Memoire Online - Gestion du coà»t de revient comme facteur de l'amélioration des recettes dans une entreprise industrielle. Cas de la Bralima Bukavu.

La comptabilité analytique étant surtout orientée vers l'analyse des résultats de l'entreprise, une analyse détaillé des charger d'exploitation d'avère indispensable. Cette analyse se conformera à l'organisation même de l'entreprise. En effet, les activités d'une entreprise sont souvent réparties par fonction, par produit, par commande ou centre d'activités.

La fonction est définie par le caractère commun ou la finalité des taches liées à une activité majeure de l'entreprise et à la responsabilité correspondant. La fonction correspond ainsi à l'ensemble d'actions courantes au même but. L'ensemble des activités d'une entreprise peut ainsi être subdivise le rôle qu'elles jouent et les charges correspondantes reparties suivant les mêmes enterrés.

En titre de rappelé un coût fonctionnel est le totale de charge d'une fonction de l'entreprise. Les fonctions de l'entreprise concourent toutes à la réalisation des cycles d'exploitation, selon un ordre bien défini. Ce cycle d'exploitation rassemble la succession des opérations nécessaires pour produire un objet ou un service.

C'est ainsi qu'il est possible, utile et même nécessaire de déterminer la succession dans la formation des coûts et il est également possible et utile de constater qu'entre les coûts il existe une certaine hiérarchie.

Les coûts hiérarchises n'intéressent que les fonctions participant directement ou processus de la production et à la vente du produit fini fabrique, qui se résume en quatre dont :

Le coût d'achat représente tout ce qu'ont couté les marchandises et les matières jusqu'à leur mise en stock en magasin.

Coût d'achat = prix d'achat+frais d'achat-RRR obtenus +quote part fonction auxiliaire

Le coût de production représente tout ce qu'au coûte les produits semi-ouvrés ou les produits finis fabriques ou les services prestés par l'entreprise.

Coût production= Coût d'achat matière mise en oeuvre+ Coût fonction production+encours initial-encours final+quote part fonction auxiliaires

Le Coût de distribution représente seulement tout ce qu'on coûte les opérations relatives à l'exécution de la vente.

Coût de distribution= Coût de la fonction distribution+ quotte part fonction auxiliaire

Il comprend l'ensemble de toutes les charges grevant un produit fini ou un service crée et vendu.

Coût de revient= Coût de production finis(ou service vendus) Coût de distribution produit finis (...)

N.B : Dans une entreprise industrielle, comme il y a une fonction production, il y a quatre coûts hiérarchisés.

Les fonctions auxiliaires des fonctions principales sont : L'approvisionnement, production et distribution. Ces fonctions auxiliaires ont un coût à savoir le coût de l'administration, coût financier, et autres.

Les différentes phases que connait l'évolution d'un bien ou d'un service dans les processus de production au sein d'une entreprise permettent d'établir une certaine hiérarchie des coûts. C'est pourquoi au niveau de coût d'achat nous relevons le coût d'achat, au niveau de la production nous retrouvons le coût de distribution, et à la distribution nous situons les coûts de distribution. L'ensemble de ces coût constitue le coût de revient.

L'unité d'oeuvre est une unité de mesure de l'activité d'une section. Autrement dit c'est dans la répartition des sections principales que l'on utilise la méthode des sections homogènes et c'est là qu'elle permet de connaître les différents coûts.

Nous avons montré, en son temps les inconvénients de répartition entre plusieurs coûts d'une masse des frais indirect effectuée au moyen d'un partage proportionnel unique.

Définitivement dans le but de nous permettre une ventilation des charges indirectes entre les différents coûts et coûts de revient aussi proche que possible de la réalité, on subdivise l'activité industrielle en section homogènes.

La section, en générale, correspond à une division de l'entreprise. Elle est qualifiée « de section homogènes » Si tous les éléments de charge qui concernant peuvent être rapportes à une unité commune de mesure appelée « unité d'oeuvre»

Les éléments de charge groupés dans les sections homogènes sont appelés «frais de section »

§ L'imputation des frais de charge s de section par intermédiaire d'unités d'oeuvres

Les charges incorporables indirectes sont réparties entre toutes les sections (principale et auxiliaire) dans un tableau de reclassement de la partition qui se réalise soit par mesure direct dit charges, soit à l'aide des clés de répartition.

Fr fonc Frais nature	Montant		Section auxiliaires			Section principale
	Non incorporable	Incorporable	Administ	Financier	Entretien	Approv	Prod	Distr
Comptes de 61 à 68

Puisque les sections auxiliaires ne participent pas directement à la formation des coûts et coût de revient et puisqu'elles fournissent des prestations aux sections principales, elles doivent céder leur charge à ces dernières.

