Memoire Online - Fiscalité du commerce électronique en RDC

La principale particularité du commerce international est que la notion de frontière reste pertinente car les pays peuvent protéger leurs offreurs intérieurs derrière des barrières tarifaires (droits de douane) et non tarifaires (normes, restrictions quantitatives...).

Depuis la fin de la seconde guerre mondiale, la tendance est à la réduction du protectionnisme mais les Etats gardent un rôle non négligeable dans la régulation des échanges internationaux au travers en particulier des politiques tarifaires, fiscales et commerciales.

Le développement du commerce électronique remet en question la notion de distance et en particulier le rôle des frontières. Il contribue, avec le développement des firmes transnationales et la croissance du pouvoir de L'Organisation Mondiale du Commerce « OMC » à accélérer le recul du rôle des Etats-Nations dans la régulation des échanges internationaux.

Le commerce électronique a connu un essor considérable à tel point qu'elle est aujourd'hui devenue une pièce maîtresse dans la globalisation et l'interaction des échanges économiques à travers le monde, créneau majeur du concept de la mondialisation.

Des entreprises et des sociétés se sont insérées dans cette logique de cyber marché numérique qui rend la circulation des capitaux et la mobilités des fonds, très aisée et sécurisée ; rejoignant le concept du petit village planétaire, où chacun est libre d'acheter et de vendre des produits, biens et services, sans aucune restrictions territoriale ou continentales, douanières ou autres, associant l'instantanéité des échanges ainsi que la garantie des transactions, et ce sans se mouvoir.

Déjà les pays avancés usent de ce système, dans les grandes transactions internationales, dans les banques, les places boursières internationales, où Etats, Entreprises, PME et individus se retrouvent pour échanger.

En Afrique cependant, le taux d'accès de la grande majorité des populations aux nouvelles technologies de l'information et de la communication étant faible, cette opportunité n'est pas rendu possible pour la grande masse, mais reste néanmoins à la portée des entreprises africaines.

Jusqu'à une époque récente, il n'y avait que deux façons d'acheter un livre : soit la commandé sur catalogue ou auprès d'un club de lecture ; soit l'achat en librairie et le règlement en espèces.

Aujourd'hui, il est possible de se rendre dans une librairie virtuelle, de visualiser un ouvrage, d'en lire des extraits, de parcourir les différents rayons du magasin, de faire son choix, puis d'acheter un livre en ligne. On peut se faire livrer son achat à domicile ou, dans certains cas, le télécharger directement dans son ordinateur. Naturellement, d'autres biens et services peuvent être achetés de la même manière.

Comment s'y prendre en effet pour imposer une cyber entreprise, ou toutes les ventes sont réalisées sur Internet ?

Ce qui revient à poser la problématique suivante : un internaute télécharge une chanson sur le disque dur de son ordinateur, consulte une base de données ou commande un livre par l'intermédiaire d'un site commercial étranger. Pour assurer le règlement de son achat ou de sa consultation, il communique son numéro de carte de crédit grâce à une fenêtre spéciale de soumission affichée par le site.

Quel sera le traitement fiscal de l'opération ? Dans quel(s) pays les bénéfices générés par le site Internet seront-ils imposés ? Y aura-t-il acquittement de droits douaniers à l'occasion du transfert (téléchargement) du produit depuis un site étranger ?

Ce mémoire n'a pour but d'être le guide de la fiscalité sur internet en République Démocratique du Congo, son but n'est pas de découvrir toutes les ficelles de l'évasion fiscale en RDC ; mais Plutôt se concentre sur les aspects que la taxation peut prendre sur le réseau.

Dans les chapitres qui vont suivre, nous axerons nos débats moyennant les hypothèses suivantes :

· Nous nous focaliserons uniquement sur la fiscalité du commerce électronique, sur les transactions business-to-business ou business-to-consumer car elles sont les plus importantes en ce qui concerne la taxation ;

· Nous ne tenons pas compte de toutes les applications de l'internet. Nous nous concentrerons exclusivement sur la première application de l'internet, susceptible de générer des revenus imposables, dont le Word Wide Web « www » qui est un système qui permet de mettre à disposition des informations sous forme de document hypertextes par l'intermédiaire d'un logiciel de navigation, navigateur ou butineur (browser).

Les esprits cartésiens, poussés à voir claire partout, se demanderont, à juste titre d'ailleurs, pourquoi avons-nous opté sur ce sujet. Il se pose donc le problème de la justification de notre choix.

Ainsi donc, le choix de ce sujet n'a pas été dû au fort du hasard mais nous a été dicté par notre souci d'approfondir nos connaissances dans ce domaine qui est celui de la fiscalité du commerce électronique, qui met à l'épreuve les règles fiscales qui s'appliquent difficilement aux activités déployées hors des frontières nationales.

Nous traitons également ce sujet vu l'importance que nous lui avons accordé et pour mettre à la disposition de tout chercheur un outil adéquat de travail.

Pour mieux appréhender notre travail, nous allons définir les limites du sujet dans l'espace et dans le temps.

Notre étude portera donc sur la République Démocratique du Congo, ou nous essaierons de circonscrire notre réflexion en considérant certaines conventions fiscales internationales notamment la convention fiscale modèle OCDE, ou celle de l'OMC, qui inspire la plupart des conventions fiscales entre États (dites « conventions préventives de double imposition »), étant donné que le commerce électronique est un domaine dans lequel aucun pays ou groupe de pays ne peut prendre unilatéralement la décision de prélever un impôt sans risquer la double imposition.

Au niveau de la méthodologie, nous avons privilégié l'étude des textes internationaux.

En effet, internet étant un réseau mondial, il nous parait inutile de nous concentrer sur les textes légaux d'un petit territoire fermé.

C'est ainsi que la partie des impôts indirects traitera globalement des conventions écrites par l'OCDE ; pour la partie des impôts directs par contre, le secret de polichinelle sera gardé car, malgré de nombreux contacts et demandes ; bon nombre d'entreprises ont refusé d'exposer publiquement leur « stratégie fiscale ».

Nous avons également recueilli le point de vue du service client de « Amazon.fr » par la voix de son directeur, Monsieur SAMBHAV MARJARA.

Notre étude se déroulera en trois chapitres, outre son introduction et sa conclusion.

Tout d'abord dans le premier chapitre nous analyserons l'environnement du commerce électronique pour essayer d'identifier les bienfaits et les inconvénients de cette nouvelle forme de négoce qui pourraient avoir une incidence sur l'application des textes légaux.

Nous nous concentrerons alors plus avant sur les considérations théoriques du commerce électronique, nous profiterons pour évoquer la politique fiscale du commerce électronique.

Dans le deuxième chapitre, nous nous pencherons sur la facturation électronique. Nous étudierons successivement la fiscalité indirecte du commerce électronique, puis la fiscalité directe du commerce électronique.

Le troisième chapitre aura pour thème statut fiscal d'une activité exercée au travers du réseau internet en RDC. Après avoir disséqué l'état de lieux du e-commerce, le cadre législatif actuel, la création d'un nouvel impôt, nous essaierons de donner quelques pistes pour les solutions envisageables, et enfin nous tenterons de donner des propositions pour taxer spécifiquement les nouvelles technologies en République Démocratique du Congo.

CHAPITRE : considérations théoriques sur le

COMMERCE ELECTRONIQUE

Dans ce chapitre, nous nous proposons, sans prétendre être exhaustif de présenter d'une manière simple les considérations théoriques sur le commerce électronique.

Il sera donc question de relever les notions sur le e-commerce, partant de sa définition et en donnant quelques détails y concernant.

Section É : Notions sur le commerce électronique

Avant d'aborder l'analyse de l'imposition du commerce électronique, il convient tout d'abord de donner un aperçu de ce dernier.

I.1.1. Définition du commerce électronique

Ce terme assez récent nous vient de l'Amérique du Nord. Pour beaucoup, le commerce électronique est synonyme d'échanges sur internet.

En fait, le commerce électronique reprend toutes les activités commerciales exercées via un réseau de communication. Cela reprend donc les échanges de services et informations digitalisées (comme les textes, software, fichiers audio ou autres images), mais aussi toutes les transactions permettant l'achat et la vente de biens réels (et par là même, tous les bon de commandes, facture, etc.). (1)

L'Organisation Mondiale du Commerce « OMC » le définit comme « la production, publicité, vente et distribution de produits par les réseaux de télécommunication »(2).

L'Organisation pour la Coopération et le Développement Economiques « OCDE », le définit comme « toutes formes de transactions liées aux activités commerciales, associant tant les particuliers que les organisations, et reposant sur le traitement et la transmission de données numérisées, notamment texte, son et image. Il désigne aussi les effets que l'échange électronique d'informations commerciales peut avoir sur les institutions et le processus, qui facilitent et encadrent les activités commerciales », et dont l'OCDE précise qu'ils sont un vecteur majeur de croissance économique(3).

¹ SARTIAUX, (M), Le statut fiscal d'une activité exercée par l'intermédiaire du réseau internet, éd.ULB, Bruxelles, 1999-2000, P.15

² ACICI, Le commerce électronique dans le cadre de l'OMC : implications pour les pays les moins favorisés, éd. OMC, Paris, Août 1999, P.1

³ BARBET, (P), Commerce électronique et régularisation des échanges internationaux, éd. Annales des télécommunications 58, Paris 13, 2003, P.3

Le commerce électronique peut également être défini comme étant la distribution d'informations, de produits, de services, de paiement par téléphone (Wap), ordinateur (Web) ou autres moyens informatiques. (4)

Le commerce électronique permet, sous une forme électronique et grâce à une communication à distance interactive, de conclure des contrats de vente de biens ou de prestations de services en ligne.

É.1.2. Comparaison entre le commerce traditionnel et le commerce électronique

Une comparaison entre le commerce traditionnel et le commerce électronique est schématisée dans le tableau synoptique suivant :

Le commerce traditionnel	Le commerce électronique
Utilisation d'un support traditionnel : papier et autres matériaux physiques	Utilisation d'un support informatique
Rencontre des acheteurs et des vendeurs sur un lieu physique : le marché	Lieu du commerce ou marché virtuel
Rencontre physique entre les acheteurs et les vendeurs (sauf dans certains cas comme les ventes par catalogues)	Réalisation des transactions par les acheteurs et les vendeurs à travers des liens informatiques
Paiement par monnaie dans la majorité des cas	Règlement par transactions numériques de compte à compte
Utilisation de liens postaux ou de transports de tout type, avec des contraintes de délai	Livraison instantanée par télécommunications

É.1.2. Etapes du commerce électronique

Le commerce électronique est un phénomène dans lequel on peut distinguer trois étapes principales (5).

Ø La première étape est celle de l'échange d'informations préalable à l'achat qui comprend notamment la publicité (flux d'information du vendeur vers l'acheteur) et la recherche d'information sur la qualité ou la localisation des produits (de l'acheteur vers le vendeur).

Ø La seconde étape est celle de l'acte d'achat qui comprend en particulier la commande et le paiement.

Ø La troisième étape est de la fourniture à l'acheteur du bien ou du service sur lequel porte la transaction, c'est le stade de la livraison.

En principe, tous les types de produits peuvent être promus et achetés via les réseaux électroniques. Par contre, la livraison électronique est plus limitée.

Elle ne requiert que le produit final soit « digitalisé » ou « numérisé ».

Un certain nombre de services peuvent certes être fournis sous forme électronique (services financiers, conseil...) mais une grande partie des biens doivent faire l`objet d'une livraison physique. Pour ces biens, la notion de commerce électronique se réduit au deux premières étapes et n'est donc pas très différente de la vente à distance.

É.1.3. Les bienfaits du commerce électronique

Internet par son apparition, vient complètement révolutionner le monde du commerce.

La liste des avantages que nous dressons ici n'a pas pour vocation d'être complète mais plutôt d'identifier ceux qui ont le plus d'importance dans le cadre du commerce d'électronique.

Un des avantages principaux réside dans la globalité d'internet. Grâce au réseau, un vendeur peut atteindre des clients potentiels tout autour de la planète, quel que soit l'éloignement géographique ou le fuseau horaire.

Les petites et moyennes entreprises (PME) ont ainsi l'occasion d'être présentes dans les pays éloignés sans devoir ouvrir une représentation sur place et sans le coût que celle-ci engendre.

Quant aux acheteurs, cela leur permet de commander des produits de partout et de chercher le produit qui répond le mieux à leurs besoins, au meilleur prix (6).

Un autre avantage, vient du fait que le commerce électronique offre la possibilité à tous les acheteurs d'enregistrer plus d'informations sur la transaction qui n'était possible dans le commerce traditionnel.

Finalement, un dernier avantage pourrait provenir de l'interactivité qu'offre le réseau. Le fait que les clients et les fournisseurs puissent se trouver et communiquer comme ils le veulent est un avantage appréciable pour le commerce électronique par rapport aux autres formes de commerce.

Tous ces avantages font que les marchés sont plus efficients, ce qui permet des prix plus compétitifs tout en favorisant l'économie dans son ensemble.

É.1.4. Les inconvénients du commerce électronique

L'information sur une transaction, y compris l'information personnelle, peut être dispersée tout autour du monde en très peu de temps. De plus, la nature de l'information, son emplacement physique ou son propriétaire sont difficile à déterminer.

Tous ces désavantages font que les transactions électroniques sont plus difficiles à tracer, à identifier et à distinguer entre elles.

Nous allons nous concentrer sur l'anonymat provenant du manque de transparence d'une transaction sur le réseau.

Ce problème vient surtout du fait qu'autant le vendeur que l'acheteur ou les autorités peuvent avoir des problèmes pour identifier les actions, les produits, l'activité, la localisation ou même les parties à la transaction.

L'équipement informatique peut également provoquer un manque de transparence. Ainsi, un ordinateur personnel qui refuse d'accepter les petits morceaux d'information que le serveur fait stocker sur le disque dur du client de manière, par exemple à pouvoir l'identifier lors d'une prochaine visite « cookies ».

Internet est un réseau global et les ordinateurs impliqués dans la transaction sont difficiles à localiser. Ni les noms de domaine (qui associe l'adresse URL du site à son adresse IP, véritable adresse de connexion de réseau), ni les adresses e-mail ne donne une certitude quant à la localisation des parties.

⁶ Rapport du forum sur la stratégie du comité des affaires fiscales, Aspects du commerce électronique touchant à l'administration de l'impôt : relever les défis, saisir les chances, éd. OCDE, Ottawa, 2003, P.2

L'adresse IP de chacun des ordinateurs donnera la localisation du serveur portant l'information d'une des parties, mais il ne donnera pas avec certitude la localisation de la partie qui se connecte à l'internet depuis son ordinateur personnel.

Malheureusement, les petits exemples que nous venons d'exposer montrent qu'il n'existe pas vraiment de moyen disponible actuellement pour localiser un acteur avec certitude.

Cet obstacle reste fondamental et entraîne de nombreux problèmes à chaque fois que la localisation d'un acteur est importante pour l'application des lois.

