Le principe de la liberté de gestion fiscale des entreprises

Introduction Générale

Loin de constituer une matière rude et compliquée, la fiscalité est une matière particulièrement intéressante. Elle constitue, tout d'abord, un champ d'intérêt pour de nombreuses disciplines. L'économiste ne peut la négliger compte tenu de son importance dans le circuit économique et de son caractère d'outil de politique. Elle concerne au premier chef le comptable et le gestionnaire, d'une part parce que la fiscalité des entreprises trouve sa source dans leur comptabilité et implicitement dans les actes de gestion, et d'autre part parce que la gestion de cette fiscalité constitue bien souvent une dimension décisive de la gestion de l'entreprise en générale. Elle constitue en outre un champ de recherche sans fin pour les juristes, qui disposent d'une matière en perpétuel renouvellement et qui présente parfois de nombreuses complications.

Ainsi l'intégration de la variable « fiscalité » au niveau de la gestion est devenue aujourd'hui une préoccupation majeure des gestionnaires autant qu'une nécessité pour satisfaire aux nombreuses obligations que le droit fiscal met à la charge de l'entreprise.

En effet le droit fiscal, intervient fréquemment dans les choix et les stratégies gestionnaires de l'entreprise. Il peut en effet encourager des choix, en attachant des avantages particuliers à certaines rationalités, en sanctionnant fiscalement des comportements qu'il jugerait « déviants »^1(*).

Ainsi le gérant de l'entreprise, dans le cadre de la gestion de son exploitation, est libre de conduire les affaires sociales comme il l'entend. Pour prendre ces décisions et accomplir les actes qui en découlent, en vertu de son pouvoir de direction, il jouit, en principe d'une entière liberté, quitte ensuite à en supporter, le cas échéant, la responsabilité sur le plan commercial, fiscal....^2(*) Ç'est ainsi qu'apparaît le principe de la liberté de commerce et de l'industrie.

Toutefois ce principe stipule que tout personne soit libre de créer une entreprise, d'exercer la profession de son choix, de là découle le principe de la liberté de gestion des entreprises. Ce principe implique que le contribuable, maître de son affaire a toute la latitude de fixer à son gré les stratégies et politiques opérationnels, commerciales et financières de son entreprise.

C'est à cette effet que le législateur tunisien, à cause de sa conscience absolue de l'importance de la liberté , surtout dans le domaine du commerce, et de son rôle dans la réalisation du développement économique espéré, puisque c'est finalement cette liberté qui incite les hommes à travailler et les encourages à créer et à produire, à consacrer explicitement le principe de la liberté de commerce et de l'industrie dans le cadre de la constitution de 1959, et bien avant même dans le pacte de 1857 et dans la constitution de 1861 qui «  consacraient explicitement et pour la première fois en Tunisie, la liberté de commerce et de l'industrie »^3(*).

Au nombre des composantes de ce principe, dont on peut déduire la consécration implicite par le législateur tunisien de par sa consécration explicite, figure le principe de la liberté de gestion des entreprises.

Selon ce principe, on ne trouve plus de consécration explicite en droit français, qui a pour fondement essentiel le principe de la liberté de commerce et de l'industrie.

De ce faite, le Conseil d'Etat français dans un arrêt de principe de 7 juillet 1958, à affirmé que «  le contribuable n'est jamais tenu de tirer des affaires qu'il traite le maximum de profit que les circonstances lui auraient permis de réaliser »^4(*).

Les entreprises sont donc libres de leur gestion, cette liberté s'entendant au droit accordé aux chefs d'entreprise de faire de mauvaises affaires dans l'intérêt de leurs exploitations, ils ne sont donc tenus de tirer de celle-ci le maximum de profit.

Par ailleurs, l'administration n'a pas à s'immiscer dans la gestion de l'entreprise, elle est chargée seulement de collecter l'impôt sur la base du bénéfice réalisé par les entreprises au nom de l'Etat et de vérifier que les contribuables ne fraudent pas la loi en voulant diminuer artificiellement le poids de l'impôt par le biais de la fraude et de l'évasion fiscale.

Il est à noter, ainsi, que la majorité de la jurisprudence et de la doctrine considère l'évasion fiscale comme un moyen licite pour se soustraire à l'impôt.

En effet, l'évasion fiscale est le faite d'éviter partiellement ou totalement la charge fiscale tout en respectant la loi et en évitant de violer les dispositions légales. C'est un moyen licite d'évitement de l'impôt.

Alors que la fraude fiscale consiste à échapper au paiement de l'impôt, à donner une fausse présentation de la vérité ou une interprétation erronée^5(*).

Toutefois, la différence entre la fraude fiscale et l'évasion fiscale réside dans le faite que la première est une violation du droit, elle se déroule dans le cadre de la loi.

Tandis que le second est un abus de droit, se présente sous forme de construction comptable ou juridique raffinée^6(*).

Ainsi, le contribuable habile et le contribuable fraudeur poursuivent un même but : C'est l'évitement partiel ou total de l'impôt mais en utilisant des procédés différents.

En effet, si le contribuable fraudeur viole sciemment une règle légale claire, le contribuable habile cherche uniquement à profiter soit d'une imprécision, soit d'une lacune de la loi sans chercher à la violer, il ne s'agit donc pas pour le contribuable habile d'enfreindre la loi, c à d de ne pas respecter les prescriptions de la loi, mais plutôt de faire disparaître la matière imposable sous des habillages plus ou moins sophistiqués^7(*).

Par ailleurs, face à la lourdeur de leur charge fiscale, les entreprises essayent souvent de se soustraire au maximum du paiement de l'impôt.

Cette évasion peut parfois révéler un caractère illicite, tel est le cas de l'abus de droit qui constitue un cas de fraude fiscale et de l'acte anormal de gestion.

A cet égard, en matière fiscale, très originalement l'abus de droit consiste donc à établir une convention apparemment régulière mais qui ne correspond pas à la volonté réelle des parties dans la mesure ou elle n'a été conclue que dans le but, si non d'échapper totalement à une imposition plus lourde, du moins d'y obvier partiellement^8(*).

Alors que, la théorie de l'acte anormal de gestion, est à l'origine une construction jurisprudentielle peut être définie comme étant l'acte qui met une dépense ou une perte à la charge de l'entreprise ou qui prive cette dernière d'une recette, sans qu'il soit justifié par les intérêts de l'exploitation^9(*). Toutes opérations juridiques non conformes à l'intérêt de l'entreprise qui les a exécutés seront ainsi considérées comme anormales.

D'après ce qui précède, on constate que l'administration n'a pas le droit à s'immiscer dans la gestion de l'entreprise, et que cette dernière possède toute la liberté de chercher les voies les moins onéreuses pour payer le moins d'impôt possible.

Ainsi donc, le problème qui se pose ici est de savoir qu'elle est l'étendu du principe de la liberté de gestion des entreprises en matière fiscale ?

Il convient pour répondre à cette problématique de préciser le fondement et les manifestations du principe (Partie 1) avant de démontrer que ce principe n'est pas absolu, et qu'il subit certaines limites (Partie 2)

Première partie

L'affirmation du principe de la liberté de gestion fiscale des entreprises

PARTIE 1 : L'AFFIRMATION DU PRINCIPE DE LA LIBERTÉ DE GESTION FISCALE DE L'ENTREPRISE

L'administration n'est pas un contrôleur de gestion ; de là découle le principe de non immixtion dans la gestion des entreprises^10(*), de ce faite, cette dernière à des organes de gestion et de direction qui sont souverains, par conséquent, ils ont le pouvoir et le droit de prendre les mesures et les décisions utiles à l'activité de l'entreprise, ils sont les maîtres de sa gestion.

Ce pendant l'administration fiscale n'a pas le droit d'intervenir dans la gestion des entreprises.

En effet, la recherche de la voie la moins imposée fiscalement est le but de tout contribuable gestionnaire qui aspire à la satisfaction de l'intérêt social de son entreprise.

La nécessité de bien gérer ses affaires est une condition de survie et de développement pour l'entreprise. Pour cela, l'entreprise doit apprendre à bien gérer l'impôt, ce qui n'est absolument pas répréhensible au regard de la loi.

Bien gérer ses impôts ne signifie pas en effet se mettre en infraction avec la législation^11(*).

Nul doute que le choix de la voie la moins imposée passe nécessairement par la reconnaissance au profit du contribuable de principe de la liberté de gestion de l'entreprise. L'affirmation claire de cette liberté s'appuie sur des fondements qui méritent d'être précisés (Chapitre premier) pour bien cerner par la suite les diverses manifestations de ce principe (Chapitre deuxième)

Chapitre 1 : Fondement du principe de la liberté de gestion fiscale des entreprises 

Il est à signaler qu'on ne peut trouver aucun texte fiscal qui met en évidence le principe de la liberté de gestion, vu que ce principe est supposé être érigé par les textes généraux de droit relatifs à l'organisation de la vie économique d'une manière générale et le commerce d'une manière particulière^12(*).

En effet ce principe est déduit d'un principe d'une portée beaucoup plus générale à savoir le principe de la liberté du commerce et de l'industrie.

En Tunisie, le principe de liberté de gestion résulte de la combinaison de différentes dispositions juridiques de valeur inégale. Pour cet effet, on va étudier le fondement législatif de ce principe (Section 1) avant d'aborder les fondements légaux (Section 2).

