Memoire Online - Les droits de défense dans le contentieux fiscal.

qu'elle trouve dans chaque ligne de ce travail un acte de reconnaissance, de gratitude et une concrétisation de ses espérances

à qui je dois mon amour pour le droit, la philosophie, la littérature et les arts

A tous ceux qui consacrent leur vie à la recherche de la justice, de la vérité,

de la liberté, sans qui la parole n'aurait plus de crédibilité, sans qui le droit aurait perdu de son sens aujourd'hui

à eux spécialement afin que les futures générations puissent poursuivre ce chemin et remettre un peu d'humanité dans ce monde qui en a beaucoup perdue

Remerciements

Je tiens à exprimer toute ma reconnaissance à mon directeur de mémoire Monsieur Sami Kraiem. Je le remercie de m'avoir encadré, orienté, aidé et surtout conseillé.

La Faculté n'entend donner aucune approbation ni improbation aux opinions émises dans ce mémoire.

Liste des abréviations

CDPF	:	Code des Droits et Procédures Fiscaux.
CPCC	:	Code de Procédure Civile et Commerciale.
COC	:	Code des Obligations et des Contrats
CCP	:	Code de la Comptabilité Publique.
CFL	:	Code de la Fiscalité Locale.
CIRPPIS	:	Code de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques et de l'Impôt sur les Société.
CGI	:	Code général des Impôts Français.
Cass	:	Cassation.
CD	:	Code des Douanes.
CTVA	:	Code de la Taxe sur la Valeur Ajoutée.
C.E	:	Conseil d'Etat.
C.C	:	Conseil Constitutionnel.
D.E.A	:	Diplôme des Etudes Approfondies.
DGI	:	Direction Générale des Impôts.
Éd	:	Édition.
Gaz. Pal	:	Gazette du Palais.
Ibid	:	au même endroit.
IORT	:	Imprimerie Officielle de la République Tunisienne.
JORT	:	Journal Officiel de la République Tunisienne.
LGDJ	:	Librairie Générale de Droit et de Jurisprudence.
LPF Op.cit	: :	Livre de Procédures Fiscales. Ouvrage cité.
TA	:	Tribunal Administratif.
TPI	:	Tribunal de Première Instance.
RDF	:	Revue de Droit Fiscal.
RTF	:	Revue Tunisienne de Fiscalité.
RJF	:	Revue de Jurisprudence Fiscale.
PUF	:	Presse Universitaire de France.
V.	:	Voir.
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Sommaire

Première partie: Le renforcement des droits de défense dans le contentieux fiscal

Chapitre I : Le renforcement des droits de la défense à travers les procédures du recours juridictionnel

Deuxième partie: Les lacunes des droits de défense dans le contentieux fiscal

Chapitre I : Les insuffisances des droits de la défense au niveau procédural

Chapitre II : Le renforcement de l'inégalité entre les parties en litige fiscal

Introduction

Étant « le lieu des particularités soigneusement arrangées pour tenir compte des privilèges du fisc dans son rapport avec les contribuables»^2(*), le droit fiscal est «la branche de droit qui règle les droits du fisc et leurs prérogatives d'exercice »^3(*).Ainsi, compte tenu de la place de l'administration fiscale qui est dotée des moyens de contrôle et d'investigation, le système de protection doit être organisé dans le but de protéger les contribuables contre l'arbitraire des agents susceptibles d'abuser de leurs prérogatives^4(*). Devant le juge; le contribuable doit pouvoir exercer ses droits de la défense face à une administration qui n'est pas un justiciable ordinaire.

Aussi utiles à la fois pour l'administration fiscale et pour le contribuable, les droits de la défense constituent la pierre angulaire du débat entre deux parties différentes. Il s'agit d'une part de contribuable en tant qu' « un citoyen souverain, mais, désuni, handicapé juridique devant le refus de l'administration »^5(*).Il s'agit, d'autre part, de l'administration fiscale qui est dotée des prérogatives de la puissance publique.

La question des droits de la défense dans le contentieux fiscal se pose avec acuité en raison de la relation entre le contribuable et l'administration fiscale. Il convient au préalable de déterminer ce qu'il faut entendre par «droits de la défense» et « contentieux fiscal » (1), avant de déterminer le cadre de cette étude (2), les intérêts et les objectifs qu'elle présente pour une protection importante de ces droits dans le contentieux fiscal (3).

1. La notion des droits de la défense:

Visant « un processus intellectuel qui permet de déterminer l'essence d'une chose ou le contenu d'un concept en énumérant ses caractères propres »^6(*), la définition d'une notion n'est pas une tâche facile, surtout lorsqu'il s'agit de la définition des droits de défense. En fait, bien que stable dans sa valeur (A), la notion des droits de défense demeure variable dans son contenu (B).

A. Une valeur stable:

L'idée de la défense est inhérente à l'existence humaine. Elle est ancrée dans les mentalités et trouve ses racines dans les débuts de l'histoire humaine. Dans cette démarche la défense est « l'action de repousser une attaque, une force hostile ou une accusation»^7(*).

La défense, en tant qu'un droit, suppose qu'une personne ne peut être condamnée sans avoir été interpellée et mise en demeure^8(*). En droit public, l'expression « droits de défense», est prise dans une acception beaucoup plus large. La défense comprend tous ceux contre lesquels une action en justice ou une décision administrative est dirigée^9(*). Ainsi, la notion des « droits de la défense » est une notion fondamentale de la protection de toute personne physique et morale face à toute mesure prise par les pouvoirs publics et pouvant les sanctionner.

Les droits de la défense se traduisent par des garanties pour que le justiciable en général et le contribuable spécialement puisse se défendre d'une manière subjective ou à travers un avocat^10(*).Le respect des droits de la défense correspond ainsi à une exigence de la justice que l'on trouve en droit romain^11(*)et en droit musulman^12(*).

Composante des droits de l'Homme et considérés comme un élément alimentaire de l'Etat de droit, les droits de la défense sont reconnus par les différents systèmes juridiques. En France par exemple, les droits de la défense se présentent parmi les principes généraux du droit. Ils « tirent leur valeur juridique, de la volonté explicite ou implicite du législateur constituant ou du législateur ordinaire»^13(*).De plus, le conseil constitutionnel français a clairement affirmé que « le respect des droits de défense s'impose à l'autorité administrative qu'il soit besoin, pour le législateur, d'en rappeler l'existence^14(*).

Les droits de la défense sont consacrés aussi par les différents textes internationaux. Il en est ainsi de la Déclaration Universelle des Droits de l'Homme du 10 décembre 1948^15(*), du Pacte International relatif aux Droits Civils et Politiques du 16 décembre 1966^16(*) et de la Convention Européenne des Droits de l'Homme^17(*) du 4 novembre 1950.

En droit tunisien, les droits de la défense semblent avoir aussi la valeur d'un principe général du Droit^18(*). La valeur de ces derniers sur le plan interne est loin d'être contestable en droit civil^19(*), en droit pénal^20(*), en droit administratif^21(*) et ce aussi bien devant le juge judiciaire^22(*)que devant le juge administratif^23(*). D'ailleurs, l'absence de la notion « des droits de la défense dans les codes et les lois n'a pas d'impact sur la valeur juridique dudit principe. »^24(*)

Le Conseil Constitutionnel Tunisien a affirmé la valeur constitutionnelle des droits de la défense^25(*), même si ce principe n'a pas été consacré en tant que tel dans la Constitution du 1^er juin 1959. D'ailleurs, il rattache ces droits aux articles 7 et 12 de ladite Constitution^26(*).Mais actuellement, le pouvoir constituant originaire a introduit explicitement la notion des droits de la défense dans l'article 108 deuxième paragraphe de la constitution de 27 janvier 2014 en prévoyant que: « Le droit d'ester en justice et le droit de la défense sont garantis...».

B. Le contenu de la notion des droits de la défense :

Le contenu de la notion des droits de la défense peut être dégagé par la comparaison de cette notion avec des notions voisines.

De prime à bord, la garantie des droits de la défense est différente par rapport aux garanties du contribuable. En effet, en tant que limites au pouvoir du contrôle dont dispose l'administration fiscale^27(*), les garanties du contribuable ont une acception plus large que celle des droits de la défense. D'ailleurs, le C.C français fait la distinction entre les droits de la défense et les garanties du contribuable en affirmant que ces derniers constituent «toutes les garanties qui permettent au contribuable d'être informé et de se défendre»^28(*). Il considère ainsi que les droits de la défense constituent un des principes fondamentaux reconnus par les lois de la République^29(*).

Les garanties du contribuable englobent et dépassent les droits de la défense. En effet, ces droits ont une vocation à sauvegarder non seulement les intérêts du défendeur mais également ceux du demandeur^30(*)alors que les droits de défendeur ne concernent que celui qui a la qualité de « défendeur dans l'action».

Enfin, la délimitation de la notion des droits de la défense se vérifie à travers sa distinction de celle du caractère de contradictoire de la procédure. Dans cette démarche, le professeur Gohin a affirmé que : « dans la procédure administrative, les notions de la contradiction et droits de la défense ont globalement coexisté ; la première en matière non répressive dans le contentieux juridictionnel, la seconde en matière répressive dans le contentieux juridictionnel et non juridictionnel, jusqu'à ce que, la contradiction devant le juge ne soit plus regardée que comme un élément, même plus important, des droits de la défense »^31(*). Ainsi, la distinction entre ces deux notions peut se traduire sur deux terrains à savoir le champ d'intervention de chacune des deux garanties d'une part, et la prépondérance de l'une sur l'autre d'autre part.

Cette conception semble être dépassée, néanmoins, le C.E veille au respect du principe du contradictoire dans la procédure contentieuse^32(*).

La distinction entre les droits de la défense et le principe de la contradiction peut prendre un autre volet basé sur l'intensité de la garantie impliquée par chacune des deux notions^33(*). D'ailleurs, les droits de la défense impliquent uniquement que le service met à l'intéressé de faire valoir ses moyens de défense et lui fournit les informations utilisées pour le traitement de son dossier. De sa part, le principe de la contradiction nécessite, en outre, l'instauration d'un débat entre l'administration fiscale et le contribuable. En fait, une place prépondérante est accordée au principe du contradictoire par rapport aux droits de défense: «le respect d'une procédure contradictoire inclut bien les droits de la défense mais aussi la possibilité de répondre au défendeur»^34(*).

Selon un autre point de vue doctrinal, le principe du respect des droits de la défense est un large principe qui peut encadrer d'autres éléments, à savoir la neutralité et l'indépendance du juge, la motivation des décisions ainsi que le caractère public de l'audience^35(*)etc. Par ailleurs, le C.E français déduit les conséquences de la jurisprudence, par laquelle il affirme que «l'établissement d'un prélèvement sur la base des éléments autres que déclarés par le redevable, ne peut être opéré que dans le respect du principe des droits de la défense»^36(*).

Par conséquent, il convient d'entendre par les droits de la défense la possibilité offerte à toute personne de faire valoir ses moyens de la défense dans une procédure dont l'aboutissement est susceptible de préjudicier ses droits^37(*). De sa part, le TA tunisien introduit la notion des droits de la défense en considérant que « la violation de ces droits suppose l'existence d'un défaut dans le déroulement ou dans l'organisation du procès, et ce en privant les parties de la possibilité de préparer leurs moyens de défense et la présentation de leurs preuves^38(*).

Le même tribunal ajoute que : « le tribunal avait connaissance de la déclaration de la société... mais ça ne limite pas le tribunal de prendre son fond dès lors qu'il précisait ses moyens de la preuve relative à la soumission de l'opération de vendre les fonds commerciaux à la taxe sur la valeur ajoutée sans digérer les droit de la défense ou sans constituer des arguments aux parties adverses »^39(*).Ça pour la définition des la notion, mais qu'est ce qu'on entend par le contentieux fiscal ?

Le contentieux fiscal englobe l'ensemble des litiges qui opposent l'administration fiscale au contribuable. Il est défini comme étant « l'ensemble des voies de droit aux moyens desquelles sont réglés les litiges nés de l'application par l'administration fiscale, de la loi de l'impôt au contribuable»^40(*).

De même, le contentieux fiscal désigne l'ensemble des règles juridiques qui régissent la solution, par voie juridictionnelle, des litiges liés au pouvoir fiscal du ressort de l'administration compétente. Les litiges relatifs à l'imposition, à la restitution et au recouvrement de l'impôt ainsi que les décisions administratives détachables des impositions, refusant ou accordant un régime fiscal déterminé^41(*).

Dans le même cadre, Le professeur Baccouche a souligné que le contentieux fiscal recouvre « non seulement les litiges soumis à la juridiction, mais généralement toute contestation juridique »^42(*).

2. Le cadre de la recherche:

Les droits de la défense dans le contentieux fiscal ont trait au domaine procédural. En fait, « parce que l'accent est mis sur le respect des droits, la procédure peut apparaître comme exclusivement processuelle»^43(*).

Le cadre juridique de l'étude des droits de la défense dans le contentieux fiscal est essentiellement constitué par le CDPF. Sont exclus du cadre de cette recherche, les textes de procédure qui régissent la matière autre que le CDPF.

De plus, constituant « l'ensemble des actes à réaliser et régler des formes à respecter pour mener à bien une demande en justice»^44(*). La procédure contentieuse est celle suivie pour trancher un litige quelconque entre deux ou plusieurs adversaires^45(*). La phase contentieuse exige obligatoirement l'intervention d'une autorité juridictionnelle. D'ailleurs, l'intervention du juge constitue une garantie fondamentale dans la mesure où elle lui procure de voir sa cause entendue par un organe ou une autorité neutre et indépendante. Ainsi, le contentieux fiscal est plus homogène, plus intelligible et plus respectueux des droits du contribuable^46(*)et notamment les droits de la défense.

Les droits de la défense ont une relation étroite avec le procès équitable. En effet, ils permettent au contribuable d'avoir accès à un juge qui doit être indépendant, neutre et impartial, d'être informé dans un court délai, de la nature et des motifs de l'accusation portée contre lui et d'être jugé sans retard excessif.

3. L'importance des droits de la défense dans le contentieux fiscal:

L'étude des droits de la défense dans le contentieux fiscal présente plusieurs intérêts.

D'abord, un intérêt historique s'impose. Dans un certain temps, l'admission des garanties relatives aux droits de la défense du contribuable n'était pas parmi les préoccupations du législateur. La collecte d'une recette fiscale prévaut sur la recherche des droits du contribuable. C'est ce qui explique déjà à l'époque beylicale, il y a lieu des révoltes à caractère fiscal dont notamment la révolution d'Ali Ben Ghedhéhèm de 1864^47(*). L'étude des droits de la défense dans le contentieux fiscal notamment en Tunisie conduit à refaire l'histoire de « tribunal » de ce retard enregistré dans l'adoption d'une réforme du contentieux fiscal. D'ailleurs une réforme dépond obligatoirement de la volonté politique pour adhérer « une nouvelle conception du pouvoir politique et de l'impôt qui le sous-tend »^48(*).

De plus, ni le code de la patente en 1954^49(*), ni le code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et l'impôt sur les sociétés du 30 décembre 1989^50(*)ne traduisent une volonté protectrice au profit du contribuable. D'ailleurs, les pas vers une reconnaissance des droits de la défense peuvent être déduits de l'amélioration des rapports entre l'administration fiscale d'une part et le contribuable d'autre part.

Après une langue gestation^51(*), est intervenu le code de procédure en matière fiscale concernant non seulement le contrôle fiscal, mais aussile contentieux fiscal^52(*).L'apport de cette législation est considérable puisqu'elle comporte certaines composantes des droits de la défense comme le droit à l'assistance d'un conseil, et la consécration de la règle du double degré de juridiction, etc.

Sur le plan constitutionnel, les droits de la défense n'ont pas fait l'objet d'une consécration à travers la Constitution du 1er juin 1959. Ce n'est qu'avec l'adoption de la Constitution de la 2éme République, datée le 27 janvier 2014, que le pouvoir constituant originaire introduit la notion des « droits de la défense» dans son article 108^53(*).

Le législateur a-t-il- réussi la mise en place des garanties suffisantes des droits de la défense dans le but de fonder un procès équitable entre le contribuable et l'administration fiscale, par conséquent mettre en place les exigences de l'Etat de droit et des institutions?

Pour répondre à cette problématique, il convient d'observer que le législateur a eu l'occasion de légiférer certaines garanties et ce à travers le renforcement des droits de la défense dans le contentieux fiscal (première partie). Cependant, cette affirmation apportées et la reconnaissance des droits de la défense demeure insuffisante et souffre encore de certaines lacunes(deuxième partie).

