B. CADRE THEORIQUE SUR LA PERFORMANCE
1. La performance
Etymologiquement, performance vient de l'ancien
français performer qui signifiait «accomplir, exécuter
», au 13e siècle. Le verbe anglais to perform apparaît au 15e
siècle avec une signification plus large. C'est à la fois
l'accomplissement d'un processus, d'une tâche, mais aussi les
résultats obtenus ainsi que le succès dont on peut se
prévaloir »
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LORINO (2003) définit la performance
comme « le déploiement du couple valeur-coût dans les
activités de l'organisation ».
BOURGUIGNON (2000) définit la
performance « comme la réalisation des objectifs organisationnels,
quelles que soient la nature et la variété de ces objectifs.
Cette réalisation peut se comprendre au sens strict (résultat,
aboutissement) ou au sens large du processus qui mène au résultat
(action)....»
Toutefois, les managers n'ont jamais de carte blanche pour
réaliser la performance qui leur est demandée. En effet ils sont
toujours « sous contrainte de cout ». En conséquence, un
manager n'est nullement performant que s'il atteint le résultat
escompté en respectant un montant de cout, la plupart du temps
matérialisé par une enveloppe budgétaire qui est
l'efficience.
Efficience et efficacité recouvrent bien deux aspects
distincts de la performance. Ainsi, dans une entreprise, la performance peut
être définie « comme étant tout ce qui, et seulement
ce qui, contribue à améliorer le couple valeur-cout,
c'est-à-dire à améliorer la création nette de
valeur ». (SELMER C, « concevoir le tableau de bord », 2003, p
287)
Par contre, l'action qui contribue à diminuer le cout
ou à augmenter la valeur, isolement, n'est pas une performance sauf si
cela améliore le ratio valeur/cout ou le solde valeur-cout.
Cependant, le couple valeur-cout n'apparait que lorsque des
produits et des services sont mis en vente. Il apparait donc trop tard pour
aider à piloter les activités de l'entreprise.
Alors, pour l'amélioration du couple valeur-cout1, il
faut d'abord traduire ce couple en éléments d'appréciation
plus tangibles c'est-à-dire décrire en termes globaux comment
l'entreprise dans son ensemble crée et créera de la valeur
à partir de son système de gestion.
1.1.Evaluation de la performance
L'évaluation de la performance se fait à travers
des indicateurs, ce sont les outils d'appréciation de la santé de
l'entreprise en général, un chef d'entreprise peut avoir une
vision sur le fonctionnement de ses activités et peut s'aider à
prendre une décision
1.2. Indicateur de performance
Un indicateur de performance est une information devant aider
un acteur, individuel ou plus généralement collectif, à
conduire le coure d'une action vers l'atteinte d'un l'objectif donné ou
devant lui permettre d'en évaluer le résultat.
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L'indicateur n'est pas une mesure objective mais il est
construit par l'auteur, en relation avec les objectifs qu'il poursuit et avec
les plans d'actions qu'il conduit. «L'indicateur de performance n'est pas
nécessairement un chiffre. Il peut être un jugement qualitatif, un
signe binaire, un graphe... ».
Les indicateurs sont des données
synthétiques et opérationnelles, ils
permettent à un directeur d'entreprise d'agir efficacement pour corriger
les erreurs qui se sont révélées ou poursuivre et
accroître le développement de son activité. (LAURENT
Philippe, TCHERKAWSKY Pierre, La pratique de l'audit opérationnel,
Editions d'organisation, 1991, P29)
? L'axe financier :
Les indicateurs utilisés de performance vont chercher
à mettre en avant la valeur et la rentabilité de
l'investissement, pour un associé ou un investisseur, dans un objectif
de plus-value à la revente par exemple ; ils sont à chercher en
priorité dans les documents comptables. Les plus couramment
utilisés sont le chiffre d'affaires (global, par produit/service, par
département), la marge brute, l'EBE (Excédent Brut
d'Exploitation)
? L'axe interne :
Tous les procès internes à l'entreprise peuvent
être suivis par des indicateurs de performance dans un objectif
d'amélioration de la rentabilité et de l'efficacité du
service ou de l'organisation. Temps passé aux
procédures administratives, taux d'absence et taux de démission
des employés, taux de formation, nombre de contacts émis par
collaborateur font partie des indicateurs de performance les plus
utilisés.
