Le nombre des intervenants dans la chaîne import et la
complexité du déroulement de l'opération d'importation
imposent aux importateurs une attention particulière quant aux
traitements comptables de l'opération.
La comptabilisation des achats à l'étranger
nécessite une connaissance suffisante de toutes les étapes et les
spécificités des opérations d'importation.
L'expert comptable, après avoir pris connaissance de
tous les risques et les spécificités de l'opération
d'importation, veillera à présenter une image fidèle de la
réalité de l'opération.
2.1.1 Respect des dispositions légales relatives
à la comptabilisation des opérations d'importation
Outre les dispositions prévues par la loi n°
96-112 du 30 décembre 1996, relative au système comptable des
entreprises, l'article 7 du code de commerce et l'article 62 du code de
l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les
sociétés,portant l'obligation de la tenu de comptabilité,
l'article 70 de la loi n° 2003-75 du 10 décembre 2003 relative au
soutien des efforts internationaux de lutte contre le terrorisme et à la
répression du blanchiment d'argent, a renforcé cette obligation
et a imposé aux personnes morales de :
· tenir des comptes sur un livre-journal faisant
état de toutes recettes et dépenses ;
· tenir un inventaire des recettes et virements en
rapport avec l'étranger faisant état des montants y
afférents, leur justification, la date de leur réalisation et
l'identification de la personne physique ou morale qui en est concernée.
Copie en est transmise aux services de la banque centrale de Tunisie ;
· dresser un bilan annuel ;
· conserver les livres et documents comptables qu'ils
soient tenus sur un support matériel ou électronique pendant dix
ans à compter de la date de leur clôture.
Sont dispensées des obligations prévues au
présent article, les personnes morales dont les recettes annuelles ou
les réserves disponibles n'ont pas atteint un plafond de trente mille
dinars48.
En vertu de l'article 71 de ladite loi, ces obligations sont
considérées comme des règles comptables minimales,
communes à toutes les personnes morales, sans préjudice de
l'application des régimes comptables spécifiques à
certaines d'entre elles et aux règles régissant leur financement,
et ce, conformément à la législation en vigueur qui lui
est applicable.
2.1.2 Organisation comptable des opérations
d'importation
La norme comptable générale n°01, dans sa
deuxième partie, a présenté les dispositions à
mettre en oeuvre pour l'organisation de la comptabilité. Cette
organisation nécessite la mise en place des systèmes de
contrôle interne efficaces, d'une tenue de comptabilité assurant
le chemin de révision et un manuel comptable.
2.1.2.1 Mise en place des systèmes de
contrôle interne
Le contrôle interne est défini, globalement,
comme étant un processus mis en oeuvre par la direction, la
hiérarchie, le personnel d'une entreprise, et destiné à
fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des
objectifs ci-dessus énoncés.
Le contrôle interne comporte cinq composantes qui sont
:
· l'environnement de contrôle qui détermine le
niveau de sensibilisation du personnel au besoin de contrôle;
· l'évaluation et la maîtrise des risques
consistent en l'identification et l'analyse des facteurs susceptibles
d'affecter la réalisation de ces objectifs;
· les activités de contrôle qui sont
l'application des normes et procédures qui contribuent à garantir
la mise en oeuvre des orientations émanant du management;
48Arrêté du ministre des finances du 10
septembre 2004, portant fixation des montants prévus aux articles 70, 74
et 76 de la loi n° 2003-75 du 10 décembre 2003 relative au soutien
des efforts internationaux de lutte contre le terrorisme et à la
répression du blanchiment d'argent.
· l'information et la communication : il s'agit
d'identifier les informations recueillies et de les diffuser sous une forme et
dans des délais qui permettent à chacun d'assumer ses
responsabilités;
· le pilotage : il s'agit de mettre en place un
système de suivi permanent du système de contrôle interne
ou de procéder à son évaluation ou de combiner entre les
deux.
Au cours de cette phase, la connaissance des
spécificités des opérations d'importation ainsi que
l'identification et la maîtrise des risques jouent un rôle
déterminant pour la mise en place d'un système de contrôle
interne qui répond aux objectifs ci-dessus indiqués.
2.1.2.2 La tenue de la comptabilité
La tenue de la comptabilité comporte la tenue des livres
comptables et l'élaboration et la présentation des états
financiers.
Pour l'entreprise, la tenue de la comptabilité doit
assurer l'existence du chemin de révision.