.1.5. Cadre législatif actuel

Le problème à l'heure actuelle, c'est que les lois traditionnelles sont applicables au commerce électronique alors qu'elles n'ont pas été conçues en tenant compte de ses caractéristiques.

Si nous analysons les transactions électroniques à but commercial, nous nous rendons compte qu'elles sont finalement du même type que celles qui prennent place dans le monde réel. Il serait donc logique de garder les mêmes principes de base quant à leur taxation.

Pour ma part, nous devrions nous diriger vers un renouvellement de notre cadre juridique et intégrer la réalité du commerce électronique aux commerces actuels.

À cette occasion, une conférence intitulée « Un monde sans frontières : concrétiser le potentiel du commerce électronique mondial » (7) qui s'est tenue à Turku, en Finlande, en novembre 1997, ou les représentants des pouvoirs publics et du secteur privé se sont réunis pour examiner de manière informelle les problèmes posés aux systèmes fiscaux par le commerce électronique mondial.

Depuis cette première réunion, l'Organisation de Coopération et de Développement Economiques « OCDE » et les autorités fiscales ont beaucoup travaillé pour parvenir à cerner de manière plus précise de quelle manière le commerce électronique sera considéré du point du vue fiscal, en précisant les risques et en identifiant les points positifs.

Moins d'un an après la conférence de Turku, le Comité des affaires fiscales a formulé des « Conditions-cadres pour l'imposition du commerce électronique » qui ont été accueillies favorablement par les Ministres réunis à la conférence Ottawa et qui ont été depuis généralement acceptées dans le monde comme constituant un point de départ satisfaisant pour les travaux en cours.

⁷Rapport du comité des affaires fiscales, Conditions cadres pour l'imposition du commerce électronique, éd. OCDE, Ottawa, 1998, P.4

L'OCDE, en collaboration avec d'autres organisations internationales, a été reconnue comme l'institution la mieux à même de coordonner ces travaux et d'en assurer la progression. L'OCDE a proposé que les principes généraux de la fiscalité s'appliquent au commerce électronique, que les transactions électroniques soient taxées comme des services et sur le lieu de leur consommation. (8)

Il serait utile de rappeler brièvement ici ce qui a été approuvé à Ottawa en octobre 1998, car ce sont sur ces éléments que se fondent les travaux entrepris. Il a ainsi été convenu que les grands principes fiscaux suivants devaient s'appliquer au commerce électronique :

(i) La fiscalité devrait viser à assurer la neutralité et l'équité entre les différentes formes de commerce électronique et entre les formes conventionnelles et les formes électroniques de commerce. Les décisions devraient être motivées par des considérations économiques et non fiscales. Les contribuables qui se trouvent dans des situations similaires et qui effectuent des transactions similaires devraient être soumis à des niveaux d'imposition similaires.

(ii) Les coûts de la discipline fiscale pour les contribuables et l'administration devraient être réduits autant que possible.

(iii) Les règles fiscales devraient être claires et simples à comprendre de façon que les contribuables puissent anticiper les conséquences fiscales d'une transaction, notamment sur le point de savoir ce qui doit être imposé ainsi que la date et le mode d'évaluation de l'impôt.

(iv) L'imposition devrait procurer le montant approprié d'impôt à la date voulue. Il faut réduire au maximum les possibilités de fraude et d'évasion fiscales, tout en veillant à ce que les contre-mesures soient proportionnées aux risques encourus.

(v) Les systèmes d'imposition devraient être flexibles et dynamiques de manière à suivre le rythme de l'évolution des techniques et des transactions commerciales (9).

L'OCDE a proposé que les principes généraux de la fiscalité s'appliquent au commerce électronique, que les transactions électroniques soient taxées comme des services et sur le lieu de leur consommation.

.1.6. Sortes de commerce électronique (10).

- Le commerce dit " B to B " (Business to Business) où l'entreprise effectue des transactions commerciales avec d'autres entreprises qui ne concerne que les professionnels entre eux ou les transactions entre entreprises au pays dans lequel le bénéficiaire a établi sa présence commerciale, autrement dit le commerce de gros dit « d'entreprise ».

- Le commerce dit " B to C " (Business to Consumer) qui concerne les rapports entre consommateurs et professionnels, c'est le commerce de détail où l'entreprise vend des produits ou des services à des consommateurs ;

- le commerce dit " C to C" (Consumer to Consumer) de particulier à particulier, tel que les enchères entre particuliers ou les petites annonces.

⁹Rapport du comité des affaires fiscales, Conditions cadres pour l'imposition du commerce électronique, éd. OCDE, Ottawa, 2003, P.4

Section : explication de quelQUES notionS

DE LA FISCALITÉ DU E-COMMERCE

.2.1. Notions d'exploitation commerciale et industrielle

Les critères de l'établissement stable diffèrent en matière de TVA et en matière d'impôt sur les sociétés. (11)

De plus, en matière d'impôt sur les sociétés, il convient de distinguer selon que l'on est en présence ou non d'une convention fiscale (en l'absence de convention, la notion d'exploitation commerciale ou industrielle se substitue à celle d'établissement stable, bien que les deux notions soient relativement proches).

En matière de TVA, " le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle ". Dans l'hypothèse où le prestataire exerce son activité dans des lieux différents, il convient de se référer à la notion d'établissement dans la mesure où celui-ci présente un caractère de stabilité (12).

L'impôt sur les sociétés, atteint uniquement, en principe, les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France et ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions.

Par conséquent, les sociétés étrangères sont, quelle que soit leur nationalité, soumises à l'impôt français sur les sociétés à raison des profits tirés de leurs entreprises exploitées en France.

En revanche, les bénéfices réalisés par une société française dans des entreprises exploitées à l'étranger ne sont pas soumis en France à l'impôt sur les sociétés, même si la comptabilité de ces exploitations est centralisée en France (13).

¹¹ BENETEAU, (J) ; Fiscalité de l'internet, faculté de droit et de science politique d'Aix-Marseille, P.10

.2.2. Notions d'établissement stable

D'une manière générale, lorsqu'une entreprise désire étendre ses activités sur d'autres marchés, elle établit souvent une succursale sur place de manière à gérer cette expansion plus facilement. Si une entreprise établit des activités lucratives dans un autre pays, elle est redevable de taxes sur ses activités dans ce pays.

Le concept d'établissement stable du Modèle de Convention de l'OCDE sert à déterminer si l'entreprise s'est placée dans un territoire fiscal donné. C'est une notion importante car elle permet au pays source d'imposer les bénéfices réalisés sur son territoire.

Pour le fisc, la seule manière de taxer les bénéfices réalisés par une entreprise de nationalité étrangère sur les activités qu'elle exerce en direct sur le territoire national est de considérer qu'elle y a installé un " établissement stable ".

La plupart des conventions fiscales (dites " conventions préventives de double imposition ", généralement basées sur le modèle préconisé par l'OCDE en son article 5.1) conclues entre les Etats définissent l'établissement stable comme étant " une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité ". (14)

Le modèle de convention de l'O.C.D.E., adopté dans les quelque quatre-vingts conventions fiscales, retient donc, pour éviter le risque de double imposition, la notion d'établissement stable comme critère de localisation des activités pour l'imposition des bénéfices des entreprises (15).

Un serveur web belge qui héberge un site commercial étranger pourrait-il répondre à une telle définition ? Inversement, un site géré par une société belge et se situant sur un serveur étranger pourrait-il être imposé par le pays de " résidence " du serveur au motif que, ce faisant, il disposerait localement d'un établissement stable ?

La question n'est pas théorique. En effet, même si de nombreuses sociétés à travers le monde choisissent des serveurs situés dans leur pays de résidence ou établis dans des paradis fiscaux, il n'est pas exceptionnel que des entreprises étrangères décident de faire héberger leur site sur d'autres serveurs (belges, français etc..), pour diverses raisons (saturation du réseau, coûts ou services attractifs proposés par tel ou tel fournisseur étranger, meilleure " visibilité " commerciale pour les consommateurs d'une région déterminée lorsque le site est hébergé par un serveur réputé localement, etc.).

¹⁴ Rapport final, Les règles actuelles d'imposition des bénéfices industriels ou commerciaux prévues par les conventions conviennent-elles au commerce électronique ? éd. OCDE, Paris, 1999, P8

Traditionnellement, le critère d'" établissement " (" installation d'affaires ") est conçu de manière matérielle : bureau, dépôt, stock de marchandises... Toutefois, suivant le commentaire officiel de la Convention Modèle Fiscale OCDE, il n'est pas exclu qu'une " machine " ou une " installation " de type informatique soit assimilée à une installation d'affaires (16).

Quant au critère de " fixité " de l'installation, l'incertitude réside dans le fait qu'un site peut être facilement déplacé d'un serveur vers un autre, par exemple établi dans un autre Etat.

Une cour néerlandaise a considéré qu'une exploitation pétrolière flottante n'était pas un établissement stable au motif qu'elle était déplacée plusieurs mois par an hors des eaux territoriale des Pays-Bas. Cette jurisprudence pourrait être éventuellement appliquée par analogie aux cas de sites Internet qui auraient été délocalisés.

Toutefois, d'autres pays, comme la Norvège et la Suède, ont adopté des pratiques fiscales opposées, par exemple en matière de plateformes de forage déplacées temporairement hors des eaux territoriales.

L'OCDE n'a pas indiqué la période de temps nécessaire pour qualifier un serveur comme place fixe.

Quant à la dernière condition, à savoir que les activités de l'entreprise étrangère doivent se faire par l'intermédiaire de l'installation fixe d'affaires, selon la conception " habituelle ", il est en principe nécessaire que du personnel soit présent localement dans l'établissement. Par conséquent, en principe, les sites Internet ne devraient pas être concernés dans la mesure où les opérations de commerce électronique s'effectuent sans présence physique d'employés du vendeur dans le pays de l'acheteur.

Toutefois, le commentaire précité de l'OCDE n'exclut pas des exceptions à la règle et en prévoit même explicitement une : « une entreprise étrangère peut détenir un établissement stable dans un autre pays par le simple fait d'y placer, exploiter, contrôler ou entretenir des distributeurs automatiques ou des appareils de jeu, sans qu'aucune présence physique de membres de son personnel ne soit requise »(17).

Le 20 août 1996, le fisc autrichien s'est ainsi référé à cette exception pour décider qu'une entreprise anglaise avait un établissement stable en Autriche dès lors qu'elle vendait de l'information soit au moyen d'un serveur propre établi localement soit par l'intermédiaire d'un site hébergé par un fournisseur autrichien.

Il convient de noter que, selon la Convention Modèle de l'OCDE, il ne peut y avoir d'établissement stable lorsque l'établissement est exclusivement utilisé pour la présentation ou la livraison de produits ou pour des activités préparatoires ou auxiliaires.

Par conséquent, si les autres conditions sont réunies, ne devraient être qualifiés d'établissements stables que les sites permettant d'effectuer " en ligne " un cycle de vente complet (sélection du produit ou du service, commande, paiement et livraison).

Toutefois, si le serveur est établi dans un pays avec lequel la Belgique n'a pas conclu de convention fiscale, la notion d'établissement stable sera déterminée par le Code des impôts qui retient une conception plus large : les activités d'exposition, de livraison, préparatoires ou auxiliaires ne sont en principe pas exclues de la notion, de sorte qu'un site se limitant à " exposer " des produits, sans possibilité d'achats " en ligne ", pourrait éventuellement être considéré comme un établissement stable belge (18).

Compte tenu des risques d'interprétations divergentes entre les pays, l'OCDE devrait opter pour une approche limitative de la notion, afin d'éviter que les fiscs ne puissent trop facilement conclure à l'existence d'un établissement stable, par le seul fait de la présence d'un site commercial sur un serveur national.

.2.2.1. Le serveur, établissement stable

À ce point, nous nous devons de définir ce que nous entendons par « serveur informatique ».

Ainsi donc, le serveur, est le " terme générique qui sert à désigner un équipement informatique de stockage de programmes et de données et destiné à centraliser et à distribuer ces éléments (fichiers, logiciels, messages...) à la demande "(19).

Le serveur, peut également désigner un ordinateur qui héberge les données mises à la disposition de toute personne connectée sur l'Internet et par le biais duquel peuvent être effectuées des opérations imposables telles que des ventes ou des prestations de services.

Partant de cette définition, il faut se demander si un serveur peut constituer ou être considéré comme une installation d'affaires fixe pour l'exercice des activités de l'entreprise ?

Nous allons donc essayer de discuter les différentes réponses possibles, et résumer la position de l'OCDE sur l'application de la définition d'établissement stable dans le cadre du commerce électronique.

La question de savoir si la simple utilisation de matériel informatique situé dans un pays pour effectuer des transactions de commerce électronique dans ce même pays peut constitué un établissement stable soulève un certain nombre de problèmes.

Suivant le commentaire sur l'Art. 5 § 1^er, nous remarquons qu'un établissement stable existe dès que trois éléments sont réunis. Ces éléments sont :

L'exercice d'une activité de l'entreprise exercée à travers cette installation fixe d'affaires.

É.2.2.2. Installation d'affaires

En effet, une installation au sens de la Convention modèle O.C.D.E. peut être un bien immeuble, un bien meuble (local, terrain, matériel), ou un ensemble de biens meubles et immeubles (usine, atelier) voire un simple emplacement (sur un marché, par exemple), présentant un caractère fonctionnel, c'est à dire ayant subi le minimum d'aménagements nécessaires pour être utilisé pour l'exercice de l'activité de l'entreprise.

Il n'est pas nécessaire que l'entreprise en soit propriétaire. Il suffit qu'elle en ait la disposition, en vertu d'un contrat de location ou à titre gratuit par exemple (20).

A ce stade de l'analyse, le serveur semble pouvoir constituer une " installation d'affaires ".

En effet, le serveur étant un ordinateur, il s'agit donc d'un bien meuble, qui a été aménagé pour être utilisé pour l'exercice de l'entreprise. Le serveur permet en effet de recevoir des commandes, d'effectuer une transaction bancaire, voire de livrer un produit ou de rendre un service à la personne qui s'y connecte.

De plus, cette hypothèse est confirmée par le commentaire de l'article 5 de la Convention O.C.D.E. qui précise qu'il " peut y avoir établissement stable si les activités de l'entreprise sont exercées principalement au moyen d'un outillage automatique ".

Le fait que, dans la plupart des cas, le serveur ne soit pas la propriété de l'entreprise effectuant les opérations imposables, n'influe pas sur la qualification "d'installation d'affaires " puisqu'il suffit seulement que l'entreprise en ait la disposition (21).

Le paragraphe 2 de l'article 5 du modèle O.C.D.E. établit une liste d'installations qui sont constitutives d'établissements stables. Ce sont : un siège de direction, une succursale, un bureau, une usine, un atelier, une mine, une carrière ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles. Il convient d'y ajouter les chantiers de construction ou de montage (22).