1.3. L'amélioration de la performance par l'audit
interne:
L'audit interne contribue à l'amélioration de la
performance de l'entreprise à plusieurs niveaux et dans des
différents contextes :
- La prise de décision :
L'information pertinente doit être identifiée,
recueillie et diffusée sous une forme et dans des délais qui
permettent à chacun d'assumer ses responsabilités. Les
systèmes d'information produisent, entre autres, des données
opérationnelles et financières, ces systèmes traitent non
seulement les données produites par la direction mais également
celles qui, liées à son environnement externe, sont
nécessaires à la prise des décisions pertinentes.
Il existe également un besoin plus large de
communication efficace, impliquant une circulation multidirectionnelle des
informations, c'est-à-dire ascendantes, descendante et transversale. La
direction doit transmettre un message très clair à l'ensemble du
personnel sur
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les responsabilités de chacun en matière de
contrôle. Un concept de gestion de l'information ainsi que des outils
comme les propositions d'amélioration peuvent permettre
d'améliorer l'efficacité d'un système de contrôle
interne. En ce sens, l'audit interne aide à la prise de décision
par l'équipe dirigeante en mettant à sa disposition des
informations fiables et crédibles.
- Outil de gouvernance de l'entreprise :
La notion de gouvernance comporte plusieurs
définitions, dans toutes ces dernières la gouvernance apparait
comme un état de fait qui exige au sein de l'entreprise et doit
favoriser une relation harmonieuse entre les animateurs de l'entreprise.
Selon Monks et Menow, le
gouvernement d'entreprise est : « la manière dont sont
agencées les relations entre les différentes parties
impliquées dans la détermination de la performance de
l'entreprise ». (Jean Charles BECOUR, Henri BOUQUIN, l'audit
opérationnel, Economica, 1991.P 138)
L'audit interne est un outil de rétroaction au service
de la gouvernance qui permet
d'apprécier les résultats sous toutes ses formes
: stratégiques, financiers, opérationnels, administratifs,
légaux, etc.
L'audit interne permet de porter un regard neuf et objectif
sur une situation soit en certifiant que la reddition de comptes est fiable ou
en dressant un état de situation qui vient compléter les
renseignements disponibles. Le résultat des travaux d'audit confirme
d'une part, le recours à de saines pratiques de gestion et identifie
d'autre part, les améliorations souhaitables. Pour ceux qui ouvrent en
audit interne, il est sage de garder à l'esprit que l'utilité de
l'audit interne dépend en tout premier lieu, du niveau de confort et
d'assurance que les acteurs de la gouvernance veulent obtenir de leurs
mécanismes d'introspection organisationnelle. Le défi de toute
équipe d'audit interne est d'être l'outil de
référence de la gouvernance qui lui offre une rétroaction
de qualité sur la bonne marche des affaires de l'entreprise.
1.4. La performance de l'entreprise
Au niveau d'une entreprise, la performance exprime le
degré d'accomplissement des objectifs poursuivis. Une
entreprise performante doit être à la fois efficace et efficiente.
Elle est efficace lorsqu'elle atteint les objectifs qu'elle s'est fixés.
Elle est efficiente lorsqu'elle minimise les moyens mis en oeuvre pour
atteindre les objectifs qu'elle s'est fixés.
1.5. La performance du contrôle
interne
Un système de contrôle interne efficace peut
former un avantage concurrentiel important pour l'entreprise quelle que soit sa
taille ou le secteur dans lequel elle évolue.
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Plusieurs entreprises ont donc compris qu'il ne suffirait pas
d'avoir un dispositif de contrôle mais il faut qu'il soit efficace et
efficient pour qu'il puisse assurer son rôle.