Section 1 : Les fondements législatifs du principe

Au regard de la législation applicable aux sociétés commerciales, on ne retrouve aucun texte juridique qui reconnaît d'une manière claire le principe de la liberté de gestion du contribuable.

Par conséquent, il est légitime de s'intéresser à la constitution où la liberté occupe une place assez importante, d'où on parle de fondement constitutionnel (Paragraphe1) de plus il est plausible de lui rechercher un fondement légal (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Le fondement constitutionnel

En droit Tunisien, on ne retrouve aucune consécration claire de ce principe aussi bien dans le droit des sociétés que dans les autres branches de droit, de même au niveau de la constitution qui n'a pas à son tour mentionné la liberté de gestion de l'entreprise.

A cet égard, le silence de la par de la constitution ne doit pas être interpréter dans le sens de l'exclusion de ce principe mais plus tôt une consécration implicite du principe.

En effet, la liberté en générale est fortement protégé par la constitution, de ce faite la législation constitutionnelle consacre la liberté en tant que règle générale qu'elle doive être respecté par tous, y compris par l'administration.

En se référant aux articles de la constitution, ont insisté sur l'importance de la liberté sous prétexte que les hommes sont naturellement dans un état de parfaite liberté. C'est à cet effet que le législateur tunisien, à cause de sa conscience absolue de l'importance de la liberté surtout dans la domaine du commerce, à consacré explicitement le principe de la liberté de commerce et de l'industrie dans le cadre de la constitution de 1959, et bien avant même dans le pacte de 1875 et dans la constitution de 1861 qui « Consacraient explicitement et pour la première fois en Tunisie, la liberté de commerce et de l'industrie ».

En revanche, l'article 4 de la constitution dispose que « La devise de la République est : Ordre, liberté, justice ». On ajoute aussi l'article 8 qui énonce « Les libertés d'opinion, d'expression, de presse, de publication, de réunion et d'association sont garanties et exercées dans les conditions définies par la loi ».

Que l'on n'oublie pas l'article 7 qui dispose que « Les citoyens exercent la plénitude de leurs droit dans les formes et condition prévues par la loi ».

La combinaison de ces différents articles témoigne l'importance de la liberté fournie par la constitution, en d'autre terme, la législation constitutionnelle considère la liberté en tant que règle générale.

D'après la consécration implicite et explicite fournie par le législateur tunisien figure le principe de la liberté de gestion des entreprises.

Selon ce principe, dont on ne trouve pas non plus de consécration explicite en droit Français, et qui à pour fondement essentielle à part le principe de la liberté de commerce et de l'industrie, sa consécration par la jurisprudence fiscale, et surtout, par le Conseil d'Etat français dans un arrêt de principe de 7 Juillet 1958, qui a affirmé que « Le contribuable n'est jamais tenu de tirer des affaires qu'il traite le maximum de profit que les circonstances lui auraient permis de réaliser », les entreprises sont donc libres de leur gestion, cette liberté s'entendant au droit accordé aux chefs d'entreprises de faire de mauvaises affaires dans l'intérêt de leur exploitation ils ne sont donc pas tenus de tirer de celle-ci le maximum de profit.

La question qui se pose alors de savoir si la loi a pris en compte le caractère libéral de la constitution tunisienne pour reconnaître la liberté des individus dans tous les domaines et spécialement en matière de gestion de l'entreprise.

Paragraphe 2 : Le fondement légal

En général, l'expression « liberté de gestion » n'est mentionnée dans aucun texte fiscal même dans les autres branches de droit comme le droit civil et le droit commercial. Mais cette omission ne signifie nullement l'exclusion de ce principe en droit fiscal Tunisien.

De ce fait, il semble permis de rattacher la liberté de gestion à la liberté contractuelle aussi le rattaché au principe de la liberté du commerce et de l'industrie.

Par conséquent l'article 242 du C.O.C^13(*) rattache ce principe à la liberté contractuelle ; dont celle-ci ; est l'une des conséquences du principe de l'autonomie de volonté. De ce faite un contrat fondé sur la théorie de l'autonomie de la volonté, est un contrat qui concrétise la volonté des parties.

En effet le contrat est formé sous le consentement des volontés de deux parties, c'est se qu'on l'appelle le principe de consensualisme à défaut le contrat sera nul et ne peut pas produire des effets sous prétexte que l'acte a pour but de produire un effet juridique et cela on le justifiant par l'article 2 du C.O.C^14(*).

Ainsi, la liberté contractuelle signifie que l'individu est libre de contracter ou non, de choisir son contractant et de déterminer le contenu du contrat et cela bien sur dont l'objet est licite, son effet aussi, est relatif a ceux que les contractants voulus.

Mais, la liberté contractuelle doit être limité car la volonté individuelle ne produit d'effet que sous le contrôle de la loi^15(*). Ce qui explique l'importance donnée par le législateur aux vices de consentement.

En plus, le principe de consensualisme connaît des exceptions, c'est le formalisme puisque la loi peut exiger l'emploi de certaines formalités comme condition supplémentaire pour la validité du contrat.

En revanche, il parait possible aussi de rattacher le principe de la liberté de gestion au principe de la liberté du commerce et de l'industrie^16(*). Mais, étant donné que ce second principe est a son tour à la recherche de son propre fondement^17(*).

Il semble alors de chercher un fondement de la liberté de gestion en se basant sur la liberté du commerce et de l'industrie

En effet d'après la liberté de commerce et de l'industrie il ne faut pas négliger la notion de liberté d'entreprendre qui est définit selon Eric Oliva comme étant la liberté pour toute personne physique ou morale d'exercer sans contrainte l'activité économique qu'elle désire. Il en résulte alors, de ne pas confondre entre les deux libertés sous prétextes qu'ils sont utilisés par des juges différents (le conseil constitutionnel pour la liberté d'entreprendre et le conseil d'Etat pour la liberté du commerce et de l'industrie).

Ainsi lorsqu'un principe acquiert le rang d'un principe à val constitutionnel, ce la lui confère, en théorie au moins le pouvoir de contrôler le législateur via le conseil constitutionnel ainsi que l'administration par le contrôle des règlements^18(*).

En effet, le principe de la liberté du commerce et de l'industrie figure à plusieurs reprises dans la déclaration des droits de l'Homme de 1789. Il constitue aussi l'une des pierres angulaires sur lesquelles reposent les sociétés libérales contemporaines.

Il est un principe à valeur constitutionnelle en même temps qu'un principe général de droit pour les juridictions judicaires et administratif^19(*).

En applications de ce principe, le droit fiscal ne doit pas porter atteinte à liberté de gestion de l'entreprise ou à la liberté du commerce.

Dans ce sens, « l'exploitant est libre de sa gestion et les frais qu'il expose pour le fonctionnement de son entreprise constituent normalement des dépenses déductibles »^20(*).

De même, la règle selon laquelle tout ce qui n'est pas proscrit est permis est une application de ce principe. L'article 3 de la déclaration des droits de l'Homme et du citoyen du 20 Août 1789 dis pose "tout ce qui n'est pas défendu par la loi ne peut être empêché, et nul ne peut être contraint à faire ce qu'elle n'ordonne pas".

De ce fait, si le droit fiscal tunisien reconnaît les limites du principe de la liberté de gestion de l'entreprise, à savoir l'acte anormal de gestion et l'abus de droit, a fortiori le principe devrait l'être également, même s'il n'est pas explicitement affirmé par le législateur.

En définitive, qu'il soit rattaché à la liberté contractuelle ou encore à la liberté du commerce et de l'industrie, le principe de la liberté de gestion ne dispose point d'un fondement législatif explicite. En est-il de même au sein de la jurisprudence fiscale ?

 

Section2 : Le fondement jurisprudentiel du principe

La jurisprudence tunisienne est en train d'évoluer, voir d'innover en matière de la fiscalité relativement au changement qu'a connu une telle jurisprudence concernant le principe de la liberté de gestion de l'entreprise.

Ainsi, le juge fiscal tunisien est forcément au courant de toute l'évolution qu'a connue la jurisprudence fiscale française qui est certainement une source matérielle assez importante non seulement de la loi mais aussi de la jurisprudence fiscale tunisienne

En effet, pour puisse trouver un fondement jurisprudentiel du principe de liberté de gestion, partant d'une consécration implicite (Paragraphe 1) pour arriver à la consécration explicite du principe (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 : La reconnaissance implicite du principe 

La reconnaissance du principe de liberté de gestion fiscale de l'entreprise est passée par plusieurs évolutions. A cet égard, le juge fiscal s'est intéressé tout d'abord d'adopter des règles qui sont très proches du principe de liberté de gestion sans qu'il le déclare clairement, par conséquent, il a traité le principe de la liberté du commerce et de l'industrie, la liberté d'entreprendre et la liberté contractuelle, qui sont à leurs tour considérés comme l'origine sur le quel le principe de liberté de gestion est fondé.

De même, le juge fiscal tunisien a reconnu quelques manifestations du principes de la liberté de gestion de l'entreprise, Tel est le cas, à titre d'exemple, de la reconnaissance de la liberté dans la déduction des provisions même si elles ne sont pas prévues par la loi fiscale, C'est également le cas de la reconnaissance de la liberté de l'entreprise dans sa gestion financière^21(*).