Cette liste n'est pas limitative, ainsi que l'atteste l'emploi d'un adverbe " notamment " qui la précède. Elle mentionne simplement les installations d'affaires qui se rencontrent le plus fréquemment dans la pratique. Il en résulte qu'une installation non mentionnée par l'article 5 § 2 (un serveur, par exemple) peut très bien être qualifiée d'établissement stable, si par ailleurs tous les éléments constitutifs de cette dernière notion sont réunis au cas d'espèce (23).

Même si le paragraphe 10 des commentaires stipule qu'un équipement automatique fixe exploité par une entreprise peut constituer un établissement stable dans le pays où cet équipement est situé, il faut distinguer l'équipement informatique en tant que tel et les données et les logiciels qui sont utilisés par cet équipement ou stocké dans celui-ci (24).

Par exemple, un site web est une combinaison de logiciels et de données électroniques qui n'implique en soi aucun bien corporel. Il ne peut donc constituer à lui seul une installation d'affaires car il n'existe pas « une installation telle que des locaux ou, dans certain cas, des machines et de l'outillage » (25).

Par contre, le serveur sur lequel le site web est hébergé et utilisé est un élément d'équipement ayant une localisation physique et peut donc constituer une installation fixe d'affaires de l'entreprise qui l'exploite.

.2.2.3. Installation d'affaires fixe

Un équipement informatique ne peut constituer un établissement stable qu'à la condition d'être fixe.

La fixité n'est pas entendue au sens strict. La fixation matérielle au sol n'est pas indispensable, il suffit que l'installation présente un certain degré de permanence, c'est à dire qu'elle n'ait pas été créée à des fins purement temporaires (ce qui exclut, par exemple, un stand dans une foire) ou, dans le cas contraire, qu'elle présente une durée suffisante.

Dans ces conditions, le serveur peut constituer une installation d'affaires fixe, dans la mesure où il peut fonctionner de manière permanente.

D'autre part, il convient de tenir compte de la nature des activités et des conditions dans lesquelles celles-ci sont exercées ; il paraît peu logique d'exclure de la catégorie des installations fixes d'affaires le chantier de construction d'une route, de dragage d'un fleuve ou d'installation d'un pipeline qui, par nature, se déplace à mesure que les travaux progressent, alors qu'y est inclus le chantier de construction d'un ensemble immobilier.

On peut alors reconnaître l'existence d' " installations fixes d'affaires mobiles ". Le fait qu'un serveur puisse être mobile (on peut en effet le déplacer d'un endroit à un autre) n'entraîne donc pas a priori son exclusion de la qualification d' " installation d'affaire fixe ".

Un établissement stable n'est véritablement créé qu'à partir du moment où une installation fixe d'affaires commence à fonctionner ; inversement, il cesse d'exister lorsque l'entreprise interrompt toute activité dans ou par l'intermédiaire de l'installation.

En revanche, les interruptions momentanées, sans intention de fermeture définitive, ne doivent pas être prises en considération. Pour que le serveur constitue un établissement stable, il faut donc que l'entreprise exerce son activité par son intermédiaire, sans interruptions majeures. Les critères de l'établissement semblent pouvoir s'appliquer au serveur.

É.2.2.4. Activité exercée à travers de cette installation fixe d'affaires

Selon Christian Gillet, dès qu'il ya serveur contrôlé et exploité, il ya établissement, quelle que soit l'activité exercée (26).

Certes il y aura certaines difficultés de l'attribution des revenus et profits, mais il y aura taxation.

Certains pays pensent que le paragraphe 10 des commentaires a déjà résolu la question en reconnaissant que les activités d'une entreprise peuvent être exercées au moyen d'u outillage informatique.

É.2.2.5. Conséquences d'application de la notion d'établissement stable au

Serveur

Un problème spécifique résulte de la pratique des serveurs " miroirs " qui contiennent tous les mêmes informations et permettent d'effectuer les mêmes opérations, ils sont généralement situés dans différents Etats et l'utilisateur se servira de celui qui est le plus proche du lieu où il se connecte à l'Internet, afin d'obtenir une vitesse d'accès optimale, puisque plus le serveur est éloigné de l'endroit où l'on se connecte au réseau, plus on mettra de temps à accéder aux informations recherchées.

C'est pourquoi certains fournisseurs, entreprises ou particuliers, font héberger leurs informations dans ces serveurs. Le risque majeur est de voir certaines entreprises échapper totalement à l'impôt.

Si l'on estime qu'un serveur peut être assimilé à un établissement stable pour l'imposition des bénéfices des entreprises, la pratique des serveurs " miroirs " est susceptible de créer des difficultés supplémentaires d'identification du lieu où sont effectuées les opérations imposables.

En effet, si plusieurs serveurs situés dans différents Etats permettent à une entreprise d'effectuer les mêmes opérations, il faudra alors localiser, à chaque opération, le serveur qui a été utilisé afin de déterminer le lieu d'imposition.

Une autre conséquence à relevée est la " mobilité " du serveur qui peut permettre à une entreprise d'optimiser sa situation fiscale. Il est permis de penser, en effet, dans l'hypothèse où le serveur pourrait être qualifié d'établissement stable, qu'un commerçant électronique, soucieux d'offrir à ses clients des prix compétitifs et donc de maîtriser ses coûts fiscaux, pourra, de plus en plus facilement, éviter de donner à son serveur un degré de permanence suffisant pour en faire un établissement stable (c'est à dire une installation fixe), que ce soit en déplaçant le serveur lui-même de juridiction en juridiction, ou en déplaçant les données et les programmes qu'il utilise d'un serveur à un autre (27).

A l'inverse, une entreprise pourra également choisir de localiser son serveur, établissement stable, dans un pays à fiscalité privilégiée communément appelé " paradis fiscal ". Il peut alors en résulter une perte de recettes fiscales pour certains Etats, même si des mécanismes permettent actuellement de lutter contre l'évasion fiscale internationale.

É.2.3. Notions d'établissement virtuel et de territoire fiscal virtuel (28)

Dans l'hypothèse ou il existe la notion d'établissement stable, on peut également considérer qu'il existe en matière d'internet, un établissement virtuel qui coïnciderait à un territoire fiscal virtuel ou on déterminerait l'Etat qui disposerait du droit d'imposer les opérations du e-commerce.

Une solution aux problèmes de territorialité posés par l'Internet serait de considérer que les frontières étatiques n'ont pas disparu sur le réseau et qu'un serveur, un site Internet, un espace de discussion, etc., peuvent être rattachés à un Etat, même en l'absence de frontières physiques. Ce rattachement pourrait s'effectuer par le biais des noms de domaine nationaux.

É.2.3.1. Nom de domaine (29)

Chaque ordinateur connecté à l'Internet est identifié par un numéro unique. Ce dernier est appelé adresse Internet ou adresse IP. Ce numéro comporte trente-deux bits, mais est traditionnellement écrit sous la forme de quatre octets, le plus souvent en décimales.

Afin de rendre plus explicites les adresses numériques des ordinateurs, chaque machine connectée sur Internet se voit affecter un nom logique (hostname). Ce nom, plus ou moins évocateur selon les cas, est appelé « nom de domaine ».

Chaque domaine possède un serveur de nom (DNS, Domain Name Server) chargé d'effectuer la nécessaire correspondance entre les noms logiques et les adresses Internet numériques, les communications entre les machines s'effectuant sur la base de ces dernières.

Les domaines de premier niveau génériques définis dans le «Request for Comments » RFC 920 sont les suivants : " .gov " pour l'usage du gouvernement américain, " .edu " pour l'éducation nationale américaine, " .com " pour les domaines commerciaux (ou tout autre domaine : il s'agit en effet d'une " catégorie-balai "), " .mil " pour l'armée américaine, et " .org " pour les organisations.

Par la suite, furent introduits deux autres domaines de niveau 0 : " .net " pour les fournisseurs d'accès au réseau et " .int " pour les organisations établies par des traités internationaux et pour les bases de données concernant l'Internet.

É.2.3.2. La reconstitution des frontières sur internet (30)

Cette hypothèse de la reconstitution des frontières sur le réseau a été évoquée par Alain Bensoussan lors d'un colloque consacré au commerce électronique : selon lui, « si les espaces géographiques ont été supprimés sur le plan technique, ils sont en fait rapidement réapparus mais sous une forme virtuelle, par le biais des noms de domaine en ce qui concerne les territoires et par le biais de la vie privée pour ce qui est du domicile virtuel ».

En effet, chaque Etat dispose sur l'Internet d'une zone matérialisée par un code de pays à deux lettres (appelé aussi " suffixe "), provenant du standard 3116 de l'Organisation Internationale de Normalisation (ISO), soit, par exemple, « .fr » pour la France, « .de » pour l'Allemagne, « .jp » pour le Japon ou encore « .uk » pour le Royaume-Uni, chaque pays pouvant créer des sous-domaines , tels que " .tm.fr ", pour les noms de domaine de la zone française correspondant à des marques françaises ; à cette liste on peut aussi ajouter « .cd » pour la République Démocratique du Congo.

Ainsi, on pourrait considérer que chaque serveur ayant une adresse Internet ayant pour suffixe « .fr » serait réputé être situé en France, même si matériellement le serveur (donc l'ordinateur) se trouve dans un autre Etat, afin de résoudre les problèmes de localisation existants à l'heure actuelle.

É.2.3.3. Les conséquences de la notion de territoire virtuel (31)

En matière d'impôt sur les sociétés, les bénéfices réalisés par le biais d'un serveur, répondant aux critères de l'installation fixe d'affaires créée pour l'exercice de l'activité de l'entreprise, donc constituant un établissement stable, seraient imposables dans l'Etat correspondant au suffixe national utilisé pour localiser ce serveur, ce qui faciliterait considérablement la tache des administrations fiscales (hormis le problème de la quantification des bénéfices réalisés par le biais de ce serveur).

Ce système pourrait être également appliqué à d'autres impôts : par exemple, en matière d'impôt sur le revenu, les bénéfices non-commerciaux réalisés par un avocat ou un médecin effectuant principalement des consultations sur l'Internet, sur un espace de discussion, pourraient être réputés réalisés dans l'Etat correspondant à l'adresse du serveur utilisé.

Ainsi, dans le cas où l'on rechercherait le centre de leurs intérêts économiques, l'adresse du serveur pourrait déterminer le lieu d'où ils ont tiré la majeure partie de leurs revenus.

É.2.4. Notions de neutralité fiscale (32)

La neutralité fiscale peut revêtir une signification plus ou moins extensive. Certains auteurs lui ont donné un contenu très large, la définissant comme la qualité propre à un « impôt qui n'a pour but, ni pour résultat d'exercer une pression sur les contribuables pour les inciter à une action ou à une abstention quelconque ».

D'autres lui ont conféré une portée plus restreinte, estimant qu'il y a neutralité fiscale lorsque l'impôt a pour but unique de procurer des recettes à l'Etat, quels que soient ses effets.

Enfin, dans son sens le plus étroit, la neutralité fiscale a été définie de manière relative, par rapport aux moyens de production ; elle s'entend alors de la recherche des " moyens à mettre en oeuvre pour permettre à un producteur ou à un distributeur de richesses ou de services de choisir librement le cadre juridique ou économique de son entreprise sans être influencé, dans ce choix, par des considérations fiscales ".

L'O.C.D.E. considère également la neutralité fiscale comme l'un des principes directeurs de la fiscalité applicable à l'Internet. Ainsi, selon l'O.C.D.E., La fiscalité doit être neutre et équitable entre les différentes formes de commerce électronique et avec le commerce traditionnel et notamment éviter la double imposition.

Enfin, afin de préserver la neutralité fiscale, la Commission Européenne se déclare opposée à la création d'un nouvel impôt spécifique à l'Internet.

É.2.4.1. La neutralité et l'égalité fiscale

L'égalité fiscale et la neutralité fiscale sont deux notions étroitement liées ; l'égalité fiscale implique l'idée d'une certaine justice fiscale et ne peut être assimilée à la neutralité, alors que le terme de neutralité fiscale est parfois employé au sens de l'égalité fiscale en ce qui concerne la fiscalité applicable à l'internet.

Le Conseil constitutionnel Européen donne au principe d'égalité la formulation abstraite et générale suivante : à situations semblables, règles semblables ; à situations différentes, règles différentes.

Les entreprises pratiquant le commerce électronique et celles se livrant au commerce traditionnel peuvent se trouver dans des situations identiques, dans la mesure où elles exercent la même activité (par exemple, la vente de logiciels) et où elles ont la même forme juridique.

Ce sont uniquement les méthodes d'exercice de l'activité qui diffèrent. Leurs situations étant semblables, il faut donc leur appliquer des règles fiscales semblables (33).

Dans ce sens, la principale préoccupation des Etats et des organismes internationaux, aujourd'hui, est de traiter de la même manière les entreprises qui exercent leur activité sur le réseau et celles qui utilisent des méthodes plus courantes.

Le but poursuivi par les Etats et les organismes internationaux paraît celui d'éviter qu'il existe entre les entreprises, des disparités de traitement fiscal (donc la recherche de l'égalité fiscale). Ainsi, il ne doit pas y avoir de différence de traitement entre le commerce électronique et le commerce traditionnel. Cette attitude à adopter est appelée « neutralité fiscale ».

É.2.4.2. La neutralité et l'interventionnisme

Neutralité et interventionnisme seraient deux notions opposées. En effet, les auteurs s'accordent pour définir l'interventionnisme fiscal comme une technique permettant aux pouvoirs publics d'orienter le comportement des contribuables (34).

Il y a interventionnisme dès lors que l'impôt prend en compte des considérations autres que budgétaires, qu'il intègre des préoccupations d'ordre économique, social ou culturel.

Dans un sens plus précis, il n'y a interventionnisme que si l'impôt agit comme facteur causal produisant un changement voulu dans le comportement des contribuables, et qui ne se serait pas produit en son absence. Historiquement, avec le passage de l'Etat-gendarme à l'Etat-providence, l'interventionnisme a succédé à la neutralité (35).

Pour conclure ce chapitre des considérations théoriques sur le commerce électronique, nous avons évoqué les notions essentielles qui peuvent permettre à l'administration fiscale d'imposer les activités commerciales qui ont lieu via le réseau internet, au travers du World Wide Web, qui est la première application de l'internet susceptible de générer des revenus imposables.

CHAPITRE : LA FACTURATION ELECTRONIQUE

Ce chapitre a pour but d'analyser les impôts indirects et directs. De plus, nous pouvons d'ores et déjà affirmer que c'est l'impôt sur la consommation, telle la taxe sur la valeur ajoutée qui sera la plus influencée par les nouvelles technologies ; étant donné que Le commerce électronique est devenu un véritable secteur d'activité où le client a la possibilité, tout en restant chez lui, de faire ses courses, réserver un billet d'avion ou participer à une discussion sur un thème particulier avec des intervenants de différents pays.

Il sera aussi question d'expliquer un cas concret de facturation électronique à partir d'un site commercial étranger, et de voir comment ce site est taxé par l'administration Européenne.