Première partie:

Le renforcement des droits de défense dans le contentieux fiscal

Conscient du déséquilibre qui caractérise les parties en litige, à savoir l'administration fiscale et le contribuable, le législateur tunisien a prévu des dispositions ayant pour objectif de protéger les droits de la défense. De ce fait, il a permis de suivre certaines procédures de recours juridictionnel (chapitre I), pour déterminer le droit d'ester à la justice (chapitre II).

Chapitre I: Le renforcement des droits de la défense à travers les procédures du recours juridictionnel:

La protection du contribuable est certes assurée par la reconnaissance à son profit d'un nombre assez considérable des droits et des garanties. Dans ce sens, le législateur intervient pour garantir ses droits du contribuable dans les procédures du recours juridictionnel et ce afin de permettre à ce dernier de se défendre dans toutes les phases du contentieux fiscal.

Ces avantages se résument à travers l'instauration du ministère de l'avocat dans le contentieux fiscal (section 1) et l'instauration des voies de recours juridictionnel comme garantie procédurale (section 2).

Section 1: L'instauration du ministère d'avocat dans le contentieux fiscal:

La matière fiscale se caractérise par sa particularité par rapport aux autres branches du droit qui s'articule au niveau procédural dans le contentieux fiscal.

Comme étant une partie au litige en matière fiscale, le contribuable peut désigner un avocat pour que ce dernier assure sa défense. D'ailleurs, son assistance lors des instances juridictionnelles est un procédé important afin d'orienter le justiciable et faciliter le travail du juge. De par sa profession qui consiste à donner des consultations juridiques, à représenter les justiciables, les assister à se défendre devant les juridictions, l'avocat contribue à l'instauration de la justice^54(*).

Dans le contentieux fiscal, la présence de l'avocat peut avoir une importance et ce, à travers la particularité de cette branche du contentieux administratif^55(*)qui se caractérise par la lourdeur de ses procédures et par la complexité de la matière fiscale objet de ce contentieux.

Le particularisme du contentieux fiscal au sujet duquel la doctrine ne cesse d'apporter les contributions les plus passionnées^56(*), incite le législateur à reconnaître des caractéristiques procédurales au procès fiscal. Parmi ces, celle du ministère d'avocat est la plus importante quant à ses effets^57(*).

La lecture des différentes dispositions relatives aux contentieux fiscal prévues par le CDPF révèle l'hétérogénéité du régime du ministère d'avocat dans le contentieux fiscal.

Le CDPF a accordé un choix au contribuable. Un choix de recourir au ministère d'avocat (paragraphe 1).Mais à coté de ce choix, le législateur a obligé un critère d'imposition du ministère de l'avocat (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Le recours facultatif au ministère d'avocat :

Traditionnellement, les litiges fiscaux bénéficient en Tunisie, d'une dispense du ministère de l'avocat. D'ailleurs, le législateur cherche à éliminer tous obstacles qui pourraient empêcher le contribuable d'agir contre l'administration fiscale dans le but de prouver ses droits. En matière du contentieux fiscal, les règles de représentation des contribuables se caractérisent par leurs spécificités aussi bien devant les juridictions judiciaires ou même devant le T.A^58(*).

Le caractère facultatif du ministère d'avocat trouve sa racine dans des textes ayant prévus des dispositions particulières. Ces dernières, concernant soit la qualité de représentant du contribuable (A), soit la forme de cette représentation (B).

A. La qualité des représentants du contribuable :

En matière fiscale, le contribuable bénéficie d'un simple droit pour la désignation d'un avocat. Mais rien n'empêche le contribuable de renoncer à ce droit par son recours personnel au tribunal. Lorsqu'il opte pour le choix d'un mandataire, le contribuable a toute liberté de choisir son représentant parmi les personnes auxquelles il fait confiance. En effet, le mandataire n'est pas obligatoirement un avocat. Il peut être un conseiller fiscal ou un expert-comptable et ce conformément à la loi^59(*).

Dans la version initiale du CDPF, le législateur s'est montré souple en dispensant le contribuable de l'obligation du ministère d'avocat. Le principe du recours facultatif à l'avocat était clairement déterminer par l'article 57(ancien) du CDPF^60(*). Cette dispense de l'obligation du ministère de l'avocat a été justifiée par le ministre des finances lors des débats de la chambre des députés par des considérations pratiques et pragmatiques. Selon lui, le CDPF vise à introduire des mesures de souplesse et à réduire les coûts et il serait aberrant, poursuit le ministre, d'imposer à des entreprises, qui ont leurs propres services contentieux^61(*).

Le ministre des finances a affirmé que cette solution dérogatoire a le mérite d'ouvrir la voie vers certaines professions de défendre et d'assister le contribuable dans le contentieux fiscal^62(*).

Le CDPF a apporté des modifications profondes au régime du contentieux fiscal. L'importance de ces modifications consiste dans la suppression des anciennes commissions de taxation d'office et le transfert de leurs compétences au tribunal de première instance. Or, l'attribution de la compétence dans le contentieux fiscal au juge judiciaire n'a pas empêché le législateur de soumettre les procédures de ce recours à certaines règles particulières. Parmi les particularités procédurales du CDPF, celle du non consécration de l'obligation du ministère d'avocat a été la plus importante quant à ses effets^63(*).

Selon l'article 55 du CDPF, l'action devant le tribunal de première instance peut être entamée sans que le contribuable ne soit tenu de se faire représenter par un avocat^64(*). D'ailleurs, la solution adoptée par cet article s'écarte de la règle posée par le CPCC en vertu de laquelle le recours devant le tribunal de première instance doit être fait par la requête établit par un avocat.

Pour le recours devant la Cour d'appel, les dispositions du second paragraphe de l'article 67 initial du CDPF ont prévu que: «l'appel est interjeté au moyen d'une requête écrite rédigée par l'appelant ou par un mandataire désigné à cet effet, conformément à la loi^65(*)». Ces dispositions ont apporté une dérogation à la règle civile applicable devant la Cour d'appel. En effet, l'article 130 du CPCC a clairement exigé le ministère de l'avocat devant la cour d'appel en prévoyant que: «l'appel est interjeté au moyen d'une requête écrite déposée par l'avocat de l'appelant au greffe de la juridiction d'appel compétente».

Il y a lieu de remarquer que les dispositions des articles 55 et 67 du CDPF ne constituent pas uniquement une dérogation aux règles prévues par le CPCC, elles constituent également des règles dérogatoires par rapport à la règle générale applicable en matière du contentieux administratif. En effet, conformément aux règles des procédures prévues par la loi du 1er juin 1972 relative au TA, le ministère d'avocat est obligatoire devant les chambres de première instance^66(*)et devant les chambres d'appel^67(*).

L'exclusion du contentieux fiscal du champ d'application de la règle de l'obligation du ministère de l'avocat n'est pas sans fondement. En effet, cette exclusion peut être justifiée par des particularités qui caractérisent l'objet des litiges fiscaux. De plus, dans le contentieux relevant de la compétence des tribunaux de première instance, l'objet du recours consiste en une contestation d'une décision administrative qui comporte soit une taxation d'office, soit un refus de restitution des impôts payés par le contribuable.

Il est vrai que le recours facultatif au ministère de l'avocat est consacré par la qualité des représentants du contribuable, mais, il prend aussi la forme de la représentation.

B. La forme de la représentation :

Le CDPF a instauré une règle importante selon laquelle « les dispositions du CPCC sont applicables au recours visés à l'article 54 du présent code lorsqu'elles ne sont pas contraires aux dispositions particulières du présent code »^68(*). De même, l'article 55 du CDPF constitue un texte particulier, attributif de compétence du tribunal de première instance en matière fiscale^69(*).

Certains ont cru comprendre que seul l'avocat peut représenter le contribuable devant les instances juridictionnelles^70(*). Toutefois, les articles 55 et 57 du CDPF dans ses versions originales, autorisaient le contribuable à rédiger et présenter lui-même sa requête et, en même temps, ils l'autorisaient à désigner un mandataire de son choix.

Juridiquement, le contribuable peut présenter lui-même sa requête et faire le suivi de l'instance comme il peut se faire représenter par un avocat ou même par un conseiller fiscal.

Le particularisme de la procédure fiscale contentieuse par rapport aux règles régies par le droit commun échappe les litiges fiscaux des autres affaires dévolues au tribunal de première instance^71(*). En effet, le recours au ministère de l'avocat trouve son fondement à travers deux principes : d'un côté, cette procédure particulière vise à réduire les coûts des actions judiciaires en matière fiscale et à rendre leur mise en oeuvre plus accessible^72(*). D'autre côté, le caractère technique de la matière fiscale qui la rend difficilement saisissable par le contribuable. En ce sens que le ministère obligatoire de l'avocat est considéré comme une garantie d'un procès équitable et d'une bonne administration de la justice^73(*).

Paragraphe 2: Critère de l'obligation du ministère d'avocat :

Le CDPF dans sa version originale de 2000 n'a pas établi la question de l'obligation du ministère d'avocat. Sauf que, ce code a connu plusieurs modifications notamment celle du 6mars 2006 qui est la plus importante pour le renforcement des droits de la défense. Le législateur tunisien a consacré pour la première fois l'obligation du ministère d'avocat dans le contentieux fiscal.

Conscient de la nécessité une protection pour le contribuable face à l'administration fiscale, le législateur a insisté sur la nécessité d'assurer les garanties (A). Or, cette obligation peut constituer une limite pour le contribuable (B).

A. Une condition justifiable :

La loi du 6 mars 2006 portant modification du CDPF, constitue la pierre angulaire de l'obligation de l'avocat dans les litiges fiscaux. Mais, cette obligation de recourir à un avocat est conditionnée, et ce dans le but de respecter la liberté du contribuable. L'article 57 du CDPF, modifiée par la loi du 6 mars 2006 prévoit que : « le ministère de l'avocat est obligatoire lorsque le montant de la taxation d'office ou celui relatif à la demande en restitution est supérieur à vingt-cinq mille dinars ».

Lors de la discussion du projet de la loi du 6 mars 2006, le ministre chargé de la justice et des droits de l'Homme a affirmé que l'obligation du ministère d'avocat est consacrée compte tenu de ce qui caractérise la matière fiscale dont la technicité et les repères sont difficiles à maîtriser par un simple contribuable qui n'a pas reçu de formation dans cette matière d'autant plus que les dispositions relatives au contentieux fiscal sont d'une complexité non négligeable...sur le plan des procédures aggravées par la complexité des règles de fond et la multiplicité des textes régissant les litiges fiscaux^74(*).

L'obligation pour le contribuable de faire appel au service d'un avocat permet d'assurer au contribuable la qualité de sa défense. De ce fait, ce dernier ayant soumis une demande de restitution ou taxé d'office dont le montant dépasse vingt-cinq mille dinars, doit être assisté par un avocat dans le déroulement de l'instance et dans la phase de conciliation^75(*).

Le ministère d'avocat relève une meilleure reconnaissance des droits du contribuable. Le contentieux fiscal ne se limite pas à des questions de liquidation, mais, il a aussi un aspect procédural, juridique qui requiert la compétence d'un avocat qui est la partie la plus habilitée de défendre les intérêts du contribuable.

Vu la complexité et la technicité de la matière fiscale, le contribuable se trouve obligé de se faire assister par un avocat qui le représente. Abstraction faite du montant du litige, le contribuable doit recourir au service de l'avocat dans le but d'éviter le risque du rejet de la demande soit pour vice de forme ou de procédure.

Obligé le contribuable d'être représenté par un avocat constitue certes une garantie fondamentale pour le contribuable dans le but d'assurer ces chances vue la complexité et la lourdeur de la matière fiscale. Or, cette obligation peut constituer une limite pour le contribuable ainsi que pour son représentant.

B. Le caractère relatif du ministère d'avocat :

A la lumière de la lecture des articles 57 et 67 du CDPF, une question se pose de savoir si l'obligation du ministère d'avocat constitue-t- elle une mesure au profit du contribuable ou bien à son encontre ?

La modification introduite par la loi du 6 mars 2006 est loin d'avoir être généralisée dans le contentieux fiscal. Le contribuable garde sa liberté de choix dans certains cas. En effet, dans le cadre du contentieux de l'assiette, la présence de l'avocat n'a pas été jugée comme obligation lors de la phase de conciliation. D'ailleurs, l'article 60 du CDPF^76(*) n'a pas été modifié par la loi du 6 mars 2006. Il continue à disposer que « le contribuable peut se faire assister durant l'audience de conciliation par une personne de son choix ou se faire représenter, à cet effet, par un mandataire conformément à la loi ».

Certains contribuables sont même allés plus loin en se basant sur l'article 55 du CDPF qui prévoit que la requête introductive d'instance est « établie par le contribuable ou par un mandataire désigné conformément à la loi... ». Ils ont introduit leur requête directement et ont fait suivre leur affaire par la suite à travers un avocat. D'autres se sont basés sur les dispositions du CDPF, considérant que le rôle de l'avocat se limite à l'introduction du recours en opposition et a confié le déroulement de l'affaire à leur conseil fiscal.

D'ailleurs, les difficultés d'application des textes dénotent la nécessité de simplifier les règles procédurales en matière fiscale et de limiter les dispersions des textes régissant ce domaine.

Certes, le recours aux services d'un avocat pour représenter le contribuable devant les juridictions fiscales, forme une garantie plus efficace. Toutefois, ce renforcement s'intervient aussi à travers l'instauration des voies de recours juridictionnel.

Section 2: L'instauration des voies de recours juridictionnel comme une garantie procédurale:

Afin d'améliorer le statut du contribuable dans le contentieux fiscal, le législateur tunisien a consacré certaines garanties y compris celle du double degré de juridiction. En effet, l'innovation du CDPF consiste à instaurer la règle du double degré de juridiction (paragraphe 1), et l'intervention du TA comme étant juge de cassation (paragraphe 2).

Paragraphe 1: La consécration de la règle du double degré de juridiction:

La règle du double degré de juridiction forme une garantie fondamentale pour les justiciables (A), a des effets spécifiques en matière du contentieux fiscal (B).

A. Le double degré de juridiction comme une garantie fondamentale:

Régi par la Constitution tunisienne du 27 janvier 2014^77(*), le principe du double degré de juridiction est une garantie pour le justiciable pour rejuger son affaire. En effet, la règle du double degré de juridiction est liée au fait que l'affaire sera jugée deux fois par le juge du fond, soit le juge de première instance, soit le juge d'appel.

Le principe du double degré de juridiction signifie que pour tout jugement rendu en premier ressort, il existe une juridiction supérieure devant laquelle ce jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours de réformation ou d'annulation.^78(*)

En ce sens, il permet au contribuable de bénéficier de toutes les étapes du contentieux tout en renonçant au caractère définitif des jugements. A cet égard, l'initiative législative consistant à consacrer ce principe en matière fiscale, dans le cadre du CDPF, s'insère dans une orientation plus générale visant à faire bénéficier l'ensemble des justiciables de cette garantie^79(*). La règle du double degré de juridiction est qualifiée comme une garantie fondamentale au contribuable-justiciable^80(*)dans la mesure où la consécration de tel principe empêche toute atteinte aux droits de la défense et au principe de contradictoire dans un domaine où les conséquences d'une décision judiciaire sont importantes sur le plan économique et financier^81(*).

L'avantage de la règle du double degré de juridiction réside dans la possibilité d'interjeter appel qui permet de réexaminer la globalité de l'affaire: les faits et le droit et ce, grâce au principe de l'effet dévolutif de l'appel^82(*). Dans ce cadre, l'effet dévolutif de l'appel engendre un rejugement total de l'affaire, mais ne signifie pas un nouveau recours et une nouvelle affaire car il n'y a dévolution que dans les limites de l'appel^83(*)ce qui permet donc une révision complète et totale de la décision rendue par le juge du premier ressort, il s'agit en effet une première décision.

L'affirmation par le CDPF à travers l'article 67 du CDPF du droit du contribuable à l'appel constitue un progrès positif et un renforcement des droits du contribuable. L'intérêt de cette règle est double:

D'une part, cette règle contribue à une bonne administration de la justice^84(*). L'appel est interjeté devant une juridiction supérieure sur le plan hiérarchique, composée des magistrats plus expérimentés et on peut s'attendre que ces derniers jugent mieux^85(*).