Tous ces jugements, même s'ils paraient d'une façon implicite, témoignent l'existence du principe de la liberté de gestion de l'entreprise dans l'esprit, voire même dans l'oeuvre du juge fiscal tunisien.

D'après ce qui précède, on peut conclure que le juge fiscal tunisien possède touts les facultés d'évoluer même d'innover en matière de la fiscalité, il est plutôt un spécialiste, voire un expert de la fiscalité.

En effet, plusieurs juges tunisiens sont titulaires de DEA et même de thèse de doctorat en matière fiscale, ce qui leur permet certainement de mieux saisir la fiscalité et de l'appliquer justement.

D'ailleurs, la plupart des principes défendus et consacrés par la jurisprudence fiscale française l'ont été également par le juge fiscal tunisien.

Par conséquent, l'évolution du principe de la liberté de gestion de l'entreprise est due d'un principe implicitement reconnu à un principe explicitement défendu par le juge fiscal tunisien.

Paragraphe 2 : La reconnaissance explicite du principe 

Pour que le principe de la liberté de gestion de l'entreprise soit reconnu d'une façon explicite par le juge fiscale tunisien, ce dernier à pu le publié mais suivant deux reprise, la première par un jugement du tribunal de premier instance de Tunis le 1^er Juillet 2004^22(*) qui pose le problème : est ce que le contribuable est constitutif ou non d'un acte anormal de gestion ?

A cet égard, le tribunal à affirmer explicitement que l'acte anormal de gestion n'est autre qu'une limite d'un principe générale, à savoir, le principe de liberté de gestion des entreprises^23(*).

Ainsi, pour que ce principe soit parfaitement explicite, le tribunal ne tarde pas à éclaircir de nouveau les défaillances apparues, il en est donc le jugement de 8 Juillet 2004^24(*).

Cet attendue ne laisse plus aucun doute à propos de la reconnaissance explicite du principe de la liberté de gestion de l'entreprise par le juge fiscal tunisien

Chapitre 2 : Les manifestations du principe de la liberté de gestion des entreprises

Le principe de la liberté de gestion du contribuable implique que le contribuable, maître de son affaire, a toute la latitude de fixer à son gré les stratégies et politiques opérationnelles, commerciale et financière de son entreprise. Par conséquent l'administration fiscale n'a pas le droit de juger l'opportunité des décisions de gestion du contribuable.

En effet, la liberté de décision dont jouit le contribuable dés lors qu'il remplir les conditions pour exercer l'option, c'est à lui seul de choisir sans qu'un tiers, ni même l'administration puisse soumettre ce choix à agrément^25(*).

Ainsi, les manifestations du principe de la liberté de gestion de l'entreprise peut être illustré dans deux domaines essentielles : La liberté dans la détermination de la politique financière et commerciale de l'entreprise (Section 1) ainsi la liberté fournie à l'entreprise de choisir les options fiscales les moins onéreuses sur le plan fiscal (Section 2).

Section 1 : La liberté de la détermination de la politique financière et commerciale de l'entreprise

Le chef d'entreprise est entièrement libre concernant la gestion externe de son entreprise, En effet, l'administration fiscale n'a pas à intervenir dans la gestion financière de l'entreprise (Paragraphe 1) ni dans sa gestion commerciale (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 : La liberté financière

Ainsi, le choix de la politique financière fait partie des attributions du chef d'entreprise. Ce dernier est libre de mener la politique financière qu'il juge le meilleur. Par ailleurs, il bénéficie d'une liberté de gestion quand au choix du mode de financement qui se caractérise par plusieurs formes.

A cet égard, les entreprises peuvent recourir aux différentes sources de financements, D'une part l'autofinancement qui entraîne une augmentation des capitaux propres internes et d'autre part le recours au crédit qui peut être à long ou court terme.

A cet effet, l'autofinancement désigne la capacité de l'entreprise a financer de manière autonome ses investissements ou de manière générale sa croissance, c'est ce qu'on appel le financement interne, par conséquent il peut être sous différents formes :

La cession d'immobilisation qui permet de disposer des ressources financière importantes

L'augmentation du capital qui possède diverses sortes ainsi par incorporation de ressource ou par compensation avec une créance

Les subventions d'équipement versées par divers organismes publics, sont assimilés à des fonds propres puisqu'elles restent à la propriété de l'entreprise et sont destinés à financer des investissements.^26(*)

En ajoutant à se qui précède, la société peut recourir à l'endettement et cela grâce à l'insuffisance des fonds propres. A cet égard, l'emprunt est une expression comptable de la dette résultant de l'octroi des prêts remboursables à terme, il participe avec les capitaux propres à la couverture des besoins de financement durable de l'entreprise.

En effet, l'endettement peut être sous l'une des formes suivant

Endettement auprès des associés et ce dans le cadre du compte courant associé ou au moyen du report des bénéfices dans le cas où il à été décidé par les associés dans le cadre de l'assemblée générale ordinaire de ne pas distribuer des bénéfices sociaux.

Endettement auprès des tiers moyennant un contrat de prêt généralement rémunérer et ce par le recours au marché bancaire ou au marché financier.

En corollaire à la liberté de gestion reconnue à l'entreprise, le C.E interdit à l'administration fiscale de s'immiscer dans la gestion de celle-ci.

L'affirmation du principe de non immixtion de l'administration dans la gestion de l'entreprise à conduit la jurisprudence à interdire à l'administration le droit d'apprécier l'opportunité ou le bien fondé des mesures prises par le chef de l'entreprise pour la gestion financière de celle-ci.

Ainsi, même si les fonds propres de l'entreprise sont suffisants, il lui appartient de choisir le recours à l'endettement et de déduire les intérêts correspondant ; a cet effet l'administration fiscale ne peut pas soulever l'inopportunité du recours à l'endettement et réintégrer les charges d'intérêts en arguant que ces charges aurait pu être évitée^27(*).

A cet égard, aucune règle fiscale n'impose au contribuable d'adopter un mode de financement bien déterminé.

Aussi et dans le même ordre d'idée, une société mère qui vient en aide à une filiale en difficulté agit dans le cadre d'une gestion normale. Il en va ainsi même si cette aide prend la forme de l'abondons d'une créance détenue sur la filiale, alors que la mère aurait pu recourir à d'autres mesures pour parvenir aux même fins, en particulier souscrire à une augmentation de capital de la filiale, précédée ou non d'une réduction de capital^28(*).

En résumé, l'exploitant est libre dans sa gestion financière, il n'appartient qu'a lui d'apprécier comment il doit financer son entreprise, s'il doit emprunter ou non. C'est au chef d'entreprise qu'il appartient de savoir comment financer son exploitation : Autofinancement ou emprunt. Nul n'a le droit de bannir ou même de blâmer une gestion jugée insuffisante, pas même le fisc. Ce dernier, n'a pas «  à contester une gestion financière qui, à son gré, ne lui rapporte pas suffisamment de recettes »^29(*)

Paragraphe 2 : La liberté commerciale

En cette matière, la jurisprudence française prouvent que la politique commerciale de l'entreprise est en principe libre et que l'administration fiscale n'a pas à s'immiscer dans un domaine que ne la concerne pas directement.

En effet, le conseil d'Etat française considère que le choix d'avoir un partenaire privilégie comme celui des avantages à lui accorder, dépens entièrement du pouvoir discrétionnaire du dirigeant, à condition que l'entreprise en tire une réciprocité probante, un tel choix ne peut être contesté par le fisc.

A cet égard, « La politique commerciale est un domaine réservé aux chefs d'entreprise, aux dirigeant de société. Libre à eux de déployer toute une stratégie dés lors qu'ils le font dans l'intérêt futur de l'exploitation ^30(*)»

Ainsi la liberté dans la gestion commerciale de l'entreprise à été affirmé à plusieurs reprises par la jurisprudence française, d'où le professeur Maurice Cozian

à pu l'affirmer en soutenant que « Dans le cadre de sa politique commerciale, un fournisseur peut être amené à consentir divers avantages à ses clients : remises, escompte, délais de paiement, avance sans intérêt... Sauf hypothèse exceptionnelle, ce ne sont pas là des pratiques anormales,

Elles ne sont pas critiquables, puisque conforme à l'intérêt à long terme de l'entreprise^31(*) ».

Ainsi donc, la politique commerciale est l'ensemble des opérations qui ses trouve au sein ou en dehors d'un group de société, de ce faite la jurisprudence et la

doctrine administrative apprécient la gestion normal d'une manière plus libérale lorsque les opérations interviennent à l'intérieur d'un group de société^32(*).

De ce fait, dans un group de société, les aides qu'une entreprise consent à l'autre sont justifiés s'il s'agit de porter secours à un partenaire commerciale en difficulté^33(*).

Ainsi, une société mère peut aidée une de ses filiales. Il résulte de la jurisprudence fiscale française, qu'il n'y a pas de distinction si les aides fournies sont consenties par une société mère à sa filiale ou réciproquement.

En effet une filiale pourra déduire de sommes versées à sa société mère si ces versements ont été fait dans l'intérêt de toute filiale, il en est ainsi même pour les sociétés soeurs, c-à-d, pour les sociétés ayant une société mère commun.