La tenue de la comptabilité des opérations
d'importation relève certaines particularités et qu'il y'a lieu
de traduire d'une manière fidèle chaque opération afin de
servir à l'élaboration des tableaux de bord et de satisfaire les
dispositions légales ci-dessus présentées.
2.1.2.3 Manuel comptable de l'entreprise
Le manuel comptable de l'entreprise décrit
particulièrement l'organisation comptable de l'entreprise, les
méthodes de saisie et de traitement des informations, les politiques
comptables et les supports utilisés. Il comprend notamment les
informations ayant trait :
· à l'organisation générale de
l'entreprise ;
· à l'organisation comptable de l'entreprise ;
· au plan des comptes et à la description du contenu
des comptes et un guide des imputations comptables ;
· à la description des procédures de
collecte, de saisie, de traitement et de contrôle des informations ;
· au système de classement et d'archivage ;
· aux livres comptables obligatoires et aux liens entre ces
livres et autres documents et pièces comptables ;
· au modèle retenu de présentation des
états financiers ;
· au guide de justification des comptes et des travaux
d'inventaire avec des modèles de rapprochement et d'états de
justification pour les travaux récurrents ;
· au modèle d'instructions d'inventaire ;
· à l'organisation des travaux d'élaboration
et de présentation des états financiers.
La mise en place d'un manuel comptable doit répondre
à chaque spécificité de l'opération d'importation,
allant du choix du fournisseur jusqu'au paiement de la dette.
2.1.3 La comptabilisation des différentes
étapes de l'opération d'importation
En Tunisie, le traitement comptables des opérations en
monnaies étrangères est régi par la norme comptable
n°15 relative aux opérations en monnaies
étrangères.
Nous présentons dans ce qui suit la comptabilisation
des stocks à la date d'opération, la comptabilisation du contrat
de change à terme, des options de change, des éléments
monétaires à la date de clôture, des obligations
cautionnées et des différents contrats de financement.
2.1.3.1 Comptabilisation des Stocks
Deux difficultés naissent de la comptabilisation des
importations à savoir : la date d'enregistrement des achats
étrangers et le coût d'acquisition du stock.
Date d'enregistrement des achats
étrangers
Lors de l'accomplissement des opérations
d'importation, il y'a lieu de déterminer la date d'enregistrement des
achats étrangers. En effet, quelque soit la méthode de
comptabilisation des stocks (permanent ou intermittent) utilisée par
l'entreprise, cette dernière doit déterminer à chaque date
la valeur réelle de ses stocks.
En théorie, les achats doivent comptabilisés
lors du transfert de propriété49. Le transfert
juridique de propriété n'est pas le critère essentiel de
prise en compte de l'achat. En effet, selon la convention de
prééminence du fond sur la forme (paragraphe 49 du cadre
conceptuel), la substance des opérations et autres
événements n'est pas toujours cohérente avec ce qui
ressort du montage juridique apparent.
Pour que l'information représente d'une manière
fiable les transactions et autres événements qu'elle vise
à représenter, il est nécessaire qu'ils soient
enregistrés et présentés en accord avec leur substance et
la réalité économique et non pas seulement selon leur
forme juridique.
Selon le paragraphe 52 du cadre conceptuel tunisien, un actif
est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est probable que des avantages
économiques futurs bénéficieront à l'entreprise et
que l'actif a un coût ou une valeur qui peut être mesuré(e)
d'une façon fiable.
Puisque le prix de la marchandise est déterminé
à l'acceptation de l'offre proposée par le fournisseur, donc la
condition relative à la mesure du coût de la marchandise est bien
respectée.
En revanche, faut il déterminer le moment à
partir du quel il est probable que les avantages économiques futures
bénéficieront à l'importateur pour comptabiliser le
stock.
A notre avis, la date de prise en compte des marchandises
importées en stock dépend largement du choix de l'Incoterm,
puisqu'il détermine le moment du transfert des risques et des frais du
vendeur à l'acheteur.
En effet, du moment où ces risques sont
transférés à l'acheteur, ce dernier assure la gestion des
marchandises (probabilité de bénéficier des avantages
économiques futurs) et assume sous sa responsabilité son
acheminement dans ses locaux ou autre et ce malgré l'existence de la
clause de transfert de propriété relative au paiement de la
valeur de la marchandise.
49 Raouf Yaich - Révision comptable - cours de
difficultés comptables - Les stocks - Version 1999
Nous présentons à l'annexe 7 la date de prise en
compte des achats étrangers selon l'Incoterm choisi.