D'autre part, l'appel est un moyen permettant la sauvegarde des libertés et les droits du justiciable. Lorsque ce dernier n'est pas satisfait d'un jugement, il peut provoquer la censure de ce jugement par une juridiction supérieure. Le droit du contribuable à un juge d'appel est d'autant plus fondamental que cette voie du recours entraîne un rejugement de l'affaire.

L'avantage le plus important de l'instauration du double degré de juridiction, c'est de permettre à l'appelant de fournir de nouveaux documents et nouveaux moyens de la preuve, pour cela, le législateur a élargi le délai à 30 jours en matière civile^86(*)et 30 jours en matière fiscale^87(*).

Pour les contribuables bénéficient de l'avantage d'appel, le législateur a consacré des règles et des procédures simples malgré la complexité de la matière fiscale et à travers la conservation de la procédure civile en matière d'appel.

Malgré la conservation de la procédure d'appel du droit commun, l'effet de la règle du double degré de juridiction est spécifique vu la spécificité de la matière fiscale.

L'allongement du délai pour interjeter appel est censé renforcer le droit d'accès à la juridiction d'appel.

B. L'effet spécifique de l'appel: l'exclusion de l'effet suspensif:

Selon les dispositions de l'article 67 du CDPF: « l'appel interjeté contre les jugements de première instance rendus dans les recours relatifs à la taxation d'office n'est pas suspensif de l'exécution de ces jugements». Ainsi, à la différence du principe consacré par le CPCC^88(*), la règle dans le contentieux fiscal est que l'appel n'a pas pour effet de suspendre l'exécution du jugement rendu en premier ressort.

Le caractère non suspensif de l'appel a été critiqué même lors des débats parlementaires concernant le projet du CDPF toute en réclamant l'établissement de cet effet afin de consacrer les avantages de l'appel^89(*).

Il faut noter que la règle de l'effet non suspensif posée par le législateur en ce qui concerne l'étape de l'appel fiscal est harmonie avec les principes du droit administratif. Tout comme le recours dirigé contre les décisions administratives, les voies du recours formées contre les jugements et notamment le recours en appel sont en principe dépourvus d'effet suspensif^90(*).

Quelles que soit les conséquences de la règle du double degré de juridiction, le contribuable a le droit de saisir le TA comme étant une juridiction de cassation en matière fiscale^91(*).

Paragraphe 2: Le recours en cassation comme une protection des droits de la défense:

Formant une garantie au profit du contribuable, la cassation demeure une nécessité pour que le contribuable puisse interjeter les arrêts rendus par la Cour d'appel^92(*). D'ailleurs, saprocédure n'est pas contradictoire et se limite seulement au contrôle du droit, elle forme une garantie optimale au profit du contribuable pour renforcer ses droits de la défense et vu l'étendu de son intervention comme juge de cassation (A) et la nature de son contrôle (B).

A. Le juge de cassation : contrôleur des juges de fond:

Le TA constitue la juridiction de cassation et ce, conformément à l'article 11 nouveau de la loi n°40 du 1er juin 1972 ayant prévu que « le tribunal administratif statue par voie de cassation sur le recours intenté contre les jugements rendus en dernier ressort, relatifs au contentieux de l'assiette des impôts et taxes revenant à l'Etat, aux collectivités publiques locales et contre les jugements rendus en dernier ressort concernant les restitutions desdits impôts et taxes», consiste à contrôler la légalité de la décision rendue par le juge du fond que ce soit la légalité interne ou la légalité externe.

Le contrôle fait par TA concerne à la fois la décision attaquée (1) et aussi le recours en cassation lui-même (2).

1. Le contrôle de la décision attaquée:

Le principe de la contradictoire se caractérise à travers certaines procédures, à savoir le droit de la convocation à l'audience, ainsi que le droit de motivation de la décision rendue. En raison de l'importance de ces procédures pour la protection des droits du contribuable, le T.A exerce un contrôle rigoureux.

Ce caractère rigoureux est conforme à deux principes généraux à savoir le souci de garantir une procédure contradictoire et de respecter les droits de la défense.

Le respect des procédures de la convocation par la personne concernée où par son représentant est fondamental. Ainsi, tout délai insuffisant séparant la convocation entraîne le même effet, mais ça n'empêche pas d'invoquer que l'absence de l'une des parties est régulièrement convoquées ne doit empêcher la justice de suivre l'instance^93(*).

Dans cette démarche, les droits de la défense n'a aucun intérêt si la loi n'a pas accordé au justiciable un délai raisonnable pour la préparation de sa défense. Le but de contrôle exercé est de donner aux justiciables la possibilité de se défendre leurs intérêts, de préparer leurs moyens de défense dans un délai raisonnable^94(*).

Quant au droit de communication, il permet à chaque partie de connaître les prétentions, les demandes, les documents, mais surtout la position de l'autre partie. D'ailleurs, en raison de l'importance de cet élément, le TA n'hésite pas d'annuler la décision juridictionnelle chaque fois qu'il remarque son défaut^95(*).

Quant au droit à la motivation des décisions rendues, il forme non seulement une procédure fondamentale que le juge est tenu de respecter, mais aussi une manifestation du respect de la procédure de contradictoire.

Ce contrôle fait par le TA est effectué non seulement sur la décision du juge du fond mais aussi le recours en cassation lui-même.

2. Le contrôle du recours en cassation:

Même si la procédure en cassation n'est pas contradictoire^96(*), le TA est rigoureux dans le contrôle du pourvoi en cassation contenant certaines manifestations des droits de la défense. En effet, l'article 69 du CDPF, a l'avantage d'unifier la procédure de cassation en matière fiscale devant le TA en faisant référence à la procédure du pourvoi en cassation en matière administrative régie par la loi du Tribunal Administratif du 1er juin 1972, telle que modifiée par la loi n° 39 du 3 juin 1996^97(*).

Certes, la position du TA est reprochée par le fait qu'elle est incompatible avec les principes de la justice qui vise essentiellement à simplifier les procédures.Toutefois, une telle position a pour fondement le souci du juge de cassation de respecter les droits de la défense dans la mesure où le requérant peut mieux se défendre par le biais d'un avocat expérimenté, surtout en sachant que le ce tribunal exerce aussi un contrôle rigoureux sur la motivation de la requête.

Concernant la question du pourvoi, le juge de cassation fait la preuve d'une grande rigueur en ce qui concerne la requête introductive mais surtout le mémoire ampliatif. En effet, l'exposé sommaire ne signifie pas l'absence de la motivation. D'ailleurs, le TA a interprété à travers sa jurisprudence, la signification de la requête sommaire, puisqu'elle doit fixer les moyens du pourvoi, d'une manière claire et précise^98(*). Le défaut de cette motivation aboutit au rejet du recours en la forme^99(*).

La motivation, élément essentiel dans la procédure de contradictoire permettant à chaque partie de connaître la position de l'autre et part conséquent de se défendre. Cette dernière, exigée pour le mémoire ampliatif doit être plus précise que la requête introductive. Dans cette démarche, le requérant doit développer les moyens du pourvoi fixés au paravent par la requête introductive.

Cependant, le défaut ou le retard du dépôt du mémoire est sanctionné par le rejet du pourvoi.Cette attitude rigoureuse du juge administratif est justifié, à la fois par la rapidité des procédures juridictionnelles, mais aussi par la protection du défendeur dans la mesure où il peut prendre connaissance du mémoire ampliatif dans le délai de 60 jours à partir du dépôt de la requête afin de connaître les causes ainsi que les moyens du pourvoi.

B. L'intervention large du juge de cassation comme une garantie supplémentaire:

Le contrôle rigoureux, efficace à la protection des manifestations de la procédure de contradictoire, est renforcé par l'étendue de l'intervention du TA comme étant juge de cassation. En effet, le TA par le biais de l'article 11 de la loi n°40 de 1er juin 1972 telle que modifiée par la loi n°39 du 3 juin 1996 constitue une sorte d' «un bloc de compétence au niveau du recours en cassation pour connaître la matière fiscale.»^100(*)(1).

La compétence large du juge fiscal touche aussi la nature du contrôle, puisqu'il peut dans certains cas contrôler le fond de l'affaire (2).

1. Une compétence étendue: une large protection des droits de la défense:

L'efficacité du contrôle du juge de cassation sur les droits de la défense, est renforcée par l'étendue de sa compétence. A cet effet, l'article 11 de la loi du TA prévoit que «le tribunal administratif statue par voie de cassation sur le recours intenté contre les jugements rendus en dernier ressort relatifs au contentieux de l'assiette, des impôts et taxes revenant à l'Etat et aux collectivités locales et contre les jugements rendus en dernier ressort concernant la restitution desdits impôts et taxes»^101(*).

On peut insister sur la confirmation des droits de la défense notamment en matière du contentieux fiscal dans la jurisprudence administrative. Une telle position fait apparaître une volonté réelle du juge administratif d'établir l'élargissement de ce principe général de droit dépassant ainsi les limites traditionnelles de son application.Le législateur a confié une compétence large au TA en matière de cassation fiscale^102(*).

Cependant, il faut remarquer que la lecture de deux articles 69 et 54 du CDPF doit être faite en recourant à l'article 53 du CDPF qui dispose que «le contentieux de l'assiette couvre les recours visés à l'article 54 du présent code et relatif à l'impôt en principal et aux pénalités y afférentes prévues par les articles 81 et 86 du présent code».

2. La nature spéciale de la cassation fiscale:

L'assemblée plénière du TA ne peut connaître que les moyens de droit et seulement ceux préalablement soulevés devant le juge de fond^103(*). En effet, le TA se limite à juger les questions de droit et «d'unifier l'interprétation de la règle du droit»^104(*).

Cependant, le requérant ne peut invoquer devant le tribunal que les moyens déjà soulevés et discutés devant le juge du fond. Mais, la loi du TA fixe certaines exceptions. En effet, selon les dispositions de l'article 72-nouveau de la loi du 1er juin 1972, l'assemblée plénière peut connaître des moyens pour la première fois à condition qu'ils soient d'ordre public.

Dans cette démarche, «Sont considérés comme moyen d'ordre public et doivent être par conséquent soulevées à tout moment de la procédure contentieuse, les règles régissant les délais pour agir ainsi que le champ d'application de la loi et la compétence des autorités juridictionnelles»^105(*).

De plus, selon l'article 75-nouveau de la même loi de 1972, l'assemblée plénière peut recevoir de nouveaux moyens lorsqu'elle statue définitivement au fond.

Enfin, le deuxième alinéa de l'article 72-nouveau de loi de 1972, fixe une autre exception qui élargit le domaine de contrôle du juge de cassation pour trancher certains éléments des faits. En fait, ce dernier peut accepter d'examiner les faits que le juge de fond a dénaturé leur qualification juridique. Ce pouvoir dont dispose le TA dans le domaine de contrôle des faits, qualifiés comme «singulier et particulier^106(*)» par une partie de la doctrine, est jugé par l'autre partie comme étant une nécessité en matière fiscale^107(*).

Ce comportement particulier du juge administratif comme étant juge de cassation peut être justifié encore par l'organisation du contentieux fiscal régi par le principe de la dualité juridictionnelle, la divergence de la manière d'application de la règle du droit.

En raison de cette dualité, le TA se considère comme «le juge naturel de l'administration publique, car il connaît mieux que le juge judiciaire est le rouage de l'administration publique, plus précisément ceux de l'activité administrative»108(*). Par conséquent, le juge logique d'étendre son contrôle sur tous les aspects du travail du juge du fond.

Les droits de la défense sont non seulement consacrés à travers les procédures du recours juridictionnel, mais également ils se manifestent aussi à travers le droit d'ester à la justice.

Chapitre II: La consécration de droit de saisir la justice:

Le contentieux fiscal est un contentieux spécifique mettant en présence les deux parties à savoir le contribuable d'une part, et l'administration fiscale d'autre part.

La protection des droits de la défense nécessite la consécration de respect du droit d'ester la justice (section 1), et à travers l'instauration du principe de la contradictoire (section 2).

Section 1: Le respect de droit d'ester la justice :

Comme étant une partie qui dirige le contentieux fiscal, le contribuable bénéficie de certaines garanties ayant pour but de renforcer sa défense devant une administration qui occupe la même place dans ce litige.

La réhabilitation des organes de la justice fiscale ne pouvait être entreprise sans fonder un climat juridictionnel caractérisé par l'existence des garanties notamment d'ordre procédural dans le but de concrétiser le droit du contribuable à un procès équitable^109(*).

Ces garanties s'articulent au tour de deux principes subsidiaires à savoir le droit de recours au juge (paragraphe 1) ainsi que d'autres garanties consacrée lors de l'instance (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Le recours vers le juge de l'impôt :

Régit par l'article 108 de la Constitution du 27 janvier 2014, le droit d'ester à la justice demeure une garantie supplémentaire au profit du justiciable et notamment le contribuable dans le but de se défendre. En effet, l'intervention du juge est considérée par certains contribuables dans le but de trouver une solution à leur conflit avec l'administration fiscale. Ayant perdu la capacité d'écouter dans la phase du contrôle fiscal, le contribuable préfère changer d'interlocuteur en déplaçant le débat de la procédure d'imposition à la procédure juridictionnelle.

De plus, la procédure de contradictoire n'est pas atteinte lorsque le contribuable ou l'administration fiscale ne sont pas prêt à un débat sincère. Dans ces conditions, le juge fiscal, « arbitre de l'impôt » représente une garantie à la fois du respect de la loi et la participation effective des parties en litige. A cet effet, le juge est appelé à faire un arbitrage entre le contribuable et l'administration fiscale, entre la protection des libertés individuelles et la nécessité de réprimer la fraude, entre le droit et l'éthique.^110(*)

La précipitation vers le recours au juge peut être décevante pour le contribuable^111(*). Certes, l'intervention du juge impartial, indépendant et neutre dans le conflit qui oppose l'administration à ses usagers constitue une garantie essentielle de l'Etat de droit^112(*). Mais, une garantie ne peut avoir de protée réel que dans la mesure où le procès soit équitable, ce qui implique notamment le règlement du litige d'un délai raisonnable et le jugement sans retard excessive.

Pour le juge, la recherche de la vérité juridictionnelle s'avère parfois impossible sans l'aide d'un expert. Le magistrat est de plus en plus contraint d'avouer ses limites pour demander secours à la vérité technico- scientifique de l'homme de l'art, tout en gardant la main mise puisque le principe admis dans la quasi totalité des systèmes juridiques veut que l'avis de l'expert ne lie pas le magistrat^113(*).

Certes, le recours vers le juge de l'impôt demeure une parmi les garanties offertes au contribuable dans le but de se défendre, mais, le droit d'ester à la justice offre d'autres garanties notamment au cours de l'audience.

Paragraphe 2 : La consécration des garanties lors de l'instance :

Le législateur accorde des droits et des garanties offertes dans la phase de l'audience, il s'agit ici de parler sur la publicité de l'audience (A) et la motivation des décisions (B).

A : La publicité de l'audience :

La publicité de l'audience suppose que tout citoyen est admis à la salle de l'audience et que les jugements sont rendus publiquement. Ce principe constitue une garantie fondamentale d'un procès équitable^114(*). En effet, ce principe garantit la transparence de la justice, instaure la confiance de justiciable dans le régime juridictionnel et leur conviction que les affaires sont jugées conformément à la loi^115(*). Ce principe est reste conforme aux valeurs de la démocratie qui s'accommode mal d'une justice opaque et échappant au contrôle virtuel du public^116(*).

En plus, aucune position légale n'exclut la publicité des audiences dans le contentieux fiscal. Par ailleurs, le principe de la publicité des audiences est proclamé par plusieurs textes nationaux qui ont une force supérieure par application de l'article 33 de la Constitution de 1959ou par l'application de l'article 108 de la Constitution Tunisienne de 27 janvier 2014.

Avant l'adoption du CDPF et face au silence des textes régissant la procédure devant la Commission Spéciale de Taxation d'office, le T.A a consacré la règle du secret des audiences en matière fiscale en jugeant que les audiences de la Commission Spéciale de Taxation d'Office doivent être tenues à huis clos^117(*).

Cette solution semblait critiquable car le principe de publicité de l'audience garantit une bonne administration de la justice^118(*).

Avec la promulgation du CDPF en 2000, le législateur a rétabli un ordre normal des choses en renversant la solution adoptée par le T.A. En effet, le CDPF a érigé la publicité de l'audience en principe général^119(*). D'ailleurs, selon l'article 63 du CDPF dans son premier paragraphe « les audiences sont publiques sauf le tribunal décide de les tenir à huit ». Cette dérogation au principe de la publicité des audiences peut être décidée par le tribunal sur une demande motivée de part du contribuable ou bien son mandataire désigné à cet effet conformément à la loi^120(*).