Par conséquent, les filiales ne vivant que par et pour la société mère, tout résultat bénéficière ou déficitaire lui remonte.

De plus, pour ce qui est des opérations commerciales en dehors d'un group de société, se repose sur la relation qui se trouve entre deux sociétés ayant des relations d'affaires, d'où des impératifs commerciaux peuvent justifier que l'une consente à l'autre certains concours financiers et notamment des avances sans intérêts.

Si deux sociétés ont des relations commerciales, le C.E français admet la possibilité d'effectuer une avance sans intérêt pour aider un partenaire commerciale. L'avance sans intérêt peut prendre la forme d'un octroi d'u délais complémentaire.

En somme, le chef d'entreprise est libre dans sa gestion commerciale dans la mesure où il est la personne la mieux placée pour connaître les clients fidèles et les

fournisseurs les plus importants, il est également le mieux disposé à connaître touts les difficultés inhérentes à la gestion commerciale de son entreprise et d'une façon indirect il est supposé connaître les différents solutions adéquates et compatibles avec l'environnement au sein du quel il exploite son activité.

Cette politique commerciale librement choisie est une des manifestations de la liberté de gestion accordée au chef d'entreprise.

Une telle liberté se trouve confronté par le refus d'une quelconque immixtion de la part de l'administration fiscale.

Section 2 : Le droit de l'entreprise aux choix des options fiscales les moins onéreuses sur le plan fiscal

Le principe de libre choix de la voie la moins imposée est le but de tout contribuable qui a l'intention de minimiser la base d'imposition, par conséquent, le

conseil d'Etat Français dans un arrêt du 7 Juillet 1958 précise que « Un contribuable n'est jamais tenu de tirer des affaires qu'il traite le maximum de profit que les circonstances lui auraient permis de réaliser »

Toute fois le contribuable est placé dans une situation juridique bien définie de choisir en toute logique le régime d'imposition le moins coûteux sur le plan fiscal et cela en application de l'article 12 du code IRPP IS^34(*) qui déclare que les charges déductibles sont notamment les amortissements et les provisions (Paragraphe 1) ainsi que les frais généraux (Paragraphe 2)

Paragraphe 1 : La déduction des amortissements et des provisions

Il est permis à la société de choisir une politique parmi plusieurs pour assurer les fonds nécessaires à l'exercice de son activité. Ainsi donc, le principe de la liberté d'affectation comptable met l'accent sur la liberté du chef d'entreprise

concernant le choix des biens qui seront inscrits au bilan de son entreprise.

En effet le code IRPP IS dans son 12^éme article détermine le résultat net après déduction de toute charge nécessitée par l'exploitation.

A- La déduction des amortissements 

La norme comptable n°5 définit l'amortissement en tant qu'une diminution de la capacité de générer des avantages économiques future d'une immobilisation corporelle constaté à la fin d'un exercice.

L'amortissement est donc la répartition systématique du montant amortissable d'une immobilisation sur sa durée d'utilisation estimé. Il traduit la diminution irréversible de la valeur d'une immobilisation résultant de l'usage, du temps, du changement technique et de toutes autres causes.

En effet, l'amortissement ne se confonde ni avec les réserves ni avec les provisions, par conséquent il assure la sincérité du bilan et évite qu'une immobilisation figure au bilan pour une valeur qui n'est pas la sienne^35(*), ce qui nous

explique que la comptabilité de l'entreprise est la traduction chiffré de sa situation financière.

En droit Tunisien, les taux d'amortissement sont fixés par un arrêté du ministre de finance afin de fixer pour chaque bien amortissable le taux qui lui correspond, a cet effet l'amortissement n'est pas admis fiscalement pour les biens

qui ne sont pas a la propriété de l'entreprise, tel le cas des biens dont l'exploitant est locataire.

En revanche il existe plusieurs modes d'amortissement prévus par la législation fiscale dont le contribuable à le droit de choisir le mode qui lui convient sous prétexte qu'il est maître de son affaire et qu'il dispose toute la latitude pour gérer son entreprise sans l'intervention de l'administration fiscale ; cette dernière n'a pas le droit à s'immiscer dans la gestion de l'entreprise.

Le code IRPP IS dans son article 12 reconnaît 4 types d'amortissements :

· Amortissement linéaire : est un amortissement simple qui constate en comptabilité une dotation admise en déduction du bénéfice imposable selon les taux prévus par l'article 12 et l'arrêté du ministre de finance de 1990.

· Amortissement accélérer : permet aux entreprises qui justifient de l'utilisation de leur matérielle autre que celui du transport.

· Amortissement exceptionnel : s'applique aux constructions et immeuble destinée aux logements du personnel de l'entreprise au taux de 50% la première année de son utilisation, la valeur résiduelle sera amortie d'une manière linéaire sur 10 ans.

· Amortissement massif ou intégral : s'applique aux biens immobilisés de faibles valeurs qui peuvent être entièrement amorti durant l'exercice de leur mise en service.

Pour être admise en déduction du bénéfice imposable, l'amortissement doit satisfaire certaines conditions :

· L'amortissement doit porter sur des éléments de l'actif de l'entreprise soumis à dépréciation exclus le stock et les biens loués par l'entreprise.

· L'amortissement doit être effectué sur la base du prix de revient, c-à-d le prix d'acquisition y compris les frais de transports, de douane et éventuellement la TVA lorsqu'elle ne donne pas lien à une déduction.

· L'amortissement doit être constaté en comptabilité c'est pour ça l'amortissement non comptabilisé même en période déficitaire n'ouvre pas droit à déduction.

· L'amortissement doit être constaté dans la limite des taux pratiqués par la législation et pour la période de son utilisation.

B- La déduction des provisions 

Les provisions sont des charges probables qu'il convient de rattacher à l'exercice au cours du quel elles sont apparues afin de dégager un résultat aussi correct que possible^36(*) ; la provision n'est pas toujours certaine ni dans son principe ni dans son montant.

En effet, la provision constitue une mesure indispensable pour une bonne gestion du risque de l'entreprise^37(*).

En droit fiscal Tunisien, dans l'article 12 du code IRPP IS reconnaît 3 sortes de provisions fiscalement déductibles du bénéfice imposable. Ces provisions sont considérées comme charge déductible nécessitée par l'exploitation, qui sont : Provision pour créance douteuse, provisions pour dépréciation du stock destinée à la vente et provision pour dépréciation des actions cotées en bourse.

Pour ce qui est de provision pour créance douteuse sont destinées à couvrir une charge dont la réalisation est non seulement éventuelle mais probable.

En outre les créances douteuses ouvrant droit à la constitution d'une provision fiscale^38(*).

Le Conseil national de la comptabilité a publié au Journal officiel du 19

Janvier 2001 de nouvelles normes en matière de comptabilisation des provisions.

Depuis le 1^er janvier 2002, la constitution des provisions est soumise à quatre conditions :

§ La provision repose sur une obligation à l'égard d'un tiers. Ainsi, l'entreprise ne peut constituer une provision que si elle s'estime tenue vis-à-vis d'un tiers de part une obligation juridique ou contractuelle ou de part une obligation implicite.

§ La provision s'apprécie à la date de clôture de l'exercice.

§ L'obligation envers le tiers doit entraîner une sortie de ressources.

§ La provision est évaluée de façon fiable^39(*).

En effet, les créances douteuses d'un montant maximum de 100d d'un client peuvent faire l'objet d'une déduction total du bénéfice imposable hors limite de 30% à condition que l'entreprise cesse d'entretenir avec le débiteur et que leur échéance de paiement remonte à plus d'un an et qu'un état de ces débiteurs doit être présenté à l'administration fiscale conjointement avec la déclaration de l'IS.

De même, les provisions pour dépréciations des stocks sont limitées. Les stocks pouvant faire l'objet de prévisions déductibles sont constituées des produits finis détenus par l'entreprise pour être vendus dans le cadre de la réalisation de l'objet social. En conséquence, sont exclus de la déduction les provisions constituées au titre :

- Des stocks en cours de production.

- Des stocks de matières ou de fournitures devant être consommées au cours du processus de production^40(*).

Ces provisions sont comptabilisées au prix de revient (prix d'achat + frais) ; ils sont constitués sur la base da la différence de prix de revient et prix de réalisation net. Le montant des provisions déductible pour dépréciation des stocks destinés à la vente est limité à 50% du prix de revient.

L'administration fiscale admet en déduction des provisions moyennant des conditions limitatives. Mais, le refus de la déduction de toute autre provision a pour motif que ces provisions constatant de manière anticipé des pertes ou charges qui ne se révéleront probablement définitives qu'ultérieurement.

Par conséquent, la question qui se pose à ce stade est :

Le chef d'entreprise est-il libre de choisir la provision qu'il entend constituer et déduire du résultat final ?

A cet effet, on peut citer la position de la Commission Spéciale de Taxation

d'Office de Sousse qui a eu l'occasion de se prononcer sur cette question. En l'espèce, il s'agissait d'une société qui avait appliqué une provision pour dépenses ultérieures, c'est-à-dire, une provision qui n'est pas prévue par le droit fiscal mais plutôt par le droit comptable. C'est pour cette raison que le fisc a refusé la déduction d'une telle provision et l'a réintégré dans le bénéfice imposable.