Dans une approche « gestionnaire » et classique, la
performance contient une
triple idée:
o C'est un résultat qui représente le «
niveau de réalisation des objectifs » ;
o C'est une action, qui implique une production réelle,
donc un processus ;
o Ce peut être un succès, comme attribut de la
performance, ce qui induit un jugement, donc de la subjectivité.
Donc on pourrait définir la performance comme la
capacité à agir selon des critères d'optimalité
très variés, pour obtenir la production d'un résultat.
Mais la performance désigne aussi bien le résultat que les
actions qui ont permis de l'atteindre (Bourguignon, 1996).
Le management de la performance, dans cette approche, peut
alors être défini comme « La mise en place d'actions et
moyens susceptibles de conduire à la rentabilité». C'est
plutôt une approche situationnelle qui pourrait être
complétée par une approche plus processuelle, comme celle de l'US
NAVY : « processus de définition de la mission et des
résultats escomptés, de détermination des standards de la
performance, de mise en relation du budget avec la performance, de reporting
des résultats ainsi que de l'assurance que les managers sont comptables
des résultats ».
Cette approche privilégie également les concepts
d'efficacité et d'efficience, qui apparaissent comme des synonymes de la
performance, mais parfois aussi des résultats à atteindre. Ainsi,
la performance du système de contrôle interne peut
s'appréhender à travers les indicateurs d'efficacité et
d'efficience du système.
L'efficacité : le résultat obtenu par rapport au
niveau du but recherché. En effet, pour que le système de
contrôle interne soit efficace, il est nécessaire qu'il constitue
un vecteur essentiel d'amélioration de la capacité de
l'entreprise à atteindre ses objectifs.
En outre, le contrôle interne peut être
qualifié efficace s'il remplit les critères
développés ci-dessous.
Il peut être jugé efficace dans chacune des trois
catégories d'objectifs (objectifs opérationnels, financiers et de
conformité) lorsque le conseil d'administration et le management
estiment qu'ils disposent d'une assurance raisonnable leur permettant de
considérer :
- Qu'ils savent clairement dans quelle mesure les objectifs
opérationnels de l'entité seront atteints ;
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- Que les états financiers publiés sont
établis sur une base fiable ;
- Que l'entreprise est en conformité avec les lois et
règlements en vigueur.
En fait, apprécier l'efficacité d'un
système de contrôle interne est un jugement subjectif fondé
sur la présence des cinq éléments du contrôle
interne et le fonctionnement efficace de ceux-ci.
L'efficacité de leur fonctionnement fournit un niveau
d'assurance raisonnable quant à la réalisation d'une ou plusieurs
catégories d'objectifs. Ainsi, les éléments du
contrôle interne constituent également des critères
d'efficacité.
Par rapport à l'efficience, qui est la capacité
d'obtenir un résultat donné au moindre coût. Ainsi, pour
que le système de contrôle interne soit efficient, il doit
être conçu avec moindre coût.
Tel que mentionné précédemment, la
performance de l'entreprise est l'alliance entre l'efficacité et
l'efficience. Ainsi, lorsque les opérations deviennent plus efficaces et
efficientes du fait que la direction mette davantage l'accent sur la conception
du contrôle tout en réduisant les coûts, ceci entraîne
évidemment des impacts positifs sur la performance de l'entreprise.
Il est clair maintenant que le lien entre contrôle
interne et performance de l'entreprise est une évidence. Par contre, une
défaillance du système de contrôle interne menace
automatiquement la performance de l'entreprise. Prenons le point de vue de deux
auteurs NOIROT.P et WALTER. J qui affirment que «s'il n'y a pas ici un
lien évident entre le contrôle interne et la performance, cela
matérialise toutefois l'existence d'un lien direct entre le
dysfonctionnement du contrôle interne et la non-performance».
(Pigé. B, « Gouvernance, contrôle et audit des organisations
», 2008, p 10.