Tout en consacrant le principe de la publicité des audiences, le législateur a aménagé sa mise oeuvre pratique de façon à éviter une divulgation systématique des données personnelles concernant les tiers dans le cadre de procès ouverts au public^121(*). Ce risque est réel compte tenu de la possibilité à l'administration fiscale de redresser la situation fiscale du contribuable sur la base de comparaisons avec les données relatives aux situations, des sources de revenu ou des opérations similaires^122(*).

La consécration du principe est d'une importance particulière. Il présente un intérêt particulierau profit du contribuable. Un tel principe constitue une manifestationdu respect des droits de la défense et un moyen qui oblige les justiciables de respecter les décisions juridictionnelles et de les exécuter parce qu'il fait l'objet de confiance et de tranquillité^123(*).

Toutefois, compte tenu du risque que présente le principe de publicité de l'audience, l'article 63 alinéa 2 du CDPF a interdit à l'administration fiscale de joindre au dossier de l'affaire des documents comportant des renseignements précis sur l'activité des personnes qui font partie au litige^124(*).

L'existence du principe de la publicité de l'audience justifie la censure de tout jugement pour vice de forme en cas d'inobservation de la règle de la publicité des audiences^125(*). Mieux encore, le C.E a considéré comme irrégulier l'arrêt qui ne comporte pas la mention selon laquelle l'audience a été portée était publique^126(*).

Certes, la publicité de l'audience constitue un pilier fondamental. Mais, le renforcement des droits de la défense s'articule aussi sur la motivation des décisions.

B : L'obligation de motiver les décisions :

La motivation des décisions est un prolongement de l'obligation de respect des droits du justiciable et forme une garantie importante pour le contribuable. A la différence des décisions administratives qui ne sont pas obligatoirement motivées sauf au cas où la loi l'exige, les décisions juridictionnelles doivent être motivées même en l'absence d'un texte explicite qui le dispose^127(*).

La motivation des décisions est une garantie au profit du contribuable puisqu'elle permet de contrôler les décisions rendues par l'instance juridictionnelle ou même connaître les fondements que le tribunal a utilisé pour établir son jugement.

La motivation des décisions juridictionnelles est destinée, avant tout, à permettre aux parties de connaître les raisons pour lesquelles le juge a porté son choix sur telle solution plutôt que telle autre.

Après avoir confronté les positions et les arguments des adversaires mais aussi à rendre possible une contestation en tant que besoin devant la juridiction en mettant celles-ci en mesure d'exercer leur contrôle^128(*). A ce titre, le principe de la motivation des décisions constitue une garantie fondamentale au profit du contribuable à divers nivaux.

D'une part, la motivation des décisions rendue par le tribunal donne l'opportunité au contribuable de s'assurer sur le fait que le tribunal a bien statué sur toutes les demandes et moyens soutenus par lui.

D'autre part, la motivation des décisions permet au contribuable de savoir les bases sur lesquelles s'est fondé le tribunal pour rendre son jugement et ce, afin d'être en mesure par la suite de les contester et de les discuter devant le juge d'appel.

Par ailleurs, la motivation des décisions contribue à fonder la conviction du contribuable à l'égard de l'attitude adoptée par le tribunal et cela pourrait l'insister à renoncer à tout recours contre son jugement.

Ce caractère obligatoire de la motivation des décisions qui est reconnu par la jurisprudence française^129(*) a été consacré dans l'ancien système sous l'article 71 du CIR qui fait renvoi aux dispositions de l'article 123 du CPCC. Le ralliement actuel du contentieux fiscal aux procédures contentieuses du droit commun fait peser aux juges de fond l'obligation de se confirmer, dans la rédaction de leur sentence, aux énonciations obligatoires prescrites par la loi, surtout la nécessité et l'importance de motiver leurs décisions^130(*).

Il est vrai que les droits de la défense sont consacrés par la publicité de l'audience ainsi que la motivation des décisions. Mais, ses droits s'interviennent aussi à travers la consécration d'un principe important et nécessaire à savoir le principe de la contradiction.

Section 2: L'intégration du principe de la contradiction :

Le principe de la contradiction est l'âme de la procédure juridictionnelle. Il est étroitement lié aux droits de la défense^131(*) qui sont considérés comme étant des droits naturels, imprescriptibles et inviolables puisse qu'il constitue une garantie de loyauté et d'impartialité de justice. Ainsi, le droit de la contradiction fait non seulement partie de ces droits, mais aussi, il constitue un pilier fondamental sur lequel repose leur effectivité.

Dans ce cadre, le principe de la contradiction a une valeur importante notamment dans les procédures juridictionnelles.D'ailleurs, le professeur Gohin considère que « le respect du principe de la contradiction est un titre d'existence d'une justice développée »^132(*) ce qui institue forcément l'Etat de droit.

Le principe de la contradiction signifie que chaque partie a un droit de regard sur les conclusions et moyens avancés par la partie adverse et la possibilité de les discuter^133(*).Il a également la possibilité de les contester; ce qui implique que les parties soient mises en mesure de s'expliquer au cours de la procédure d'instruction, qui doit être écrite, devant les juridictions statuant en matière fiscale et aussi de présenter des observations orales à l'audience^134(*).

A l'instar du droit à l'information, le droit de disposer d'un délai suffisant pour préparer sa défense, le droit de se faire assister par un avocat, le droit d'être jugé par un juge neutre le droit à une procédure contradictoire permet d'assurer la défense de toute personne. Ainsi, la mise en oeuvre du droit de la contradiction implique la liberté pour chacune des parties de faire connaître tout ce qui est nécessaire au succès de sa demande ou de sa défense.

A ce titre, l'importance du droit de la contradiction ne peut être que soulignée. En effet, c'est la mise en oeuvre de ce droit qui permet d'entendre, avec la même attention et avec la même impartialité, les deux parties d'une procédure appelées à s'exprimer et à exposer chacune ses arguments et contre arguments.

La contradiction dans le contentieux fiscal ne sera plus écrite et concrétisée par un échange de rapport entre les deux parties à savoir le contribuable et l'administration fiscale lors de l'audience mais elle devient également orale et se déroulera «en privé» dans le bureau d'un juge rapporteur.

Ainsi, la contradiction dans le contentieux fiscal passe par deux différentes étapes successives : une première étape lors de la phase de la conciliation (paragraphe 1) et une seconde lors de la phase juridictionnelle (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Le respect du principe de la contradiction dans la phase de la conciliation :

Pour beaucoup de conflits, faute de pouvoir s'exprimer et se régler par des voies plus directes et peut, être en équité plus féconde, la voie contentieuse constitue malheureusement la seule issue. Toutes les procédures de conciliation sont donc à développer^135(*). Elles sont à développer même au sein de l'instance fiscale.

C'est dans cette optique qu'une phase de la conciliation a été organisée dans le cadre du procès fiscal par les dispositions des articles 60 et 61 du CDPF^136(*).

Dans ce cadre, il faut noter que la phase de la conciliation dans les litiges n'est pas une innovation apportée par le CDPF. En effet, l'article 67-I du CIRPPIS prévoyait l'examen du dossier du contribuable par une commission de conciliation. Cette commission était chargée d'établir un rapport écrit qui sera communiqué au contribuable dans un délai de 20 jours à compter de la date de sa réception.

Or, cette commission de la conciliation qui devait être saisie avant l'établissement et la notification de l'arrêté de taxation d'office, a échoué dans l'accomplissement de sa mission et ce raison de l'absence de toute impartialité et indépendance dans la composition de ses membres^137(*).

Depuis l'entrée en vigueur du CDPF, la mission de la conciliation est confiée par le président du tribunal qu'il octroi le dossier à un juge rapporteur qui devra faire son mieux pour la mener à terme, dans le cadre d'un arrangement signé par les deux parties.

Dans ce cadre, le caractère obligatoire de cette phase de la conciliation dans le procès^138(*)garantit le fait qu'un débat entre l'administration fiscale et le contribuable va être soit entamé pour la première fois, soit relancé suite à l'échec de celui qu'il a procédé lors de la vérification fiscale. Ce débat se déroule entre les deux parties, face à un juge qui doit être neutre et n'épargne aucun effort pour les rapprocher, revêt par conséquent une importance extrême. D'où l'interrogation qui se pose concernant le sort du contentieux dans le cas où la phase de la conciliation n'a pas eu lieu.

Selon certains auteurs, le jugement rendu malgré le fait qu'une phase de conciliation n'a pas eu lieu doit être infirmé^139(*). Selon d'autres, la partie intéressée, soit le contribuable soit l'administration fiscale peut interjeter appel à l'encontre d'un pareil jugement et demander à ce que l'affaire soit renvoyée devant le tribunal de première instance pour un nouveau examen précédé par une phase de conciliation, et ce sur la base de l'article 149 du CPCC^140(*).

Lors de ce débat de contradictoire qui se déroule sous le regard du juge rapporteur, le contribuable peut se faire assister par une personne de son choix. Ainsi, il a le choix d'assister personnellement et seul à l'audience de la conciliation ou d'être accompagné par une personne qu'il considère être la plus habilitée à défendre ses intérêts face au représentant de l'administration fiscale.

Cette personne peut être son avocat, son comptable, son conseiller fiscal, son expert-comptable, son commissaire au compte ou toute autre personne à qui il souhaite confier le soin de le représenter du moment qu'elle est munie d'un mandat à cet effet^141(*). Par ailleurs, ledit mandat doit préciser que ce représentant est habilité à signer le procès-verbal de conciliation à la place, faute de quoi ce dernier tient de le signer^142(*).

En raison de l'importance de la phase de la conciliation dans le contentieux fiscal, le législateur a prévu la possibilité d'organiser plus d'une audience . Ainsi, non seulement le contribuable et le représentant de l'administration ont le droit à une seconde audience si jamais l'un des deux parties est absent^143(*).Ils ont aussi le droit à autant d'audience qu'il en faut s'il y a des réels et sérieux efforts des deux parties en litiges afin de parvenir à un arrangement définitif.

Dans ce dernier cas, la seule contrainte objective que va connaitre l'organisation de plusieurs audiences de la conciliation est d'ordre temporel et concerne la durée de la phase de la conciliation. En effet, l'article 61 du CDPF dispose à cet effet : « la phase de la conciliation ne peut pas dépasser quatre-vingt jours à compter de la date de la première audience. Le président du tribunal peut proroger cette période de trente jours au maximum suite à la demande du juge rapporteur ce qui donne une garantie au profit du contribuable pour mieux se défendre ».

Toutefois, et même si cette phase prend fin sans que ledit arrangement n'ait eu lieu, cela n'exclue pas la possibilité de parvenir ultérieurement pendant le déroulement de l'instance à un compromis entre les parties concrétisées par un procès-verbal de conciliation et ce tant qu'un jugement n'a pas été rendu dans l'affaire. Un pareil arrangement est tout à fait valable et produit tous ses effets entre le contribuable et l'administration fiscale vis-à-vis du juge. Ce dernier doit classer l'affaire une fois qu'un accord concrétisant lui a été présenté^144(*).

La réussite de la phase de la conciliation dépond également de l'attitude adoptée par le juge rapporteur chargé de veiller au bon déroulement du débat entre les parties en litige. Il est certain que ce dernier doit faire non seulement preuve d'une grande patience mais, il doit être aussi actif et conciliant dans l'accomplissement de sa mission afin de rapprocher les points de vue antagonistes. Il doit par ailleurs, n'épargner aucun effort pour amener ces deux parties à discuter et à débattre des différents points du contentieux qui les opposent^145(*).

En faisant de la phase de la conciliation, une « procédure unique de règlement amiable des différents qui peuvent surgir à l'occasion de l'application de la loi fiscale»^146(*). Cette contradiction ainsi conçue ne vise pas à éviter la naissance d'un litige entre les deux parties qui peut se solder par l'établissement d'un arrêté de taxation d'office^147(*).

D'ailleurs, elle vise plutôt à négocier un arrangement à l'amiable qui peut satisfaire à la fois le contribuable et l'administration fiscale après l'établissement d'un arrêté de taxation d'office exécutoire et dont l'exécution ne peut être suspendue que par le paiement de 10% du montant de l'impôt en principal ou par la production d'une gage bancaire de 15%pour le même montant^148(*).

Afin de renforcer les droits de la défense dans le contentieux fiscal, le respect de principe de la contradiction ne se limite pas uniquement à la phase de la conciliation mais, s'étend également à la phase juridictionnelle.

Paragraphe 2 : Le respect du principe de la contradiction dans la phase juridictionnelle:

Dans le cadre de la phase juridictionnelle, le principe de contradictoire « implique que chacune des parties soit en mesure de connaître et de discuter les prétentions, les preuves et l'argumentation de son adversaire. En plus, le juge ne peut se prononcer sur un litige en se basant sur des moyens ou des documents invoqués ou produits par une partie que si son adversaire en a été informé et a été même de discuter»^149(*). Le respect de ce principe ne s'impose pas seulement aux parties en litiges, il s'impose également au juge qui doit veiller au bon déroulement de la contradiction.

Considéré comme étant « l'âme de procédure juridictionnelle »^150(*), le principe de contradictoire apparaît dans les relations entre le contribuable et l'administration fiscale à travers les différentes règles et dispositions légales qui organisent le contentieux fiscal.

Le respect du principe de contradictoire dépend en premier lieu de l'obligation d'informer le défendeur à l'action de l'exercice d'une action en justice à son encontre. D'ailleurs, dans le contentieux fiscal, le défendeur est l'administration fiscale. Ce qui constitue une dérogation au principe en vertu duquel le demandeur à l'obligation est le demandeur à l'action.

En effet, en principe celui qui saisit le juge est le demandeur à l'obligation, c'est-à-dire la personne qui nie l'existence de l'obligation et qui la conteste.Or, l'administration fiscale qui réclame une créance d'impôt, se trouve dispensée de recourir au juge à cet effet en occupant la place confortable du défendeur à l'action^151(*).

Le droit d'information dont bénéficie l'administration fiscale et qui constitue une première manifestation du principe de contradictoire entre les parties en litige est bien garanti. En effet, dans les dispositions du CPCC sont applicables au contentieux fiscal tant qu'elles ne sont pas contraires aux dispositions du CDPF. D'ailleurs, la requête du contribuable est considérée comme étant nulle à la lumière de l'article 71 du CPCC si jamais l'une des mentions obligatoires prévues par l'article 70 du CPCC est omise.

Le respect de la contradiction entre les deux parties est garanti par le droit reconnu au contribuable de prendre connaissance des pièces et des documents produits par l'administration fiscale conformément aux dispositions de l'article 4 du CPCC. De même, il peut consulter l'intégralité du dossier de l'affaire. Une pareille mesure ne peut que conforter le droit du contribuable à avoir accès à tout son dossier.

Par ailleurs, cette contradiction est garantie au profit du contribuable à travers l'échange des conclusions en défense qui est prévu par l'article 83 du CPCC. Ainsi, le débat contradictoire se déroule d'une façon écrite. En effet, le caractère écrit de ce débat ne peut que mieux satisfaire les droits des deux parties dans la mesure où il permet d'éviter les écueils pouvant résulter de l'oralité des débats.

Le caractère écrit du débat permet au contribuable de garder une fidèle référence de la thèse avancée par l'administration fiscale et sur laquelle il peut s'appuyer pour préparer son réplique^152(*).

La garantie de l'effectivité de la contradiction dans les relations entre deux parties dépend de l'information à laquelle le contribuable a le droit de se faire communiquer par l'administration fiscale. En effet, l'intérêt du débat contradictoire qui se déroule lors de l'audience réside dans le fait que le contribuable peut discuter tous les éléments desquels l'administration fiscale s'est servie pour l'imposer et il peut exposer tous les moyens qui démontrent le caractère exagéré de son imposition.

Le respect du principe de la contradiction dans les relations entre le contribuable et l'administration fiscale est garanti également par le fait que le tribunal ne peut trancher la contestation qui lui est soumise que sur la base des mémoires et des documents qui ont été régulièrement communiqués aux parties et discutées par elles. Par conséquent, le juge ne s'appuie pas sur des arguments ou des pièces justificatives présentées par l'une des parties à l'insu de l'autre pour fonder son jugement.^153(*)

Le respect du principe de contradictoire lors de la phase du contentieux dépend également de l'attitude adoptée par le juge. Ce dernier est également tenu par le principe de la contradiction et ce de deux manières.