Saisie de cette affaire, la dite commission a rejeté la position du fisc et a accepté la déduction de la provision en s'appuyant essentiellement sur ce qui suit :

- D'une part, l'article 12 CIRPPIS qui dispose que « le résultat net est établi après déduction de toutes charges nécessitées par l'exploitation, celles-ci comprennent notamment : .... ». Selon elle, cet article fournit une énumération indicative et non limitative des charges déductibles de l'entreprise.

- D'autre part l'article 14 CIRPPIS qui exclu la déduction de certaines charges et qui en donne une liste limitative, n'a pas exclu les provisions pour dépenses ultérieures.

Insatisfait, le fisc s'est pourvu en cassation, mais le tribunal administratif a repris la position de la Commission susvisée en invoquant, à quelques différences près, les mêmes arguments.

Il semble que la position de la commission de taxation d'office de Sousse et par la même celle du tribunal administratif soit exempte de toute critique puisqu'elle parait en harmonie avec la tendance actuelle vers l'admission de toute sorte de provision nécessitée par l'exploitation. Elle peut, en plus, contribuer à l'affermissement du principe de la liberté de gestion dans la mesure où le chef

d'entreprise pourra déduire de son bénéfice imposable toute sorte de provision

conforme à l'intérêt de l'entreprise en dehors de toute opposition de la part du fisc^41(*), donc et par conséquent la liberté de déduction des provisions est fondée.

Paragraphe 2 : La déduction des frais généraux

Les frais généraux sont définis comme des dépenses engagés en vus de l'obtention du revenu de l'entreprise et se traduisant par une diminution de l'actif net de l'entreprise, c-à-d de sa richesse.

La déduction des frais généraux du résultat imposable est subordonnée à trois conditions :

§ Les frais doivent se rattacher à la gestion normale de l'entreprise et être engagés dans l'intérêt de celle-ci, ce qui exclut les dépenses à caractère personnel

§ Les frais doivent être régulièrement comptabilisés et justifiés par des pièces justificatives

§ Les frais doivent se traduire par une diminution de l'actif net de la société^42(*).

A- Les salaires et frais de mains d'oeuvre 

L'article 134-2 du code de travail dispose que : « Il est attendu par rémunération ce qui est dû au travailleur en contrepartie du travail réalisé au profit de son employeur. La rémunération comprend le salaire de base quelque soit le mode de son calcul et ses accessoires constitués d'indemnités et d'avantages en espèces ou en nature quelque soit leur caractère, fixe ou variable, général ou spécifique »

Par conséquent, le salaire versé aux membres de l'entreprise est considéré comme une charge déductible, ainsi donc cette charge doit respecter quelques

conditions pour qu'elle soit déductible :

§ La comparaison de la rémunération avec celle versée à des personnes occupantes des emplois analogues dans des entreprises exerçant une activité similaire dans la région.

§ Le rapport existant entre le montant de la rémunération et la dimension de l'entreprise.

§ Le niveau et les variations du chiffre d'affaires et des résultats de l'entreprise.

En fait, il y a des charges qui sont exclu totalement de la déduction fiscale comme le salaire de l'exploitant individuel.

Dans une société en nom collectif (SNC), les rémunérations du gérant sont non déductibles s'il est un gérant associé car elles sont considérées comme des prélèvements sur les bénéfices alors que pour le gérant non associé les rémunérations sont déductibles car elles constituent un salaire.

Dans une société à responsabilité limitée (SARL) le principe de déduction de la rémunération dépend de la qualité du gérant s'il est majoritaire ou minoritaire.

Pour le gérant minoritaire les rémunérations sont déductibles alors que pour le gérant majoritaire les rémunérations ne sont pas déductibles.

Certes, le chef d'entreprise est libre de sa gestion, lui seul peut apprécier comment il doit conduire son entreprise. En effet le fisc n'exige pas du chef d'entreprise qu'il gère son entreprise de la meilleure manière^43(*). Donc, le gérant à le pouvoir absolu de prendre la décision des salaires des ouvriers, mais ce pouvoir n'empêche pas l'administration fiscale de contrôler les rémunérations pour éviter toute gestion anormale sans qu'elle s'immiscer au pouvoir du chef d'entreprise.

B- Les frais financiers 

Les charges financières peuvent être définies comme étant  toute dépense engagées dans le cadre de l'exploitation et qui est liée aux activités spécialement financières et provenant des diverses opérations d'emprunt.

Dans le but d'alléger la charge des emprunts, les systèmes fiscaux permettent à l'entreprise de déduire de son bénéfice imposable les intérêts versés pour rémunérer les diverses dettes contractées par l'entreprise pour sa gestion normale, sous diverses conditions.

Le conseil d'Etat reconnaît au chef d'entreprise pleine liberté pour adopter aux mieux de l'intérêt de son entreprise la politique financière qu'il juge la plus opportune celle-ci étant génératrice de frais, il est donc normal qu'il puisse la déduire du bénéfice imposable^44(*).

Pour être admis en déduction du bénéfice, les intérêts doivent rémunérer des capitaux que l'entreprise s'est procurée auprès des tiers pour ses besoins.

En effet, la déductibilité des intérêts des emprunts est subordonnée à la procuration de ces fonds auprès des tires, et qu'ils sont nécessités par l'exploitation. Il appartient à l'administration d'apprécier si les capitaux empruntés ont utilisés pour des besoins professionnels et non au profit personnel de l'exploitant ou des associés.

La norme comptable numéro 13 relative aux charge d'emprunt prévoit à cet égard que les charges d'emprunt doivent être passés en charges de l'exercice au

cour duquel elles sont encourues, sauf à ce qu'elles soient immobilisées, Il s'ensuit que les intérêts rattachés à un exercice donné et qui n'ont pas été comptabilisées parmi les charges déductibles afférentes à cet exercice ne peuvent venir en déduction des résultats de l'exercice de leur engagement ni de ceux des exercices postérieures^45(*).

Quant aux intérêts reçus par un exploitant en rémunération du capital qu'il a apporté dans l'entreprise, ils sont considérés comme un emploi de bénéfice et ne sont pas déductibles.

Ainsi, les charges financières engendrées par les capitaux mis par l'entrepreneur à la disposition de l'entreprise ne sont pas déductibles^46(*).

Les associés peuvent mettre certaines sommes à la disposition de la société en supplément de leur apport en capital et peuvent être rémunérés. Afin d'éviter que des abus interviennent par gonflement des comptes d'associés au détriment du capital, la déduction des intérêts payés aux associés est enfermée dans certaines limites. En effet, les intérêts sont déductibles dans la limite de 8% l'an à condition que :

· Le capital social soit intégralement libéré

· Le montant des sommes productives d'intérêts n'excède en moyenne 50% du capital social.

Si des charges financières jugées anormales ont été déduites, le fisc est en droit de les réintégrer dans les bénéfices.

En conclusion, le principe de non immixtion dans la gestion des entreprises donne une liberté de gestion aux exploitant qu'il n'appartient qu'a lui d'apprécier comment il doit gérer son entreprise.

Deuxième Partie

Les garde-fous du principe de la liberté de gestion fiscale des entreprises

Partie 2 : Les garde-fous du principe de liberté de gestion fiscale des entreprises

Par principe ; l'administration n'a pas à s'immiscer dans la gestion de l'entreprise, elle n'a pas à porter de jugement sur la qualité ou les résultats de la gestion financière ou commerciale.

Ainsi, la gestion de l'entreprise est une mission du chef de l'entreprise. D'ailleurs, il existe une bonne gestion fiscale de l'entreprise, comme il existe une bonne gestion financière ou une bonne gestion commerciale. Comme le bon père de famille de code civil ou comme le chef d'entreprise prudent et avisé du droit comptable. Le contribuable éclairé doit gérer sa fiscalité au mieux de ses intérêts^47(*).

De ce fait, le contribuable possède une faculté des choix fiscaux afin de payer le moins d'impôt possible.

Mais les juridictions sont souvent appelées à tracer la frontière entre la bonne gestion et la gestion aventureuse sous prétexte que la pratique a montré que le risque d'abuser de cette liberté existe.

En effet, une décision prise ou un acte réalisé quelque soit la nature, dans un intérêt autre que celui de l'entreprise ou qu'il est engagé pour le seul motif d'atténuer ou d'éviter la charge fiscal, est considérée par l'Administration comme un acte anormal de gestion ou un abus de droit.

Ces deux théories jurisprudentielles constituent deux exceptions au principe de la liberté de gestion des entreprises. A propos de ce principe qui n'est pas certainement absolu, on étudiera dans un premier chapitre la théorie de l'acte anormal de gestion et dans un second chapitre la théorie de l'abus de droit.

Chapitre 1 : La théorie de l'acte anormal de gestion 

La théorie de l'acte anormal de gestion s'appuie sur l'appréciation du caractère normal ou anormal de l'opération réalisée par l'entreprise. Un acte anormal est un acte contraire aux intérêts de l'entreprise et qui ne comporte aucune contrepartie pour l'entreprise dont le but est de réaliser des bénéfices. Cet acte n'est donc pas opposable à l'administration fiscale pour le calcul de l'impôt^48(*).