Les sections auxiliaires doivent donc l'objet d'une sous répartition entre les sections principales. C'est cette sous répartition qui s'appelle répartition secondaire. Il est pratique d'effectuer cette répartition secondaire dans le même tableau de répartition, selon le schéma suivant :

RépsecAdm Rép.secfinan Rép.sectEntr	Montant		Sections auxiliaires			Section principale
	Totgén non incorporab	Tot. Gen incorporable	TotAdm	Tot Fin	TotEntr	TotApprov	TotProd	Tot Distr
			Cède	Reçoit Reçoit	Fin Reçoit cède	Reçoit Reçoit Reçoit	Reçoit Reçoit Reçoit	Reçoit Reçoit Reçoit

Nouveau Total	Total général	Total géner général	0	0	0	...	...	...

Les frais des sections auxiliaires ont donc été ramenés à zéro et les frais de section principale ont été totalisés. On note sous les totaux précédents.

	0	0	0	0	...	...	...
Unité d'oeuvre Nature :
Nombre :
Coût :

La confection du tableau de répartition s'achève de cette manière et donne naissance à un tableau complet.

L'imputation des frais de sections principales aux couts et prix de revient est réalisée par l'intermédiaire des unités d'oeuvre. En effet, l'achat, la production et la vente ont nécessités la consommation d'un certain nombre, d'unités fournis par les sections principales.

Les montants à imputer aux coûts s'obtiennent par la multiplication de coût de l'unité d'oeuvre consommée par le nombre d'unités d'oeuvres consommées.

En principe ce sont les charges de classe 6 de la comptabilité générale, c'est-à-dire relatives à l'exploitation de l'exercice, qui sont reprises et ventilées par la comptabilité analytique pour le calcul des coûts.

Mais en fait, parmi ces charges, certaines sont considérées comme non incorporables. Il s'agit essentiellement des amortissements de frais d'établissement et de charges qui ne présentent pas un caractère habituel dans la profession et doivent être considérées comme un risque (prime d'assurance-vie, provision pour dépréciation ...).

D'autres charges dites supplétives peuvent être prises en compte ; on désigne sous ce vocable les charges fictives correspondant à la rémunération des capitaux propres de l'entreprise, et le cas échéant à la rémunération du travail de l'entrepreneur individuel non salarié, qui n'est pas fiscalement déductible ni inscrite en charge de la comptabilité générale.

D'autres charges comptables, enfin, sont modifiées lors de leur prise en compte dans le calcul des coûts parce qu'elles apparaissent comme trop conventionnelles ou induites par des considérations fiscales : c'est essentiellement le cas des amortissements, lorsqu'ils sont très différents de la dépréciation économique réelle des biens et que cette dernière peut être évaluée. Des amortissements "économiques" peuvent alors être substitués aux amortissements comptables d'origine fiscale dans les calculs de coûts.

Une charge est dite directe par rapport au coût du produit considéré si son affectation est possible sans calcul conventionnel, grâce à un moyen de mesure effectivement disponible (compteur, chronomètre, pointage, ...).

Une charge est dite indirecte dans le cas contraire. Son traitement comprend alors trois opérations successives (cf. Schéma 1 ci-après) :

1. Ventilation sur des centres d'analyses - on parle aussi souvent de section -, correspondant dans la comptabilité analytique traditionnelle à des centres de travail (services, magasins, ateliers,...) tels qu'ils résultent de la division physique de l'entreprise ; on s'efforce qu'ils correspondent également le plus possible à des lieux d'exercice d'une responsabilité de gestion, en vue de permettre le contrôle5. Un centre de travail peut être, si besoin est, scindé en plusieurs centres; on parle là aussi d'affectation et de charges semi-directes en cas d'existence d'un moyen de repérage, de répartition entre les centres dans le cas contraire ; on utilise alors dans ce cas des clés de répartition conventionnelles (prorata des nombres de m2 occupés, des effectifs, des puissances installées, etc.).

2. Cession de prestations entre centres d'analyse : on parle alors de sous-répartition ;

3. Imputation des coûts des centres d'analyse aux coûts recherchés (Cours de comptabilité analytique, Ecole des mines de Paris Mars 2005).

On distingue une multiplicité de coûts dont la classification peut s'effectuer sur base des critères suivants :

v Les coûts réels (dits aussi coûts constatés ou historiques) : ce sont des coûts déterminés sur base des charges réelles, inhérentes à une période déjà passée. Ces coûts englobent des charges d'exploitation effectivement engagées ou constatées au cours d'une période données mais déjà révolue. Ils sont calculés « à posteriori »et sont donc considérés comme des « coûts historiques ». dans la pratique des affaires, ce sont ces coûts réels qui sont souvent calculés en comptabilité analytique. Ce sont des coûts constatés « ex post ».

v Les coûts préétablis ou coûts standards : ce sont des couts calculés de manière prévisionnelle sur base des conditions d'exploitation considérées comme possibles et souhaitables. Ces coûts sont déterminés à partir des charges estimées pour une période future. Ils sont calculés avant le début des opérations caractérisant le processus du cycle d'exploitation normale de l'entreprise.