La détermination du coût d'acquisition
des stocks
Pour la détermination du coût d'acquisition des
stocks, la norme comptable n°4 relative aux stocks a précisé
que le coût d'acquisition des stocks comprend le prix d'achat, les droits
de douane à l'importation et taxes non récupérables par
l'entreprise, ainsi que les frais de transport, d'assurances liés au
transport de réception et autres coûts directement liés
à l'acquisition des éléments achetés.
Lorsque le contrat de vente internationale est
négocié en une devise autre que la monnaie locale, l'importateur
est tenu de convertir le montant de la marchandise en monnaie de
comptabilisation à la date de l'opération (c'est la date de prise
en compte) selon le taux de change en vigueur. Cependant, le paragraphe 07 de
la norme n°15 relative aux opérations en monnaies
étrangère a prévu que :« Pour des
considérations pratiques, on utilise souvent un taux proche du taux
réel en vigueur à la date de l'opération ; par exemple, un
taux moyen pour une semaine ou un mois pourrait être utilisé pour
l'ensemble des opérations conclues dans chaque monnaie
étrangère au cours de cette période.
Toutefois, si les taux de change varient sensiblement,
l'utilisation du taux moyen pour la période n'est pas fiable.
La norme comptable n°4 relative aux stocks ajoute que
les coûts d'acquisition peuvent inclure les différences de change
provenant directement de l'acquisition récente des stocks
facturés dans une monnaie étrangère et ce, dans les
limites prévues par la Norme Comptable "Opérations en monnaies
étrangères" et à l'occasion d'une grave dévaluation
ou d'une dépréciation.
La norme comptable n°15 relative aux Opérations en
monnaies étrangères a précisé que : « La
différence de change qui résulte d'une grave dévaluation
ou dépréciation de la monnaie, contre laquelle il est
pratiquement impossible de se couvrir et qui affecte les dettes ayant trait
à des biens récemment acquis, facturés en monnaies
étrangères, peut être incorporée à la valeur
comptable de ces biens, pourvu que la valeur comptable ainsi redressée
ne soit pas supérieure au moins élevé des deux montants
suivants : le coût de
remplacement du bien en cause et le montant
récupérable par le biais de l'utilisation ou de la vente de ce
bien.
2.1.3.2 Comptabilisation du contrat de change à
terme
Lorsqu'un contrat de change à terme est conclu afin de
fixer en monnaie de comptabilisation les montants qui seront payés ou
encaissés à la date du règlement des opérations
conclues en monnaies étrangères, la différence entre le
taux de change à terme et le taux du jour à la date du contrat
doit être rapportée aux résultats sur la durée du
contrat.
Pour les opérations à court terme, les taux de
change à terme, figurant dans les contrats de change correspondants,
peuvent être utilisés pour comptabiliser et présenter les
opérations.
2.1.3.3 Comptabilisation des options de
change
En l'absence de recommandations relatives au traitement
comptable des options de change par la Norme Comptable "Opérations en
monnaies étrangères", il est à notre avis possible de
s'inspirer voir même adopter les solutions suivantes avancées par
la doctrine française50:
Lors de son acquisition, le prix payé (ou prime),
représentatif d'un droit financier ne constitue pas une
charge51 mais plutôt un actif financier52. Il est
donc, à notre avis, inscrit au compte 56" Instruments de
trésorerie"53.
Le montant nominal du contrat est enregistré "pour
mémoire" en engagements54.
Lorsque l'option est exercée, à notre avis
(c'est l'avis même de la doctrine française
avancée dans
le mémento pratique Francis Lefebvre), le compte 56 est extourné,
pour le
50 Mémento pratique Francis Lefebvre- Editions
Francis Lefebvre - 2003 - page 716
51 Aux termes du §61 du cadre conceptuel de
la comptabilité, les charges sont prises en compte lorsqu'une diminution
d'avantages économiques futurs, liée à la diminution d'un
actif où à l'augmentation d'un passif, s'est produite et qu'elle
peut être mesurée de façon fiable.
52 Aux termes du §52 du cadre conceptuel de la
comptabilité, un actif est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est
probable qu'un transfert de ressources économiques résultera du
règlement de l'obligation à la charge de l'entreprise, et que le
montant de ce règlement peut être mesuré d'une façon
fiable.