C'est ainsi que « La théorie de l'acte anormal de gestion reposant sur le principe de la recherche du profit et la justification de l'exercice des affaires. Le critère de l'acte anormal de gestion réside très simplement dans l'intérêt de l'entreprise. Ainsi, il y a acte anormal dés lorsque l'acte est accompli dans le seul intérêt d'un tiers par rapport à l'entreprise »^48(*).

Il convient alors ; de déterminer la notion de l'acte anormal de gestion (section1) avant de préciser son influence au niveau du prince de liberté des entreprises (Section 2).

Section 1 : La détermination de l'acte anormal de gestion

Dans l'acte anormal de gestion, le contribuable ne viole directement aucune prescription de nature fiscale, il ne commet donc pas de fraude fiscale. Toutefois le fisc ne conteste nullement la réalité et la sincérité de l'acte juridique passé, il n'invoque aucune dissimulation. Il prétend seulement que l'acte est contraire à l'intérêt de l'entreprise et ne lui est donc pas opposable pour la détermination de l'assiette de l'impôt.

A cet égard, pour mieux comprendre cette théorie, on essayera de définir et de déterminer le fondement de l'acte anormal de gestion (Paragraphe 1) et de présenter les variétés des actes anormaux de gestion (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Définition et fondement de l'acte anormal de gestion

A : Définition 

La théorie des actes anormaux de gestion ne se base pas sur un texte explicite ou une définition légale stricte, elle est essentiellement une construction jurisprudentielle et prétorienne. Le Conseil d'Etat le qualifie comme étant le fait de faire supporter une charge à l'entreprise sans que celle-ci soit justifiée par l'intérêt de l'entreprise.

En effet la théorie de l'acte anormal de gestion peut être définie comme étant « L'acte qui met une dépense ou une perte à la charge de l'entreprise ou qui prive cette dernière d'une recette, sans qu'il soit justifié par les intérêts de l'exploitation »^49(*)

Seront ainsi considérées comme anormales toute opérations juridiques non conformes à l'intérêt de l'entreprise qui les a exécutées.

Par conséquent, il y a acte anormal de gestion chaque fois que l'acte est accompli dans l'intérêt d'un tiers par rapport à l'entreprise d'où le caractère essentiel de l'acte anormal de gestion est donc l'intérêt de l'exploitation. Comme là indiquer le commissaire du gouvernement M^rs RACINE « ... La présente affaire permettra donc de juger avec une certaine solennité qu'il n'y a gestion anormal que si délibérément une entreprise agit en dehors de son intérêt... »^50(*)

En conséquence, pour qu'elles soient qualifiées de normale, les opérations réalisées par l'entreprise doivent comporter une contre partie au moins égale au coût du bien ou du service commercialisé. Plus précisément cette contre partie doit être suffisante, c-à-d qu'elle doit couvrir tout les charges supportées par l'entreprise ; qu'elles soient directes (Matière première, matière consommable) ou indirecte (Salaire, amortissement, loyer, frais divers de production). En outre, la contre partie doit être réelle, c-à-d effective^51(*).

En revanche, l'acte anormal de gestion ne se confonde pas avec un acte illicite, l'appréciation se fait au plan économique et non plus juridique puisqu'un acte peut revêtir une apparence juridique, irréprochable (Dépense injustifié matériellement) et se trouve qualifié d'anormal en raison de son montant (Rémunération excessives de dirigeants) ou de son inutilité (cadeaux somptuaires).

Le redressement de l'acte anormal se fait alors chez l'entreprise et l'imposition de l'avantage chez le bénéficiaire^52(*).

De ce qui précède, on résume que, l'acte anormal de gestion est défini comme étant celui qui, sans être justifié par l'intérêt de l'entreprise, met à sa charge une dépense ou une perte ou qui la prive d'une recette, C'est un acte qui se traduit par une écriture comptable qui affecte le bénéfice imposable et qui est contraire aux intérêts de l'entreprise.

On peut dire alors que, l'acte anormal de gestion prend la forme d'un acte contraire aux intérêts du trésor^53(*). Car si l'entreprise s'était comportée conformément aux usages et à ce qui se fait dans des situations comparables, le résultat fiscal aurait été autre.

B- Fondement :

A prés avoir défini la notion de l'acte anormal de gestion, il convient alors de déterminer son fondement, a cet égard, « La théorie de l'acte anormal de gestion est un concept jurisprudentiel trouvant ses fondements à la fois dans le droit fiscal et le droit de société, le point d'orgue de ces deux notions est l'intérêt social »^54(*).

Par conséquent l'intérêt social représente une référence nécessaire pour la détermination de l'anormalité d'un acte de gestion. En effet, l'intérêt social doit être accompagné par le critère de la contre partie qui doit être réelle et suffisante pour que la gestion de l'entreprise soit considérée comme étant normale.

La théorie de l'acte anormal de gestion, est une notion dégagée par la doctrine fiscale et la jurisprudence, elle semble puiser son fondement juridique dans l'article 38 (al 1 et 2)^55(*) du CGI et l'article 39-1^56(*) du même code extrait de la jurisprudence française, qui est elle même la créatrice de la théorie de l'acte anormal de gestion, elle a établi des bases consistantes a fin de clarifier la logique de cette théorie et sa mise en oeuvre.

D'après les articles précités on constate que le bénéfice de l'entreprise est établi après déduction des charges supportées dans l'intérêt de l'entreprise.

Ces articles trouvent leur analogue en droit Tunisien dans l'article 12 du code de l'IRPP et l'IS qui prévoit que « Le résultat net est établi après déduction de tout charge nécessitées par l'exploitation ». De même dans l'article 14 du même code mentionne certaines charges qui ne doivent pas être admises en déduction pour la détermination du bénéfice imposable.

Que l'on n'oublie pas aussi l'article 8 du même code qui dispose que touts les charges effectuées non pas pour l'acquisition et conservation du revenu net ne peuvent servir comme base à la détermination de revenu net et ne seront pas considérées comme étant des charges fiscalement déductibles.

La combinaison entre ces articles du code IRPPIS témoigne incontestablement que la théorie de l'acte anormal de gestion existe d'une manière obscure et confuse en droit Tunisien.

Paragraphe 2 : Les variétés des actes anormaux de gestion

En présence de l'acte anormal de gestion, l'administration fiscale rejette le dépense en cause des charges de la société où réintègrent dans ses résultats les recettes dont elle a été privée.

En effet, on peut classifier les différents actes anormaux de gestion en deux types :

· Acte par lequel l'entreprise a supporter des charges étrangères à son intérêt, parce que ces charges sont injustifiées dans leur principe ou d'un montant excessif.

· Acte par lequel une entreprise à renoncé à un profit ou accepté une diminution de celui-ci.

A- Charges étrangères à l'intérêt de l'entreprise 

1- Charges exposées au profit du membre de l'entreprise

L'acte anormal prend souvent la forme de l'achat par l'entreprise d'un bien du dirigent pour un prix excessif ou celle d'un avantage accordé à une autre entreprise^57(*).

A cet égard, on peut citer :

· Les rémunérations excessives allouées a des dirigeants ou versées au personnel ou d'une indemnité trop importante.

· L'achat par l'entreprise d'un bien du dirigent pour un prix excessif.

· Travaux effectués par l'entreprise dans des locations consenties par son dirigent.

· Le financement par une société des dépenses personnelles du chef de l'entreprise ou celles de sa famille.

On peut ajouter aussi que l'acte anormal peut également profiter aux associés, à titre d'exemple :

· Prise en charge par l'entreprise d'un emprunt contracté par un associé en principal et intérêt.

· Versement des intérêts excédentaires pour rémunérer les dépôts effectués en compte courant par les associés.

2- Charges au profit de tiers par rapport à l'entreprise 

«  Il est à priori tout à fait anormal et donc impensable qu'une entreprise puisse prétendre en charge des frais exposés dans l'intérêt des tiers »^58(*).

En effet, on peut citer comme avantages accordés à des tiers :

· Les cadeaux de touts nature effectués au profit de personne n'ayant pas de relation d'affaire avec l'entreprise^59(*) comme par exemple le manteau de fourrure offert à l'épouse d'un fournisseur^60(*).

· Les avances sans intérêts consentis à un tiers.

· Les abandons de créances.

B- La renonciation au profit 

La théorie de l'acte anormal de gestion peut conduire également à la prise en compte des profits que l'entreprise aurait pu faire et aux quels elle a renoncé pour des raisons étrangères à son propre intérêt.

La renonciation à un bénéfice peut être au profit des membres de l'entreprise ou au profit de tiers.

1- Renonciation au profit des membres de l'entreprise

L'acte anormal, dans ce cadre, pourra résulter soit de l'absence d'une contre partie à la fourniture d'un bien ou d'un service, soit aussi d'une contre partie insuffisante.

En effet, pour le premier cas, tout acte effectué par l'entreprise au profit des dirigeants, des associés, du personnel ou autre membre de l'entreprise est présumer avoir une contre partie, par conséquent l'entreprise ou la société doive apportée la preuve que la renonciation au profit a été consentis dans son propre intérêt même si cette renonciation bénéficie aux dirigeants ou à un autre membre de l'entreprise, a défaut il y a présence d'acta anormal de gestion qui put être présenté comme :

· L'octroi d'avances sans intérêt a un associé.