Section : La fiscalité indirecte du commerce électronique

Dans cette section, nous privilégions l'orientation européenne de la TVA. En effet, étant donné que l'union Européenne est la première juridiction fiscale dans le monde à se doter d'un texte législatif, concernant l'imposition du commerce électronique et conforme aux principes mis en place dans le cadre de l'OCDE ; et que toutes les décisions concernant la taxe sur la valeur ajoutée sont prises à l'échelon européen, les états membres devant reprendre dans leurs lois les articles des directives votées par l'Union Européenne, et vu que la problématique du commerce électronique dépasse de loin nos frontières, nous nous concentrerons sur le cas Européen dans son ensemble.

Comme nous l'avons déjà vu, internet a le potentiel de générer d'importantes richesses.

La commission Européenne a focalisé ses travaux en matière de commerce électronique sur les problèmes liés à la TVA, après en avoir discuté en « interne » avec les ministres de l'UE, ce sont ces travaux qui ont été présentés à Ottawa lors de la réunion de l'Organisation de Coopération et de Développement économiques « OCDE ».

ÉÉ.1.1. Transactions électroniques et détermination du lieu d'imposition

des bénéfices

Le développement du commerce électronique est relativement neutre pour la fiscalité indirecte pour tous les échanges qui impliquent la livraison finale d'un bien tangible. Si l'Internet est utilisé uniquement pour la recherche, la commande et le paiement de biens qui sont ensuite acheminés de manière traditionnelle, la situation est à priori la même que pour la vente à distance et il n'y a pas de spécificité sur ce point du commerce électronique.

Lors de transactions internationales, la TVA et la taxe sur la vente de détail (taxe Américaine) sont prélevées à la frontière avec les droits de douane et répercutée directement sur les prix de vente aux consommateurs.

Les difficultés de taxation concernent essentiellement les ventes de produits numérisés puisque dans ce cas, il n'y a pas de franchissement physique de frontières.

Pour ce type de biens, l'OCDE a proposé que les transactions électroniques soient traitées comme des échanges de services et non de biens et taxées sur le lieu de leur consommation, elle a enfin rejeté les propositions de mise en place de taxes spécifiques comme la « taxe à l'octet»(36).

Le lieu de consommation est présumé être pour le consommateur le lieu de sa résidence habituelle et pour l'assujetti, le lieu de son établissement.

ÉÉ.1.2. Taxation de la TVA sur les ventes en ligne (Cas Européen)

Le 7 mai 2002, le Conseil des Ministres de l'Economie et des Finances de l'Union Européenne a adopté les directives modifiant le régime de TVA applicable à certains services fournis par voie électronique (37).

Cette directive s'inscrit dans le cadre des principes adoptés à OTTAWA en 1999 au sein de l'OCDE ; et concerne les biens numérisés suivants :

· Les achats par Internet de fourniture de logiciels, de services informatiques, culturels, artistiques, sportifs, scientifiques, éducatifs, de loisirs, les services d'information et de diffusion offerts par abonnement ou à la carte ;

· Les services de diffusion de radio et de télévision, les services fournis sur un mode électronique tels que, à titre d'illustration, la fourniture d'Internet, d'hébergement, de maintenance à distance de matériel et logiciel ;

· La fourniture d'images, de textes, d'informations, de contenus de bases de données ;

³⁷DIRECTIVE 2002/38/CE DU CONSEIL du 7 mai 2002 modifiant, en partie à titre temporaire, la directive 77/388/CEE en ce qui concerne le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux services de radiodiffusion et de télévision et à certains services fournis par voie électronique, Journal Officiel des communautés Européenne, N° L 128/41, Bruxelles 7 mai 2002, P.4

· La fourniture de musique, de films, de jeux, incluant jeux de hasard et paris, la fourniture de services à vocation politique, culturelle, artistique, sportive, scientifique ou de loisirs ; ainsi que

Il est expressément indiqué que les relations par e-mail entre fournisseurs et clients ne se définissent pas obligatoirement comme service électronique au sens de cette directive. (38)

Pour respecter ces règles fiscales, les professionnels hors Union Européenne devront s'immatriculer auprès d'une autorité fiscale d'un Etat Membre de leur choix, et facturer la TVA au taux applicable de l'état membre du Pays de résidence du consommateur.

En conséquence, l'immatriculation fiscale des sociétés Etrangères est obligatoire.

La directive a mis en place un système d'immatriculation unique sans qu'un représentant fiscal ou une présence physique ne soit nécessaire, comme cela était exigé jusqu'à présent ; la procédure a été mise en ligne.

ÉÉ.1.3. Les opérations imposables de recouvrement de l'impôt

· Le premier est de savoir sur quoi va porter l'impôt : c'est le problème de la détermination de la matière imposable, on parle souvent en langage technique de l'assiette de l'impôt ;

· Le second concerne la manière selon laquelle on va procéder au calcul de l'impôt, c'est-à-dire la détermination de la dette fiscale du contribuable : c'est le problème de la liquidation ;

· Le troisième a trait aux modalités de transfert du patrimoine du contribuable à la caisse de l'Etat : c'est le problème du recouvrement.

ÉÉ.1.3.1. Détermination de la matière imposable

Asseoir l'impôt, c'est déterminer le fait juridique ou l'élément économique sur lequel l'impôt sera établi, fixer ses bases et son fait générateur. La détermination de l'assiette implique deux opérations : d'une part, le choix de la matière imposable ; d'autre part, l'évaluation de cette matière imposable.

Comment savoir la matière à taxer sur le réseau internet particulièrement dans l'application susceptible de générer des revenus imposables, c'est-à-dire le World Wide Web « WWW » ?

³⁸ Article 98 C du 01 Août 2010, Code Général des Impôts, Annexe 3, version 20100729, éd.2010-08-01T05

S'agissant de l'internet, on devrait préciser sur quoi l'impôt est assis, ou se repose ; sur cette question, l'élément économique sur lequel s'établit l'impôt peut être :

? un bien tangible ou numérisé vendu en ligne : livres, logiciels, vidéos, musique, etc. ;

? un service : cession et concession de droits d'auteurs, les prestations de publicité, le traitement des données, la fourniture d'information, le téléchargement de produits digitalisés, qui est assimilé à une cession ou une concession de droits d'auteurs, les abonnements mensuels aux sites de rencontres et autres, la publicité à travers des bannières « banners » sur le site ; à cela on peut ajouter : la fourniture et l'hébergement de sites informatiques, la maintenance à distance des programmes et d'équipement, la fourniture de logiciels et la mise à jour de ceux-ci, la fourniture d'images, de textes et d'informations, et la mise à disposition de bases de données, la fourniture de musique, de films et de jeux, y compris les jeux de hasard ou d'argent, et d'émissions ou de manifestations politiques, culturelles, artistiques, sportives, scientifiques ou de divertissement, et la fourniture de services d'enseignement à distance ; cette liste n'est pas exhaustive.

En ce qui concerne les échanges via le réseau internet, toutes les opérations effectuées ne sont pas taxables ; afin d'éviter que l'administration fiscale considère que toutes les opérations effectuées via le réseau internet soient considérées comme taxables, l'OCDE considère que seules les transactions commerciales électroniques sont taxables ; en d'autres termes, seules les opérations génératrices de revenus doivent être imposées.

Il convient de distinguer à ce point les opérations effectuées via internet selon qu'il s'agit de la livraison de produits numérisés ou de produits tangibles. Concernant les produits numérisés, puisqu'il n'y a pas de franchissement physique de frontières, l'OCDE a proposé que ces transactions soient traitées comme des échanges de services et non de biens ; il s'agira alors de qualifier les opérations effectuées sur le réseau ; ce point sera développé dans les lignes qui vont suivre.

L'acte juridique ou le fait matériel, qui donne naissance à la dette fiscale, s'agissant des transactions commerciales électroniques est constituée par la livraison de biens tangibles c'est-à-dire la remise à l'acheteur de la marchandise faisant objet du contrat en ligne ; et en ce qui concerne la prestation de services, par exemple les abonnements mensuels aux sites de rencontres ou de santé, la publicité à travers des « banners » sur de sites ; pour lesquels il n'y a pas de livraison matérielle, le fait générateur est l'encaissement du prix de la rémunération.

Le fait générateur intervient et la taxe devient exigible au moment où la livraison du bien ou la prestation de services est effectuée sauf dans certain cas limitativement énumérés. (39)

À l'importation, le fait générateur à lieu et la taxe devient exigible au moment où un bien est introduit à l'intérieur du pays.

C'est la quantité de matières qui est prise en considération par le calcul de l'impôt.

Pour les transferts de données dans les opérations de transactions commerciales via internet, la base imposable est constituée par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire de service en contrepartie de la livraison de biens ou de la prestation de services.

À l'intérieur du pays, la base d'imposition est constituée selon les différents types de livraison de biens ou prestations de services :

Ø de tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour les opérations de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations, ou ; du prix d'achat des biens ou de biens similaires ou, à défaut, du prix de revient, déterminés au moment ou s'effectuent ces opérations, ou ; du montant des dépenses engagées par l'assujetti pour l'exécution de la prestation de services, ou ; de la valeur normale de l'opération en question.

Ces transactions sont soumises à la taxe aux taux et conditions de l'Etat membre de destination des biens et services fournis dans la limite du rapprochement des taux arrêtés par les présentes directives :

§ le taux normal de TVA doit être au moins de 15% dans chaque Etat membre jusqu'au 31 décembre 2000 ;

§ un ou deux taux réduits, d'un niveau minimal de 5%, sont autorisés pour des livraisons de biens et des prestations de services à vocation sociale et culturelle ;

§ des taux supérieur ou égaux à 12% sont admis pour les biens et services autres que ceux visés dans l'annexe H et qui, au 1 janvier 1991, bénéficient d'un taux réduit ;

§ les taux zéro et les taux super réduits (inférieurs à 5%) existants au 1Janvier1991 peuvent être maintenus en principe jusqu'en 1997. (40)

La directive 2004/15/CE modifie l'article 28 § 6, de la sixième directive TVA, en vue de proroger de deux ans la période d'application des taux réduits de TVA aux produits à forte intensité de main d'oeuvre. (41)

La directive 2005/92/CE a pour objectif de proroger le seuil minimum du taux normal de la TVA (soit 15%) pour une nouvelle période de cinq ans, du 1 Janvier 2006 au 31 Décembre 2010. (42)

Pour connaître la TVA applicable à vos opérations commerciales, il s'agit de distinguer la vente de biens meubles de la prestation de services que vous pourriez effectuer directement à partir de votre site.

Pour être pragmatique, nous parlerons du cas Français s'agissant de la vente de biens et des prestions de services.

Le taux de TVA dépend du pays dans lequel est installé le consommateur (Europe) et les sociétés Européenne factureront la TVA en vigueur dans le pays où elles sont installées.

Une entreprise ou un particulier est redevable de la TVA française dans les deux cas suivants :

2.- lorsque la livraison est effectuée en faveur d'un particulier sur le territoire de l'Union européenne et que le montant annuel hors taxes de vos livraisons réalisées à destination de l'Etat dans lequel est situé votre client ne dépasse pas un seuil compris entre 35 000 à 100 000 euros. Au-delà, vous devrez vous acquitter de la TVA au sein de cet Etat. (43)

S'agissant des prestations de services, celles réalisées par le biais de l'internet suivent les règles déjà existantes. Ainsi, pour les prestations immatérielles telles que conseils, fournitures d'informations ou opérations bancaires, la TVA applicable sera française lorsque votre client est situé en France ou est un particulier ressortissant d'un Etat membre.

Aux termes de l'article 259 B du Code général des impôts, vos prestations effectuées en faveur d'un professionnel assujetti dans un Etat membre feront l'objet d'une taxation qu'il acquittera lui-même sur son lieu d'établissement. Enfin, toutes les prestations effectuées hors Union européenne sont non-imposables. (44)

L'un des problèmes juridiques majeurs rencontrés par les acteurs du commerce électronique à l'heure actuelle réside dans la qualification des opérations du commerce électronique.

La principale difficulté est de qualifier les transferts de données informatisées dans l'application de la TVA.

Le transfert de données peut être définie comme étant le chargement de séquences d'instructions ou le déplacement d'informations d'une mémoire dans une autre, ou entre deux emplacements physiques de mémorisation ; elles peuvent prendre l'appellation de transferts de données numériques, numérisées, digitalisées ; ou encore de transmissions électroniques.

Il s'agit par exemple de transmettre par Web une image numérique créée par un ordinateur ou un software.

La préoccupation principale est de savoir si ces transmissions électroniques doivent être qualifiées de livraison de biens ou de prestations de services. Il convient à ce stade de notre étude de donner la différence fondamentale existant entre qualifier une opération de prestation de services ou de livraisons de biens. Pour ce faire, il sera question de voir successivement la livraison de biens commandés en ligne, la prestation de services, ainsi que le lieu d'imposition.

Le système de la TVA, uniformisé au niveau de l'Union Européenne, repose sur une distinction fondamentale entre les livraisons de biens et les prestations de services.

Aux termes des articles 256 et 256A du Code Général des impôts : la TVA s'applique aux livraisons de biens meubles et aux prestations de services effectuées à titre onéreux par des personnes qui effectuent d'une manière indépendante, à titre habituel ou occasionnel, une ou plusieurs opérations économiques, quel que soit le statut juridique au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention (45) ; elle est due à chaque fois que la livraison a lieu sur le territoire de l'Union européenne.

La distinction opérée par le Code Général des impôts entre livraisons de biens et prestation de services n'est pas théorique.

Elle conditionne notamment les critères d'application territoriale de la TVA et parfois le taux applicable aux opérations en cause. (46)

⁴⁵MABIALA, (L), Taxe sur la valeur ajoutée (TVA), cédularité et réformes fiscales dans les Etats d'Afrique

Pour déterminer la TVA applicable s'agissant de la cession d'un bien via le réseau internet, il convient de déterminer si l'on est en présence d'une livraison de biens ou d'une prestation de services.

Lorsque la transaction électronique se limite à passer commande d'un produit qui fera l'objet d'une livraison physique (par exemple un CD), il s'agira d'une livraison de biens « classique », soumise aux règles habituelles de localisation pour la perception de la TVA. (47)

Aux termes de l'article 256- 1° du Code Général des impôts, repris par l'article 5 de la sixième directive, celle d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : « est considéré comme livraison d'un bien le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire ».

En conclusion, le transfert de propriété corporelle doit avoir lieu lors du transfert électronique pour qualifier une transaction électronique de livraison de biens ; en d'autres termes, c'est la présence physique ou matérielle au cours de la livraison qui a conduit l'administration fiscale Européenne à qualifier la transaction électronique de livraison de biens.