53 Compte créé par notre soin pour de
la comptabilisation des options de change
54 Mémento pratique Francis Lefebvre- Editions
Francis Lefebvre - 2003 - page 716
cas d'un achat call par l'importateur, par le débit du
compte 655610 "Primes versées sur option de change"55.
Lorsque l'option est sans suite, à notre avis, la perte
est comptabilisée dans le compte 644620 "Résultat sur option sans
suite"56.
A la clôture de l'exercice, si l'option court encore,
à notre avis, il y'a lieu de constater une perte de change si le cours
de la devise augmente par rapport au cours négocié dans le
contrat d'option de change et un gain de change si le cours de la devise
diminue par rapport au cours de la devise à la date de prise en compte
du stock et de la dette fournisseur.
2.1.3.4 Comptabilisation des éléments
monétaires à la clôture de l'exercice
Les éléments monétaires courants doivent
faire l'objet d'une conversion au cours de clôture. Les gains et les
pertes de change sont constatés en résultat.
Il convient de distinguer au niveau des notes aux
états financiers, entre les gains et pertes effectivement
réalisés ou subies et les gains et pertes latents. (Une
distinction dans la nomenclature des comptes comptables pourrait être
adoptée).
Les dispositions du paragraphe 20 de la norme comptable
n°15 relative aux opérations en monnaies étrangères
ne sont pas applicables aux éléments monétaires
courants.
Toutefois, la comptabilisation des pertes et profits de
changes constatés à la clôture de l'exercice mais non
encore réalisés ne sont pas généralement
déductibles (imposables) qu'à la date de leurs
réalisations. Ils donnent lieu ainsi à des différences
temporelles et donc à la comptabilisation d'un impôt
différé.
2.1.3.5 Comptabilisation de l'impôt
différé au titre des différences de change
latentes
En l'absence de norme comptable tunisienne traitant de
l'impôt différé, la lecture du
cadre conceptuel tunisien
nous amène à conclure que le référentiel comptable
tunisien
retient la même logique que la norme IAS 12 en matière
d'actifs et passifs d'impôt
55 Compte créé par notre soin pour de
la comptabilisation des options de change
56 Compte créé par notre soin pour de
la comptabilisation des options de change
différé. D'ailleurs, la nomenclature comptable
fournie par la norme 01 du système comptable des entreprises a
prévu le compte "Impôts différés". Ainsi en
l'attente de la publication de la norme traitant de l'impôt sur le
résultat, on s'attend à ce qu'il n'y ait pas de divergence par
rapport à la norme IAS 1257.
Comptabilisation de passifs d'impôt
différé
Un passif d'impôt différé doit être
comptabilisé pour toutes les différences temporelles
imposables.
Les différences temporelles sont les
différences entre la valeur comptable d'un actif ou d'un passif et sa
base fiscale. Les différences temporelles imposables sont celles qui
généreront des montants imposables dans la détermination
du bénéfice imposable (perte fiscale) de périodes futures
lorsque la valeur comptable de l'actifs ou du passif sera recouvrée ou
réglée (IAS 12.5).
Comptabilisation d'un actif d'impôt
différé
Un actif d'impôt différé doit être
comptabilisé pour toutes les différences temporelles
déductibles dans la mesure où il est probable q'un
bénéfice imposable, sur lequel ces différences temporelles
déductibles pourront être imputées, sera disponibles.
Toutefois, la récupération d'un actif
d'impôt différé est considérée comme probable
si (IAS 12.28 et 19):
· Cet actif d'impôt différé pourra
être imputé sur des passifs d'impôt différé
déjà constatés, relevant de la même autorité
fiscale et arrivant à échéance dans la période
durant laquelle cet actif devient récupérable ; ou
· En absence de différences temporelles
imposables:
y' il est probable que l'entité dégagera un
bénéfice imposable suffisant, relevant de la même
autorité fiscale, dans la période au cours de laquelle les
différences temporelles déductibles s'inverseront (ou lors des
périodes sur lesquelles la perte fiscale résultant de l'actif
d'impôt différé pourra être reportée en
arrière ou en avant). Pour l'estimation des bénéfices
57 PriceWaterHouseCoopers, Mémento des normes
internationales d'information financière (IFRS) : Positionnement des
normes comptables tunisiennes (NCT)- De la théorie à la pratique,
Tunis, 2007
futurs, les sommes imposables qui seront
générées par les différences déductibles
futures, ne sont pas prise en compte;
y' la gestion fiscale de l'entité lui donne
l'opportunité de générer un bénéfice
imposable au cours des périodes appropriées.
