ou entrepreneurs tiennent à effectuer des
investissements notamment financiers et bénéficier de facto de
certains allégements de leur charge fiscale.
Section 1:les contenues des incitations communes
L'étude des incitations communes peut être
effectuée à travers la détermination le
bénéfice du dégrèvement fiscal au titre
d'investissement physique (I) ainsi le dégrèvement fiscal au
titre d'investissement financier (II).
I- Bénéfice du dégrèvement
fiscal au titre d'investissement physique
L'investissement physique est tout investissement
réalisé au sein même de la société. L'article
7 du CII prévoie dans son paragraphe 2 que les sociétés
qui investissent tous ou parties de leur bénéfice au sein
même bénéficient du dégrèvement fiscal dans
la limite de 35% des bénéfices nets soumis à l'impôt
sur les sociétés sous réserve de minimum d'impôt
prévue par l'article 12 de la loi n° 89-114 du 30 décembre
1989 relative au promulgation du code de l'IRPP et de l'IS. Par
conséquent, seules les sociétés peuvent
bénéficier d'un avantage au titre d'un investissement physique et
les entreprises individuelles sont exclues de bénéfice de cet
avantage.
Cependant, L'investissement physique implique la construction
de bâtiments ou l'acquisition d'équipement nécessaire
à la réalisation d'opération d'extension à savoir
l'augmentation de capacité de production ou encore d'opérations
de renouvellement des capacités de production dans le cadre d'une
politique de modernisation de l'outil de production. Ici, l'investissement est
soumis à des exigences particulières.
En premier lieu, les réinvestissements en cause peuvent
porter sur une partie ou l'intégralité des
bénéfices réalisés par la société
mais cela ne signifie que la société intéressée est
dispensée du paiement du minimum d'impôt prévu par la loi
de promulgation du code de l'IRPP et de l'IS représentant
désormais 20% du bénéfice imposable excluant le
bénéfice réalisé mais bénéficiant
d'une exonération.
Ensuite, l'inscription au passif du bilan, dans un compte
spécial d'investissement la part du bénéfice
réalisé et réinvesti. Le bénéfice
réinvesti et figurant dans un compte spécial doit être
incorporé dans le capital de la société avant l'expiration
du délai du dépôt de la déclaration
définitive au titre des bénéfices de l'année au
cours de laquelle la déduction a eu lieu. Dans le cas
général les délais en question dépendent de la date
d'ouverture et de clôture du bilan.
Par ailleurs, le capital augmenté ne doit pas
être réduit pendant les cinq années qui suivent la date de
l'incorporation du revenu ou du bénéfice réinvesti
à moins que la société ne soit contrainte de le faire en
raison de pertes accumulées et qu'il convient d'absorber obligatoirement
en vertu de la loi du 3/11/ 2000 portant code des sociétés
commerciales.
Cette condition doit être satisfaite réside dans
le fait que la déclaration de l'impôt sur les
sociétés, la déclaration initiale ou la déclaration
définitive s'il ya lieu, doit être accompagnée du programme
d'investissement qui sera réalisé par la société
car il ne suffit pas d'avoir l'intention d'investir encore il faut programmer
les investissements qui seront réalisés.
Enfin les éléments d'actifs acquis dans le cadre
du réinvestissement programmé et bénéficiant de
l'exonération ne peuvent faire l'objet d'une cession pendant au moins
une année à partir de la date d'entrée effective en
production. Ce délai constitue manifestement une
libéralité car un investissement physique notamment lorsqu'il
prend la forme de construction nécessaire à l'exploitation est
censée être maintenu dans le cadre de l'actif pendant une
durée relativement importante.
Exemple :
La société anonyme AMOR exerçant dans le
secteur des industries mécaniques a réalisé un
bénéfice fiscal de 1.500.000 dinars au titre de l'exercice 2000
résultant d'un chiffre d'affaires réalisé sur le
marché local pour 70%.
La société compte réinvestir, selon un
programme déposé avec la déclaration de l'impôt sur
les sociétés, sous forme d'acquisition de machines, la somme de
750.000 dinars.