Lorsque la livraison physique d'un bien acheté en ligne a lieu, par exemple la livraison d'oeuvres musicales ou de vidéos sur disque ou sur cassette, elles peuvent être frappée de droits de douane et de la TVA à l'importation ; en d'autres termes lorsqu'un livre commandé en ligne est ensuite livré matériellement à l'acheteur, il est généralement considéré, aux fins de la réglementation commerciale internationale, comme un bien, et il est donc assujetti aux règles internationales régissant le commerce des biens, c'est-à-dire le GATT (Accord général sur les tarifs douaniers et le commerce).

Lorsque la transaction est totalement dématérialisée, par exemple lorsqu'un disque, un logiciel, un livre ou une musique est directement téléchargé sur l'ordinateur du client, la qualification de l'opération devient plus délicate.

L'article 6 § 1^er de la sixième directive dit : « est considéré comme prestation de services toutes opérations qui ne constitue pas une livraison d'un bien au sens de l'article 5 ».

Les instances européennes (la commission et le Conseil), s'inspirant de la position de l'administration française en matière de fourniture de logiciels, ont clairement opté pour la qualification de prestation de services dès lors que l'opération porte sur la livraison de biens dématérialisés. (48)

Selon la commission Européenne, toutes les transmissions électroniques et tous les biens immatériels livrés par de tels moyens sont considérés, aux fins de la TVA communautaire, comme des services. Cela est conforme à la position prise par les États membres à l'OMC et ceux de l'OCDE.

La Commission conclut qu'une opération par laquelle un produit est mis à la disposition du bénéficiaire sous forme numérique via un réseau électronique doit être considérée, pour la TVA, comme une prestation de services ".

Les conséquences au regard du taux de TVA sont importantes. Ainsi, le taux applicable à l'acquisition d'un livre électronique par voie de téléchargement sera très supérieur à celui dont bénéficie la vente d'un livre sur support imprimé. (49)

La position européenne s'avère donc discriminatoire à l'égard du commerce électronique de biens digitalisés.

La distinction faite entre biens et services prend une importance particulière quant à la détermination du lieu où le bien ou le service est réputé être consommé, et le lieu où il doit être taxé.

Les notions de livraison de bien et de prestation de services, bref celle de la qualification de l'opération nous ont permis de connaître les types de biens ou de services qui seront taxés ; autrement dit c'est la matière imposable, et en langage technique on parle de « l'assiette de l'impôt ».

Cependant, la notion du lieu d'imposition nous permet de connaître outre l'assiette de l'impôt, le lieu d'imposition de la livraison de biens ou de la prestation de services.

Nous allons donc passer en revue dans notre étude le lieu de taxation concernant la livraison de biens et celui de la prestation de services.

En ce qui concerne les biens, la règle de base est arrêtée à l'article 8 § 1^er lettre a de la sixième Directive qui dit : « le lieu de livraison d'un bien est réputé se situer à l'endroit où le bien se trouve au moment du départ de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur ». Cas où le bien est expédié ou transporté. (50)

En analysant la position du comité des affaires fiscales de l'OCDE qui a approuvé un rapport contenant une série de propositions en vue d'une réforme du régime des impôts sur la consommation dans le cadre du commerce électronique transfrontalier, qui recommande le principe directeur suivant:

Ø L'imposition doit avoir lieu dans le pays de consommation, afin de prévenir une double imposition ou une non-imposition involontaire lorsque deux pays appliquent des règles incompatibles concernant le lieu d'imposition (le principe de l'imposition à la source et au lieu de destination) (51).

C.2. Lieu de livraison des services

En matière de services, la règle de base est annoncée au paragraphe 1^er de l'Article 9 de la sixième Directive, qui stipule que : « le lieu d'une prestation de services est réputé se situer à l'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle ».

Ø En ce qui concerne les "services immatériels" c'est-à-dire les produits téléchargés ou fournis électroniquement, le Comité préconise que, dans le commerce B to B (transactions entre entreprises), ils soient considérés comme consommés là où le destinataire a établi sa présence commerciale. Dans les transactions B to C (entre entreprises et consommateurs), le Comité estime souhaitable que le lieu de consommation soit assimilé au lieu de résidence habituel du client. (52)

Quantifier la matière imposable générée sur l'Internet implique d'appréhender et d'identifier les personnes opérant sur le réseau et les opérations qui y sont effectuées.

L'identification des contribuables est un élément clé dans le développement d'un modèle pour la conformité du commerce électronique. Une première étape vers un système permettant à des opérateurs électroniques (quel que soit l'endroit où ils se trouvent) de faire une déclaration de TVA concernant des ventes à des clients.

Il est indispensable que les administrations puissent identifier les opérateurs et qu'à leur tour, ces derniers puissent identifier leurs clients. Dans les deux cas, il est capital qu'ils puissent au moins établir à quelle juridiction ils appartiennent et s'ils sont inscrits à la TVA.

Certains ordinateurs connectés sur internet gardent de nombreuses traces concernant les utilisateurs et fournisseurs de contenu : horaires et temps de connexion, serveurs visités, données téléchargées, courriers électroniques expédiés, etc. Ces éléments sont stockés pendant un certain temps sur les ordinateurs des fournisseurs d'accès et d'hébergement. (53)

Sur ce point, le comité des affaires fiscales de l'OCDE a approuvé un rapport contenant une série de propositions en vue d'une reforme du régime des impôts sur la consommation dans le cadre du commerce électronique transfrontalier.

Parmi les principes directeurs préconisés par le comité des affaires fiscales, et concernant l'identification des personnes opérant sur le réseau; la seule solution sûre passe par le recours aux « certificats numériques » du type de ceux reconnus par « la directive européenne sur les signatures électroniques » qui peut aider l'administration fiscale à déterminer le statut fiscal d'un client (54). .

Un certificat numérique fait office de pièce d'identité électronique sur internet et permet d'établir un environnement de confiance entre deux entités distantes (personnes physiques, serveurs web, routeurs) qui ont besoin de s'identifier pour communiquer entre-elles, et d'échanger des informations confidentielles.

En effet, seuls ces certificats sont à même, en l'état actuel de la technique, d'identifier de manière certaine un client (55) ; grâce à la certification numérique, vous pouvez désormais faire votre déclaration fiscale sur internet sans vous déplacer.

ÉÉ.1.3.2. Évaluation de la matière imposable

L'évaluation de la matière imposable se résume à mesurer particulièrement pour chaque contribuable, la quantité de matières imposables en sa possession.

L'évaluation de la matière imposable est effectuée, dans la plupart des cas, selon la méthode de la déclaration contrôlée, technique fondée sur la collaboration et la sincérité du contribuable.

Cette déclaration est faite sur un formulaire obtenu en ligne par le contribuable auprès de l'administration fiscale, rempli et signé par lui, par lequel il fait connaître au fisc la matière imposable.

Comme pour tous les revenus d'activité (salaires, mobiliers....) les acteurs du e-commerce sont dans l'obligation de déclarer chaque année les revenus perçus dans le cadre de leurs activités. Cette déclaration s'opère à l'aide du formulaire 2042 C qui n'est pas fourni directement par l'administration fiscale, mais peut être obtenu soit auprès du centre des impôts, soit en téléchargement sur le site impots.gouv.fr.

Si les sommes perçues ne dépassent pas le montant de 27 000 euros HT, vous bénéficiez du régime dit micro-BNC (bénéfices non commerciaux), avec cependant la possibilité d'opter pour le régime de la déclaration contrôlée.

Par ailleurs, vous n'êtes pas redevable de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) dès lors que le montant annuel des sommes perçues au titre de ces partenariats de vos commissions n'excède pas 27 000 euros HT, en application de l'article 293 B du code général des impôts qui limite toutefois cet avantage au non-dépassement de certains seuils. (56)

Les opérateurs de commerce électronique étrangers à l'Union devront s'immatriculer auprès d'une autorité fiscale d'un des Etats membres et facturer la TVA au taux applicable dans l'Etat où réside le consommateur.

Le pays d'immatriculation redistribuera ensuite les recettes au pays de l'acheteur.

Si vous êtes opérateur de commerce électronique, vous êtes tenu de vous identifier, de déclarer et de payer la TVA relative aux prestations réalisées dans tous les Etats-membres sur un des portails électroniques gérés par chacun des Etats-membres.

Un formulaire de déclaration "multi-pays" au contenu harmonisé est placé sur le site internet de chaque administration nationale.

· S'il s'agit d'une personne physique, ses noms et prénoms et, s'il s'agit d'une personne morale, sa raison sociale ;

· L'identification de l'assujetti, secteur d'activité, numéro TVA national et éventuellement numéros TVA étrangers déjà attribués),

· Les renseignements relatifs à la transaction : identification, nature et quantité du produit ou du service fourni, prix unitaire hors taxe, taux de TVA appliqué, montant de la taxe à payer et numéro de la facture émise ;

· Les renseignements relatifs au paiement : mode de paiement utilisé et références bancaires.

La déclaration électronique pourrait consister en plusieurs "pages électroniques" (une page pour chaque Etat membre) dont l'assujetti concerné remplit les pages qui le concernent.

Le niveau de détail relatif aux différents taux serait défini par chaque Etat membre de consommation. Chaque page pourrait ainsi indiquer de manière automatique les taux de TVA applicables dans l'Etat membre en question.

En vertu du système de TVA existant, il existe deux options pour faire en sorte qu'un impôt soit pris en compte sur les livraisons provenant de l'étranger, la première étant d'exiger que le prestataire de services déclare la transaction à imposer au pays de livraison, directement ou par l'intermédiaire d'un représentant.

La deuxième consiste à exiger que la déclaration aux autorités de la transaction à imposer soit effectuée par le bénéficiaire de la livraison.

En ce qui concerne les transactions avec des personnes privées, il a été suggéré qu'un représentant fiscal soit nommé pour toutes les activités commerciales communautaires d'un opérateur non-membre de l'Union européenne.

Ce représentant fiscal pourrait déclarer l'impôt à tout État membre, où les activités ont lieu, et ce suivant les taux appliqués dans ce pays. (57)

La directive 2000/65/CE modifie la directive 77/388/CEE en ce qui concerne la détermination du redevable de la TVA.

⁵⁷Rapport sur l'impact du commerce électronique sur la TVA et les douanes, Harmonisation des taxes sur le

La TVA est liquidée au vu des déclarations souscrites par les assujettis dans les conditions prévues à l'article 287 du code Général des impôts « CGI ».

Elle frappe les sommes imposables et l'ensemble des éléments servant à la liquidation de la taxe arrondis à l'€uro égale à 0,50 étant comptée pour 1. (58)

ÉÉ.1.3.4. Le recouvrement de l'impôt

Après avoir procédé au choix et à l'évaluation de la matière imposable, ainsi qu'au calcul de l'impôt, l'administration doit le recouvrer ; autrement dit il va falloir réaliser le transfert du patrimoine du contribuable à la caisse de l'État.

Il existe une grande diversité de modalités de recouvrement de l'impôt. Parmi ces modalités, la retenue à la source tient une place importante, dans la plupart des pays développés, notamment en France.

Le fait de qualifier les transmissions électroniques via internet de livraisons de biens ou de prestations de services entraîne des conséquences en matière de recouvrement de l'impôt.

En effet, si l'opération est qualifiée de prestation de services, l'article 182 B du Code général des impôts est applicable, et une retenue à la source devra être effectuée par l'entreprise établie en France qui versera une rémunération à une société n'ayant pas d'installation professionnelle permanente en France. (59)

Cependant, en présence d'une convention internationale, la retenue à la source ne sera pas perçue, l'article 7 de la Convention modèle O.C.D.E. interdisant de pratiquer une imposition en France dans le cas où l'entreprise étrangère n'y dispose pas d'un établissement stable. De plus, si l'opération est qualifiée de livraison de biens, alors la retenue à la source de l'article 182 B ne sera pas applicable. (60)

Le comité des affaires fiscales de l'OCDE approuvant un rapport contenant une série de propositions en vue de réformer le régime des impôts sur la consommation dans le cadre du commerce électronique transfrontalier, a recommandé au niveau du recouvrement, la distinction à opérée entre le commerce Business to Business « B to B » et Business to consumer « B to C ». En ce qui concerne les transactions électroniques entre entreprises, il est recommandé d'appliquer un modèle d'auto-évaluation/auto-liquidation : les destinataires seraient tenus de déterminer l'impôt dû sur les importations de services et de biens incorporels et de remettre la somme correspondante aux autorités fiscales nationales.

S'agissant des transactions entre entreprises et consommateurs, le Comité recommande d'utiliser à court terme un système d'enregistrement simplifié pour les fournisseurs non-résidents : l'enregistrement aurait lieu par voie électronique et ne porterait que sur des données de base (le nom, l'adresse et la nature de l'activité).

Selon une telle procédure, le fournisseur serait redevable de l'impôt. La récupération de l'impôt versé en amont ne serait pas possible, sauf si le fournisseur opte pour un enregistrement normal complet.

A moyen et long terme, le Comité des affaires fiscales n'exclut toutefois pas le recours à des solutions fondées sur les nouvelles technologies (par exemple utilisation de logiciels inviolables qui calculeraient automatiquement l'impôt dû et le remettraient au pays de destination via un intermédiaire financier ou un tiers de confiance). (61)

ÉÉ.1.4. Les droits de douane

Un problème de principe provient de la croissance potentielle de l'offre de marchandises « virtuelles ». Il s'agit de matériel en ligne, transmis électroniquement tel que la musique, les vidéos et les logiciels, et plus conventionnellement fourni sous un format physique comme l'enregistrement sur bande, disque ou film, et qui sous cette forme, est actuellement soumis aux droits de douane. (62)

Le traitement de ces marchandises « virtuelles » dépend du classement de l'opération en ligne comme fourniture de marchandises ou de services.

Dans la mesure où Internet permet de commercer avec l'étranger sans franchissement physique d'une frontière (biens et services immatériels consultables ou téléchargeables en ligne), les droits de douanes sont-ils toujours de rigueur ?

Sur cette question, et concernant les importations en provenance de pays non membres de la Communauté Européenne, une distinction s'impose selon que le bien franchit physiquement ou non une frontière.

Les biens matériels d'origine communautaire ne seront pas soumis aux droits de douane s'ils sont livrés dans un autre Etat membre. En revanche, si ces biens matériels ont une origine non communautaire, ils devront être déclarés lors de leur passage physique à la frontière et les droits de douane acquittés selon l'espèce tarifaire qui leur est applicable. Il en sera de même pour les exportations de marchandises à destination de pays tiers, avec paiement, le cas échéant, des droits à l'exportation.

⁶²Rapport sur l'impact du commerce électronique sur la TVA et les douanes, Op.cit, P.8

Aussi, tout bien matériel non originaire de la Communauté européenne et entrant physiquement sur le territoire d'un Etat membre devra donner lieu, lors des formalités de dédouanement, au paiement des droits de douane et des taxes qui lui sont applicables, que ce bien ait été commandé dans le cadre du commerce " traditionnel ", ou du commerce électronique via l'Internet. (63)

Peu importe, donc, que le bien ait été commandé par téléphone, par fax, par courrier postal, par courrier électronique ou directement " en ligne " par le biais d'un site Internet : les droits de douane devront être acquittés à l'entrée du bien sur le territoire communautaire.

