Etude du Projet d'Intégration Fiscale des Groupes de Sociétés en Zone CEMAC

Aucun travail ne peut s'accomplir dans la solitude.

C'est pourquoi je tiens à adresser mes sincères remerciements à tous ceux qui ont concourrus à la réalisation de ce mémoire.

Je voudrais, en premier lieu, remercier : Monsieur le Professeur François MBOME, Doyen de la faculté des sciences juridiques et politiques de l'université de DOUALA et, Monsieur Hurbain EDOU ABESSOLO, Associé chez PRICEWATERHOUSECOOPERS, qui, tout au long de mes recherches, m'ont apporté rigueur, méthode et, ont su faire preuve d'une infinie disponibilité.

Je voudrais remercier, en deuxième lieu, tous ceux qui ont accepté de lire tout ou partie de ce mémoire et, m'ont fait part de leurs réactions et remarques judicieuses : Messieurs Honoré NJIME AKWA, Directeur de Mission Senior chez OKALLA AHANDA & Associés, Ralph NKADA ZOGO, Directeur de Mission Senior chez ERNST & YOUNG, Samuel AMENGUELE AKIN, Responsable Brigade TVA à la Direction des impôts, Délégation provinciale du Littoral.

Enfin, je ne pourrais rédiger ces remerciements sans exprimer tout particulièrement ma gratitude à mon beau-frère Dieudonné OMBANG, à mes frères et soeurs ainsi qu'à toute ma famille, à mon ami KOE Junior Jean Patrice, mon camarade de promotion Guy Honoré TCHENTE, mes collègues Diane DJEUTCHEU, Bertille KEMBOU, Jules BANAKEN et, à tous ceux qui de près ou de loin m'ont aidé à la réalisation de cette oeuvre.

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A MA MERE.

IV

L'université de DOUALA n'entend donner aucune approbation ou improbation aux opinions émises dans les mémoires.

Ces opinions doivent être considérées

Comme propre à leurs auteurs.

AI. : Alinéa

Art. : Article

ARD : Amortissement réputé différé

CEMAC : Communauté Economique et Monétaire de l'Afrique Centrale

CGI : Code général des impôts

GIE : Groupement d'intérêt économique

IRPP : Impôt sur le revenu des personnes physiques

IS : Impôt sur les sociétés

OHADA : Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires PCG Plan comptable général

SA : Société anonyme

SARL : Société à responsabilité limitée

SNC : Société en nom collectif

UDEAC : Union Douanière et Economique de l'Afrique Centrale.

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INTRODUCTION

I. : LA NOTION JURIDIQUE DE GROUPE DE SOCIETES

I-A. Les contours juridiques du groupe

1- Les modes de constitution des groupes a) La constitution du groupe par agrégation )tazunstitution cru groupe par désagrégation

2- Les éléments caractéristiques du groupe

a) Les filiales

b) Les participations

c) Les sociétés contrôlées

I-B. La nature des liens existant entre les sociétés.

1- Les liens financiers

2- Les liens personnels

3- Les liens contractuels

II.: LA NOTION COMPTABLE DE GROUPE DE SOCIETES Il-A. La consolidation des comptes

1- Définition et objet de la consolidation des comptes

2- Méthode de consolidation des comptes

a) L'intégration globale

b) L'intégration proportionnelle

c) La mise en équivalence

Il-B. La combinaison des comptes

1- Les contours juridiques de l'obligation de combinaison

2- La technique de combinaison des comptes

VII

III. LA NOTION FISCALE DE GROUPE DE SOCIETES

III-A. : Le principe de l'autonomie fiscale de chaque société membre du groupe III-B. L'absence de personnalité fiscale du groupe de sociétés

