1 INTRODUCTION
« L'essence de l'audit est la vérification »
d'information' d'ailleurs' Pr ANTLE Rick'
chercheur pionnier en modélisation de l'auditeur en tant qu'agent
économique ayant des goûts et des désires'
ajoute' à ce sujet :
« The essence of auditing is verification. A rich model of
auditing should' therefore' contain something to verify
». Antle R. [1980'p.1].
Ce « something to verify » traite
nécessairement d'une information. Que l'objet de l'audit soit une
firme' ou une machine' ou une
stratégie...' l'objet de la vérification
est' forcément' une information bien
précise' et le produit final de l'audit est aussi une
information bien précise. En plus' lorsqu'il s'agit de
vérification' un système de référence
doit exister obligatoirement : c'est à dire qu'on ne peut pas
vérifier une information de façon' confuse'
arbitraire : on doit vérifier une information (souvent réelle ou
réalisée) par rapport à une information ou
référence imaginée (norme'
prévision' projet...)' autrement dit'
une représentation idéale -ou plutôt
idéalisée- de cette réalité :
Réalité
Audit
Représentation idéalisée
La complexité de la réalité
induit' par conséquent' que la
représentation de cette réalité soit elle aussi complexe.
Si' en plus' différents individus interagissent
dans ce contexte' le niveau de complexité doit
nécessairement augmenter :
En effet' si la « réalité »
est réalisée par une 1ère personne
'A'' si la « représentation idéalisée
» est construite par une seconde personne 'B'' et que l' «
audit » de la réalité par rapport à l'idéal
est réalisé par une tierce personne 'C'' on imagine
qu'à un premier niveau de complexité'
dû' d'une part' à la complexité de la
réalité à auditer et d'autre part' à la
complexité de sa représentation idéalisée et de son
niveau d'idéalisme' s'ajoute un second niveau de
complexité' dû' celui-ci'
à la complexité de la concordance entre les différentes
conceptions de chacun de ces individus touchant à cette
réalité et sa représentation. La communication'
entre ces individus' peut faciliter cette concordance'
mais elle ne peut jamais la rendre parfaite' car leurs propres
intérêts' qui sont souvent conflictuels'
entrent en jeu.
Modélisation de l'Interaction Stratégique
d'Audit
MODELISATION D'AUDIT
Réalité
Manager
Représentation
Audit Idéalisée
Auditeur Propriétaire
Modélisation du
Jugement d'Audit
Modèle de Risque
(Décision Individuelle
de l'auditeur au
cours
de son travail)
Appliqué au domaine de la profession
comptable' notre premier schéma est modifié comme
ci-contre :
m Ici' l'objet de l'audit reste toujours une
information' mais il se précise pour ne concerner que
l'information divulguée par le manager concernant les performances de la
firme qu'il gère'
m La modélisation d'audit se départage en deux
'sous-domaines' : une modélisation d'une décision individuelle du
seul auditeur' et une modélisation des décisions
stratégiques de tous les individus interagissant au sein de la relation
d'audit' (le présent mémoire ne s'intéresse
qu'au second domaine --la décision stratégique-' bien
qu'il donne quelques brefs aperçus du premier domaine --la
décision individuelle d'audit-' pour mieux positionner la
recherche)'
m Enfin' le système de
référence (représentation idéalisée comme
les normes d'audit' ou lois'
réglementations...)' sur lequel s'appuie l'auditeur pour
effectuer ses vérifications' semble être
modélisé stratégiquement en tant qu'« information
correspondant au seul intérêt du propriétaire » de la
firme auditée ...
La modélisation d'audit' et toute
modélisation en général' par
essence' essaye alors de réduire le niveau de
complexité de la réalité pour pouvoir l'expliquer et
surtout la prédire. Cette réduction 'artificielle' de
complexité ne peut se faire que par le recours à une
nécessaire abstraction de certaines composantes ou faits
réels. Tout le problème du modélisateur réside
dans le fait de réussir à trouver la combinaison 'magique' de
façon à équilibrer entre niveau nécessaire
d'abstraction et niveau souhaité du pouvoir explicatif et
prédictif du modèle par rapport à la
réalité :
La combinaison optimale devrait avoir un niveau d'abstraction
minimal et un pouvoir explicatif- prédictif maximal.