En premier lieu, le juge doit s'assurer, lors du déroulement de l'instance, que le contribuable est acquitté de son obligation d'information et de communication réciproque et qu'il a pu faire valoir son droit à la défense. De ce fait, il doit permettre au contribuable de produire ses mémoires en réplique et ses moyens de la défense et de la preuve dans un délai suffisant et raisonnable, à moins qu'il ne considère que l'affaire soit prête pour être tranchée.

En second lieu, le juge est tenu de se plier aux exigences du principe de contradictoire en rendant son jugement. Ainsi, le jugement doit être rendu conformément aux dispositions de l'article 123 du CPCC, qui exige que « tout jugement doit contenir l'indication du tribunal qu'il a rendu, les noms, les prénoms, qualité et domiciles des parties^154(*), l'objet du litige, le résumé des dires des parties, les motifs en fait et en droit...».

Le juge est donc tenu non seulement par l'obligation de résumer tous les moyens de la défense, mais également tenu d'y prendre un à un, ou du moins de répondre aux moyens les plus importants^155(*). Il est également tenu de prendre en considération en rendant son jugement tous les documents et pièces justificatives faute de quoi son jugement est infirmé pour violation des droits de la défense et non le respect du principe dela contradiction^156(*).

Conclusion de la première partie

Le rééquilibrage de la situation des deux parties dans le contentieux fiscal passe en premier lieu par le renforcement des garanties accordées au contribuable afin de se défendre vis-à-vis de l'administration fiscale.

Ce renforcement apparaît non seulement à travers la codification de la procédure contentieuse; mais aussi à travers les mesures édictées dans le but de redonner au procès fiscal sa nature juridictionnelle. En effet, le renforcement des droits de la défense permet au contribuable d'avoir certaines garanties à savoir le droit d'ester la justice.

Outre le droit de saisir la justice, ce renforcement des droits de la défense se manifeste aussi à travers l'instauration du principe de la contradiction qui permet au contribuable ou à travers son mandataire de faire des échanges vis-à-vis de l'administration fiscale.

Le renforcement des droits de la défense dans le contentieux fiscal se traduit non seulement par l'application des principes et des règles qui assurent et garantirent le droit du contribuable mais aussi à travers les procédures du recours juridictionnel.

D'une part, le contribuable a le droit de choisir un avocat. En effet, le ministère de l'avocat sert le droit de défense et le rend plus effectif. D'ailleurs, le ministère de l'avocat est très essentiel et important en matière du contentieux fiscale vu qu'il doté d'une prérogative et du pouvoir de discussion.

Le ministère de l'avocat à travers le CDPF est une mission nuancée dont le montant objet du litige fixe le caractère obligatoire de l'avocat ou le caractère non obligatoire.

Outre la consécration du ministère de l'avocat, il existe aussi la règle du double degré de juridiction comme étant une garantie procédurale dont contribuable peut rejuger ou peut discuter une décision ou un arrêt tout. Aussi, il y a l'intervention du juge de cassation comme une garantie supplémentaire au contribuable pour assurer un contrôle efficace dans le but de renforcer les droits de la défense.

Il est vrai que le législateur donne une importance aux droits de la défense, mais, cette importance se plaint de quelques lacunes.

Deuxième partie:

Les lacunes des droits de défense dans le contentieux fiscal

Même si le contribuable bénéficie de certaines garanties lors du contentieux fiscal, ces garanties restent insuffisantes compte tenu des prérogatives de l'administration fiscale. Cette dernière reste la partie forte concernant ce contentieux.

Les lacunes des droits de la défense se présentent à travers d'une part, les insuffisances au niveau procédural (chapitre I) et d'autre part, à travers le caractère inégalitaire entre le contribuable et l'administration fiscale concernant la charge de la preuve (Chapitre II).

Chapitre I: Les insuffisances des droits de la défense au niveau procédural :

Il est vrai que le législateur tunisien consacre des garanties au profit du justiciable généralement et au contribuable spécialement, mais ces garanties restent relatives, vu qu'elles subissent certaines limites.

Certaines insuffisances peuvent être constatées, soit au niveau des procédures de recours juridictionnel (section 1),soit à travers la remise en cause de la conciliation (section 2).

Section 1: Les difficultés liées aux procédures de recours juridictionnel:

Le contentieux fiscal se caractérise par l'inégalité des parties en litige. Cette inégalité se résume à travers la restriction au principe de la contradiction(paragraphe 1), et à travers le caractère relatif du droit du contribuable à un juge d'appel(paragraphe 2).

Paragraphe 1 : La restriction du principe de la contradiction :

Certes, le législateur tunisien accorde une grande importance au contribuable en lui accordant certaines garanties afin de se défendre. Parmi ces garanties, il existe le principe de la contradiction qui permet au contribuable de consulter tous les documents ou les arguments présentés par l'administration fiscale pour motiver l'arrêté de taxation d'office. Or, le législateur semble avoir violé ce principe dans l'article 63 paragraphe 2^ème du CDPF ayant prévu que: « l'administration fiscale ne peut joindre au dossier de l'affaire des documents comportant des renseignements précis sur des activités des personnes non parties au procès. Toutefois, elle peut joindre au dossier des renseignements les concernant, sous forme de moyennes de chiffres d'affaires, de revenus ou de bénéfices sans révéler leurs identités ».

Cet article se base sur une équation bizarre et inégale. D'une part, le législateur accorde à l'administration fiscale la liberté absolue de s'appuyer sur les présomptions juridiques ou réelles dans le but de préciser le taux de l'impôt ou vérifier les déclarations présentées par le contribuable^157(*). Mais, d'autre part, il interdit en même temps à l'administration de joindre des documents contenant des informations précises des personnes non soumises au procès. Toutefois, elle peut joindre au dossier des renseignements les concernant sous forme de moyenne de chiffre d'affaire, ou de revenus dans le but de protéger le secret professionnel de ces personnes^158(*).

Le contenu et la manière de la rédaction de l'article 63 paragraphe 2^ème du CDPF ou même l'article 6 du même code, rend le contribuable incapable de prouver le contraire puisqu'il ne sait pas d'une manière précise les revenus ou les bénéfices recalculés par l'administration fiscale ce qui viole le principe de la contradiction et limite par conséquent, les droits de la défense.

Par ailleurs, la législation française, tout comme la législation tunisienne, consacre elle-même cette restriction concernant le principe de la contradiction. En effet, l'article 1941 (ancien) du CGI autorise au contribuable de vérifier les informations et les documents présentés par l'administration fiscale en ce qui concernent les bénéfices ou les revenus des personnes qui font non parties au procès. Or, le législateur français se rattrape dans le même article du même code, en exigeant que les informations relatives aux personnes non parties au litige restent sous forme de chiffres d'affaires ou des revenus d'une manière qui protège le secret professionnel^159(*).

De même, ce souci consacré par la législation française se fonde aussi par l'article 201 du L.P.F en prévoyant que : « Le tribunal administratif, s'il le demande à l'audience, reçoit pendant le délibéré, pour son intime conviction, communication intégrale en chambre du conseil de tous les documents ou les pièces concernant les entreprises ou personnes nommément désignées ». Au sens de cet article, le tribunal administratif français, lors de délibération, peut demander des documents concernant les entreprises ou personnes désignées^160(*).

Outre la restriction du principe de la contradiction, les difficultés des droits de la défense se caractérisent à travers le caractère relatif du contribuable à un juge d'appel.

Paragraphe 2: Le caractère relatif de droit du contribuable à un juge d'appel :

Traditionnellement, le principe du double degré de juridiction est déduit par le souci de rendre la justice de meilleure qualité. D'ailleurs, les juges qui composent la juridiction d'appel ont acquis, grâce à leur carrière, une expérience et peuvent être qualifiés plus que leurs collègues de premier degré^161(*).

Toutefois, cette règle demeure simple et son objectif est relatif. En effet, « s'il est vrai que l'expérience peut conférer la sagesse, elle ne garantit pas la connaissance meilleure du droit... »^162(*). Ce postulat est relatif surtout au niveau du procès fiscal pour deux raisons :

En premier lieu, l'arrangement tiré de l'expérience n'est pas décisif. En effet, la pratique révèle que la chambre fiscale au sein du tribunal de première instance est composée de juges qui avaient présidé l'ancienne Commission Spéciale de Taxation d'Office.

En deuxième lieu, l'argument tiré de la connaissance meilleure du droit acquis par les juges qui appartiennent à la cour d'appel n'est pas décisif. D'ailleurs, le désintéressement des magistrats de la fiscalité est dû à la marginalisation de l'enseignement. Mieux encore, il n'est pas étonnant dans ces conditions de voir les magistrats manifestent pendant des décennies, un faible intérêt à l'étude de cette matière à telle enseigne que le président Hilali a qualifié la fiscalité comme étant le « talent d'Achille » de la justice tunisienne^163(*).

Compte tenu de la solution de l'appel interjetée par la partie succombante n'aboutit pas à la substitution d'une décision de moindre qualité par une décision excellente : l'inverse pourrait se réaliser^164(*).

Par ailleurs, le caractère non suspensif de l'appel limite la portée pratique du droit de contribuable d'accès au juge. En effet, l'article 67 du CDPF prévoit que l'appel est interjeté contre les jugements de première instance rendu dans les recours facultatifs à la taxation d'office n'est pas suspensif de l'exécution de ce jugement. De ce fait, le jugement rendu par tribunal de première instance est exécutoire nonobstant appel.

Ce principe est à priori surprenant étant donné que l'appel est une voie de recours ordinaire et utilisée et que ce principe en procédure civile et celui de l'effet suspensif^165(*). En plus, la logique commande le principe de l'effet suspensif de l'appel^166(*). En réalité, l'effet non suspensif du recours en appel en matière de contentieux d'assiette se justifie aisément. En effet, le contentieux fiscal fait partie du contentieux administratif^167(*) et le caractère non suspensif de l'appel constitue un principe fondamental du contentieux administratif^168(*).

De plus, le principe de l'effet non suspensif de l'appel illustre la primauté de l'autorité de la chose jugée, fût elle provisoire, sur celle de la chose décidée. D'ailleurs, l'acte administratif bénéficie de la règle de légalité. Mais cette règle doit céder dès lors que les juges ont constaté son irrégularité et l'annulation doit avoir des effets suspensifs»^169(*) .

Enfin, le principe de l'effet non suspensif de l'appel ne s'impose pas forcément au pouvoir législatif. D'ailleurs, l'article 146 du CPCC a prévu l'éventualité d'une dérogation apportée à ce principe.

Dans ce sens, l'absence d'effet suspensif d'appel limite l'effet pratique de cette voie de recours. « L'appel est amputé de l'un de ses effets, il ne peut produire pleinement l'effet escompté »^170(*).

Pratiquement, la limitation de l'intérêt pratique de l'appel et généralement le droit du recours juridictionnel est prévue par l'article 67 du CDPF qui comporte une déformation du principe de l'effet non suspensif d'appel dans un sens favorable à l'administration fiscale^171(*).

Cette solution dérogatoire résume la rupture du principe de l'égalité entre le contribuable d'une part et l'administration fiscale d'autre part^172(*). D'ailleurs, l'administration fiscale bénéficie du principe de l'effet non suspensif d'appel dans le sens que le jugement de première instance prononcerait la décharge des impositions et elle n'est pas tenue de restituer les sommes recouvrées dans le cadre de l'exécution de l'arrêté de taxation d'office.

La solution prévue par l'article 67 du CDPF maintient le statu quo jusqu'à l'intervention d'un jugement définitif. L'enjeu est peut être de prémunir l'administration contre le risque de non paiement d'une imposition qui fait l'objet d'une décharge par un jugement du tribunal de première instance mais qui a été confirmée en appel.

Outre ces caractères concernant les assouplissements des droits de la défense du contribuable, il existe aussi la remise en cause de conciliation.

Section 2: La remise en cause de la conciliation:

Malgré les avantages de la procédure de la conciliation notamment par la protection du contribuable contre les abus de l'administration fiscale, la conciliation a connu un certain affaiblissement (paragraphe 1), et une certaine inefficacité (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : L'affaiblissement de la procédure de la conciliation:

Les dispositions du CDPF, régissant la phase de la conciliation semblent être brièvement formulées. En effet, à travers les dispositions des articles 60 et 61 du CDPF, aucune allusion n'a été faite aux obligations des parties lors de la période de conciliation^173(*).

D'ailleurs, l'administration fiscale n'est pas tenue de faire des propositions afin de régler à l'amiable les litiges qui l'opposent aux contribuables. Même si elle a proposé un arrangement au contribuable, rien ne l'empêche de changer sa position ou de renoncer à la conciliation des négociations avec le contribuable.

De plus, en mettant l'accent sur la possibilité de revenir sur ses propositions, l'administration fiscale a précisé que « les deux parties conviennent à un arrangement sur l'imposition après le rapprochement de leurs points de vue, la signature d'un procès-verbal de conciliation n'est pas instantanée, mais le juge rapporteur leur attribue un délai de réflexion et de consultation»^174(*).

En l'absence d'une habilitation particulière des agents de l'administration fiscale pour négocier au nom du Trésor^175(*), la procédure de la conciliation risque de perdre son intérêt. En effet, la négociation avec les contribuables est menée par les agents du bureau régional du contrôle fiscal.

Toutefois, la décision définitive quant à l'objet de l'arrangement avec le contribuable est prise par l'administration centrale. Tout se passe comme si le contribuable et les services de l'administration fiscale étaient invités à élaborer un projet de conciliation, ce dernier doit être homologué par les services de l'administration centrale.

La phase de la conciliation peut être source des difficultés pour le contribuable. En effet, il est souvent requis du contribuable, lors de la phase de la conciliation, de présenter une proposition ou un projet de la conciliation^176(*). Or, «cette approche qui n'est pas conforme au texte consacre un droit de préférence pour l'administration et risque de créer une certaine inégalité entre les parties »^177(*).

Outre l'affaiblissement, la remise cause de la conciliation se traduit aussi avec l'inefficacité.

Paragraphe 2 : L'inefficacité de la conciliation juridictionnelle:

L'article 60 du CDPF dispose que le président du tribunal de première instance remet l'affaire au juge rapporteur qui fait son mieux pour rapprocher les points de vue de l'administration fiscale et le contribuable. L'objectif de ces dispositions c'est «d'inciter le juge à oeuvrer dans le sens d'une conciliation de l'administration et de contribuable et ce, en créant un climat favorable pour trancher un litige à l'amiable»^178(*).

Cependant, malgré le caractère ambitieux de ces objectifs, le CDPF n'a pas doté le juge conciliateur de pouvoirs précis et des moyens légaux lui permettant d'exercer sa mission avec efficacité. Il doit donc agir dans le respect des principes de la neutralité énoncé par les dispositions de l'article 12 du CPCC^179(*).

Par ailleurs, même si on admet que l'institution d'une procédure de conciliation, dans le domaine fiscal, est à la fois utile et indispensable, il semblerait que la programmation par le législateur de cette procédure est inopportune et la ferait perdre, par-là, une grande part de son efficacité.

Pour le contribuable, la conciliation n'aura plus grand intérêt puisqu'il est déjà acquitté du montant prévu à l'arrêté de taxation d'office, soit il a fait l'avance de 10% du principal de l'impôt^180(*). Il n'est pas certain qu'il renonce à ses droits pour conclure un accord de conciliation, il préférera plutôt attendre l'intervention d'un jugement.

Actuellement, la conciliation devient inefficace puisqu'elle appartient à la compétence de l'administration fiscale. D'ailleurs, le législateur tunisien à travers la loi des finances pour l'année 2017^181(*) a mal fait lorsqu'il donne cette phase au pouvoir de l'administration au lieu de la donner à un juge neutre et impartial ce qui peut diminuer les chances du contribuable à avoir un bon procès. Dans ce cas, l'administration fiscale devient un juge et une partie en même temps ce qui peut menacer l'égalité entre les parties et même relativiser les droits de la défense.

D'ailleurs l'article 46 de la loi des finances pour l'année 2017 prévoit l'expiration du délai de recours au lieu de l'achèvement de la phase de la conciliation judiciaire prévue par l'article 60 du CDPF.

L'octroi de la conciliation à un organe administratif (commission de conciliation ou bien l'administration fiscale) reste inefficace et peut limiter le droit du contribuable à avoir une bonne justice ou même limiter son droit du recours vers un juge comme étant une parmi les garanties de ce dernier.