Sous l'optique gestionnaire, les coûts standards ou les coûts préétablis sont considérés comme de coûts de référence, une norme dont la comparaison avec les coûts réels doit permettre de mettre en évidence les écarts qu'ils convient d'analyser pour un contrôle rationnel des conditions dans lesquelles l'entreprise fonctionne et est gérée. On peut aussi dire qu'il s'agit des estimés à priori sur base d'une analyse économique existante. Ces coûts sont déterminés selon une approche « ex ante ».

Le coût fonctionnel est l'ensemble des charges d'activité qui sont engagées pour assurer le fonctionnement d'un service ou d'une section de l'entreprise.

Les coûts de fonction peuvent être calculés à partir du tableau de répartition ou de reclassement des charges par nature en charges par fonction ou destination.

Un coût opérationnel est l'ensemble des charges d'exploitation que l'agent économique engage ou supporte pour réaliser une opération bien déterminée.

· Dans une brasserie comme la bralima, on peut distinguer les coûts suivants :

S'il faut considérer le niveau d'élaboration atteint par le produit ou le bien faisant l'objet de l'activité de l'entreprise, on peut relever :

§ Le coût d'achat des marchandises achetées : c'est le total des charges constatées depuis l'acquisition des marchandises auprès de fournisseur jusqu'à ce que ces dernières entrent dans le magasin de l'entreprise.

§ Le coût d'achat des marchandises vendues : est le total des charges engagées par l'entreprise jusqu'à ce que les marchandises sortent du magasin pour la livraison aux clients.

§ Le coût de distribution : c'est la somme des charges d'exploitation supportées exclusivement pour assurer la vente ou la commercialisation des marchandises.

Ces charges comprennent les frais de facturation, d'emballage, de publicité, de commissions versées aux représentants, d'études de marchés, de transport et manutention et ceux liées à l'organisation de la force de vente.

§ Le coût d'achat des matières premières acquises : est constitué par le total de chargées engagées jusqu'à ce que ces éléments de stocks soient mis dans les magasins appropriées de l'entreprise.

§ Le coût d'achat des matières premières utilisées : est constitué par le coût des matières supportées par le coût des matières supportées par l'entité jusqu'au stade de leur mise en oeuvre ou de leur consommation en atelier. C'est la valeur des sorties des matières premières du magasin pour leur transformation.

§ Le coût de production de produits finis fabriqués : c'est le total des charges engagées depuis l'acquisition des matières jusqu'à l'obtention des produits, au sortir de l'usine de production. Il comprend, en principe :

- La quote-part des frais administratifs et financiers se rapportant effectivement à la production.

§ Les couts de production des produits finis vendus : comprend l'ensemble des charges engagées jusqu'à la sortie des produits finis du magasin en vue de leur distribution aux clients.

§ Le coût de distribution : c'est le total des charges engagées pour assurer la vente, la distribution ou l'écoulement des produits finis.

S'il faut tenir compte de la relation existante entre les couts et le volume d'activité commerciale ou industrielle, on peut distinguer :

C'est le total des charges liées à la structure de l'entreprise ou de la fonction et qui sont pratiquement indépendantes de l'activité normale de celle-ci. Les coûts de structure sont normalement fixes tant que la structure de la section ou de l'entreprise reste inchangée. Les coûts de structure sont constitués des éléments suivants :

- Les salaires (la main d'oeuvre) lorsqu'il s'agit de salaire à la pièce ou au temps presté ;

Les charges variables sont très nombreuses et très significatives dans une entreprise commerciale de distribution par rapport à l'ensemble des charges engagées par l'agent économique. La connaissance de ces frais, pour une période donnée, permet de prévoir leur montant pour tout autre niveau d'activité. Cependant, l'expérience a montré que toutes les charges d'activité ne sont pas rigoureusement proportionnelles aux unités d'oeuvre d'un service, ni aux quantités produites.

C'est le total des chargées incorporées pour produire, acquérir, réaliser ou vendre une quantité donnée des biens économiques.

Il est constitué par le total de charges engagées pour réaliser, acquérir, produire ou livrer une unité de bien économique. Il est obtenu en divisant le coût total global par la quantité acquise, produite ou vendue.

- Au coût complet traditionnel qui incorpore, sans ajustement, toutes les charges courantes enregistrées en comptabilité générale ;

- Au coût complet économique obtenu en intégrant les charges saisies en comptabilité générale après avoir opérer des ajustements dans le sens d'augmentation ou de diminution dans le but de conférer au coût dégager un contenu économique.