Mais puisque l'audit traite nécessairement
d'information' toute tentative d'abstraction touche
nécessairement l'ensemble des informations mises en jeu dans la relation
d'audit. Le présent mémoire compte constituer un travail de
recherche dans ce cadre précis de réflexion qu'est «
l'abstraction de l'information » : Les paragraphes qui suivent
exposent' alors brièvement' aussi bien la
problématique que l'approche' que la méthodologie et
la démarche de cet humble travail de DEA en comptabilité :
O LeT È I ? e 1d4
PI TIC«
e
Comme exprimé précédemment'
tout système réel est par nature complexe'
alors que tout modèle est par nécessité simple. Une
modélisation réussie est' par
conséquent' celle qui minimise son niveau d'abstraction et
maximise son pouvoir de prédiction-explication' d'une
réalité étudiée. Le problème que compte
analyser le présent mémoire tourne autour de l'abstraction que
subit l'information dans le cadre de la modélisation d'audit'
et plus exactement' le cadre de la modélisation de la
décision stratégique en audit :
En fait' presque la majorité des
modèles de l'interaction stratégique d'audit sont des
modèles probabilistes bayesiens classiques' issus de
la théorie --normative- de l'Agence. Nous avons choisi d'élaborer
une analyse critique d'un de ces modèles' le plus
récent en la matière' vis-à-vis de ce
problème d'abstraction de l'information.
A notre avis' l'incertitude' contenue
dans l'information mise en jeu dans une relation d'audit' subit un
niveau trop élevé d'abstraction pour fins de
modélisation mathématiquement confortable' ce qui
rendrait le modèle étudié' ainsi que d'autres
modèles d'audit de même type' trop
éloignés de la réalité de la relation
d'audit' et leurs tests empiriques peu concluants.
Le présent travail ne prétend absolument pas
apporter un modèle de substitution permettant de réduire
l'abstraction des modèles de décision stratégique
d'audit' mais souhaite simplement pouvoir bien poser une
question dans ce cadre' sous forme d'une
réflexion' qui emprunte à un des aspects de
la Théorie Générale de l'Information. Cet
aspect est l'incertitude de l'information dans une relation d'audit.
Le modèle d'audit choisit et analysé de
façon critique est celui de Srikant M. DATAR et de Michael Gamini ALLES
[1999]. L'aspect problématique' dont il est question dans
notre analyse critique du modèle de Datar & Alles' traite
de l'incertitude telle que conçue par ce modèle : Datar &
Alles [1999] est un modèle probabiliste bayesien
classique' il confine par conséquent cet aspect incertain de
l'information dans les seules croyances d'un joueur envers les choix
stratégiques des autres parties dans la relation d'audit.
L'idée proposée' à la fin de
ce travail' essaye alors d'orienter la réflexion vers une
conception possibiliste (empruntée à la théorie
mathématique des sous-ensembles flous) de ces croyances' qui
prendrait mieux en compte la notion de l'incertitude contenue dans
l'information mise en jeu dans une relation d'audit. Plus
précisément' cette conception possibiliste se veut
plus subjectiviste' plus proche de la réalité
de chaque individu. Pour cela' elle essaye de se baser sur une
« décomposition des opérations réelles de
l'esprit et du processus cognitif »
P ara ORIENTATION ' ANALYSE CRITIQUE
?
Le présent travail s'intéresse beaucoup plus au
« comment » qu'au « pourquoi » des comportements
d'individus économiques tels que modélisés par le papier
de Datar & Alles dans une relation d'audit. Nous essayons ainsi'
d'avoir un regard de « gestionnaire » sur un modèle normatif
« économiste » : Essayer de comprendre « comment »
ces individus se comportent pourrait mieux renseigner le chercheur sur le
« pourquoi » de ces comportements de façon à pouvoir
espérer' ultérieurement' améliorer
le modèle en lui-même' c'est à dire à
réduire son niveau d'abstraction et à augmenter son pouvoir
prédictif-explicatif de la réalité d'une relation d'audit.