Pour l'administration fiscale, cette phase n'a pas un grand intérêt puisque l'arrêté de taxation d'office est pris parle ministre des finances auparavant, mais actuellement, est pris par le directeur général des impôts, le président de l'unité du contrôle national fiscal, le chef des grandes entreprises ou le chef du centre régional du contrôle fiscal^182(*). Cet arrêté a une force exécutoire dès son apparition. C'est pour cela, Les agents de l'administration fiscale devraient donc veiller à l'exécuter intégralement.

Comme «il est facile de barrer un fleuve à sa source qu'à son embouchure: mieux vaut aussi prévoir une voie plus souple que la procédure réellement contentieuse pour vider au plus tôt le différend»^183(*).

Outre les limites aux niveaux procéduraux, les insuffisances des droits de la défense prennent aussi la forme d'inégalité entre les parties en litiges concernant la charge de la preuve.

Chapitre II : Le renforcement de l'inégalité entre les parties en litige fiscal:

Le système de la preuve consacré par le CDPF, forme une source d'inégalité entre le contribuable et l'administration au procès fiscal. En effet, le mécanisme de la preuve tel que posé par les articles 64 et 65 du CDPF est favorable à l'administration fiscale à deux niveau : au niveau du moyen de la preuve d'une part, et au niveau de la charge de la preuve d'autre part.

On va s'intéresser à ce niveau au caractère juridictionnel de la charge de la preuve (section 1), soit au statut privilégié de l'administration dans le contentieux fiscal (section 2).

Section 1: Un système de preuve défavorable au contribuable :

Lors de la phase juridictionnelle du contentieux fiscal, la charge de la preuve et renversée ; elle pèse sur le contribuable.

Même à ce niveau, le CDPF consacre un mécanisme de la preuve inégalitaire dans la mesure où « la preuve constitue une contrainte lourde pour tous les contribuables, que ceux-ci aient ou non respecté leurs obligations fiscales. Sur ce point, le déséquilibre entre l'administration et le contribuable est bien réel »^184(*).

Le renversement de la charge de la preuve trouve son fondement à travers la motivation de l'arrêté de taxation d'office (paragraphe 1), pour cela le contribuable supporte la charge de la preuve systématiquement et quelque soit sa qualité (paragraphe 2).

Paragraphe 1: La motivation comme un fondement de la charge de la preuve:

Lors des débats parlementaires concernant le CDPF, l'un des députés a critiqué l'article 65 qui engendre un renversement de la charge de preuve au détriment du contribuable, alors que c'est l'administration fiscale de faire la preuve de l'inexactitude des déclarations^185(*). Selon le ministère des finances « cet article est applicable actuellement et il ne pose pas de problème et en plus, il y a une nouveauté, c'est l'obligation de la motivation »^186(*).

Suivant une telle logique, l'obligation de la motivation de l'arrêté de taxation d'office signifie que l'administration fiscale, en motivant cet arrêt, a accompli sa mission de la preuve et que la charge de la preuve se transforme automatiquement au détriment du contribuable.

Il est à noter que le législateur n'a pas prévu à l'administration fiscale l'obligation de motiver sa décision, mais, cette dernière a pris l'habitude de joindre à la notification concernant l'arrêté de taxation d'office à travers lequel, elle trace les fondements de sa décision.

Il est à remarquer qu'une partie de la doctrine a soutenu l'idée de la motivation qui dispense l'administration de montrer la preuve devant le juge^187(*). En plus, une partie de la doctrine attribue aux présomptions la mission de renverser la charge au détriment du contribuable^188(*).

Par ailleurs, le législateur tunisien a doté l'administration fiscale d'un choix multiple dans le recours aux présomptions et ce afin d'alléger sa charge de la preuve lors de la phase administrative en utilisant le droit de visite, de saisie et le droit du recours vers les services de l'autorité de sûreté^189(*), et la renverser sur le détriment du contribuable pendant la phase juridictionnelle. D'ailleurs, « le juge de fond est allé jusqu'à décharger le contribuable demandeur de la preuve estimant que la présomption de la légalité de l'arrêté de taxation d'office ne peut renverser la charge de la preuve que si l'administration prouve la présomption de sincérité de la déclaration fiscale. »^190(*)

Dans ce cadre, il y a lieu de faire allusion à la position de la jurisprudence ayant été en faveur de la protection du contribuable notamment à travers la garantie de ses droits de la défense, face au mécanisme de la preuve qualifié comme « lourd et difficile » institué dans le droit fiscal ayant imposé «le contribuable de la charge de la preuve d'une manière absolue signifie qu'il y a beaucoup d'exagération que la jurisprudence doit l'atténuer et la rattraper » ^191(*).

De plus, le législateur tunisien en hésitant d'aborder d'une manière sérieuse en ce qui concerne la charge de la preuve veut dire qu'il a laissé au juge fiscal de faire la preuve de diligence dans le but de rendre compatible la théorie générale de la charge de la preuve avec la spécificité du droit fiscal qui institue sur la recherche et ce afin d'assurer un certain équilibre de donner des garanties pour le contribuable et l'intérêt du trésor^192(*).

Toute présomption ou indice utilisé par l'administration afin de motiver l'arrêté de taxation d'office doit avoir un fondement réel qui ne laisse aucune trace à l'intuition et aux suppositions. A cet égard, le T.A affirme que : « Considérant que la jurisprudence de ce tribunal bien qu'elle estime que l'administration fiscale a le droit d'adopter des présomptions lors de la détermination de l'impôt, a exigé que ces présomptions soient fondées et prouvées pour qu'elles ne demeurent pas de simples suppositions.

Considérant qu'une telle preuve aurait due être établie par l'administration fiscale afin d'appuyer de pertinence de la taxation »^193(*).

En plus, en affirmant l'obligation à la charge de l'administration fiscale de faire la preuve de ses allégations et ses présomptions, le T.A ne dispense pas cette dernière de la charge de la preuve lors de la phase juridictionnelle du litige.

Toutefois, le T.A a décidé que le contribuable ne peut pas être tenu de la preuve négative. En effet, lorsque le contribuable nie l'existence d'un revenu, la charge de la preuve relative à ces présomptions pèse sur l'administration^194(*).

Le renversement de la charge de la preuve a aussi comme fondement la disposition de l'administration fiscale du privilège de préalable puisque la décision fiscale bénéficie d'une force exécutoire ce qui peut alourdir la tâche du contribuable et rendre ses droits de la défense difficile.

Paragraphe 2 : Le caractère systématique de la charge de la preuve:

Les décisions administratives, à l'instar de l'arrêté de taxation d'office, bénéficiant du privilège de l'exécution d'office^195(*).

La nature auto-exécutoire est le résultat de la présomption de la légalité dont bénéficie la décision administrative. C'est par le biais du privilège de préalable et de la présomption de la légalité de la décision administrative que la charge de la preuve est renversée sur le contribuable, ayant la qualité du demandeur, pour faire la preuve du mal fondé de l'arrêté de taxation d'office. Ainsi, l'inégalité des parties au niveau de la charge de la preuve est flagrante, dans la mesure où le demandeur à l'action, donc le demandeur à la preuve, apparait systématiquement le contribuable^196(*).

Néanmoins, le problème ne réside pas dans la position de demandeur qu'occupe le contribuable dans la mesure où elle s'intègre à travers l'article 420 du COC pesant la charge de la preuve sur le demandeur. Le problème réside dans le caractère systématique de la position du contribuable devant le juge fiscal comme étant un demandeur, alors que l'administration occupe toujours la place confortable de défendeur^197(*).

Dans ce cadre, le demandeur est tenu d'apporter la preuve de la sincérité de ses déclarations. Ainsi, une lourde tâche de la preuve de la sincérité de la déclaration pèse sur le contribuable»^198(*).

Il est à souligner que le contribuable supporte la charge de la preuve devant le juge même s'il est défendeur. En effet, l'article 68 paragraphe 2^ème du CDPF^199(*) relatif à l'appel, fait renvoi à l'article 65 du même code d'après lequel la charge de la preuve incombe au contribuable. Ce dernier supporte systématiquement la charge de la preuve quelle que soit sa position dans le contentieux fiscal soit en tant que demandeur, soit en tant que défendeur.

Il faut noter que l'article 64 du CDPF, a privé le contribuable de l'utilisation de certains moyens de la preuve prévus par l'article 427 du COC notamment « la preuve testimoniale ainsi que le serment et le refus de le prêter » devant la juridiction dans le but de prouver ses allégations^200(*). A travers cette position législative, ces moyens ont été exclus du domaine de la charge de la preuve en matière fiscale et ce vu la spécificité de la matière et la nature des parties objet du litige^201(*).

La relation inégalitaire entre le contribuable et l'administration fiscale prend non seulement la forme du caractère juridictionnel de la charge de la preuve, mais aussi, elle intervient à travers le statut privilégié de l'administration fiscale lors de l'instance.

Section 2: Un statut privilégié de l'administration dans le contentieux fiscal:

Le CDPF est loin de consacrer un traitement égalitaire, en cours d'instance, entre les deux parties à savoir le contribuable et l'administration fiscale. Il a plutôt attribué des pouvoirs spéciaux à l'administration fiscale, et ce d'une part, en instituant un mécanisme de preuve plus favorable à cette dernière (paragraphe 1) et surtout en lui accordant, d'autre part, le pouvoir de modification des résultats de la vérification même après l'intervention du juge (paragraphe 2).

Paragraphe 1: L'institution d'un mécanisme de la preuve favorable à l'administration:

La charge de la preuve incombe au contribuable^202(*). Ceci résulte tout d'abord, des termes de l'article 65 du CDPF, qui dispose que « le contribuable taxé d'office ne peut obtenir la décharge ou la réduction de l'impôt porté à sa charge qu'en apportant la preuve de la sincérité de ses déclarations, de ses ressources réelles ou du caractère exagéré de son imposition».

Cette règle parait conforme au principe général qui exige que la charge de la preuve incombe à celui qui l'invoque. Dans le contentieux fiscal, l'arrêté de la taxation d'office transforme le contribuable en demandeur. L'administration occupe la place confortable du défendeur^203(*).

Cependant, si le contribuable est demandeur à l'action, il n'est pas pour autant, à l'origine du contentieux. La véritable contestation n'émane-t-elle pas de l'administration qui a rejeté initialement la déclaration faite par le contribuable? Le véritable défendeur n'est-il pas le contribuable, qui même s'il engage l'action contentieuse, ne fait que défendre ses droits contre les prétentions de l'administration, auteur de l'arrêté de la taxation d'office ou du refus de la restitution? En plus, l'équité n'exige-t-elle pas que ce soit la partie la plus faible qui soit avantagée et non pas la plus forte^204(*) ?

La solution consacrée par le CDPF est d'autant plus aberrante qu'elle s'applique, sans aucune distinction entre nature des contribuables, ni même entre degré de juridictions. D'une part, on ne pourrait pas mettre l'ensemble des contribuables, à l'égard de leur comportement fiscal, dans le même panier. Contrairement au droit français, qui établit la distinction contre le contribuable honnête et le contribuable malhonnête, les termes de l'article 65 du CDPF sont généraux^205(*).

D'autre part, part l'application de l'article 68 du CDPF, qui renvoi lui-même à l'article 65^206(*) du même code, le contribuable continue à supporter la charge de la preuve, même devant la cour d'appel. Cette solution est d'autant plus choquante qu'elle trouve application même si c'est l'administration fiscale qui a interjeté appel contre les jugements du tribunal de première instance.

Paragraphe 2 : Le pouvoir de la modification des résultats de la vérification fiscale après l'intervention du juge:

L'article 46 du CDPF accorde à l'administration une prérogative très importante. Il s'agit de la possibilité pour l'administration de procéder, par arrêté de la taxation d'office, à rehausser les montants exigés alors même que le tribunal de première instance ou encore la cour d'appel ait déjà rendu sa décision.

En outre, on a pu souligner que les dispositions de l'article 46 du CDPF font double emploi avec celles de l'article 38 du même code et présente moins des garanties pour le contribuable^207(*). Le fait de permettre à l'administration de présenter la demande de rehaussement directement au tribunal de première instance, prive le contribuable de bénéficier du dialogue contradictoire prévu en matière de vérification.

Soulignant les dangers de cette prérogative administrative, on a pu observé que le législateur accorde à l'administration le droit de demander au juge, en cours d'instance, la révision des impôts exigés pour des motifs indiqués par la loi; cela est parfaitement logique, mais que la loi donne à l'administration le pouvoir de prendre unilatéralement la décision de rehausser le montant d'une taxation annulée ou modifiée par le juge du fond cela peut conduire à remettre en cause des décisions de la justice et à instaurer un contrôle fiscal continu et pratiquement interminable.

Conclusion de la deuxième partie:

Certes, le législateur tunisien consacre une valeur importante aux droits de la défense à travers l'octroi des garanties et des principes. Néanmoins, ces garanties restent nuancées.

En effet, la conciliation comme une garantie demeure insuffisante vu qu'elle est appartient au service de l'administration fiscale. Dans cet effet, l'administration devient un juge et une partie en même temps ce qui consacre l'inégalité entre les parties objet du litige et part conséquent démineur les chances de se défendre.

Outre la remise en cause de la conciliation, les lacunes des droits de défense se manifestent à travers la restriction de principe de la contradiction qui permet à l'administration fiscale de recalculer le montant de l'impôt présenté par le contribuable ce qui rend ce dernier dans l'incapacité puisqu'il ne sait pas les revenues ou les bénéfices recalculés par l'administration fiscale.

Cette inégalité entre le contribuable et l'administration fiscale se résume aussi à travers la charge de la preuve. En effet, la législation fiscale tunisienne à travers le mécanisme de la preuve trace la place favorable à l'administration fiscale par rapport la situation du contribuable dans le procès.

Conclusion générale

Comme étant un principe nécessaire pour assurer la garantie des justiciables, les droits de la défense demeurent une garantie dans un État de droit. Ainsi, « lorsque le contribuable bénéficie des garanties réelles et lorsque l'Etat fait preuve de la fermeté à l'égard des fraudeurs, le contribuable acceptera d'accomplir son devoir fiscal»^208(*).

De plus, à travers la promulgation du CDPF en 2000, on distingue la confirmation de plusieurs formalités des droits de la défense à travers la consécration du principe de la contradiction, l'instauration de la règle du double degré de juridiction ainsi que le ministère d'avocat.

En outre, les droits de la défense et le procès équitable sont des notions juxtaposées puisqu'ils permettent à une partie en litige de mieux jugée, par conséquent, établir un climat favorable pour les deux parties objet du litige dans le but d'assurer une bonne qualité de juridiction et même améliorer le service de justice fiscale.

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& (Ú) ÇáåáÇáí "ÇáÞÖÇÁ ÇáÌÈÇÆí í ÊæäÓ Èíä ÇáæÇÞÚ æÇáÞÇäæä" ã.Þ.Ê 1983 ÚÏÏ1 Õ.25.

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Annexes

Table des matières

* ²Baccouche (N), «La charge de la preuve en droit pénal fiscal tunisien », RTF, 2007, n°6, P.7.

* ³ Trotabas (L) et Cotteret (J.M), Droit fiscal, 8ème édition, Dalloz, 1997, P.12.

* ⁴ Abitan (A), Les garanties des contribuables dans la procédure d'imposition, thèse, Université Panthéon Assas, T.I, Paris II, 1999, P.9.

* ⁵ Lemasserier (J), « Vers une démocratie administrative, du refus d'informer au droit d'être informer », RDP, 1980, P.1240.

* ⁶ Le grand dictionnaire encyclopédique de la langue française, Olympe, 1997.

- (ã.Í) ÇáÔÑí "ãÚØíÇÊ ÞÇäæäíÉ Íæá ÇáãÍÇßãÉ ÇáÚÇÏáÉ" ã.Þ.Ê ÌæÇä 2000 Õ.40.

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* ¹³ C.C Français, n°97-80, DC, 22 avril 1997, portant nomination d'un rapporteur adjoint auprès du Conseil Constitutionnel considérant n°32.