ÉÉ.1.5. Le contrôle fiscal

Nous entendrons ici par contrôle fiscal, non seulement le contrôle fiscal proprement dit, qui est la contrepartie de l'obligation déclarative caractérisant certains impôts, mais aussi le contrôle douanier, qui est mis en oeuvre lors de l'entrée sur le territoire communautaire d'un bien en provenance d'Etats tiers. Les deux types de contrôle doivent être adaptés aux spécificités de l'Internet. (64)

ÉÉ.1.5.1. L'adaptation du contrôle fiscal stricto sensu (65)

Le contrôle fiscal constitue la contrepartie normale de l'obligation faite aux contribuables de produire des déclarations sincères et exactes de la matière imposable. Il permet à l'administration de s'assurer du respect de cette obligation et de pouvoir procéder le cas échéant aux redressements d'impositions nécessaires.

Outre les problèmes liés à la traçabilité des personnes et des opérations imposables, les spécificités de l'Internet impliquent une adaptation des techniques de contrôle. Il a été également proposé que soit associés des tiers pour faciliter le contrôle.

Le contrôle fiscal peut s'exercer selon deux formes : le contrôle interne et le contrôle externe. Le contrôle fiscal interne implique des opérations de recherches et d'analyses qui sont effectuées au sein même de l'administration fiscale.

Le contrôle fiscal externe, quant à lui, ne peut s'exercer que dans deux cadres : celui de la vérification de comptabilité des entreprises, ou celui de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des contribuables soumis à l'impôt sur le revenu.

Concernant les incidences de l'utilisation de l'Internet sur ces différentes techniques de contrôle, nous limiterons notre étude à deux problèmes spécifiques : les implications de l'usage de la monnaie électronique et les conséquences de la dématérialisation des factures en matière de contrôle fiscal.

Le contrôle fiscal s'effectue principalement sur la base des données bancaires de la personne vérifiée, ce qui suppose que les agents de l'administration fiscale aient accès à ces données.

Le porte-monnaie électronique permet d'effectuer des paiements à partir d'une réserve de fonds, préalablement constituée et matérialisée par une carte, cette réserve étant débitée par le commerçant à chaque achat.

La monnaie virtuelle correspond à des logiciels qui permettent d'effectuer des paiements sur les réseaux ouverts et notamment sur l'Internet.

Ainsi définis, porte-monnaie électronique et porte-monnaie virtuel ne semblent pas constituer un obstacle à l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable.

ÉÉ.1.5.1.2. La possibilité d'associer des tiers lors d'un contrôle fiscal (67)

S'en remettre entièrement aux déclarations spontanées des parties à une opération imposable effectuée sur l'Internet n'apparaît pas une solution très satisfaisante, compte tenu notamment des difficultés rencontrées pour les identifier.

Selon le Conseil d'Etat Européen, " diverses voies devraient être explorées pour associer des tiers au recouvrement des taxes, ou au moins à l'effort d'identification des parties et des transactions. Ces tiers pourraient être soit les banques et fournisseurs d'accès qui interviennent dans la transaction, soit des services spécifiques de certification fiscale ".

Une telle solution faciliterait la tâche des vérificateurs, lors d'un contrôle fiscal concernant des personnes physiques ou morales effectuant des opérations imposables sur le réseau.

ÉÉ.1.6. Explication du mécanisme du commerce électronique :

Cas de « Amazon.fr »

Ce point décrit les différentes étapes à effectuer pour acheter en ligne au travers de site Français.

Lorsque vous avez choisi les articles que vous souhaitez acheter, cliquez sur "Ajouter au panier" puis sur "Passer la commande" afin de lancer le processus d'achat divisé en sept étapes.

D'abord, inscrivez votre adresse email et votre mot de passe. Si vous êtes un nouveau client, vous serez amené à créer un compte. Cliquez ensuite sur "Continuer (serveur sécurisé)".

Entrez une adresse de facturation et de livraison. Si certains de vos articles sont à offrir, sélectionnez l'option cadeau et choisissez un papier cadeau. Indiquez ensuite la méthode d'expédition et le mode de paiement que vous désirez utiliser.

Si vous omettez de remplir un des champs obligatoires, un bref message vous demandera de fournir les informations manquantes avant de passer à l'étape suivante. Dans ce cas, entrez le renseignement en question et cliquez sur le bouton "Continuer" situé au bas de la page.

Une fois ces étapes accomplies, un récapitulatif de votre commande s'affiche. Lisez-le attentivement et n'oubliez pas de cliquer sur "Validez votre commande" afin de confirmer celle-ci.

L'opération sera terminée lorsque vous verrez apparaître le message "Nous avons enregistré votre commande. Un e-mail de confirmation vient de vous être envoyé. Merci d'avoir choisi Amazon.fr."
Amazon.fr conseille d'ouvrir deux fenêtres différentes : la première pour suivre les instructions ci-dessus et une seconde pour passer commande.

En ce qui concerne la taxe, « Amazon.fr » se voit contraint, conformément à la loi en vigueur, de facturer la TVA sur les commandes expédiées vers la plupart des pays de l'Union Européenne. Les montants de TVA sont facturés selon la législation locale de chaque pays.

Cependant, les commandes livrées en dehors de l'Union Européenne ne sont pas soumises à la TVA, mais peuvent être sujettes aux impôts locaux et aux taxes douanières en vigueur dans le pays de réception.
Toutes les taxes de douane ou d'importation seront dues dès que votre colis atteindra son pays de destination. L'acheteur devra alors s'acquitter des éventuelles taxes supplémentaires de dédouanement.

« Amazon.fr » n'a aucun contrôle sur ces taxes et ne peuvent pas les prévoir, les politiques douanières variant fortement d'un pays à l'autre.

Les prix indiqués sur « Amazon.fr » incluent le taux de TVA français de 5.5% pour les livres, et de 19.6% pour les autres articles comme le papier cadeau, les livres audio, les CD, DVD et vidéos. Le prix des articles sans TVA ajoutée est indiqué sur la page de validation de votre commande.

Section : La fiscalité directe du commerce électronique

Dans cette section, nous débattrons de fiscalité directe du commerce électronique ; pour mener à bien notre étude, nous aborderons successivement les questions relatives à l'assimilation d'un serveur à un établissement stable, puis celle concernant la qualification des paiements lors de transactions commerciales électroniques.

La perception de l'impôt direct repose d'une part sur la possibilité pour les administrations fiscales de définir le territoire sur lequel doit s'effectuer la taxation et d'autre part sur la détermination de la fraction du revenu attribuable à cette présence.

La notion « d'établissement stable » qui est la règle qui détermine le droit d'un État d'imposer les bénéfices d'une entreprise d'un autre État dans le cyberespace est donc au centre de la réflexion.

Comme nous l'avons vu ci-dessus, pour pouvoir taxer une entreprise, un Etat doit d'abord voir si elle se trouve dans sa juridiction.

Pour ce faire, il existe deux critères importants : la notion de résidence et la notion d'établissement stable.

Le concept d'établissement stable du Modèle de Convention de l'OCDE sert à déterminer si l'entreprise s'est placée dans un territoire fiscal donné. C'est une notion importante, car elle permet au pays source d'imposer les bénéfices réalisés sur son territoire.

En ce qui concerne l'impôt sur le revenu, les pays de l'OCDE sont parvenus à un large consensus sur l'interprétation des règles existantes relatives à l'établissement stable, ce qui est essentiel pour déterminer dans quel pays les bénéfices des transactions de commerce électronique peuvent être imposés.

S'agissant de l'impôt sur les sociétés, qui atteint uniquement, en principe, les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France par exemple et ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions.

Par conséquent, les sociétés étrangères sont, quelles que soient leur nationalité, soumises à l'impôt français sur les sociétés à raison des profits tirés de leurs entreprises exploitées en France.

.2.1. Assimilation d'un serveur à un établissement stable

Une société n'est imposable dans un pays (pays de la source) que le sien (pays de résidence) que si elle y dispose d'un établissement stable.

Pour l'administration fiscale, la seule manière de taxer les bénéfices réalisés par une entreprise de nationalité étrangère sur les activités qu'elle exerce en direct sur le territoire national est de considérer qu'elle y a installé un «établissement stable ».

La Convention Fiscale Modèle OCDE, qui inspire la plupart des conventions fiscales entre États dites « conventions préventives de double imposition », définit, en son article 5, l'établissement stable comme étant « une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité ».

À cet égard, il convient de souligner que certaines activités, même exercées dans une installation fixe d'affaires, ne permettent pas de conclure que l'entreprise étrangère dispose d'un établissement stable dans un autre Etat ; il s'agit généralement des activités préparatoires et auxiliaires.

Encore faut-il que la société soit imposable dans le pays de la source, que ce dernier soit lié avec l'Etat de résidence par une convention préventive de double imposition, le cas échéant à la convention modèle OCDE.

Suivant le commentaire de l'article 5, le § 4 de l'article énumère un certain nombre d'activités considérées comme des exceptions à la définition générale énoncée au §1er.

Dans ce cas précis, il n'y a pas établissement stable, même si l'activité est exercée dans une installation fixe d'affaires. Ces activités ont en commun d'être en général des opérations préparatoires ou auxiliaires. Les dispositions de ce paragraphe 4 ont pour but d'éviter qu'une entreprise d'un État soit imposée dans l'autre État si elle n'y exerce que des activités de caractère purement préparatoire ou auxiliaire.

Ainsi, selon le groupe de travail, aucun établissement stable ne peut être réputé exister lorsque les opérations de commerce électronique réalisées par le biais d'un équipement informatique situé dans un pays se limitent aux activités préparatoires ou auxiliaires visées par le paragraphe 4 de l'article 5.

Il convient d'examiner au cas par cas si des activités particulières tombent ou non dans le champ d'application de ce paragraphe. Des exemples d'activités pouvant être généralement considérées comme préparatoires ou auxiliaires sont donnés, à savoir :

? Assurer un lien de communication (à l'instar d'une ligne téléphonique) entre fournisseurs et clients

? Relayer des informations à l'aide d'un serveur miroir à des fins de sécurité et d'efficience

Lors du sommet sur le commerce électronique tenu à Ottawa en octobre 1998, le Comité des affaires fiscales de l'OCDE a rendu public un rapport sur les problèmes fiscaux posés par l'usage commercial d'internet. Y était évoquée notamment la problématique de la notion d'établissement stable.

Les débats se sont surtout articulés autour du critère de « fixité » de l'installation.

En effet, un site peut être facilement déplacé d'un serveur vers un autre, par exemple établi dans un autre État.

Le 3 mars 2000, le Comité a établi une « proposition de clarification relative aux commentaires sur l'article 5 du modèle de Convention fiscale de l'OCDE » dont l'objectif est de donner une interprétation de la notion d'établissement stable dans le cas d'un serveur internet.

· un serveur, en tant qu'il est matérialisé par un ordinateur susceptible d'être localisé territorialement, peut constituer un établissement stable, à l'inverse du site web lui même, dans la mesure où celui-ci est uniquement composé de logiciels et données informatiques qui n'impliquent aucune notion de tangibilité, de localisation physique ;

· le serveur, pour constituer un établissement stable, doit être fixe, à savoir qu'il doit être localisé dans un endroit déterminé pendant une période suffisante, et non de manière temporaire ;

· l'entreprise qui l'utilise doit en avoir la disposition et le contrôle. Ainsi, une entreprise dont le site web est hébergé par un fournisseur d'hébergement établi dans un autre pays n'aura pas d'établissement stable dans ce pays si le fournisseur fait fonctionner seul le serveur. Tel ne serait pas le cas si l'entreprise gère elle-même le serveur ;

· le serveur n'est pas constitutif d'un établissement stable si les activités exercées par l'entreprise grâce à celui-ci sont préparatoires et auxiliaires. (69)

En décembre 2000, le Comité des affaires fiscales a finalement pu se mettre d'accord sur un texte définitif. Les principes précédemment dégagés ont été maintenus pour l'essentiel :

⁶⁸ AUTENNE, (J), HOUGARDY, (Y), Commerce électronique international, ébauche de solution en matière

d'impôt sur le revenu, 2000, repris par fiscalité et internet, colloque, CEFI, Louvain-la-Neuve, 13 février 1998, P.13

v en général, un accord prévoyant l'hébergement d'un site web n'aboutit pas à l'existence d'un établissement stable pour l'entreprise qui exerce des activités commerciales par l'intermédiaire de ce site ;

v un fournisseur de services sur l'Internet ne constitue pas, sauf dans des circonstances très exceptionnelles, un agent dépendant d'une autre entreprise de manière à constituer un établissement stable de cette entreprise ;

v Si un local où se trouvent des équipements informatiques, tel qu'un serveur, peut, dans certaines circonstances, constituer un établissement stable, il faut pour cela que les fonctions exercées dans ce local soient importantes et constituent en outre un élément essentiel de l'activité commerciale de l'entreprise.

Ainsi, il n'y aura pas établissement stable si les opérations de commerce électronique réalisées à partir du serveur se limitent à des activités préparatoires ou auxiliaires, telles que de la publicité ou de la fourniture d'informations sur des produits ou services sans possibilité d'achat en ligne. (70)

.2.2. La qualification des paiements

Les revenus générés par la vente d'un CD ou par la consultation payante d'une base de données depuis un site géré par une société résidente des États-Unis seront soumis à l'impôt américain ou éventuellement à l'impôt du pays de «résidence » du serveur, si celui-ci est assimilé à un établissement stable.

Si l'opération est une location de biens immatériels par exemple la cession d'un droit d'usage, la Convention Modèle de l'OCDE impose de taxer les redevances (royalties) exclusivement dans l'État de résidence du bénéficiaire, l'opérateur du site web en l'occurrence.

Dans ces transactions, le paiement est effectué pour acquérir des données transmises sous la forme d'un signal numérique. Il s'agit là de la contrepartie essentielle de la rémunération, qui ne correspond donc pas à des redevances.

En revanche, lorsque la contrepartie essentielle du paiement est l'octroi d'un droit d'auteur sur un produit numérique qui est téléchargé, les transactions correspondantes donnent lieu à des redevances.

Tel est le cas, par exemple, d'un éditeur qui paie pour acquérir le droit de reproduire une image protégée par un droit d'auteur qu'il télécharge pour la faire figurer sur la couverture d'un livre. Dans cette transaction, la contrepartie essentielle du paiement est l'acquisition de droits d'auteur.

.2.3. Appréciation critique

Le point de départ est celui d'un équipement informatique qui est le serveur, par opposition à un site web, peut seul se "matérialiser" en établissement stable.

Les auteurs du nouveau commentaire ont à l'évidence été influencés par une exception déjà prévue dans l'ancien commentaire de l'article 5 de la Convention fiscale Modèle : une entreprise étrangère peut détenir un établissement stable dans un autre pays par le simple fait d'y placer, exploiter, contrôler ou entretenir des distributeurs automatiques ou des appareils de jeu, sans qu'aucune présence physique de membres de son personnel ne soit requise.