A notre sens' ce choix est' en fait'
triplement important :
0 Important par rapport à la
construction normative de la réputation de l'auditeur telle que
modélisée par le papier de Datar & Alles puisque notre humble
travail essaye de remettre en question cette construction de réputation
de l'auditeur' qui est le noyau grâce auquel « fonctionne
» le modèle D .A. [1999]' et grâce auquel
l'existence de l'institution d'audit et de certaines pratiques d'associations
professionnelles' sont expliquées et
prédites'
0 important par rapport à la
réalité de la pratique d'audit' puisque la
réputation de diligence de l'auditeur' à notre
sens' se perçoit nécessairement par rapport à
la qualité de son travail qui' à son tour'
se perçoit par rapport à l'utilité de l'audit pour ses
utilisateurs : Notre intime conviction place le concept de « diligence
» au centre d'une « triade d'audit» -imaginée-
composée d'autres concepts encore non maitrisés ni par les
1M111 Il est nécessaire de noter que cette
réflexion d'une conception possibiliste des croyances d'un des joueurs
en relation d'audit' n'est ni achevée ni testée. Il
serait trop prétentieux de vouloir le faire' dans le cadre du
présent travail' qui n'est qu'un simple mémoire de
DEA. La réflexion entamée ici' s'avère
être d'une envergure importante' qui devrait mobiliser toute
une équipe de recherche pour pouvoir espérer arriver un jour
à concevoir quelque chose d'entier.
Utilité
de l'Audit
UNE TRIADE D'AUDIT?
Diligence de
l'Auditeur
Qualité
d'Audit
Réputation
de l'Auditeur
Figure 2
recherches empiriques' ni par celles
normatives' d'utilité' de réputation et de
qualité d'audit. Le papier de Datar & Alles [1999] modélise
cette diligence et cette réputation de l'auditeur de façon trop
abstraite et généraliste' mais intimement liée
à une explication particulière de l'utilité de
l'audit' une utilité exclusivement relative à
l'intérêt propre du seul propriétaire de la firme
auditée. Pour les recherches positives' touchant à la
réalité de l'audit' ces
concepts de diligence' ainsi que de
réputation' d'utilité et de qualité
d'audit' semblent encore trop ambiguës'
0 et important' enfin'
parce que ce choix nous permet' dans le cadre du
DEA-Comptabilité' d'avoir du recul par rapport
à tout ce qui est étudié dans le domaine scientifique
comptable' relatif à l'audit. Il est
évident' et connu' que tout observateur adoptant
une position de recul par rapport à la chose observée'
peut améliorer substantivement la qualité de son observation et
éventuellement découvrir ce que ne pourrait pas remarquer un
observateur conventionnel : En d'autre termes' cette orientation de
la présente recherche' pourrait (comme elle peut ne pas
l'être) permettre d'avoir un « regard de gestionnaire »' sur un
modèle économiste normatif.
Il est nécessaire alors de souligner' avec
ténacité' que notre souci n'est pas de
prétendre à mieux faire -ou à faire autant- que les
économistes eux-mêmes' mais plutôt d'avoir un
regard de gestionnaire sur un modèle normatif classique d'audit
(bien qu'il est le plus récent en la matière)' ce qui
pourrait mieux orienter une éventuelle recherche empiriste
future' que nous espérons conduire à l'avenir dans ce
même cadre.
L'ambition de cet humble mémoire est, donc, de ne
constituer qu'un premier pas par rapport à une recherche future plus
grande et plus importante et surtout qui suit les traditions empiristes de
toute recherche scientifique comptable.
