Le contrôle de gestion au service de la performance de l'entreprise

Paragraphe2 : la détermination des prix de cession internes

Les échanges internes entre centres de responsabilité posent le problème de l'évaluation du prix de cession entre la division acheteuse et la division vendeuse. Ces prix de cession internes sont appelés à jouer plusieurs rôles qui peuvent se révéler contradictoires ; en effet, ils sont à la fois considérés comme :

Ø Un moyen pour le responsable du centre d'orienter sa gestion

Ø Un outil de mesure de la performance économique des centres

2.1- Définition :

Le prix de cession interne permet la valorisation des transferts entre unités productives. Il est alors possible d'établir un compte de résultat où les produits sont constitués par le chiffre d'affaires extérieur (avec les clients finals) et le chiffre d'affaires interne (avec les centres acheteurs de l'entreprise). Or, la performance d'un centre est influencée par l'existence des cessions internes puisque ce qui est un coût pour le centre acheteur est une recette pour le centre vendeur.

Un prix de cession interne est défini soit par rapport au coût, soit par rapport au marché mais quel que soit son niveau, il est neutre sur le résultat global de l'entreprise. Sa définition n'influence que le niveau des résultats partiels de chaque centre^38(*).

2.2- méthodes de fixation des prix se cession fondées sur les coûts :

Nous examinerons successivement^39(*) : le coût réel, le coût standard complet, le coût marginal et le coût d'opportunité.

A) Le coût réel :

L'utilisation de coûts réels pour valoriser les prestations entre centres apparait simple et naturel ; en effet, le coût réel transfère l'efficience ou l'inefficience du centre vendeur vers celui qui reçoit la prestation, c'est pourquoi il est rarement retenu comme prix de cession interne pour juger la performance des centres de responsabilité.

B) Le coût standard complet :

Il permet une localisation des performances des centres ; en effet :

o La division vendeuse sera contrôlée par la mise en évidence d'écarts entre des données réelles et des données standards en quantité et valeur

o La division acheteuse ne sera responsable que de la consommation (quantités) des sous-ensembles achetés.

Donc pour le centre fournisseur, sa performance dépend des quantités achetées par le centre client qui considère le prix de cession comme un coût variable alors qu'il comprend des charges fixes.

Cette méthode présente des inconvénients dès lors que la division acheteuse a la possibilité (et la liberté) de s'approvisionner ailleurs. C'est pourquoi, cette technique de coût standard complet n'est retenue que sous certaines conditions :

o La cession interne a lieu entre deux centres de coûts

o Les centres sont obligés de travailler ensemble car le centre client n'a pas de liberté en matière d'approvisionnement.

C) Le coût marginal :

La théorie micro-économique démontre que la maximisation conjointe des résultats pour le centre vendeur et pour le centre acheteur est obtenue lorsque la vente a lieu au coût marginal, c'est-à-dire au coût supplémentaire que le vendeur supporte pour livrer la dernière unité. Dans le même temps elle montre que ce prix optimum est différent du prix qui assure au vendeur un profit maximum. Cependant les centres de profit recherchent la maximisation de leurs résultats et ils ne retiendront pas naturellement le prix optimum.

D) Le coût d'opportunité :

Ne prendre en compte que les coûts « positifs » revient à considérer que l'entité dispose de capacités non utilisées, qu'elles ne pouvaient être affectées à aucune autre activité, et qu'il serait possible de s'en séparer si la prestation interne n'a pas lieu qu'aucun autre client profitable n'est envisageable.

Dans les faits, la prestation interne oblige à renoncer à une recette : dans cette perspective, le vrai coût marginal est la perte de recette, c'est-à-dire le manque à gagner, donc le coût d'opportunité.

2.3- méthodes de fixation des prix se cession fondées sur le prix du marché:

Nous envisagerons les pratiques suivantes^40(*) : le prix du marché, le prix du marché à moyen terme et le prix du marché moins une commission.