Par conséquent, il nous semble conforme au fondement même de la notion d'affirmer que, sur l'internet, les vrais établissements stables sont ces sites de vente en ligne qui sont exploités par des sociétés établies dans un pays donné mais qui "ciblent" des résidents d'un ou plusieurs autres territoires.

CHAPITRE : STATUT FISCAL D'UNE ACTIVITé exercée AU TRAVERS DU RéSEAU INTERNET EN

RéPUBLIQUE DéMOCRATIQUE DU CONGO

Dans ce chapitre, qui constitue le dernier de notre étude, passera en revue le statut fiscal d'une activité exercée au travers du réseau internet en République Démocratique du Congo ; où nous essayerons de présenter d'une manière générale la situation du commerce électronique en République Démocratique du Congo, et en deuxième lieu de proposer des solutions en vue de taxer le commerce électronique en RDC, suivant le modèle Européen, plus précisément Français.

Section É : SITUATION DU commerce électronique

EN RÉPUBLIQUE DÉMOCRATIQUE DU CONGO

Le but de cette section est de voir au terme de recherches, la matière pouvant permettre à l'administration fiscale de taxer le commerce électronique, à travers les opérations qui sont effectuées sur le réseau, les opérateurs de réseau, les fournisseurs d'hébergement de site, bref tout ce qui peut amener le législateur congolais à taxer le e-commerce en RDC.

ÉÉÉ.É.1. État de lieux du e-commerce en RDC

Il est judicieux d'évaluer le statut actuel des cadres légaux et régulateurs en RDC dans les domaines liés à l'infrastructure, à la livraison des services électronique.

Avec l'entrée à l'an 2000 sur le marché des opérateurs GSM en RDC, le secteur des télécommunications et de l'offre d'accès à internet a véritablement explosé.

Dans la foulée, le législateur congolais a produit la loi cadre n°013/2002 du 16 octobre 2002 sur les télécommunications en vue de se conformer à l'évolution du monde moderne.

Du service téléphonique qui représente le basic en la matière, les opérateurs des télécommunications se sont joints au monde de l'internet, se comportant dans leur statut et dans leurs offres des services comme également des fournisseurs de services internet. (71)

⁷¹ NDUKUNA, (K), Cyberdroit, Telecoms, Internet, Contrats de e-commerce, une contribution au droit

ÉÉÉ.É.2. Cadre législatif actuel

Le terme « Commerce électronique » ne trouve pas de définition de la part du législateur congolais. Il ya un vide définitionnel ; et pourtant le commerce électronique est en pleine expansion en RDC.

Le mot internet est cité dans l'exposé des motifs de la loi-cadre n°013/2002 du 16 octobre 2002 sur les télécommunications, mais jamais le corps de texte de la loi susmentionné n'évoque ni le mot internet, moins encore le commerce électronique.

Due peut être à la nouveauté relative au commerce électronique, la RDC n'a mis en place aucune politique ou une législation pour motiver son développement et réglementer les aspects de son utilisation.

Néanmoins, quelques activités liées au commerce électronique ont vu le jour même s'il n'ya aucune législation en la matière, dont le vote par SMS, le pari par SMS, la publicité par SMS, le téléchargement de sonneries par SMS, la télévision numérique, etc.

Cette difficulté de formuler un cadre politique pour le commerce électronique est sans doute dû aux différences entre les questions de télécommunication et du commerce électronique.

L'absence de patrimoine de législation pour le commerce électronique en RDC donne une opportunité de donner un nouvel élan au processus en créant un model de législation pour le commerce électronique.

Rappelons ici que la RDC a connu depuis les années 2000 une explosion de la téléphonie mobile GSM, qui offre aussi la possibilité aux abonnés de se connecter à internet.

En Avril 2006, le marché Africain de la téléphonie mobile comptait 100 millions d'abonnés avec un objectif affiché d'atteindre 200 à 300 millions d'abonnés en 2010.

La RDC comptait alors selon des sources divergentes entre 5,5 millions et 6 millions d'abonnés (72).

Aujourd'hui le congolais voyageur effectue des réservations d'hôtels en ligne, effectue le règlement de se courses de super marché par carte de crédit, etc.

Cette absence de texte en matière de commerce électronique ne favorise pas l'investissement et crée de petite part pour des activités illicites qui profite d'avantage aux opérateurs GSM dans le cadre de leur exploitation intensive des ressources limitées de l'Etat.

⁷² NDUKUNA, (K), Op.cit, P.48, Cité par « Jeune Afrique no 2360, 46e année, 2-8 avril 2006, p. 51 et 56 & IT

ÉÉÉ.É.3. Les intermédiaires techniques et opérateurs économiques du

Commerce électronique en RDC

Au sens de la loi-cadre sur les télécommunications en RDC (Art.9 et Art.32), trois types d'opérateurs de réseaux de télécommunications sont identifiés en plus des opérateurs de réseaux de radiodiffusion sonore et de télévision :

ÉÉÉ.É.3.1. Les exploitants publics de télécommunication

Ils ont l'habileté par la loi-cadre en RDC à détenir et à exploiter en toute exclusivité le `'backbone national'' auquel tous les autres réseaux devraient s'interconnecter et par lequel ils devraient faire transiter leur trafic national et international.

Ce rôle est assuré par l'Office Congolais des Postes et de Télécommunications « OCPT » et le Réseau National des Télécommunication par Satellite «RENATELSAT».

ÉÉÉ.É.3.2. Les fournisseurs d'accès à internet (FAI)

La loi-cadre sur les télécommunications ne contient aucune disposition définissant les fournisseurs d'accès Internet autrement appelés Internet Service Provider « ISP », alors que sur le marché congolais des télécommunications, ils sont bien présents.

En France, la LCEN contient une définition claire en son article 6, É, 1, entend FAI toute personne dont l'activité est d'offrir un accès à des services de communication au public en ligne.

En droit positif Congolais, c'est par interprétation des activités listées à l'Art. 23 de la loi-cadre sur les télécommunications que l'on peut deviner la reconnaissance des ISP par le législateur, à travers les alinéas : « les services à valeur ajoutée, notamment le traitement direct de données, les échanges électronique de données, le courrier électroniques et la messagerie vocale » et « la fourniture des services ne sont soumis ni au régime de concession, ni expressément à celui d'autorisation. (73)

Cet état des choses est interpellateur quand on connaît aujourd'hui la prolifération des cybercafés à Kinshasa.

Rappelons ici l'obligation principale du fournisseur d'accès, qui consiste à accomplir de manière indépendante une prestation, la connexion à un réseau déterminé, moyennant une rémunération versée par l'utilisateur.

Opérateur

Technologies utilisées

Provinces

Africanus

Afrinet

Celtel

Cybernet

Citraco

CCT NET

Comax

CKT

Digitex- Elix

Exodus

Interconnect

Microcom

Gobal Broadband solution

Orion Com

Raganet

Roof-HI Tech

Ten

Sattel

Simba Télécom

Vodanet

Simbatel,

Vodacom,

Raga,

Bushinet,

Starnet,

Roffe Congo

SCPC

DVB & SCPC

Fibre optique/SDH

DVB & SCPC

SCPC

⁷⁴ ANAPI, Investir dans les technologies de l'information et communication en RDC, Kinshasa, 2009, P.7

Provinces

Villes couvertes

Kinshasa

Bandundu

Bas-Congo

Équateur

Kasaï-Occidental

Kasaï-Oriental

Province Orientale

Nord-Kivu

Sud-Kivu

Maniema

Katanga

Kinshasa

Aucune

Matadi

Aucune

Kananga,

Mbuji-Mayi

Kisangani

Goma

Bukavu

Kindu

Lubumbashi, Likasi, Kamina

Source: Praxis Africa : Plan Directeur des Télécommunications de la RDC 2005- 2020, Mai 2005, P.20

Types de services	Classement par ordre décroissant
E-mail	1
Service Messenger	2
Recherche d'informations	3
Écoute chansons	4
Téléchargement des fichiers	5
Échange des fichiers	6
Participation aux forums	7
Recherche du Personnel	8
Usage de la téléphonie VOIP	9
Écoute radio	10
Regarde TV	11

ÉÉÉ.É.3.3. Les fournisseurs d'hébergement des sites (78)

Le législateur congolais ne fait nullement allusion au vocable `'hébergeur de site Web'' ; pourtant il existe dans le pays des hébergeurs professionnels de site, notamment :

· DRC WORLD WEB SPRL, qui offre plusieurs gammes de services comme par exemple : la boutique en ligne, les noms de domaine tels que « .com », « .org », « .info », «.name », « .net », «.biz », « .co », « .uk », etc.

· GNN (Groupe Nzaza Nowa) qui se présente comme une société de service et d'ingénierie informatique, dont la mission est de concevoir et mettre en oeuvre des solutions informatiques adaptés aux besoins de ses clients.

Il offre de nom de domaine, un trafic illimité, une protection anti-virus, plus anti-spam, des comptes mail avec des serveurs de haute performance, un support technique sans frais, une ouverture immédiate de l'hébergement et inscription du site hébergé dans plusieurs moteurs de recherche, tels que Google, Yahoo, MSN, Voilà, etc.

Ces acteurs ne sont pas visés expressément par la loi-cadre sur les télécommunications en RDC ; ce qui donne lieu à penser qu'ils évoluent dans le vide juridique ; ce qui pourrait donner lieu à imaginer le manque à gagner pour le trésor public ainsi que la question de responsabilité.

ÉÉÉ.É.3.4. Les éditeurs en ligne (79)

Plusieurs acteurs de la presse congolaise utilisent internet pour diffuser des informations.

Certains livrent des quotidiens ou des hebdomadaires sur support papier traditionnel, par exemple les journaux Le soft, Le potentiel ; tandis que d'autres se consacrent exclusivement à la diffusion de leurs éditions sur internet, comme par exemple www.mediacongo.net.

ÉÉÉ.É.4. Les obstacles du e-commerce en RDC (80)

Le développement de l'internet et du commerce électronique en particulier dans les pays sous développés se heurte encore à de sérieux obstacles, notamment en ce qui concerne l'infrastructure physique et humaine nécessaire pour faire du commerce électronique.

Le web constitue le coeur de l'e-commerce. Il est le principal pilier par lequel il se développe. Néanmoins, les statistiques montrent que les sites africains ne représentent que près de 2% des contenus sur le web.

Les fournisseurs d'accès eux même, n'offrent pas une qualité de service susceptible de garantir la pérennité et la stabilité d'un portail de e-commerce.

Le manque d'investissements dans le renforcement des mécanismes d'authentification, de sécurité, l'instabilité des connexions, la surtaxation des frais lié aux débits ; sont autant de griefs à épingler.

Certaines associations oeuvrant dans les Technologies de l'Information et de la Communication, ont proposé » des solutions visant à désenclaver la RD Congo, par l'implantation d'un réseau de fibre optique à travers la république.

Cette étude menée par la Dynamique Multi Sectorielle des Technologies de l'Information et de la Communication (DMTIC), chiffre les frais d'exécution de ce projet dénommée « Backbone RDC » à près de 300 millions de $.

⁸⁰Congo Internet Consortium, Plaidoyer pour la création d'un Réseau d'interconnexion pour le développement

La RDC devrait donc, y remédier en fournissant des efforts pour favoriser une grande participation à ses habitants au commerce électronique, notamment en développant leur infrastructure de communication et leur accès aux nouvelles techniques de l'information et de la communication « NTIC ».

ÉÉÉ.É.5. Présentation générale des sources du droit Congolais du Commerce électronique (80)

Dans ce point, il nous paraît utile d'énumérer de textes ou des conventions internationales émanent des organisations dont la RDC est partie.

En droit Congolais : « quand une matière n'est pas prévue par un décret, un arrêté ou une ordonnance déjà promulgués, les contestations qui sont de la compétence des tribunaux seront jugées d'après les coutumes locales, les principes généraux du droit et l'équité ».

En outre, au sens de l'Art.215 de la constitution Congolaise du 18 Février 2006, « les traités et accord internationaux régulièrement conclus ont dès leur publication, une autoroute supérieure à celle des lois, sous réserve pour chaque accord, de son application par l'autre partie ».

C'est dans ce cadre, que les normes produites par les institutions internationales à vocation régionale, telles que l'OHADA, la CEDEAO, la COMESA, la SADC, et la CEMAC ont produit normes pour légiférer le commerce électronique dans leur sous région.

Dans notre étude, il nous a paru préférable de parler du modèle de loi sur le commerce électronique adopté par la SADC, qui constitue un guide pour ses Etats membres.

ÉÉÉ.É.6. Le pourquoi d'une législation du e-commerce en RDC

Cette question est pertinente que l'on peut estimer que le commerce électronique au sens strict, aboutissant au paiement par des moyens électronique existe bel et bien en RDC.

De nombreux congolais usent de l'internet pour effectuer des achats enligne ou téléchargé des chansons ; l'on peut estimer que la réglementation dans ce domaine est indispensable pour assurer la garantie nécessaire au développement de telles opérations.

L'objectif principal d'une loi Congolaise sur le commerce électronique serait de créer la confiance et l'innovation adaptée aux besoins de protection des intérêts du cybermarché principalement composé des cybermarchands d'une part et des internautes cyberconsommateurs d'autre part.

Dans une operation commercial, le risqué de fraude, d'escroquerie, d'atteinte serait dilué ; d'où l'importance de la loi devant encadrer les échanges commerciaux en ligne en imposant de mesure transparente.

ÉÉÉ.É.7. Une solution potentielle

Le succès du commerce électronique dépend largement de la démocratisation des infrastructures des télécommunications car, là où il n'ya pas réseau, le commerce électronique ne peut être possible.

Jusqu'en 2009, il n'existait toujours pas de législation, ni de réglementation spécifique au Congo régissant les activités sur internet. (81)

Il apparait nettement dans ces faits que les opérateurs stratégiques de nouvelles technologies et que l'autorité de régulation doit les encadrer dans leur marche vers le progrès en assurant à tous les opérateurs la transparence ainsi que l'égalité dans l'accès aux ressources rares de l'Etat.

En RDC, la loi-cadre sur les télécommunications n'énumère pas les acteurs du secteur, mais aussi et seulement ne vise pas tous les acteurs présents dans le secteur des TIC, comme par exemple : les hébergeurs de site Web ou les éditeurs en ligne, Mobil Virtual Network Operator « MVNO ».

ÉÉÉ.É.8. Les recommandations

La situation politique ne permettant pas à la RDC d'accéder facilement aux marchés, l'Etat devrait :

Ø Réformer la loi-cadre sur les télécommunications en RDC, en créant une loi spécifique sur le commerce électronique au niveau interne ;

Ø Mettre en oeuvre une politique qui encouragerait les hommes d'affaires plus à vendre qu'à acheter sur internet ;

Ø Concernant la fiscalité du commerce électronique, la RDC peut s'inspirer de la législation Belge spécialement de la loi du 14 Juillet 1991 sur les pratiques du commerce électronique.