C É cutit ANALYSE CRITIQUE ?
e L4 DÉ e
Entamer une « Analyse Critique de la Modélisation en
Audit » nécessite' à notre point de
vue' comme préalables de :
1. définir ce qu'est l'audit'
(définition' un peu d'histoire' évolution
pratique' et évolution scientifique)'
2. et de définir de quelle modélisation d'audit il
s'agit' (modèle étudié et ses
particularités)'
L'analyse critique' proprement dite'
nécessite' ensuite :
3. d'identifier les points critiques du modèle d'audit
précédemment expliqué (critères d'un système
d'hommes versus critères d'un mécanisme)'
4. de procéder à l'analyse de ces points critiques
identifiés'
5. enfin' d'établir une « ossature
» d'une conception possibiliste' plus rattachée à
la réalité de l'information mise en jeu dans une relation
d'audit' en discutant ses bien- fondés mathématiques
et ses issues éventuelles.
Ces cinq étapes sont alors organisées'
dans ce tableau' comme suit
|
É
|
É
|
/.
|
C. /
|
Cil. //
|
Cil. ///
|
C.
|
|
Pourquoi une Analyse Critique
|
x
|
|
|
|
|
|
1
1
1
|
Définition et histoire de l' audit
Evolution de la
pratique d'Audit
Evolution des recherches
scientifiques en audit
:
positionnement de la modélisation
|
|
x
x
x
|
|
|
|
|
2
2
|
Les deux domaines de la
modélisation en audit et
utilité
transcendante de la modélisation
Le modèle D.A. f19991 :
Explication du modèle
de jeu entre
manager' auditeur et propriétaire :
Un
modèle mécaniciste
|
|
x
|
x
|
|
|
|
3 & 4
3 & 4
3 & 4
|
1ère critique : Modèle d'aléa
moral
impur : le type d'auditeur
2ème critique : Questionnement
d'une
rationalité et d'un
opportunisme
3ème critique : Construction de
la
réputation de l'auditeur à travers
la construction
probabiliste des
croyances du manager
|
|
|
x
x
x
|
|
|
|
5 5 5 5
|
Que faut-il subjectiviser ? : les
croyances du manager
Outil de subjectivisation :
La logique floue
Fusification des croyances : les
critères'
l'évaluation' la révision
Croyances fusifiées et
modèle de jeu
|
|
|
|
x x x x
|
|
|
Perspectives et utilité de la
recherche
|
|
|
|
|
x
|
Tableau 1 : Organisation des Étapes d'une
Analyse
Critique d'un Modèle d'Audit
2 Il faut noter qu'il y a une différence
majeure entre « théorie d'agence » et « cadre d'agence
» : La modélisation de l'interaction stratégique en audit
applique la « théorie des contrats ». La théorie
d'agence de Jensen et Meckling n'est qu'une application de la théorie
des contrats à la finance d'entreprise (c'est la théorie d'agence
positive). Alors que le cadre d'agence est la situation de mandat que vit un
agent par rapport à un principal -à la Stackelberg-
(théorie normative d'agence). Je remercie vivement Pr Bernard
SALANIé pour m'avoir aidée à mettre en relief cette
différence : c'est la théorie d'agence normative et non positive
qui constitue le soubassement des modèles d'audit.
La démarche de cette analyse critique ainsi
détaillée' il devient évident de notifier tout
simplement que :
- l'approche adoptée est une approche
économiste'
- et que la méthodologie choisie est une
méthodologie normative classique.
De quoi s'agit-il alors au juste ?
L MÉ 'EAT, 'E QUOI ?
~
La modélisation est l'un des créneaux les plus
développés en recherche d'audit. C'est une voie de recherche
assez jeune (depuis le début des années 80) mais exclusivement
théorique. Elle s'intéresse à deux domaines bien distincts
: l'interaction des individus en relation d'audit et l'estimation du risque
d'audit : le présent mémoire traite exclusivement de la
modélisation de la relation d'audit' mais présente
néanmoins certains aspects disparates de la modélisation de
l'estimation du risque d'audit' afin de mieux positionner notre
recherche et d'avoir un aperçu générale en la
matière..