Ces deux auteurs ajoutent qu'«il est nécessaire
d'introduire les différents rouages qui permettront au dispositif de
contrôle interne de se positionner comme un vecteur essentiel
d'amélioration de la capacité à atteindre les objectifs...
Le rouage essentiel de cette préparation est la mise en place d'un
système de pilotage et de mesure de l'efficacité du dispositif de
contrôle interne lui-même». En effet, vu que l'audit interne
est un outil de pilotage du système du contrôle interne, il
conditionne ainsi l'efficacité et l'efficience du système de
contrôle interne et sa capacité à aider l'entreprise
à atteindre ses objectifs.
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C. LA THEORIE DES COUTS DE TRANSACTION
Pour les théoriciens des coûts de transaction
(COASE, 1937 ; Williamson, 1985), l'entreprise, contrairement au marché,
apparaît comme le mode d'organisation qui permet de réaliser des
économies sur les coûts de transaction.
En effet, « ce qui distingue les entreprises des
marchés, c'est la capacité qu'ont les entreprises à
internaliser certaines transactions et à les réaliser à un
coût moindre que si elles avaient dû se dérouler sur les
marchés » (EBONDO et Pigé, 2002). Pour toutes ces raisons,
les dirigeants des grandes sociétés d'abord, ceux des PME/PMI
ensuite, ont été amenés à internaliser l'essentiel
de leurs travaux d'audit légal grâce à la création
des services d'audit interne. L'objectif recherché par les dirigeants et
les commissaires aux comptes de transférer la réalisation des
travaux de vérifications et de contrôle de conformité
à des auditeurs internes a été clair : il s'agissait de
réduire les honoraires versés aux auditeurs légaux.
La théorie des coûts de transaction offre ainsi
une pertinente justification de la création des services d'audit interne
dans les entreprises. Dans les groupes internationaux, la théorie
économique des cessions internes offre la même explication. En
effet, pour la théorie économique des cessions internes, le
recours à des prix des cessions internes et/ou des prix de transfert met
en évidence ce que coûte à l'entreprise le fait de
répondre à ses besoins par une solution interne. Selon Bouquin
(2001), lorsque les entités ont la liberté d'acheter ou de vendre
aussi bien à l'extérieur qu'à l'intérieur, «
les prix internes jouent un rôle déterminant dans l'obtention et
l'utilisation des ressources ». Toutefois, Bouquin (2001) distingue
l'influence que la facturation interne peut avoir sur l'allocation des
ressources (s'adresser à tel fournisseur plutôt qu'à tel
autre), de l'impact, plus problématique qu'elle peut avoir sur
l'amélioration de la performance des coûts. Pour lui, la
perspective de devoir vendre en interne, sous concurrence extérieure,
incite les partenaires de l'amont à coopérer avec ceux de l'aval.
La facturation interne apparaît dès lors « comme un
dispositif de renforcement de la gestion par processus... ».
D. LA THEORIE DE L'AGENCE ET DE LA GOUVERNANCE
DE
L'ENTREPRISE
On attribue la paternité de la théorie de
l'agence à JENSEN et MECKLING (1976). Dans leur article fondateur, ces
deux auteurs considèrent que le fonctionnement des entreprises est
caractérisé par des rapports contractuels.
On parle de relation d'agence lorsqu'une entreprise ou une
personne confie la gestion de ses propres intérêts à une
tierce personne. L'illustration la plus courante est la relation contractuelle
qui lie les propriétaires du capital financier (actionnaires)
appelés « le
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principal » aux dirigeants de l'entreprise,
appelés « agents ». Pour Jensen et Meckling, cette dimension
contractuelle est porteuse au sein de l'entreprise de conflits
d'intérêts, qui sont facteurs de coûts. Ces conflits peuvent
être exacerbés lorsque le dirigeant est géographiquement
éloigné des actionnaires. Les dirigeants de la filiale peuvent
profiter de la liberté que leur offre l'éloignement
géographique pour adopter un comportement contraire aux
intérêts du groupe. L'audit externe apparaît, dans ce cadre,
comme le mécanisme de contrôle et de surveillance du comportement
de l'agent éloigné (dirigeant d'une filiale), plus enclin
à faire supporter à la maison mère des coûts
d'agence et à ne pas respecter toutes ses obligations contractuelles.