· L'octroi non justifié par l'intérêt social par une société à son président directeur général d'un prêt sans intérêt.

L'anormalité de l'acte peut provenir aussi d'un profit insuffisant, à cet égard l'administration fiscale doit établir l'insuffisance de la contre partie, ainsi donc réintégré en recettes ou en plus-value la différence entre le prix demandé et le prix normal du bien.

A ce niveau, SERLOOTEN Patrick prévoit que la renonciation à un bénéfice se rencontre le plus souvent sous la forme :

· D'une vente par la société d'un bien de l'entreprise pour un prix inférieur à la valeur vénale

· D'un loyer insuffisant reçu par la société^61(*)

· D'une cession des éléments de l'actif à leur valeur comptable nette alors que la valeur vénale est supérieure^62(*).

2- Renonciation au profit des tiers par rapport à l'entreprise

Les opérations anormales effectuées par l'entreprise peuvent être réalisé :

· En renonçant aux intérêts d'une créance

· En abandons ont créance

· En ne faisant pas rémunérer certaines prestations ou encore en ne vendant pas pour un prix suffisant.

· En louant contre un loyer insuffisant ou en échangeant contre un bien de moindre valeur.

Mais le caractère anormal de l'opération peut être justifié par l'intérêt de l'entreprise.

A cet égard, il convient de définir la notion du groupe des sociétés, ainsi ce dernier est composé généralement d'une société et des filiales, en effet, les relations au sein du société mère et ces filiales comprennent bien souvent l'octroi des subventions, des aides, des prêts sans intérêts et d'abondons des créances.

« Mais il faut immédiatement souligner que, dans un groupe, l'intérêt individuel de la société mère se confond assez souvent avec l'intérêt du group, ce qui n'est pas le cas pour les opérations réalisées par les filiales. Il faut donc, en pratique, introduire une nuance, pour l'appréciation de l'acte anormal, entre les opérations réalisées par les filiales et les opérations exécutées par la société mère »^63(*)

Par conséquent, la jurisprudence estime d'une manière générale que les avantages consentis par une mère et sa filiale correspondent, en principe, à une gestion commerciale normale.

Il en ressort qu'un acte anormal de gestion existe dans le cadre d'un groupe à partir du moment où la société mère n'agit que dans son seul intérêt au détriment de celui de sa filial^64(*).

Section 2 : L'acte anormal de gestion ; une limite à la liberté de gestion des entreprises

Vu que l'administration n'a pas à critiquer une gestion qu'elle trouve soit trop prudente soit risquée dés lors que l'entreprise respecte les prescriptions légales, en parallèle, le chef d'entreprise est l'unique juge du choix d'une politique de financement, par exemple, il peut recourir à l'emprunt et dans ce cas déduire les intérêts même si les fonds propres apparaissent suffisant^65(*).

Ceci s'explique par le principe de non immixtion qui ne permet pas à l'administration fiscale de redresser les actes qui n'ont pas conduit à un profit maximum.

Ainsi « La liberté de gestion dont bénéficie l'entrepreneur ne connaît comme limite que l'intérêt bien compris de son entreprise »^66(*)

Il y a lieu de remarquer que, par l'acte anormal de gestion, l'administration fiscal ne remet pas en cause le principe même de la liberté d'entreprise, mais elle intervient pour contrôler certains actes du point de vue de leurs opportunités par rapport à l'intérêt de l'entreprise.

A cet égard, on peut classer les actes en deux types qui sont : Les actes relevant des charges liées à l'exploitation (Paragraphe1) et les produits non encaissés (Paragraphe 2)

Paragraphe1 : Les actes relevant des charges liées à l'exploitation

Ces charges sont mentionnées par des textes rattachant au code IRPP et IS.

Il s'agit dans ce cadre des charges relatives aux rémunérations excessives et les avantages en natures.

A- Les rémunérations excessives 

En règle générale, les salaires et autres rémunération ne sont admises en déduction du bénéfice imposable, que lorsqu'ils correspondent à la contre partie du travail effectif et qu'ils apparaissent comme équivalent à l'importance du service rendu à l'entreprise.

En droit Tunisien, l'article 12 du code de l'IRPP et de l'IS souligne que les dépenses du personnel constituent une charge fiscalement déductible et ce sans traiter des conditions de déductibilité et qui doivent être faire l'objet de vérification pour leur éventuelle déductibilité.

Mais, en se référent à l'article 39°-1°-1 du CGI français, il est énoncé que « ...Les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursement de frais... ».

Selon le droit français, une rémunération doit obéir à certaines conditions pour admettre sa déductibilité et que l'administration fiscale bénéficie d'un droit général lui permettant de contrôler les rémunérations principales ainsi que les rémunérations accessoires et ce pour l'appréciation de son caractère excessif.

En se référant à l'article 112, il est à noter qu'il est formulé d'une manière large qui laisse entendre que le salaire est déductible quelque soit son montant tant qu'il est lié à un travail effectif et que le terme « nécessitées par l'exploitation » ne signifie guère le critère d'excessivité de la rémunération.

Il y a lieu à signaler que, la loi fiscale tunisienne n'est pas totalement identique à l'article 39°-1°-1 du CGI dans la mesure que le juge français trouve un fondement juridique pour le contrôler de la rémunération sons excessivité.

Dans la pratique tunisienne, le juge semble partir d'une interprétation extensive des textes vu le silence législatif et d'une volonté d'alignement sur son homologue français à qui incombe la charge de vérifier le caractère excessif de la rémunération.

Ainsi, pour qualifier une rémunération d'excessive, l'administration sous le contrôle du juge fiscal se base sur certains critères de comparaison et ce pour prouver l'anormalité de cette charge fiscale à fin de refuser déductibilité pour la détermination de la base imposable.

Selon la théorie de l'acte anormal de gestion, une rémunération est jugée anormale lorsqu'elle est excessive, ainsi la fraction jugée exagérée n'est pas déductible fiscalement et par conséquent, elle dissimule une distribution des bénéfices.

1- Les conditions de déductions

Les conditions de déductibilité des rémunérations prennent en considération le lien avec le service rendu d'une part, et le caractère effectif du travail d'autre part.

En effet, le salaire versé à un dirigeant doit être équivalent aux fonctions exercées par ce dernier pour qu'il relève d'une gestion normale et par la suite sera admis en déduction.

Par ailleurs, en se basant sur les textes du Conseil d'Etat Français, on trouve que « L'appréciation du caractère effectif des fonctions rémunérées dépend essentiellement des circonstances de fait propres à chaque affaire ; il n'existe pas de règle d'application générale pour apprécier l'effectivité du travail. Il appartient simplement, au contribuable, de justifier que les rémunérations qu'il déduit de son bénéfice imposable correspondant à un travail effectif ^67(*)».

De son côté, l'administration fiscale fait recours à plusieurs critères pour prouver l'absence d'effectivité de tel ou tel travail exercé par le dirigent.

On peut citer à titre d'exemple, certains cas de figure où les rémunérations ont été jugées excessives :

ü PDG dont la rémunération est nettement supérieure à la moyenne de celles versées aux dirigent de huit entreprises similaires, et qui s'est accrue alors que le bénéfice stagnait.

ü Rémunération d'un gérant de SARL, compte tenu de son jeune âge qui excluait une expérience professionnelle, de son peu de formation, de l'importance de cette rémunération par rapport à la masse salarial et de l'influence qu'exerçait le père de l'intéressé par l'intermédiaire de son rôle prépondérant de dirigent dans sa propre société.

ü Augmentation de plus de 134% de la rémunération par rapport à l'année précédente alors que l'accroissement du chiffre d'affaire n'était dû qu'a l'inflation du prix du carton et non à une augmentation de la production et qu'une compression d'effectifs avait eu lieu dans l'entreprise.

2- Critère de contrôle des rémunérations en principale 

En droit Tunisien, le pouvoir de contrôle n'a pas un fondement solide. Un tel vide juridique risque de priver l'administration fiscale d'une arme redoutable, qui lui permet d'asseoir son contrôle. Dès lors, et dans l'attente d'une intervention de la part du législateur, il semble utile de se référer aux principaux critères dégagés par la jurisprudence française, sur lesquels l'administration fiscale peut se baser pour le contrôle des rémunérations.

En effet, pour apprécier le caractère anormal des rémunérations versées aux dirigeants, plusieurs critères sont retenus par la jurisprudence du Conseil d'Etat. Pour cette fin. On va tout d'abord s'intéresser au critère de la comparaison avec des entreprises similaires. Ensuite le rôle du dirigent dans l'entreprise, et on termine avec celui de la situation de l'entreprise. Ainsi, la combinaison entre ces critères nous aide à qualifier une rémunération de normale et donc excessive.

a- Comparaison avec des entreprises similaires

Le Conseil d'Etat exige que, les entreprises utilisées pour la comparaison présentent des caractéristiques similaires à celle de l'entreprise vérifiée et que les fonctions des dirigeants des entreprises utilisées choisies comme termes de comparaison soient comparables avec celles du dirigeant dont la rémunération est remise en cause (nature et importance des fonctions, missions exercées, rôle effectif dans le développement de la société, existence de collaborateurs,...) si non le Conseil d'Etat n'hésite pas à annuler la procédure de rehaussement comme en témoigne l'affaire suivante  « Considérant que la comparaison effectuée par l'administration entre la société X et d'autres sociétés ayant la même activité et portant sur le pourcentage du chiffre d'affaire que représentent les rémunérations des dirigeants, ne peut servir à la solution du litige dés lors que le chiffre d'affaire des dites entreprise n'est pas comparable à celui de la société requérante ; qu'il résulte de l'instruction que les sommes d'un montant de 3000 à 4000F par mois, versées à chacun des Mrs Jacques et Jean X ne constituent pas des rémunérations excessives, compte tenu de l'activité déployée par les intéressés et de leurs connaissances techniques^68(*) »

Il a été aussi jugé que la comparaison doit porter sur la rémunération par rapport à celles d'autres dirigeants d'entreprises similaires que sur l'évolution comparée des bénéfices et des salaires. Ainsi, les éléments de comparaison présentés par l'administration ne peuvent être retenus dès lorsque les entreprises choisies pour cette comparaison emploient un nombre de salariés supérieur et dégagent des bénéfices nettement inférieurs^69(*).