* ¹⁸ On entant par Principe Général de Droit « les règles de droit objectif, non de droit naturel et obligatoire, exprimées ou non des textes mais appliquées par la jurisprudence et dotées d'un caractère suffisant de généralité », Bergel (J-L), « Théorie générale de droit », Paris, Dalloz, 1985, p.96. V. aussi

- (Ó) ÇáËÇÈÊ ÖãÇäÇÊ ÇáãÊÞÇÖí í äÒÇÚ ÇáÊæÙí ÇáÌÈÇÆí ãÐßÑÉ ááÅÍÑÇÒ Úáì ÔåÇÏÉ ÇáÏÑÇÓÇÊ ÇáãÚãÞÉ í ÇáÞÇäæä ÇáÚÇã ßáíÉ ÇáÍÞæÞ æ ÇáÚáæã ÇáÇÞÊÕÇÏíÉ æ ÇáÓíÇÓíÉ ÈÓæÓÉ 2000-2001 Õ. 143.

* ¹⁹ Plusieurs articles du CPCC constituent des implications des droits de défense. On cite par exemple, l'article 4 relatif à l'information du procès, article 68 relatif au droit à l'assistance, article 117 relatif au droit de la publicité de l'audience.

* ²⁰ Outre l'article 12 de la Constitution du 1er juin 1959 qui affirme le valeur constitutionnelle des droits de défense en matière pénale et l'article 21 de la Constitution du 27 janvier 2014, le CPP prévoit plusieurs implications du principe des droits de défense tenons l'exemple de l'article 134 relatif aux modalités de l'information, aussi l'article 141 qui rend obligatoirement l'assistance en matière criminelle.

* ²¹ Article 34 (relatif au droit à l'information) et l'article 53 (relatif à l'obligation de motivation) de la loi du 1er juin 1972 concernant le TA telle qu'elle est modifiée par la loi n°39 du 3 juin 1996.

- "ÍíË ä ãÈÏ ÍÞæÞ ÇáÏÇÚ åæ ãÈÏ ÚÇã ááÞÇäæä ÇáÐí íØÈÞ í ÕæÑÉ ÛíÇÈ äÕ ÕÑíÍ ááÞÇäæä"

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- (Ø.)Çááæãí " ÇáÞÖÇÁÈíäÓÑÚÉÇáÕá æ ÊæíÑÇáÖãÇäÇÊ" ã.Þ.Ê 1991-1992 Õ.38.

* ²⁵ Bouzid Ajroud (M), La taxation d'office en droit fiscal tunisien, thèse pour doctorat en droit, Faculté de Droit de Sfax, Faculté de Droit et Science Politique, Aix Marseille, Marseille, mars, 2009, P.190.

* ²⁶ C.C.Tunisien, avis n°51-2006, daté le 21 décembre 2006, concernant certaines dispositions du projet de la loi des finances pour l'année 2007, « considérant que les droits de défense font partie des principes tirés des articles 7 et 12 de la Constitution ».

* ²⁷ Barilari (A) et Drape (R), Lexique fiscal, Dalloz, 1992, 2ème édition, P.9.

* ²⁸ Philip (P), « Les droits de la défense face au contrôle fiscal », Economica, 2002, P.12.

* ²⁹ Décision n°88-248 DC, 17 janvier 1988, CSA, RJC-1-, p.339. / Décision n°89-260 DC, 28 juillet 1989, COB, RJC -1-, p.365.

* ³⁰ Abitan (A) et Scierzeck (M), Les garanties des contribuables dans les procédures d'imposition, thèse, université Panthéon Assas, Paris II, 1999, P.211.

* ³¹ Gohin (O), La contradiction dans la procédure administrative contentieuse, Paris, LGDJ, 1988, p 49.

* ³² C.E, 10 décembre 1999, affaire n° 192453, M. Alain et M. Jean Luc, RJF, 2000, n°2, 58.

* ³³ De Fontaine (S.R), «Les droits de défense en droit fiscal», acte du colloque organisé au sein de Faculté de Droit et des Sciences Politiques de Sousse.

* ³⁴ Richer (D), « Les droits du contribuable dans le contentieux fiscal», Paris, LGDJ, 1997, P.185.

* ³⁵ Bern (Ph), «Les applications particulières des droits de défense», Gaz. Pal, mars-avril 1992.

* ³⁶ CE, 5 juin 2002, affaire n° 219840, conclu Olleon (L), RJF, 2002, n°12, P.951.

* ³⁷ Schrameck (O), «Quelques observations sur le principe du contradictoire, in l'Etat de droit», Mél. Brébant (G), Paris, Dalloz, 1996, P.629 et P.630.

* ³⁸ T.A, cass, affaire n°32741, 11 mars 2002 (inédit). / T.A : affaire n°311697,15 juillet 2013, Mohamed contre DGI, REC de T.A, 2013, p.679.

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* ³⁹ T.A, cass, affaire N°36801, 11 février 2008, Société contre DGI (inédit).

"æÍíË íÊÈíä ÈÇáÑÌæÚ Çáì ÇáÍßã ÇáãäÊÞÏ Çä ÇáãÍßãÉ ßÇäÊ Úáì ÈíäÉ ãä ÇÏáÇÁ ÇáÔÑßÉ ÇáãØÇáÈÉ ÈÇáÏÇÁ...ÛíÑ ä Ðáß áÇ íÞíÏ ÇáãÍßãÉ ÇáÎÐ ÈãÖãæäå ØÇáãÇ ÈíäÊ ÓÇäíÏåÇ ÈÎÕæÕ ÎÖæÚ ÚãáíÇÊ ÈíÚ ÇáÕæá ÇáÊÌÇÑíÉ ááÏÇÁ Úáì ÇáÞíãÉ ÇáãÖÇÉ Ïæä ä íßæä í Ðáß åÖã áÍÞæÞ ÇáÏÇÚ æ Êßæíä áÍÌÌ ÇáÎÕæã".

* ⁴⁰ Gaudmet (P.M) et Moulinier (J), Finances publiques, tome 2, éd. Montchrestien, 1988, P.310.

* ⁴² De la Modière (C), Recours pour exces de pouvoir et contentieux administratif de l'impôt, LGDJ, 2002, p.5.

* ⁴³ Tourine (G), « A propos des vices de procédure en droit fiscal», RFFP, 1992, n°40, p.193.

* ⁴⁴ Golfier (C) et Harduine (M.P), « Droit du contentieux», Ellipses, 2000, P.28.

* ⁴⁶ Baccouche (N), « Le contentieux fiscal aujourd'hui», RTF, 2007, p. 3.

* ⁴⁷Abddayem (N) : Approche historique du contentieux fiscal en Tunisie, RTF, 2007, p 60.

* ⁴⁸Kraiem (S) : Le juge compétent en matière fiscale, Paris, Harmattan, 2007, p.13.

* ⁵⁰ Le CIR prévoit des mesures qui peuvent refléter des traces d'une consécration des droits de défense en la matière.

* ⁵¹ Baccouche (N), « De la nécessité du contrôle fiscal », RTF, 2004, n°1, p.18.

* ⁵² Loi n°2002-82 du 9 aout 2000, portant promulgation du Code des Droits et des Procédures fiscaux et qui entrait en vigueur le 1er janvier 2002.

* ⁵³ Selon l'article 108 de la Constitution de 27 janvier 2014 : « Le droit d'ester en justice et les droits de la défense sont garanties... ».

* ⁵⁴ Article 2 du décret-loi n°79-2011 du le 20 août 2011, portant organisation de la profession d'avocat, insérés sous-titre: « de la profession d'avocat et ses objectifs». V. aussi, l'article 105 de la Constitution Tunisienne datée le 27 janvier 2014.

* ⁵⁵ TA, Cass, affaire n°95, 30 octobre 1980, recueil des arrêts du Tribunal Administratif, 1980, p.345.

* ⁵⁷ Baccar (T), Le Code de Procédures et des Obligations Fiscales : L'accomplissement d'une réforme, l'économiste maghrébin, n°267, du 16 au 30 août 2000, p.19.

* ⁵⁸ Abed (N), Le particularisme de procédure fiscale contentieuse, mémoire pour l'obtention de mastère en droit fiscal, Faculté de Droit et des Sciences Economiques et Politiques de Sousse, 2005-2006, p130.

* ⁵⁹ Ktata (A), Le contentieux de l'imposition à travers le Code des Droits et des Procédures Fiscaux, Diplôme des Etudes Approfondies en droit public et commerce international, FDS, 2001-2002. / V. aussi : Fendri (K), Le particularisme de la procédure fiscale contentieuse, R.J.L, 2002, n°3, p.36-37. / V. aussi : Robert (J), La bonne administration de la justice, AJDA, 1995, p.118-119.

* ⁶⁰ Selon l'article 57 (ancien) du CDPF, « Le contribuable peut poursuivre le déroulement de l'instance par lui-même ou par un mandataire désigné à cet effet conformément à la loi.

* ⁶¹ Débats de la chambre des députés lors de la discussion du projet de la loi de promulgation du code des droits et des procédures fiscaux. Séance du 26 juillet 2000, JORT, n°39, p.2212.

* ⁶⁵ Note commune n°9/2002, «Tout mandataire désigné, à l'exception de l'avocat, doit avoir un mandat écrit pour représenter le contribuable en justice».

* ⁶⁶ Selon l'article 35(nouveau) de la loi du 1er juin 1972, « La requête introductive d'instance et les mémoires en défense doivent être signées par un avocat à la Cour de cassation ou à la Cour d'appel».

* ⁶⁷ Selon l'article 35(nouveau) de la loi du 1er juin 1972, « L'appel est interjeté... devant les chambres d'appel du Tribunal Administratif au moyen d'une demande déposé au greffe du Tribunal Administratif par l'intermédiaire d'un avocat auprès la Cour de cassation ou à la Cour d'appel».

* ⁶⁹ Kraiem (S), Le juge compétent en matière fiscale, Paris, Harmattan, 2007, p.51.

* ⁷¹ Amira (S), Contentieux fiscal : nature et spécificités, mémoire pour l'obtention du diplôme de D.E.A en droit privé, Faculté de Droit et des Sciences Politiques de Tunis, 2003, p.126.

* ⁷² Ragm (E), L'opposition en matière fiscale, mémoire pour le mastère en droit fiscal, Faculté de Droit et des Sciences Politiques de Sousse, 2005. p.98.

* ⁷³ Fendri (K), Particularisme de procédure fiscale contentieuse du contentieux de l'assiette de l'impôt", R.J.L, 2002, p.35.

* ⁷⁴ Débat de la chambre des députés, séance du 21 février 2006, JORT, n°15, p.713.

- "ÇËÑ ÇáÊÏÇæá æÇáäÞÇÔ Íæá Íæì åÐÇ ÇáãÔÑæÚ ÇáãÌÓã ááÞÑÇÑ ÇáÑÆÇÓí Çáì ÊæíÑ ÇáãÒíÏ ãä ÇáÖãÇäÇÊ ááãØÇáÈíä ÈÇáÏÇÁ í ØæÑ ÇáÊÞÇÖí ãä ÎáÇá ÇäÇÈÉ ÇáãÍÇãí äÙÑÇ áÊÚÞíÏ ÅÌÑÇÁÇÊ ÇáÊÞÇÖí ÇáÌÈÇÆí ÞÑÑÊ ÇááÌäÉ Êßæíä ÑíÞ Úãá áãÒíÏ ÇáÊÚãÞ æÇáÏÑÓ."

* ⁷⁶ Tel qu'il est modifié par l'Article 46 de la loi n°78-2016 datée le 17 décembre 2017 relative à la loi des finances pour l'année 2017.

* ⁷⁷ Article 108 de la Constitution tunisienne du 27 janvier 2014 dans son 3ème alinéa dispose: «...elle garantit le double degré de juridiction.».

* ⁷⁸ Richer (D), Les droits du contribuable dans le contentieux fiscal, Paris, LGDJ, 1997, p.141.

* ⁷⁹ Voir la loi n°59-94 du 3 mai 1994 modifiant et complétant certains articles du CPCC qui a abandonné le caractère définitive des jugements du le tribunal cantonal rendus en matière de pensions lorsque leur montant annuel fixé par le juge n'excède pas à 240 dinars.

* ⁸⁰ Une qualification employée par la commission de la législation et l'organisation administrative lors des débats parlementaires, JORT, n°39 du 26 juillet 2000, p.1938.

* ⁸¹ Ayadi (H), Un cas de confusion administration-contentieux: la taxation d'office en Tunisie, in mélange René Chapus, Droit administratif, Montchrestien, Paris 1992, p.165.

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* ⁸⁴ Bertegi (B), Organisation de la contentieuse et bonne administration de la justice, thèse de doctorat en droit, Faculté des Sciences Juridiques, Politiques et Sociales de Tunis, 2000/ Robert (J), « La bonne administration de la justice», A.J.D.A, 1995, numéro spécial, p.117.

* ⁸⁵ Kammoun (S), Le procès fiscal (le contentieux de l'imposition), thèse en vue de l'obtention du doctorat en droit, Faculté des Sciences Juridiques, Politiques et Sociales de Tunis, 2006, p.235.

* ⁸⁹ Débats parlementaires n° 39 datés le mercredi 6 juillet 2000, p.1936.

* ⁹⁰ Chapus (R), Droit du contentieux administratif, Paris, Montchrestien, 1982, p.855.

- (Ó) ÇáËÇÈÊ ÖãÇäÇÊÇáãÊÞÇÖííäÒÇÚÇáÊæÙíÇáÌÈÇÆíãÐßÑÉáÅÍÑÇÒÔåÇÏÉÇáÏÑÇÓÇÊÇáãÚãÞÉíÇáÞÇäæäÇáÚÇã ßáíÉÇáÍÞæÞæÇáÚáæãÇáÇÞÊÕÇÏíÉæÇáÓíÇÓíÉÈÓæÓÉ 2001 Õ.76.

* ⁹⁴ Ajroud (J), Le principe du contradictoire dans la procédure d'imposition en France et en Tunisie, thèse pour le doctorat en Droit, 2006, Faculté de Droit de Sfax, p.346.

- ÇáãÍßãÉÇáÅÏÇÑíÉ ÊÚÞíÈ, ÞÖíÉÚÏÏ 31724ÈÊÇÑíÎ 1 ãÇÑÓ 1999 (ÛíÑãäÔæÑ).

* ⁹⁶ Article 72 de la loi n°40 du 1er juin 1972, telle que modifiée par la loi n° 39 du 3 juin 1996.

* ⁹⁷ Article 67 de la loi n°40-72 du 1^er juin 1972 tel qu'il est modifié par la loi n°79-2001 datée le 24 juillet 2001.

* ⁹⁹ T.A, cass, affaire n°31952, 24 janvier 2000, inédit, cité par Abouda (A) : Code des Droits et des Procédures Fiscaux : contrôle, contentieux et sanctions, Tunis, IORT, 2001, P.220.

"æÍíË ÌÇÁ ãØáÈ ÇáÊÚÞíÈ ÇáÑÇåä ÎÇáíÇ ãä ßá ÇÔÇÑÉ Çáì ÇáæÇÞÚ ÇÖÇÉ Çáì ÇÍÊæÇÆå Úáì ãØÇÚä ÚÇãÉ ÛíÑ ãÚááÉ ÇÐ ÇÞÊÕÑ íå ÕÇÍÈå Úáì Ñãí ÞÑÇÑ ÇááÌäÉ ÇáÎÇÕÉ ÈÇáÊæÙí ÇáÇÌÈÇÑí ÈÎÑÞ ÇáÞÇäæä æÓæÁ ÊØÈíÞå æåÖã ÍÞæÞ ÇáÏÇÚ ÈÏæä Çí ÔÑÍ æ ÊæÖíÍ ÂÎÑ ããÇ íÕÚÈ ãÚå ÇÏÑÇß ãæÇØä ÇáÚíæÈ ÇáÊí ÊÔæÈå æÇáæÞæ ÈÇáÊÇáí Úáì ÌÏíÉ ÇáãØáÈ ÇáãÐßæÑ^."

* ¹⁰⁰ Fendri (K), «Le particularisme de la procédure fiscale contentieuse de l'assiette de l'impôt», RJL, mars, 2002, P.76.

* ¹⁰¹ Article 11 de la loi n° 40 du 1er juin 1972, telle que modifiée par la loi n°39 du 3 juin 1996.

- (Ø)Çááæãí "ÇáÊÚÞíÈíÇáãÇÏÉÇáÌÈÇÆíÉ" ã.Þ.Ê íÑí 2002Õ.16.

* ¹⁰³ Article 72-nouveau de la loi du 1et juin 1972 relative au Tribunal Administratif.

* ¹⁰⁴ Labie (F), Le contrôle des faits par la cour de cassation dans le contentieux de l'imposition, étude des finances publiques, Economica, Paris, 1984, p.972.