Le montant de l'impôt sur les sociétés qui
doit être payé est :
- Bénéfice réalisé par la
société : 1.500.000 dinars. - Bénéfice imposable
avant réinvestissement : 1.500.000 x 70% = 1.050.000 dinars
- Impôt sur lés sociétés minimum
à payer :
1.050.000 x 20% = 210.000 dinars
- Bénéfice imposable après
réinvestissement :
1.050.000 -- 750.000 = 300.000 dinars
- Impôt sur les sociétés compte non tenu du
minimum : 300.000 x 30% = 90.000 dinars.
Il en résulte que la société an question
est tenue de payer l'impôt sur les sociétés sur la base
de minimum d'impôt de 210.000 dinars puisque en prenant en
considération le réinvestissement, l'impôt
à payer ne serait plus que de 90.000 dinars.
- L'imposition des biens d'équipements selon le
régime fiscal privilégie
Selon l'article 9 du CII, l'acquisition selon un régime
fiscal privilégié des biens d'équipement
nécessaires à la réalisation des investissements. La
consistance de cet avantage ainsi que son étude différent selon
que les biens concernés sont importées ou fabriqués
localement.
1- Le régime des biens importés :
L'importation est une nécessité pour les
entreprises surtout si les biens conformément aux dispositions de
l'article 9 al 1er du CII, les équipements acquis par voie
d'importation bénéficient d'un régime fiscal de faveur
dont le contenu et remis en cause de diverses raisons.
a- Contenu de l'avantage :
En vertu de l'article 9 al 1er du CII, les
équipements nécessaires à la réalisation des
investissements à l'exception des voitures de tourismes,
bénéficient d'un régime en faveur d'une part, au titre des
droits de douane et des taxes d'effet équivalent et d'autres part, au
titre de la TVA et du droit de consommation.
La définition des droits des douanes passe par la
détermination du terme droit qui est synonyme d'impôt, de taxe, de
contribution, de cotisation ou de redevance.
Le terme droit est notamment utilisé en matière
d'imposition indirecte, c'est le cas des droits de douane1. En
effet, les droits de douane sont une charge pécuniaire que supportent
les marchandises à l'occasion du franchissement de la
frontière2.
1 « Le dictionnaire de la fiscalité tunisienne
», compilation assure par K.THABET, éd.CLE. Tunis 1996.p83.
2 BARILARI.A ET DRAPE.R, « lexique fiscal
», DOLLAZ, 2eme édition, 1992, page 71.
Ces droits constituent un élément de
régularisation des flux de marchandises et de protection du
marché local.
Une autre définition fondée sur un
critère formel est avancée par la doctrine française. En
effet, sont des droits de douane ceux qui figurent dans un tarif
douanier1. Ce dernier est un document qui précise le
régime douanier à l'importation et à
l'exportation2. L'opération de taxation douanière
consiste à appliquer à une marchandise, dont les
caractères sont connus, les droits prévus pour elle au
tarif3.
L'article 9 de CII prévoit come mesure d'incitation
commune la réduction des
droits de douane à 10% ainsi que la suspension des taxes
d'effet équivalent.
Ces équipements bénéficient
également de la suspension de la TVA et des droits de consommation.
Cependant, ces dispositions de l'article 9 sont écartées par le
biais de diverses lois.
b- La remise en cause de l'article 9 al. 1er
du CII :
Il faut signaler que l'application du taux de 10% en
matière des droits de douane constituait un avantage relatif en
comparaison avec des biens soumis au régime de droit commun à
cause de l'application de l'accord d'association entre la Tunisie et les Etats
de l'Union Européenne qui prévoit le démantèlement
progressif des barrières douanières. D'ailleurs, la loi de
finance du 30/12/ 1996 pour la gestion 1997 a généralisé
la mesure en prévoyant une exonération pure et simple des droits
de douane pour les équipements n'ayant pas de similaires
fabriquées localement.
L'élargissement du domaine de l'exonération des
droits de douane est conforme aux obligations internationales
contractées par la Tunisie.
1 J.BERR.C, « Le droit douanier communautaire
et national », 4eme éd. Paris Economica1997.page83.
2 « Le dictionnaire de la fiscalité tunisienne
», op.cit.page82.
3 J.BERR.C, « le droit douanier communautaire
et national », op.cit.page82.
Outre l'exonération des droits de douanes, les
équipements importés sont soumis à la TVA au taux de 10%
et ce nonobstant les dispositions du CII1.
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