Modéliser l'interaction stratégique dans une
relation d'audit signifie essayer d'expliquer et de prédire
l'existence de certains « individus » dans la relation
d'audit' et le comportement de ces individus. Elle
présente ces comportements comme un problème d'optimisation
d'utilités sous certaines contraintes. Elle se base sur la
théorie des contrats (dans un cadre d'agence M2'
avec la théorie des jeux comme outil de modélisation)'
pour justifier cette explication. L'audit est' alors'
perçu comme un mécanisme de vérification nécessaire
au contrat liant' par exemple' le propriétaire
d'une firme à son dirigeant : Il est un « mécanisme de
crédibilité » nécessité par le dirigeant pour
optimiser sa rémunération' et nécessité
par le propriétaire pour réduire son asymétrie
d'information et optimiser' par conséquent' le
revenu issue de la firme (en termes de partage des risques ou
d'amélioration de performance).
La théorie des contrats se subdivise en trois grandes
« familles » de modèles explicatifs du contrat'
à savoir; l'aléa moral' la sélection adverse et
les signaux. Les modèles d'audit sont alors étroitement
liés à l'aléa moral pur' encore moins à
la sélection adverse pure (ou aux deux à la fois).
Alors que ceux qui se basent sur la théorie des
signaux sont moins nombreux. L'outil privilégié de
modélisation est la théorie des jeux non
coopératifs' bien qu'il existe quelques travaux sur la
collusion en audit' modélisés par la théorie
des jeux coopératifs M3.
Le présent mémoire étudie un
modèle d'audit qui se base' essentiellement
M4' sur l'aléa moral' mais
qui' en plus' essaye d'introduire et d'expliquer le
concept de réputation de l'auditeur' modélisée
par un jeu dynamique à périodes finies. Cette construction
présente alors certains aspects critiquables.
En quoi consistent ces critiques et quel est leur objectif ?
:
L'audit est un système « garde-fous »' c'est
à dire qui garde le sujet d'audit de recourir à des comportements
extrêmes' (de fous' au sens d'irrationnels).
La littérature théorique le définit comme un «
mécanisme de crédibilité ». Un
système' surtout composé d'êtres humains ou
fonctionnant indispensablement à travers des êtres
humains' n'est pas simplement une mécanique ou un
mécanisme : l'objectif de ces critiques serait d'identifier la
différence entre les deux :
Le mot « mécanisme » rappelle' en
mémoire de chacun' une vision --physique- de
machine' à la limite métallique'
fonctionnant grâce à des « rouages froids et
intransigeants ». Le concept de « système » est plus
vague' et moins physique' si on poursuit cette
métaphore. Le système nécessairement inclue un
mécanisme pour fonctionner' mais il ne doit pas être
confondu et confiné à ce mécanisme.
Il est difficile d'assimiler' à notre
sens' qu'un système qui' en plus'
fonctionne à travers des êtres humains' puisse
être modélisé théoriquement en tant que
mécanisme. C'est d'ailleurs dans ce même sens que l'École
Autrichienne fait sa critique' globalement' à la
théorie économique néoclassique : Chaque
individu' dans le système' a ses
spécificités propres' ses propres circonstances de
travail' ses propres capacités de raisonnement et ses propres
valeurs de jugement. Shackle G.L.S. [1983] affirme que psychologiquement
parlant' ces valeurs de jugement et ces facultés de
raisonnement surtout' obéissent à de
l'intuition et à des suggestions. Le
caractère' à la limite « volatile »' de
l'intuition et des suggestions' a toujours été quelque
chose de fondamentale pour
M3 Exemple : Baiman et al. (19911: « collusion
in auditing ».
M4 "Essentiellement" car ce même modèle
présente' en plus' une structure similaire
à la sélection adverse' mais en apparence
seulement.
M5 Réflexe de Pavlov' à
titre d'exemple' qui naît de l'habitude et non de
l'intelligence et qui est fortement imprégné de composantes
automatiques du comportement.
M6 Lorsqu'un comportement est
mécaniciste' et qu'on réussit à
l'expliquer' on peut alors le prédire. Mais si ce
comportement n'est pas automatique' mécaniciste'
l'expliquer n'implique pas pouvoir le prédire' car il est
subjectif' relatif à chaque individu à part.
mettre en relief l'intelligence humaine par rapport au
comportement « animal » M5. Comment alors assimiler qu'un
système d'êtres humains' soit «
théorisé » sous forme de modèle
mécaniciste' comme il est expliqué par la
théorie des contrats ?