* ¹⁰⁵ Zakraoui (S), Précis de la fiscalité locale, Tunis, S.e., 2000, p.250.

* ¹⁰⁹ Haim (L), « Le contribuable peut-il prendre à un procès équitable devant le juge administratif », D.F, 1999, n°25, p.862. / V. aussi, Philip (L), « Le procès équitable dans la jurisprudence du Conseil Constitutionnel », RFFP, 2003, n°83, p.11. / V.aussi l'article 108 de la Constitution tunisienne du 27 janvier 2014, 1^er alinéa.

* ¹¹⁰Racine (P.F) : Le juge, arbitraire de l'impôt, in archives de philosophie de droit, Paris ? Dalloz, 2002, p.37.

* ¹¹²Kraiem (S) : Le juge compétent en matière fiscale, Paris, Harmattan, 2007, p.5.

* ¹¹³Kossentini (M) : L'expertise dans le contentieux fiscal, RTF, 2007, p.301.

* ¹¹⁴ Robert (J), « La bonne de la justice », AJDA, 1995, n°spécial, p.117.

* ¹¹⁵ Robert (J), op.cit, p.130. / C.E : affaire n°92893, rendue le 23 octobre 1994, Dame David, rec. C.E, p.470.

* ¹¹⁶ Kayser(P), « Le principe de la publicité de la justice dans la procédure civile », mélange Hebraud, p515.

* ¹¹⁷ T.A, affaire n°96, 10 juillet 1980, rec., p.278. / V. aussi Chaâben (N), Les garanties du contribuable devant le juge de l'impôt, thèse pour l'obtention de doctorat en droit public, Faculté de Science juridiques de Tunis, 2009, p.33.

* ¹¹⁸ Chapus (R), « Droit du contentieux administratif », Paris, Montchrestien, 8éme édition, 1999, p.1151.

- ÇáÒßÑÇæí (Õ) " ÖãÇäÇÊ ÇáãØÇáÈ ÈÇáÏÇÁ" ã.Þ.Ê 2002 ÚÏÏ3 Õ.110.

* ¹²¹ Fendri (K), "Le particularisme de la procédure fiscale contentieuse", R.J.L, 2002, n°3, p.38-39.

* ¹²² « Interdiction ne s'applique pas aux renseignements dont la publication est autorisée par la loi » : article 63 du CDPF.

(ß) ÇáÞÑÏÇÍ ÇáÅÌÑÇÁÇÊ ÇáÚÇãÉ æ ÊíÓíÑ ÇáãÍßãÉ ÇáÅÏÇÑíÉ ãáÊÞì ÅÕáÇÍ ÇáÞÖÇÁ ÇáÅÏÇÑí 27 Åáì 29 äæãÈÑ 1996 ßáíÉ ÇáÚáæã ÇáÞÇäæäíÉ æÇáÓíÇÓÉ æ ÇáÇÌÊãÇÚíÉ ÈÊæäÓ Õ.84.

* ¹²⁸ Richer (D), « Les droits du contribuable dans le contentieux fiscal », Paris, LGDJ, 1997, p.237.

* ¹³⁰ Par application de l'article 123 du CPCC, tout jugement doit contenir :

* ¹³¹ Odent (R), Les droits de la défense, EDCE, Paris, 1953, p.55-56. / V.aussi: Puisoye (J), Le respect des droits des défenses devant les juridictions administratives, Sirey, 1962, chapitre 1^er, p.1.

* ¹³² Gohin (o), La contradiction dans la procédure administrative contentieuse, Paris, LGDJ, 1988, p.13.

* ¹³³ T.A, affaire n°55, 22 mars 1979, rec, p.59 : dans cet arrêt, le T.A a établi une équivalence entre le principe de contradiction et le principe des droits de défense.

* ¹³⁵ Bertoni (P), «Contribution à l'étude de la pratique administrative du contentieux », in contentieux fiscal : principe et pratique, ouvrage collectif sous la direction de Lamber (T), les éditions S.T.H, Paris, 1989, p.

* ¹³⁶ Article 60 du CDPF modifié par l'article 46 de la loi n°78-2016 datée le 17 décembre 2017 relative à la loi des finances pour l'année 2017.

* ¹³⁷ Dhaouadi (L), « La procédure de conciliation fiscale, Info juridique », n°34 et 35, novembre 2007, p.13. / V. aussi : Werffeli (A), « Etude en droit fiscal », collection l'expert, 2003, p.310.311.

* ¹³⁸ Contrairement au caractère obligatoire de la phase de la phase de conciliation qui est bien affirmé par les dispositions du CDPF, des doutes existaient quant à la saisine de la commission de conciliation. Ces doutes et cette hésitation se reflétaient même dans la jurisprudence du T.A : Besbes (S), Code annoté de l'IRPPIS, documentation de base de la fiscalité tunisienne, 2^ème édition, 2001, p.174.

* ¹³⁹ Rezgui (S), Code des Droits et Procédures Fiscaux (commentaire), éd, Imprimerie Officielle de la République Tunisienne, 2003, p.125.

* ¹⁴¹ Ayari (K), Les procédures contentieuses et d'exécution. Législation et doctrine et jurisprudence, groupement Latrach du livre spécialisé, Tunis, 2007, p.p.165.167.

* ¹⁴³ Article 60, alinéa 3 du CDPF tel qu'il est modifié par l'article 46 de la loi n°78-2016 datée le 17 décembre 2017 relative à la loi des finances pour l'année 2017.

* ¹⁴⁴ TPI Sfax, affaire n°73 rendu le 30 octobre 2002 (inédit), «Le juge a classé l'affaire sans suite après qu'un arrangement a eu lieu entre les parties après l'achèvement de la phase de conciliation. Il a considéré que cet arrangement mettait un terme au litige et qu'il n'y avait plus rien à trancher puisque les parties ont renoncé lors de sa conclusion à leurs prétentions respectives ».

* ¹⁴⁵ Ktata (A), « La conciliation juridictionnelle en matière fiscale », Revue Tunisienne de Fiscalité, n°3, 2005, p.101.

* ¹⁴⁹ Kammoun (S), Le procès fiscal, thèse en vue de l'obtention du doctorat en droit public, Faculté des Sciences Juridiques, Politiques et Sociales de Tunis, 2006, p.243.244.

- ÕÎÑí (ã) ? "ÇáãÑÇÚÇÊ ÇáãÏäíÉ æÇáÊÌÇÑíÉ æÇáÅÏÇÑíÉ æÇáÌÈÇÆíÉ: ÏÑÇÓÉ í ÇáÞÇäæä ÇáÊæäÓí æÇáÞÇäæä ÇáãÞÇÑä" Ï.ä ÊæäÓ 2001 Õ.1211.

* ¹⁵⁸ C.E, req n° 75457, 3 mars 1972, D.F 1972, Comm 1468. / C.E, req n°43102, 6 janvier 1986, R.J.F, 1986, n°311.

* ¹⁶¹ Guinchard (S), Bondrac (M), Lagarde (X) et Douchy (M), « Droit processuel, droit commun du procès », Dalloz delta, 1^ère édition, 2001, n°308.

(Ú) ÇáåáÇáí " ÇáÞÖÇÁ ÇáÌÈÇÆí í ÊæäÓ Èíä ÇáæÇÞÚ æ ÇáÞÇäæä" ã.Þ.Ê 1983 ÚÏÏ1 Õ.25.

* ¹⁶⁵ C.E, 20 novembre 1959, Jaouen et 23 décembre 1959, Gliksaman, D, 1961, p.256.

- (Ó). ßãæä í ÊÏÚíã ÏæÑ ÇáÞÖÇÁ í ÇáäÒÇÚÇÊ ÇáÌÈÇÆíÉ ÊÏÚíã áÖãÇäÇÊ ÇáÎÇÖÚÉ ááÏÇÁ" ãáÊÞì Íæá ãÌáÉ ÇáÍÞæÞ æÇáÅÌÑÇÁÇÊ ÇáÌÈÇÆíÉ ÊäÙíã ÇáãÚåÏ ÇáÚáì ááÞÖÇÁ ÈÇáÔÑÇßÉ ãÚ ãÍßãÉ ÇáÇÓÊÆäÇ ÈÕÇÞÓ ÕÇÞÓ 9 íÑí 2001 Õ.18.

* ¹⁶⁷ Bern (P), « La nature juridique du contentieux de l'imposition », LGDJ, 1972, p.5.

* ¹⁶⁸ Chapus (R), « Droit du contentieux administratif », Montchrestien, 8éme édition, 1999, n°1320.

* ¹⁶⁹ Pacteau (B), paradoxes et périls du principe de l'effet non suspensif de l'appel en contentieux administratif, in mélange Chapus (R), Paris, Montchrestien, 1992, p501.

* ¹⁷⁰ Fendri (K), Le particularisme de la procédure fiscale contentieuse », R.J.L, 2002, n°3, p.62 et 63.

* ¹⁷² Ktata (A), Le contentieux de l'imposition à travers le Code des Droits et des Procédures Fiscaux, mémoire de D.E.A en droit public et commercial international, Faculté de Droit de Sfax, 2001-2002, p.102.

* ¹⁷⁴ Note commune n°9 pour l'année 2002 fixant le contentieux de l'assiette de l'impôt devant les tribunaux de l'ordre judiciaire. P 94.

* ¹⁷⁵ Ktata (A), La conciliation juridictionnelle en matière fiscale, R.T.F, n°3, 2005, p.113.

* ¹⁷⁷ Mtir (M), La procédure de conciliation dans le CDPF peut elle réussir, RCF, n°56, 2002, p.76.

* ¹⁷⁸ Voir la réponse du ministre des finances, débat parlementaire, JORT précité, p.1981.

* ¹⁷⁹ Il semble que le législateur s'est inspiré, en matière fiscale, du rôle de conciliateur consacré précédemment par l'article 32 du Code du Statut Personnel, qui prévoit à son tour, que le divorce n'est prononcé qu'après que le juge de la famille ait déployé un effort dans la tentative de conciliation demeuré infructueuse. Cependant, il faut signaler que l'objet de litige dans les deux domaines est loin de revêtir le même caractère.

* ¹⁸⁰ Article 52 du CDPF tel qu'il est modifié par l'article 62 de la loi n°53-2015 datée le 25 décembre 2015 relative à la loi des finances pour l'année 2016.

* ¹⁸¹ Article 45 et 46 de la loi n°78-2016 redue le 17 décembre 2016 qui ont modifié l'article 60 et 61 du CDPF.

* ¹⁸² Article 50 du CDPF tel qu'il est modifié par l'article 42 de la loi n°54-2013 datée le 30 décembre 2013 relative à la loi des finances pour l'année 2014 ou par l'article 30 de la loi n°2017-66 du 18 décembre 2017 relative à la loi des finances pour l'année 2018.

* ¹⁸³ Trotabas (L) et Cotteret (J.M), Droit fiscal, Paris, Dalloz, n°209, p.255.

* ¹⁸⁴ Mignon (E), «La charge de preuve: peut-on parler d'équité?», In Hattoux (B), «droit du contribuable: Etat des lieux prospectives », Economica, Paris, 2002, p.61.

* ¹⁸⁵ Kammoun (F), La charge de preuve en droit fiscal, mémoire pour l'obtention du diplôme des études approfondies en droit des affaires, Faculté de Droit de Sfax, 2002, p.55.

* ¹⁸⁷ Yaich (A), « théorie fiscale », éd. Raouf. Yaich, Tunis, 2002, p.225. / V.

- . ÇáæÑáí ÕáÇÍíÇÊ ÇáÇÏÇÑÉ ÇáÌÈÇÆíÉ ã.Þ.Ê 2002 Õ.92.

* ¹⁸⁸ De Castigne (L), « les présomptions en droit administratif », LGDJ, Paris, 1991, p.128. / Baltus (M), « Morale fiscale et renversement de preuve », Bruxelles, Bruylant, 1981, p.129. / V.

(Ó) ÇáÈÑÌí "ãÚÖáÉ ÇáÇËÈÇÊ í äÒÇÚÇÊ ÇáÊæÙí ÇáÇÌÈÇÑí" ãáÊÞì " ÇáÞÇÖí ÇáÌÈÇÆí" ãäÙã ãä ØÑ ÇáÌãÚíÉ ÇáÊæäÓíÉ ááÞÇäæä ÇáÌÈÇÆí íæãí 3 æ 4 ÌÇí 2002 Õ.4.

* ¹⁹⁰ Fendri (K), « le pouvoir du juge fiscal en Tunisie, RJL, mars, 2002, p. 478.

* ¹⁹¹ T.A : affaire n°31998, rendu 21 février 2000, société la nouvelle Rotande contre CSTO. / T.A, affaire n°32368, rendu le 12 mars 2001, Mohamed Zarrouk contre DGI de Sousse. / V.

- (ã) Èä ãÍãÏ " ÇáØÚä í ÞÑÇÑ ÇáÊæÙí ÇáÅÌÈÇÑí" ãáÊÞì Úáãí Íæá ÇáÌÏíÏ í ãÌáÉ ÇáÍÞæÞ æ ÇáÅÌÑÇÁÇÊ ÇáÌÈÇÆíÉ ÓæÓÉ äæãÈÑ 2001:

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* ¹⁹³ T.A, affaire n° 31345, redu le 30 décembre 1996, inédit, cité par Abouda (A) :« Code des Droits et des Procédures Fiscaux », Tunis, IORT, 2001, p.161.

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* ¹⁹⁶ Bergeres (M-C), « Quelques aspects du fardeau de la preuve en droit fiscal », Gaz. Pal, 1983, n°1, p.149.

* ¹⁹⁷ Ayadi (H), « Un cas de confusion administration-contentieux: la taxation d'office en Tunisie », mélange chapus (R), Droit Administratif, Montchrestien, Paris, 1992, p.215.

* ¹⁹⁸ Hafi (Y), Les présomptions et la taxation d'office en droit fiscal, mémoire pour l'obtention du Diplôme des Etudes Approfondies en droit fiscal, Faculté de Droit et des Sciences Economiques et Politiques de Sousse, 2003, p.97.

* ¹⁹⁹ Article 68 paragraphe 2^ème est modifié par l'article 42 de la loi n° 59-2014, 26 décembre 2014, relative à la loi des finances pour l'année 2015./ V.

(Ó). ÇáËÇÈÊ ÖãÇäÇÊ ÇáãÊÞÇÖí í äÒÇÚ ÇáÊæÙí ÇáÌÈÇÆí ãÐßÑÉ ááÅÍÑÇÒ Úáì ÔåÇÏÉ ÇáÏÑÇÓÇÊ ÇáãÚãÞÉ í ÇáÞÇäæä ÇáÚÇã ßáíÉ ÇáÍÞæÞ æÇáÚáæã ÇáÇÞÊÕÇÏíÉ æÇáÓíÇÓíÉ ÈÓæÓÉ 2001 Õ.161.

- (È) ÇáÎÇáÏí " ÍÞæÞ ÇáÏÇÚ í ÇáÊÞÇÖí ÇáÌÈÇÆí ãä ÎáÇá ãÌáÉ ÇáÍÞæÞ æ ÇáÅÌÑÇÁÇÊ ÇáÌÈÇÆíÉ" ã.Þ.Ê 2005 Õ.143.

* ²⁰⁴ Pactet (P.), Essai d'une théorie de la preuve devant la juridiction administrative, thèse pour le doctorat en droit, Paris, édition Pédone, 1952, p.90.

* ²⁰⁵ T.A, 4 juillet 2009, cass, affaire n°38075, société Sima contre DGI / T.A, 21 décembre 2009, cass, affaire n°39846, société gabsienne des anciens vêtements contre DGI.

* ²⁰⁶ T.P.I de Sfax, affaire n°1332, 23 février 2016, Société Hamed Salem contre centre DGI de Sfax2. / T.P.I de Sfax, affaire n°1287, 15 novembre 2016, société Maghribia light contre DGI de Sfax.

* ²⁰⁷ Ktata (A), Le contentieux de l'imposition à travers le code des droits et des procédures fiscaux, Mémoire de DEA, Faculté de Droit de Sfax, 2003-2004, p.121. / T.P.I Sfax, affaire n°219, 5 mai 2004, Société Tricot mode contre DGI.

* ²⁰⁸ Baccouche (N), « De la nécessité du contrôle fiscal», RTF, 2004, n°1, P.35.

Les droits de défense dans le contentieux fiscal.

Dédicace