A) Le prix du marché :

Cette pratique permet d'inciter les centres de profit concernés à une attitude d'entrepreneur en permettant des choix économiques réalistes. Cela suppose des produits banalisés dont les approvisionnements sont aisés et le prix de référence connu. Dans ce cas, l'utilisation du prix du marché comme prix de transfert pousse le centre «  vendeur » à une efficience identique à celle du marché puisque le centre « client » peut s'approvisionner librement et à un coût connu à l'extérieur.

B) Le prix du marché à moyen terme :

Le marché peut être en période de surcapacité, dans ce contexte, les entreprises extérieures, dans le souci de rentabilisation de leurs propres installations, proposent leurs produits à un prix proche de leur coût marginal.

En effet, le moyen d'assurer à la division vendeuse une certaine pérennité est de lier les deux divisions, l'acheteuse et la vendeuse, par des engagements pluriannuels de livraisons ou achats sur la base d'un prix du marché à moyen terme.

C) Le prix du marché moins une commission :

Cette technique est préconisée lorsque les transferts ont lieu entre une division de fabrication et une division commerciale. La cession alors valorisée au prix du marché final (celui des consommateurs) moins une commission qui doit servir les coûts de distribution des produits concernés engagés par la division commerciale.

2.4- Critères de choix pour fixer un prix de cession.

On distingue deux critères : la nature des sources d'approvisionnement et la nature de la stratégie.

A) La nature des sources d'approvisionnement :

J.Dearden^41(*) distingue quatre cas :

o Des produits pour lesquels il n'existe pas de marché intermédiaire ou que l'entreprise ne veut pas externaliser pour des raisons de confidentialité technique : pour ces produits, il propose un prix de cession égal à un coût plus une marge.

o Des produits qui peuvent à terme être sous-traités : il faut auparavant rentabiliser les investissements effectués ; dans ce cas, le prix du marché à long terme doit être retenu car il incite le centre à se mesurer à l'extérieur.

o Des produits qui peuvent être immédiatement sous traités sans mise au rebut des installations car elles sont peu spécialisées. Le prix de cession doit être le fruit d'une négociation entre les centres autour d'un prix égal soit à un coût majoré d'une marge, soit à un prix de marché moins une décote.

o Des produits interchangeables dont la source d'approvisionnement peut être facilement modifiée : le prix du marché s'impose, il est logique car il recrée en interne les conditions du marché.

B) La nature de la stratégie :

R.Eccles^42(*) définit un lien entre types de stratégies et politique de prix de cession internes :

o Le type concurrentiel correspond à des organisations très diversifiées et peu intégrées, comme des conglomérats, et fait reposer le contrôle sur la rentabilité de chaque centre. Le marché est souverain et les prix du marché restent la référence en matière de prix de cession.

o Le type coopératif correspond à des entreprises fortement intégrées et peu diversifiées : il s'agit de rentabiliser des investissements lourds, la stratégie adoptée privilégie l'approvisionnement interne et la coopération entre les déférentes unités : le prix de cession doit permettre d'optimiser les ressources. La mesure de la performance est établie par comparaison des résultats aux budgets. Le mode de fixation des prix de cession interne est fondé sur les coûts plus une marge avec une préférence pour le coût complet standard.

o Le type participatif correspond à des organisations fortement intégrées et diversifiées. L'approvisionnement interne reste privilégié mais la diversification pousse au choix de prix de cession fondés sur le marché.

Ces liens sont repris dans la matrice^43(*) synthétique suivante :

* 38 ^_ : Claude Alazard, Sabine Sépari, « Contrôle de gestion », DCG11, édition : DUNOD, page : 366

* 39 ^_ : Claude Alazard, Sabine Sépari, « Contrôle de gestion », DCG11, édition : DUNOD, page : 369

* 40 ^_ : Claude Alazard, Sabine Sépari, « Contrôle de gestion », DCG11, édition : DUNOD, page : 374

* 41 ^_ : J.Dearden, «  cours de contrôle de gestion », Harvard Business School.

* 42 ^_ : R.Eccles, « prix de cession interne », HarvarL'Expansion, hiver 1984-1985.

* 43 ^_ : Claude Alazard, Sabine Sépari, « Contrôle de gestion », DCG11, édition : DUNOD, page : 376.