L'analyse critique, que compte réaliser ce
mémoire, a pour objet général de mettre en relief
certaines composantes inhérentes au système, qui ne sont pas
mécanicistes, et elle a pour objet particulier de remettre en
question la construction probabiliste de l'information mise en jeu dans la
relation d'audit telle que modélisée par le papier de Datar &
Alles [1999].
Cette analyse critique doit alors nécessairement
passer par une critique globale à la rationalité telle que
présentée par certaines théories économiques pures.
La notion de rationalité est un concept pivot dans l'explication :
- de l'existence du contrat d'audit'
- de la construction de la réputation de
l'auditeur'
- et plus généralement' de la confiance
en théorie économique.
Mattessich R. [1995'p.122] affirme
même' dans un cadre général lié à
la comptabilité' que
q « ...there is fundamental difference between... the
economics (and
sociology) of accounting... and accounting as an applied
science...'
q ...economics of accounting alone cannot explain rationality
... ».
Il manque' à notre sens' à
la modélisation d'audit par la théorie économique des
contrats' une vision globale' une meilleure
combinaison de théories liées à l'économie
(psychologie' philosophie' sociologie...) qui puissent
concourir à mieux expliquer' et non pas à
prédire M6' le comportement humain
économique d'individus en relation d'audit.
Il ne reste' à présent' que
d'exposer la structure du présent mémoire
S DU É
Le présent mémoire est d'abord un travail de
synthèse' d'une réalité et de sa
modélisation. Ensuite' il se limite à une simple
proposition de réflexion' ni achevée' ni
testée' qui se placerait dans un cadre de recherche future
plus grande :
En effet' en résumé de ce qui a
été exprimé depuis le début de cette
introduction' il faut noter que ce travail est une simple analyse
critique de la modélisation de la relation d'audit. Cette analyse se
conçoit' en premier lieu' en tant qu'un travail
global de synthèse :
- une synthèse d'une réalité
extrêmement complexe de l'audit'
- et une synthèse de critiques apportées
à une modélisation trop abstraite de cette
réalité d'audit' critiques groupées en
général contre une « mécanicisité »
du modèle et visant en particulier une modélisation
probabiliste de l'information mise en jeu dans la relation d'audit.
En second lieu' cette analyse critique'
ambitionne de déboucher sur une proposition bien particulière
:
- la proposition n'est qu'une ébauche de
réflexion' non achevée et non
testée' sur une autre façon de voir les croyances
telles que modélisées dans la relation d'audit'
- cette autre façon de voir les croyances' se
veut plus proche de la réalité de ces croyances' et
donc plus subjectiviste' plus reliée au contexte réel
de chaque individu à part'
- pour réaliser ce subjectivisme' cette
ébauche de réflexion se permet d'emprunter de la théorie
générale de l'information' son aspect «
possibiliste » (limité aux notions élémentaires de la
logique floue) afin de concevoir des croyances fusifiées qui
traduiraient sensiblement mieux la réalité de la construction de
croyance chez l'individu économique en relation d'audit.
Le présent travail est' donc'
structuré comme suit Chapitre I
Le but du chapitre I est de montrer la complexité de la
réalité de l'audit : Ce premier chapitre du mémoire essaye
d'exposer la réalité de la pratique et de la recherche en
audit pour contenir toute forme de complexité réelle
inhérente à ce domaine. Ce chapitre définit
l'audit' puis en donne un très bref aperçu
historique' enfin et surtout essaye de synthétiser :
1. en quoi consistent les évolutions dans la pratique
d'audit et les obstacles qui freinent ces évolutions'
2. et il essaye aussi d'établir un « état des
lieux » de la recherche scientifique en audit. Une classification de ces
recherches est établie à la fin de ce chapitre pour exposer la
variété
importante de ce domaine'
3. enfin' il mène une réflexion sur
l'utilité transcendante des modèles et de la
modélisation
en général' pour introduire le
modèle d'audit décortiqué au chapitre II de ce travail.
| 
