III- Le contrôle des comptes :
Le contrôle des comptes est la dernière phase de
l'audit, celle durant laquelle les équipes effectuent les tests et
contrôles substantifs jugés nécessaires.
Si le contrôle interne est fort, il peut être
suffisant de faire une revue succincte des comptes (sauf en ce qui concerne la
clôture de l'exercice). Si le contrôle est faible, alors il est
nécessaire de renforcer les tests, c'est à dire de multiplier les
pointages afin de faire un examen détaillé des comptes et
d'obtenir une mesure des risques en cours. 32
Les étapes d'un programme de travail d'audit consistent en
la réalisation successive de procédures destinées à
recueillir des éléments de preuve.
En fait, la recherche de preuve fait appel à un nombre
limité des techniques. Les procédures d'audit peuvent en effet se
diviser en six catégories principales (Mikol 1999).
A priori, c'est leur combinaison et leur recoupement qui va
produire une démarche d'audit de qualité :
- la vérification physique consiste à s'assurer de
l'existence des actifs qui sont inscrits dans les comptes.
- La vérification sur document consiste à valider
les mouvements ou les soldes des comptes à partir des pièces
comptables qui le justifient.
- Les confirmations directes, ou circularisation, consistent
à obtenir des tiers extérieurs à l'entreprise la
confirmation d'informations, c'est ainsi, la circularisation ou la confirmation
écrite par des tiers de faits ou de positions financières et
comptables, possède au contraire une force probante important. Elle
consiste à adresser aux partenaires de la société
auditée un courrier leur demandant de confirmer par écrit
certaines informations traduites dans les comptes. Les partenaires
privilégiés sollicités dans cette procédure sont :
l'établissement bancaire, les avocats et conseils juridique, les
principaux clients et les fournisseurs majeurs33.
- Les demandes d'explication auprès de la direction
permettent de juger du caractère raisonnable des options de
comptabilisation prises par l'entreprise. Les explications doivent faire
l'objet d'une évaluation critique de la part de l'auditeur.
- Les calculs, vérifications arithmétiques,
recoupements et rapprochements de document entre eux.
32 - Bernard GRAND &Bernard VERDALLE, op, cit, p
33.
33 - Alberto SILLERO, « Audit révision
légale », Ed ESKA 2000.
- L'examen analytique consiste à déterminer le
caractère raisonnable des informations contenues dans les comptes. Il se
base sur l'étude des tendances, fluctuations, ratios tirés des
comptes annuels par comparaison avec les exercices antérieurs. L'examen
analytique cherche également à s'assurer de cohérence
réciproque des différentes informations. 34
Une fois les procédures d'audit appliqué
à un cycle de l'entreprise, l'auditeur émet un jugement sur les
résultats obtenus. S'il n'a pas relevé d'anomalie et s'il
considère que le niveau des travaux effectués est satisfaisant,
il estimera que les éléments de preuve recueillis sont suffisants
pour couvrir les risques liés à ce cycle. S'il relève des
erreurs ou des anomalies, il va s'efforcer d'évaluer leur impacte, de
déterminer si elles sont de nature volontaire ou involontaire.
Comme la recherche de preuves repose sur la notion de sondage,
elle ne peut offrir une garantie absolue malgré toutes les
précautions méthodologique mises en oeuvre. De plus,
l'évaluation des risques et l'évaluation du contrôle
interne sur lesquelles reposes largement le choix des procédures
appliquées peuvent être insuffisantes.
Le produit final du travail d'audit résultant de
plusieurs dizains, voire plusieurs centaines d'heurs de travail pour les
grandes entreprises consiste en un document d'une ou deux pages : le rapport
d'audit, qui exprime l'opinion de l'auditeur sur les comptes
annuels.35 Le contenu des rapports d'audit fait l'objet d'une
définition précise. En raison de leurs conséquences
potentielles, les différentes formes possibles de l'opinion
formulée dans le rapport sont en effet complètement
définies (Mikol 1999) :
- « La certification sans réserve
» repend à l'objectif initial de l'auditeur, qui est de
certifier que les comptes annuels sont réguliers, sincères et
donnent une image fidèle ;
- « La certification avec réserve
» doit être émise lorsqu'un désaccord sur un
point comptable ou une limitation dans l'entendue des travaux de contrôle
ne permet pas à l'auditeur d'exprimer une opinion sans réserve,
sans que l'incidence de cette réserve soit suffisamment importante pour
entraîner un refus de certifier.
- « Le refus de certifier » doit
être exprimé lorsque l'effet d'un désaccord ou d'une
limitation des travaux est tel que l'auditeur considère qu'une
réserve est insuffisante pour
34 - Olivier HERRBACH, op, cit, p 29.
35 - Ce rapport, lorsqu'il a pour but de
vérifier les comptes annuels, est appelé « Rapport
général du commissaire aux comptes ».
révéler le caractère trompeur ou incomplet
de l'information comptable. Il est également exprimé en cas
d'incertitudes très graves sur les comptes.36
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