Il est à préciser que les différences
temporelles déductibles sont celles qui généreront des
montants déductibles dans la détermination du
bénéfice imposable (perte fiscale) de périodes futures
lorsque la valeur comptable de l'actif ou du passif sera recouvrée ou
réglée (IAS 12.5).
Pour une bonne compréhension de la comptabilisation de
l'impôt différé, nous présentons dans l'annexe 8 une
illustration d'un actif d'impôt différé au titre des
différences de change latentes présentée par
PriceWaterHouseCoopers.
2.1.3.6 Traitement comptable des obligations
cautionnées
Le compte 435. « Obligations cautionnées. »
qui est une subdivision du compte « Etat et collectivités publiques
est crédité du montant des obligations cautionnées
souscrites en règlement de la Taxe sur la Valeur Ajoutée, des
droits de douanes ... par le débit :
· des comptes 436 « Etat- taxes sur le chiffres
d'affaires » et 437 « Autres impôts, taxes et versements
assimilés » ;
· d'une subdivision du compte 6517 «
Intérêts des obligations cautionnées » (pour la
quote-part des intérêts rattachables à l'exercice).
En ce qui concerne la comptabilisation de la caution
bancaire, il s'agit là d'un engagement hors bilan et qu'il y'a lieu,
à notre avis, de présenter dans les notes aux états
financiers le type d'engagement donné, le montant des garanties
données avec une distinction, le cas échéant, entre
autorisé et utilisé.
2.1.3.7 Traitement comptable des crédits
documentaires (crédoc) à l'importation
Le traitement comptable des crédits documentaires
à l'importation diffère selon qu'il s'agit d'un crédoc
avec blocage des fonds ou sans blocage des fonds.
Avec Blocage des fonds
Lorsqu'il y' a blocage des fonds, ceux -ci sont
enregistrés au débit d'un compte 5062 « Crédits
documentaires »58, du compte 6277 « Commissions bancaires
sur lettre de crédit »59 pour le montant des commissions
et par le crédit du compte 532 « Banques ». A l'utilisation du
crédit documentaire, il y'a lieu de débiter le compte 401 «
Fournisseurs » par le compte 5062 « Crédits documentaires
». Si l'utilisation du crédit est partielle, il y'a lieu de
comptabiliser le reliquat en débitant le compte 532 « Banques
» par le crédit du compte 5062 « Crédits documentaires
».
Sans blocage des fonds
Lorsqu'il n'y a pas de blocage des fonds, l'engagement de
l'entreprise est porté en hors bilan (comptabilité
d'engagement).
L'utilisation partielle du crédit conduit à
débiter le compte 6277 « Commissions bancaires sur lettre de
crédit »60 pour le montant des commissions par le
crédit du compte 532 « Banques ».
2.1.3.8 Traitement comptable du crédit de
financement en devises importation
Dans ce type de crédit, la banque règle
directement le fournisseur. En pratique, les seuls mouvements
enregistrés sur le relevé bancaire sont les commissions et les
charges d'intérêts ce qui piègent certains comptables en
oubliant de constater la dette bancaire et de régler le fournisseur.
Pour traduire la réalité économique de
la transaction, il y'a lieu de comptabiliser l'opération au vu de l'avis
de débit bancaire portant le montant des intérêts et
commissions. Pour cela, il y'a lieu de débiter le compte 401 «
fournisseurs d'exploitation » pour le montant de la dette financée
par les établissements de crédit par le crédit du compte
58 « Virements internes » qui sera à son tour
débité pour le même montant par le crédit du compte
5064 « Crédit - Financement en devises importation
»61.
58 Compte créé par notre soin
59 Compte créé par notre soin
60 Compte créé par notre soin
61 Ce compte est crée par notre soin
2.1.3.9 Comptabilisation des règlements
fournisseurs
Selon la technique et l'instrument de paiement
utilisé, il y'a lieu de débiter le compte 401 « Fournisseurs
d'exploitation » par le crédit du compte 532 « Banques »
ou le compte 506 « Concours bancaires courants » ou le compte 5062
« Crédits documentaires » ou le compte 403 « Fournisseurs
d'exploitation - effets à payer » et de comptabiliser les pertes ou
les gains de change réalisés respectivement dans le compte 655
« Perte de change » ou 756 « gains de change
»62.