- Le coût variable dégagé par incorporation exclusive des charges variables de la période ;

- Le coût direct déterminé par intégration des charges directes qu'elles soient fixes ou variables.

S'il faut tenir compte d'autres critères de classification, on distingue aussi :

Il, s'agit de coûts relatifs aux biens et services produits indépendamment de la période de calcul des coûts adoptés par l'agent économique. C'est le cas de biens produits sur commandes expresse du client (coût d'un navire, d'un avion, d'un portail métallique,...). Il en est de même du coût de réalisation d'un ouvrage bien déterminé (coût de construction d'une maison, d'une clôture,...).

Le coût marginal d'un bien économique est le coût de la dernière unité produite. La notion du coût marginal, à l'original, constitue un élément intéressant à prendre en compte dans le processus de prise de décisions.

Il reste que le calcul du coût marginal s'avère, dans la pratique, très difficile à réaliser dès lors que les outils comptables traditionnels ne sont pas adaptés à la saisie de ce type de coût.

C'est le coût résultat de la production d'un lot ou d'une série supplémentaire de bien ou de prestations. C'est le coût de la dernière série produite. La notion du coût différentiel est donc plus large que celle du coût marginal. Elle prend en compte aussi bien les variations des charges d'activité que celles liées à la structure de l'entreprise.

C'est un coût résultant d'une décision antérieure et qui ne peut plus être supprimé dans l'horizon de temps sur lequel on raison. Cette notion n'a de sens que pour la prise de décision.

- Charges locatives engendrées par des baux qui ne peuvent être dénoncés à terme.

- Dotations aux amortissements s'appliquant à un matériel qui ne peut plus être correctement utilisés ailleurs.

Le coût d'opportunité constitue le manque à gagne résultant du renforcement à toute utilisation d'un facteur de production qu'engendre un usage déterminé dudit facteur. Si la notion du coût d'opportunité est fondamentale dans le calcul et le raisonnement économique, elle ne fait toutefois pas partie des procédures du traitement comptable de l'information.

En effet, le coût d'opportunité ne constitue pas une charge comptable effective dès lors qu'il ne traduit pas une consommation de ressources. Il s'agit d'un concept plus économique que comptable difficilement évaluable avec précision. Il s'apprécie en termes de flux de trésorerie.

Il s'agit du coût dont le montant est laissé à la discrétion de la direction ou du responsable de section de l'entreprise ou de l'organisme. (Par exemple, les frais promotionnels, les coûts de perfectionnement et les frais de recherche et de développement).

Un objet de coût se définit comme étant tout élément pour lequel une mesure séparée du coût est jugée utile. En effet, lors de la phase de conception d'un système de comptabilité de gestion, il est important d'identifier l'ensemble d'objets de coût de manière à organiser la collecte, la saisie et le traitement des charges comptables en fonction des mesures de coût relatives aux objets choisis par le management et que le système devrait fournir à ses utilisateurs.

· Activité:le coût de passation d'une commande auprès d'un fournisseur ;

· département :le coût du département des relations publiques dans une grande société industrielle ;

· programme:le coût du programme de licence en sciences de gestion à l'université protestante au Congo ;

· projet : la conception et la mise en oeuvre d'un site internet dans une entreprise ;

· service:l'audit des Etats financiers d'une société se rapportant à un exercice comptable.

La notion d'indicateur de coût que les anglo-saxons appellent « cost driver » a été introduite récemment dans la littérature de la comptabilité de gestion.

Son émergence s'explique par le souci croissant de maitrise et de réduction des coûts d'une part, et par l'échec des programmes de réduction de coût basés sur une réduction unilatérale des dépenses dans l'ensemble des directions de l'entreprise, sans une analyse sérieuse des facteurs de causalité justifiant le comportement des coûts.

Un indicateur de coût se définit comme un facteur susceptible d'avoir un impact sur le coût d'un objet de coût.

Ainsi, toute modification de l'indicateur de coût entraine un changement dans le coût total de l'objet de coût. En effet, un indicateur de coût renvoie à une notion de causalité : c'est le facteur qui explique le coût de sorte que dès qu'on agit sur la cause, le coût se modifie.

Exemples d'indicateurs de coût de principales activités de la chaine de valeur :

Il existe donc une diversité d'indicateurs de coût qui causent les coûts dans les différentes composantes de la chaine de valeur d'une entité ou d'une entreprise.

Gestion du coà»t de revient comme facteur de l'amélioration des recettes dans une entreprise industrielle. Cas de la Bralima Bukavu.

I.1.2.1 RAPPEL DE METHODE DE CALCUL DES COUTS ET COUTS DE REVIENT