L'audit interne, émanation de la direction
générale, n'a pas été considéré par
la théorie de l'agence comme un mécanisme de surveillance au sein
de la relation d'agence. Mais, depuis quelques années, la théorie
de l'agence a donné lieu à de nombreux développements sur
la gouvernance des entreprises (Charreaux, 1997 et 2000) qui tendent à
intégrer aussi l'audit interne comme un mécanisme de gouvernance
de l'entreprise.
En effet, parmi les conflits d'intérêts
susceptibles de s'élever entre les actionnaires et les dirigeants,
l'approche actuelle de la gouvernance de l'entreprise semble privilégier
la résolution du conflit né du déséquilibre
informationnel (asymétrie d'information) existant entre l'agent et le
principal. L'audit interne, rattaché au comité d'audit (lorsqu'il
existe), a (comme l'audit externe ou légal) un rôle fondamental
à jouer au sein de la gouvernance de l'entreprise. Pour Gramling et
al. (2004), la gouvernance de l'entreprise compte quatre composantes :
l'auditeur externe, le comité d'audit, le management la fonction
d'audit. La contribution de l'audit interne en tant que fonction participant
à la gouvernance peut être appréciée via
les relations qu'elle entretient avec les trois autres acteurs
responsables de la gouvernance de l'entreprise. La fonction d'audit interne
apparaît comme une fonction ressource. Toutefois, les auteurs
reconnaissent que la nature et la valeur de l'audit interne comme fonction
ressource sont contingentes de la qualité de la fonction d'audit
interne. La gouvernance de l'entreprise renforce l'indépendance de
l'auditeur interne (Brody et Lowe, 2000). Le rôle de l'audit interne dans
la gouvernance de l'entreprise peut s'apprécier à deux niveaux :
réduction des asymétries des informations et management des
risques.
Concernant le premier niveau, il est admis que par rapport aux
actionnaires, le dirigeant disposait, outre l'information comptable et
financière, d'une information complète, issue de la
comptabilité de gestion et du rapport d'audit interne dont il
était le seul destinataire. L'existence d'un comité d'audit,
destinataire du rapport de l'auditeur interne, apparaît ainsi comme la
courroie de transmission entre les auditeurs non seulement externes, mais aussi
internes et le conseil d'administration. C'est grâce à ce
rattachement que l'audit
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interne peut contribuer à la réduction des
asymétries d'information dans un gouvernement d'entreprise.
L'audit interne a aussi un rôle clé à
jouer au niveau du management des risques d'entreprise et surtout dans le
processus d'élaboration du rapport sur le contrôle interne
exigé par la loi sur la sécurité financière (LSF)
aux sociétés cotées. En effet, il a notamment pour mission
d'évaluer le système de contrôle interne. À ce
titre, il est le mieux à même d'alimenter le conseil
d'administration en informations sur les faiblesses du système de
contrôle interne ou sur les zones des risques susceptibles de nuire
à l'atteinte des objectifs stratégiques, opérationnels,
informationnels et de conformité.
Gramling et Myers (2006) ont mis en évidence le
rôle joué par l'audit interne dans le management des risques
d'entreprise.
Selon ces deux auteurs, l'auditeur interne exerce une
influence sur cinq de ses composantes. Il donne une assurance raisonnable quant
au processus de management des risques, que les risques sont correctement
évalués, que le processus de management des risques a
été bien évalué, que le reporting sur les risques
majeurs a été correctement établi et qu'un bilan sur la
gestion des principaux risques a été dressé. Selon les
résultats de leur étude figurant dans le tableau n° 1
ci-après, dans l'ensemble, l'audit interne ne joue, à l'heure
actuelle, qu'un rôle modéré dans le management des risques
d'entreprise. Ce rôle est appelé à se développer,
notamment pour évaluer le processus de management des risques de
l'entreprise.
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