PARTIE I : L'ECONOMIE DU PROJET COMMUNAUTAIRE D'INTEGRATION FISCALE

CHAPITRE I. : LES CONDITIONS D'APPLICATION DU REGIME D'INTEGRATION FISCALE

SFCTiON t
· LES_CONDETIONS DE FOND

Paragraphe 1 : Les conditions de fond relatives à la société Leader

A. Le régime d'imposition de la société leader

1. La structure juridique de la société leader

2. L'imposition à l'IS

B. Le niveau des participations de la société leader

1. Le contenu de la notion de détention

a) La détention directe ou indirecte

b) Le pourcentage de contrôle

c) Le pourcentage d'intérêts

2. La continuité des participations au cours de l'exercice d'imposition

C. L'indépendance juridique de la société leader

Paragraphe 2 : Les conditions de fond relatives aux sociétés filiales

A. Le niveau de détention de la filiale par la société leader

B. Le régime d'imposition de la filiale

SECTION 2. : LES CONDITIONS DE FORME

Paragraphe 1 : L'exercice et le délai de validité de l'option

A. L'exercice de l'option

B. Le délai de validité de l'option

Paragraphe 2 : Le périmètre d'intégration

A. La délimitation du périmètre d'intégration

B. La coïncidence des exercices comptables

1. La coïncidence de l'ouverture et de la clôture des exercices comptables

2. La coïncidence de la durée des exercices comptables

CHAPITRE II. : LES EFFETS DU REGIME D'INTEGRATION FISCALE

SECTION 1.
· LES EFFETS DE L'INTEGRATION FISCALE SUR L'IMPOSITION DES RESULTATS DU GROUPE

Paragraphe 1 : La détermination du résultat intégré

A. Les résultats des sociétés du groupe

B. Le résultat d'ensemble du groupe

C. Les retraitements fiscaux du résultat d'ensemble

1. Les réintégrations

								les sociétés du- e
				·		_ .-

Groupe

b) Provisions pour dépréciation des créances intra-groupe

c) Acquisition des participations au sein du groupe

2. Les déductions

a) Quote-part de frais et charges sur dividendes perçus par une société du groupe

b) Abandons de créances et subventions intra-groupe

c) Résultats des cessions intra-groupe

Paragraphe 2 : L'imposition du résultat intégré

A. Le report déficitaire en avant « carry foward »

B. Le report déficitaire en arrière « carry back »

SECTION 2. :

Paragraphe 1 :
Paragraphe 2 :

SECTION 3. :

LES EFFETS DE L'INTEGRATION FISCALE SUR L'IMPOSITION DES DISTRIBUTIONS

Distributions par les filiales au sein du groupe Distributions par la société mère

LES DECLARATIONS ET LES PAIEMENTS

Paragraphe 1 : Les obligations déclaratives

A. Les déclarations des filiales du groupe intégré

B. La déclaration de la société leader

Paragraphe 2 : Les paiements

A. L'obligation de paiement de l'IS du groupe

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1. Le principe : la société leader seule redevable de l'IS du groupe intégré

2. L'exception: la solidarité passive avec les filiales en cas de défaillance de la société leader

Paragraphe 2 : Les modalités de paiement CONCLUSION DE LA PARTIE I

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PARTIE II : LA CRITIQUE DU PROJET COMMUNAUTAIRE D'INTEGRATION FISCALE

CHAPITRE I. : LA CRITIQUE AU PLAN JURIDIQUE

SECTION 1. :

Paragraphe 1 :

A

B Paragraphe 2 :

A

B

SECTION 2 : Paragraphe 1 : Paragraphe 2 :

SECTION 3. :
Paragraphe 1 :

LA SORTIE D'UNE SOCIETE DU GROUPE ET LA CESSATION DU

REGIME

La sortie d'une société du groupe

. Les cas de sortie d'une filiale du groupe intégré

. Les conséquences de la sortie

L'extinction du régime d'intégration fiscale

. Les causes de l'extinction du régime d'intégration fiscale

. Les conséquences de l'extinction du régime

CONTROLE ET SANCTIONS

Le contrôle

Les sanctions

L'INCIDENCE DES OPERATIONS DE RESTRUCTURATIONS Les fusions

A. Ajustement de la durée des exercices

B. Imputation des déficits de l'ancien groupe Paragraphe 2 : Les scissions et apports partiels d'actif

Paragraphe 3 : Les autres opérations de restructuration

A. Acquisition de plus de 95 c'h du capital de la société leader

B. Changement d'objet social ou d'activité réelle

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CHAPITRE IL: LA CRITIQUE AU PLAN SOCIO-ECONOMIQUE

SECTION 1. : LA NECESSAIRE ADAPTATION DES OPERATEURS AUX EXIGENCES DU REGIME D'INTEGRATION FISCALE

Paragraphe 1 : La création des groupes à liens financiers par les opérateurs de la Communauté

A. Le processus de restructuration

1. La transformation des groupes personnels en groupes financiers

2. Le réajustement des taux de participation en fonction des exigences légales

B. Les implications du processus

Paragraphe 2 : L'installation des sociétés leaders des groupes multinationaux à l'intérieur de la Communauté

SECTION 2.