ÉÉÉ.É.9. Les phases d'élaboration d'une législation du e-commerce en RDC

Le Ministère de PTT devra prendre l'initiative d'élaborer un avant projet de loi uniquement sur le commerce électronique en collaboration avec des spécialistes en droit des NTIC ; en l'absence de spécialistes confirmés, le Ministère devrait solliciter l'appui technique de l'union internationale des télécommunications « UIT ».

La deuxième étape consisterait pour le groupe de travail, composé des juristes et de fiscalistes, d'approfondir et amender le document de l'expert au cours de plusieurs séances de travail ; par la suite l'avant projet de loi devrait être soumis à un examen critique des ministères et structures intéressés.

Les phases qui restent seront celles de la soumission au conseil de Ministre, qui se chargera après discussion et amendement, de le mettre en tant que projet de loi, au parlement pour discussion et vote.

ÉÉÉ.É.9.1. Les sources d'inspiration pour l'élaboration de l'avant-projet

De loi sur le commerce électronique

Pour l'élaboration de cet avant-projet, le groupe de travail que le Ministère de PTT mettrait en place pourrait s'inspirer des expériences tirées des législations : de la Belgique, de la France, de la Tunisie, de l'Afrique du Sud ; on citera à titre d'exemple :

· La Directive d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ;

· La résolution 51/162 de l'Assemblée Générale du 16 Décembre 1996 portant la loi type de la Commission des Nations Unies pour le Droit Commercial International « CNUDCI » sur le commerce électronique ;

· La loi Tunisienne n° 2000-83 du 9 Août 2000 relative aux échanges électroniques ;

· La Directive 2006/58/CE du conseil du 27 juin 2006 modifiant la Directive 2000/38/CE en ce qui concerne la période d'application du régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux services de radiodiffusion et de télévision et à certains services fournis par voie électronique ;

· La Directive 2008/8/CE du conseil Européen du 12 février 2008 modifiant la Directive 2006/112/CE en ce qui concerne le lieu des prestations de services.

Section ÉÉ : PROPOSITION POUR TAXER LE COMMERCE

ÉLECTRONIQUE EN RDC

Comme l'affirme l'OCDE, « les principes fiscaux qui guident les gouvernements dans l'imposition du commerce conventionnel devraient aussi les guider dans celle du commerce électronique »

Et donc dans cette section, nous allons proposer des solutions pouvant permettre à l'administration fiscale congolaise d'imposer une activité effectuée via le réseau internet sur son territoire, tout en passant en revue certaines notions essentielles, telles que la notion de taxation en RDC, de taxation à l'étranger, etc.

ÉÉÉ.2.1. Taxation en RDC

ÉÉÉ.2.1.1. Résidence fiscale

Une entreprise est taxable en RDC uniquement sur les profits qu'elle réalise en RDC ou qui lui sont attribués par application des conventions fiscales.

Une entreprise congolaise est donc taxable sur le bénéfice résultant de la vente de biens et services à des clients congolais et étrangers directement à partir de la RDC.

Sous réserve des conventions fiscales applicables, une entreprise étrangère est taxable en RDC uniquement sur les profits qu'elle réalise au travers d'un établissement stable ou si elle réalise en RDC un cycle commercial complet.

En matière de commerce électronique, l'administration fiscale congolaise devrait reconnaître l'existence d'un établissement stable avec ou sans présence physique comme le propose l'OCDE. Ainsi, une entreprise étrangère ayant un site Internet hébergé en RDC et qui utilise les moyens informatiques d'une société tierce pour accéder aux utilisateurs, sera considérée comme ayant un établissement stable en RDC.

Par conséquent cette entreprise sera taxable en RDC. En revanche, une entreprise étrangère serait taxable en RDC si elle disposait en RDC de salariés affectés à la maintenance, à l'hébergement et/ou à la gestion de son site.

Dans le cas où le site appartiendrait à une entreprise située dans un pays qui n'a pas signé de convention fiscale avec la RDC ou encore située dans un paradis fiscal, l' entreprise étrangère pourra être taxable en RDC si elle effectue en RDC un cycle commercial complet.

ÉÉÉ.2.2. Taxation à l'étranger

À la différence de l'administration fiscale française qui considère qu'une présence physique est indispensable pour qu'une entreprise puisse être taxée en France, l'OCDE considère que l'intervention humaine n'est pas nécessaire pour qu'un établissement stable existe et qu'un pays puisse taxer une activité.

Ainsi, en matière de commerce électronique, l'OCDE admet qu'un pays est en droit de taxer une entreprise étrangère qui exploite un serveur dans ce pays si ce serveur permet de réaliser avec une certaine permanence des activités commerciales autres que préparatoires ou auxiliaires.

La RDC devrait donc en matière de commerce électronique, considérer la position de l'OCDE.

ÉÉÉ.2.3. La qualification des opérations

ÉÉÉ.2.3.1. Livraison de biens

Il s'agit de marchandises commandées par Internet mais livrées sous forme physique tels que livres, CD, DVD etc.)

La vente serait passible de la TVA congolaise selon les règles de droit commun.

Si l'acheteur est un assujetti à la TVA dans son pays de résidence, la vente serait exonérée de TVA congolaise et soumise à la TVA du pays de l'acheteur.

Si l'acheteur est un particulier non assujetti à la TVA ou une personne bénéficiant d'un régime dérogatoire, la vente relève du régime des ventes à distance.

ÉÉÉ.2.3.1.3. Livraison de biens par un vendeur situé hors d'une organisation

La TVA aux taux Congolais serait perçue à l'importation comme en matière de douane.

ÉÉÉ.2.3.2. Prestation de services

Dans le cadre du commerce électronique les « Services » sont les prestations fournies uniquement par voie électronique, c'est à dire ne donnant pas lieu à une livraison physique.

Il s'agit pour l'essentiel de logiciels, de traitement de données, de l'accueil ou de la conception de sites Internet mais aussi des services d'information ainsi que des services scientifiques, éducatifs, récréatifs, culturels, artistiques etc.

ÉÉÉ.2.3.2.1. Détermination du lieu d'établissement du prestataire et du

La prestation est passible de la TVA française selon les règles de droit commun.

Organisation sous-régionale

Si le preneur est assujetti à la TVA dans un autre État membre d'une organisation sous-régionale dont la RDC est membre, c'est le preneur qui serait redevable de la TVA dans le pays dans lequel il est établi.

Si le preneur n'est pas assujetti à la TVA dans un autre État membre d'une organisation sous-régionale, la prestation serait en principe passible de la TVA Congolaise.

Organisation Sous-régionale à un preneur Situé en RDC

Si le preneur est assujetti à la TVA en RDC, c'est lui qui est redevable de la TVA en RDC par voie d'auto liquidation. Le prestataire serait solidairement tenu au paiement de la TVA due par le preneur.

Si le preneur n'est pas assujetti à la TVA en RDC, la prestation serait imposable à la TVA en RDC. Le prestataire serait tenu d'acquitter la TVA Congolaise sur cette prestation. Le prestataire devrait s'immatriculer dans l'Etat membre de l'organisation sous-régionale de son choix et acquitter trimestriellement la TVA due en RDC et dans chacun des Etats membres.

ÉÉÉ.2.4. Retenue à la source

Sous réserve de l'application des conventions fiscales, les entreprises congolaises qui achèteraient des prestations de services à des fournisseurs étrangers qui exercent une activité en RDC sans y avoir d'installation professionnelle, devraient effectuer une retenue à la source correspondant à 1/3 des sommes dues en paiement.

Cette retenue à la source doit être reversée par l' entreprise congolaise au Trésor public. Si l'entreprise n'effectue pas spontanément cette retenue à la source, elle peut être tenue de verser une pénalité égale à 50% du paiement effectué au prestataire étranger.

En matière de commerce électronique cette obligation de retenue à la source peut concerner toutes les opérations « B to B » entre une entreprises congolaise et un prestataire étranger établi dans un pays n'ayant pas signé de convention fiscale avec la RDC ou situé dans un paradis fiscal, et réalisant un cycle commercial complet en RDC. (Par exemple achat-revente de prestations en RDC).

ÉÉÉ.2.5. Contrôle fiscal

Dans le cadre du commerce électronique la rapidité des opérations et leur dématérialisation peuvent rendre difficile la conservation et la production des pièces comptables dont le vérificateur aura besoin pour apprécier l'exactitude du résultat fiscal déclaré.

La législation fiscale prévoit que les entreprises doivent conserver les documents comptables et les pièces justificatives pendant une durée de 6 ans.

Lorsque les documents ont été établis sur un support informatique les documents doivent être conservés sous cette forme au moins pendant l'année en cours et les 3 années suivantes.

Au delà de cette durée, ils peuvent au choix de l'entreprise être conservés sur support informatique ou sur tout autre support.

Les informations, données, et traitements nécessaires à l'élaboration des résultats comptables et fiscaux doivent également être conservés pendant l'année en cours et les 3 années suivantes.

La documentation informatique concernant l'analyse, la programmation et l'exécution des traitements doit être conservée jusqu'à l'expiration des 3 années suivant l'année à laquelle elle se rapporte.

À notre avis il est vivement conseillé de conserver également pendant la même durée les matériels et logiciels nécessaires utilisés lors de la préparation des documents comptables et fiscaux.

Conclusion

Après avoir abordé, en trois chapitres, la fiscalité du commerce électronique en République Démocratique du Congo ; qui avait comme objectif de présenter d'une manière générale la situation du commerce électronique en RDC ; nous avons trouvé essentiel d'aborder les aspects concernant les obstacles du e-commerce, avant d'aborder son aspect fiscal, et de proposer des solutions en vue de taxer le e-commerce en RDC, suivant le modèle Européen afin d'éviter la fraude et l'évasion fiscale en cette matière.

Notre étude ne s'est pas limité au simple constat d'un vide juridique ou d'une absence presque complète de politique et d'une législation spécifique en ce qui concerne le commerce électronique, mais nous avons proposé des solutions en vue de légiférer le commerce électronique en RDC.

Cependant, tout au long de cette recherche, il a été noté que le Droit congolais n'a pas encore sécrété des règles spécifiques applicables aux contrats du commerce électronique. Le souci de la Loi type du CNUDCI sur le commerce électronique a justement été d'offrir aux législateurs nationaux un ensemble de règles internationalement acceptables sur la manière de surmonter un certain nombre d'obstacles inhérents à l'économie numérique et de créer un environnement juridique plus sûr pour ce que l'on appelle aujourd'hui le « commerce électronique ».

Il est a signalé que l'Etat congolais ne dispose pas d'un accès unique aux services de connexion à internet, l'Etat laisse cette initiative aux privées, qui à leur tour bafoue la législation dans l'application de leur offre de connectivité.

Nous pensons que la RDC remplit les critères sécuritaires et législatifs suffisants pour mettre en oeuvre des politiques qui étendent l'infrastructure des TIC et assurer un accès large au réseau ; quoi qu'il est à se demander pourquoi les dirigeants actuels n'aient jamais songé à cette perspective.

Nous souhaitons que le dirigeants actuels pourront traités le commerce électronique dans les mêmes conditions que le commerce traditionnel afin d'éviter un déséquilibre de concurrence entre ces deux formes de commerce, qui constitue la quintessence de la fiscalité du commerce électronique.

Nous espérons avoir répondu aux interrogations posées à la problématique, lesquelles nous ont permis de connaitre le traitement fiscal d'une opération réalisée sur internet, le lieu d'imposition des bénéfices, le problème d'acquittement de droits douaniers à l'occasion du transfert d'un produit depuis un site étranger.

Ce mémoire a donc comporté trois chapitres. Le premier a passé en revue les considérations théoriques sur le commerce électronique, le second a décrit le procédé de la facturation électronique, et enfin le dernier chapitre a présenté le statut fiscal d'une activité exercée au travers du réseau internet en République Démocratique du Congo, qui était notre cadre de recherche.

En bref, nous estimons que l'Etat congolais devrait détenir un serveur national propre, afin de permettre au fisc de contrôler, de décider, ou de conclure à l'existence d'un établissement stable en RDC, par le fait de la présence d'un site commercial sur un serveur national, et de taxer ces sites commerciaux tant étrangers que nationaux.

BIBLIOGRAPHIE

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15. VERBIEST, (T.), Fiscalité directe du Commerce électronique, les nouvelles règles, éd. Écho, Bruxelles, 2001.

16. SAWADOGO, (M.), « Approche nationale et régionale de la mise en place d'une réglementation du commerce électronique : le cas du Burkina et de l'Afrique de l'ouest, communication à la 3e Conférence régionale Africaine de haut niveau sur les stratégies de commerce électronique pour le développement », organisé conjointement par le CNUCED et le Ministère du tourisme, du commerce et de l'artisanat de la Tunisie, à Tunis du 19 au 21 juin 2003 sous le thème : « Stratégie de commerce électronique pour le développement / Promouvoir un dialogue international »

V. RAPPORTS

17. Rapport du forum sur la stratégie du comité des affaires fiscales, Aspects du commerce électronique touchant à l'administration de l'impôt : relever les défis, saisir les chances, éd. OCDE, Ottawa, 2003.

18. Rapport du comité des affaires fiscales, Conditions cadres pour l'imposition du commerce électronique, éd. OCDE, Ottawa, 1998.

19. Rapport du comité des affaires fiscales, Conditions cadres pour l'imposition du commerce électronique, éd. OCDE, Ottawa, 2003.

20. Rapport final, Les règles actuelles d'imposition des bénéfices industriels ou commerciaux prévues par les conventions conviennent-elles au commerce électronique ? éd. OCDE, Paris, 1999.

21. Rapport sur l'impact du commerce électronique sur la TVA et les douanes, Harmonisation des taxes sur le chiffre d'affaires, éd. Commission Européenne, Bruxelles, 1998.

22. Rapport sur le développement d'un Cadre légal pour le Commerce électronique dans la CEDEAO, 2005, éd. CEDEAO.

VI. LOIS ETRANGÈRES

23. DIRECTIVE 2002/38/CE DU CONSEIL du 7 mai 2002 modifiant, en partie à titre temporaire, la directive 77/388/CEE en ce qui concerne le régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux services de radiodiffusion et de télévision et à certains services fournis par voie électronique, Journal Officiel des communautés Européenne, N° L 128/41, Bruxelles 7 mai 2002.

24. DIRECTIVE 2006/58/CE DU CONSEIL du 27 juin 2006 modifiant la directive 2002/38/CE en ce qui concerne la période d'application du régime de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux services de radiodiffusion et de télévision et à certains services fournis par voie électronique, Luxembourg, 2006.

25. DIRECTIVE 2008/8/CE DU CONSEIL du 12 février 2008 modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne le lieu des prestations de services, Bruxelles, 2008.

26. Code Général des Impôts « C.G.I », Annexe 3, version 20100729, éd.2010-08-01T05.

Fiscalité du commerce électronique en RDC

Introduction