: LA NECESSAIRE ADEQUATION ENTRE LES BESOINS DU GROUPE ET L'OPTION POUR LE REGIME DE L'INTEGRATION FISCALE

Paragraphe 1 : Le diagnostic

Paragraphe 2 : L'évaluation et l'option CONCLUSION DE LA PARTIE II

CONCLUSION

ANNEXES

SOURCES ET BIBLIOGRAPHIE

Introduction

L'environnement économique international est marqué par une course effrénée aux concentrations d'entreprises. Dans tous les secteurs d'activités, chaque jour qui passe apporte son lot de rapprochements, d'ententes, de fusions absorptions entre les acteurs majeurs de la vie des affaires. Les effets de ces mouvements de concentrations se ressentent d'ailleurs au plan national (¹). Cette frénésie traduit les exigences de la mondialisation en cours de l'économie.

C'est dans ce contexte qu'arrive le projet de texte modifiant l'acte 3/72 - UDEAC - 153 portant harmonisation de l'impôt sur les sociétés, qui institue en son article 18 un régime d'intégration fiscale sur simple option en faveur des groupes de sociétés. Ce projet de texte fait suite à la réforme fiscalo-douanière adoptée par les chefs d'Etats de la Communauté en 1992, et mise en application en 1994, qui a refondu le système de taxation indirecte par l'instauration de la TVA et du droit d'accises et, mis en place au plan douanier, le tarif préférentiel généralisé et le tarif extérieur commun. Tout comme la réforme fiscalo-douanière, la réforme de l'impôt sur les sociétés participe de la volonté affichée depuis 1991, dans le cadre des accords avec les bailleurs de fonds internationaux, de mettre en place une fiscalité moderne et transparente, notamment par la suppression des privilèges.

L'instauration d'un régime d'intégration fiscale en faveur des groupes de sociétés est une innovation majeure dans notre système fiscal. Jusqu'ici, le groupe n'était pas considéré par notre droit fiscal comme constituant une entité distincte des sociétés qui le composent.

En effet, par application du principe de la personnalité de l'impôt, les groupes sont normalement imposés séparément sur leurs revenus au titre de chaque société membre.

(1) Nous citons pour illustrer nos propos la fusion au niveau mondial des compagnies pétrolières TOTALFINA et ELF AQUITAINE, qui a entraîné la fusion de leurs filiales camerounaises TOTALFINA CAMEROUN et ELF OIL CAMEROUN.

Or, il n'est en principe pas possible de faire la masse des résultats bénéficiaires ou déficitaires des différentes sociétés pour une éventuelle compensation au niveau du groupe. Il se pose donc un problème de cumul d'imposition tant du résultat réalisé par le groupe en tant qu'unité économique, que des dividendes distribués en son sein. Certes, des mécanismes d'atténuation issus de régimes spéciaux sont prévus par notre ordonnancement juridique, notamment le régime fiscal des sociétés mères et filiales des articles 12 et 98 du CGI. Toutefois, si ces régimes de faveur permettent d'atténuer les « effets distordant du principe de la personnalité de l'impôt »(¹) leur portée reste relativement limitée par rapport aux avantages offerts par le régime d'intégration fiscale.

L'intégration fiscale permet à une société mère dite « tête de groupe » de se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés à raison du résultat d'ensemble réalisé par le groupe qu'elle constitue avec les filiales dont elle détient directement ou indirectement, au moins 95 % du capital et, donc de tenir compte de la performance économique réalisée par l'ensemble de la structure.

Ce régime se caractérise essentiellement par deux mécanismes favorables dans le fonctionnement des groupes, Ils consistent :

ü à soumettre à l'impôt sur les sociétés un résultat global, obtenu en faisant la somme algébrique des résultats des sociétés du groupe ;

ü à neutraliser les opérations internes au groupe, notamment les subventions indirectes et les plus-values découlant des cessions d'immobilisations entre les sociétés intégrées.

Le régime d'intégration fiscale des groupes est un régime de nature exclusivement fiscal, pour mieux le comprendre, il faut avoir une maîtrise suffisante de la notion de groupe de sociétés dans ses aspects juridiques, comptables et fiscaux.

Nous présenterons, en conséquence, dans cette partie introductive la notion de groupe dans ces diverses articulations.

(1) FERRAND (O.) : Fiscalité des groupes. Les effets distordants du principe de la personnalité de l'impôt. Economie et prévisions 1994/110-111 p. 201.