Le critère de la comparaison avec des entreprises similaires présente l'avantage d'une certaine objectivité en évitant que l'entreprise ne soit laissée à la discrétion de l'administration. Il est, cependant, rarement utilisé seul car les différences de salaires entre dirigeants d'entreprise comparable peuvent être justifiée par une multitude de raisons internes à l'entreprise et donc de raisons spécifiques. Ainsi, la disparité peut trouver son origine dans l'importance des taches accomplies par le dirigent, dans sa particulière compétence ou encore, dans la situation particulière de la société. Le critère est cependant particulièrement efficace lorsque la comparaison concerne des rémunérations versées au dirigent collaborateur.

Il est supposé toutefois que les éléments de comparaison soient réellement significatifs, ce qui n'exige tout de même pas des éléments de comparaison parfaitement identiques^70(*). La référence aux rémunérations versées par des entreprises similaires ne peut donc être utilisée qu'à la condition que les termes de la comparaison soient judicieusement choisis et économiquement justes.

Quoique ce critère de comparaison semble important pour juger qu'une rémunération est normale ou non, il n'en demeure pas moins qu'il reste insuffisant et il faut lui joindre d'autre critère tel que le rôle joué par le dirigent dans son entreprise.

b- Le rôle du dirigent dans l'entreprise 

Pour apprécier le caractère excessif ou non de la rémunération, il est tout à fait normal de prendre en considération la situation particulière du dirigent. C'est ainsi que l'importance des fonctions exercées par le dirigent représente un élément d'appréciation essentiel.

Parmi les fonctions prises en considération, on peut citer à titre d'exemple : le temps consacré la compétence exceptionnelle des dirigeants, la concentration des pouvoirs entre leur mains, le cumul de fonction au sein de l'entreprise, l'exercice de fonction effectives d'autorité et de responsabilité en rapport avec leurs aptitudes, ou à l'opposé, l'exercice d'autres activités hors de l'entreprise^71(*).

On ajoute ainsi, un autre critère celui concernant l'influence de ses fonctions sur le développement de l'entreprise.

Par ailleurs, le Conseil d'Etat Française admet de fortes rémunérations lorsqu'il s'aperçoit que la prospérité de l'entreprise est, essentiellement, due aux initiatives personnelles de ses dirigeant.

Cependant, lorsque la croissance de l'entreprise est inexistante, et ne peut être imputée raisonnablement à l'action du dirigent concerné, mais plutôt à des phénomènes qui lui sont indépendants (conjoncture favorable, bonne circonstances climatiques...), le Conseil d'Etat n'hésite pas à censurer les augmentations abusives. La partie excessive de la rémunération sera qualifiée d'acte anormal de gestion et aura comme conséquence, d'une part, réintégrée dans l'assiette de l'IS et, d'autre part imposé entre les mains du bénéficiaire en tant que revenu distribué^72(*).

c- Situation de l'entreprise 

Ce critère vient s'ajouter pour apprécier le caractère normal ou anormal d'une rémunération qui porte sur la situation de la société surveillée.

Ainsi, le juge fiscal estime nécessaire de comparer le salaire du dirigent avec l'évolution de son entreprise et ce à travers l'évolution de son chiffre d'affaire et de ses bénéfices, et dans quelle mesure le dirigent, par les fonctions qu'il exerce, a participé dans cette évolution^73(*).

Par ailleurs, il est nécessaire aussi de prendre en considération la politique salariale suivie par l'entreprise ainsi que la masse salariale globale.

Dans ce cadre, la jurisprudence française a estimé que lorsqu'une rémunération versée à un P.D.G a représentait plus de cinq fois la rémunération moyenne des quatre cadres les mieux payés de l'entreprise et environ 9% de la masse de salariale de 117 employés et qu'elle atteignent environ le double des celles versées à des dirigeants d'entreprises de taille et d'activité similaires, cette rémunération présente un caractère excessif ; alors même que ce P.D.G ait conservé un rôle d'animateur exclusif, assumant non seulement la direction générale mais aussi des principales directions techniques et commerciales de l'entreprise.

B- Les avantages en natures

La rémunération en nature consiste dans la mise à disposition du dirigent d'un bien (logement, automobile,...) dont l'entreprise est propriétaire ou locataire ou dans la fourniture d'une prestation de service incombant normalement au dirigent de l'entreprise mais prise en charge par l'entreprise (assurance-vie,...)

Pour que l'avantage en nature soit considéré comme un complément de salaire déductible il convient que, ajouté aux autres éléments de la rémunération, il n'ait pas pour effet de porter la rémunération globale du dirigent à un niveau excessif eu égard aux services rendus^74(*).

Sinon, l'avantage en nature n'est pas déductible pour la société et doit être regardé pour l'imposition du bénéfice non comme un revenu distribué entrant dans la catégorie des traitements et salaires, mais comme un revenu distribué entrant dans la catégorie des revenus mobiliers^75(*).

L'existence d'un avantage en nature suppose que la dépense prise en charge par l'employeur incombe normalement au salarié. La valeur de l'avantage en nature doit être chiffrée et ajoutée à la rémunération principale dont elle suit le régime fiscal. Si le dirigent a le statut de salarié, les avantages en nature sont traités comme des salaires^76(*).

Parmi les avantages constitutifs d'une rémunération en nature on rencontre notamment :

ü Logement, il peut être avec ou sans accessoires (eau, gaz, électricité,...). A titre d'exemple, les divers frais inhérents au logement qu'occupe un gérant tels que les dépenses d'électricité, de téléphone, d'eau ainsi que la taxe d'habitation ne peuvent constituer des compléments de rémunération déductibles du bénéfice d'une SARL dés lors que ces avantages n'ont pas été inscrit en comptabilité en tant que tels, sous une forma explicite.

ü Véhicule, ainsi l'avantage en nature constitué par la prise en charge par une société de la totalité des dépenses d'entretient, d'assurance et d'usure du véhicule appartenant à un dirigent et utilisé à la fois à titre privé et professionnel n'ayant pas eu pour effet de porter la rémunération de l'intéresser a un niveau excessif par rapport à l'activité déployée, cet avantage doit être regarder comme un supplément de salaire qui trouve son origine dans les fonctions de l'intéressé et non pas comme un revenu de capitaux mobiliers.

ü Intérêt, il a été jugé que les inserts non réclamés par une société à son directeur commercial qui avait ouvert dans cette société un compte courant présentant un solde largement débiteur représentent un supplément de salaire qui trouve son origine dans les fonctions de l'intéressé. Ainsi, les sommes en cause doivent être composées dans la catégorie des traitements et salaires et non dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Paragraphe 2 : Les produits non encaissés 

Elle constitue un acte anormal de gestion, car pour le fisc ainsi que pour le juge fiscal, l'intérêt de la société implique que l'on ne doit pas renoncer à un revenu. La pratique commerciale normale suppose que tout prêt doit être consenti avec des intérêt, et que toute créance doit être recouvrée. Un comportement autre relèverait de l'acte anormal de gestion.

Le principe est que les particuliers peuvent se concéder des faveurs ou des libéralités, mais non pas au détriment du fisc. Ces libéralités peuvent se situer au niveau des prêts accordés sans intérêts ou des abondons de créances qui sont interprétés comme des produits non encaissés devant être réintégrés au revenu imposable.

A- Les avances et prêts sans intérêt 

Dans la morale des affaires, il paraît anormal qu'une entreprise apporte son concours financier à un tiers sans lui réclamer d'intérêt, le prêt comporte déjà par lui-même un risque qui est celui de l'irrecouvabilité, quand en outre le prêt est gratuit et l'auteur du prêt supporter lui-même des frais financiers, l'opération semble suspecte et l'entreprise semble agir contre ses intérêts et réaliser un acte anormal de gestion.

Le CIRPPIS n'a pas prévu de dispositions obligeant une entreprise à réaliser le maximum de bénéfice imposable d'une part et n'a pas institué, d'une autre part, de présomption d'abondons indirects illégaux de bénéfices à l'encontre des entreprise qui consentent des prêts sans intérêts.

Les prêts sans intérêts dictés par des considérations personnelles sont considérés comme anormaux. Il en est ainsi notamment des prêts consentis aux associés ou à des sociétés contrôlées par les associés. En effet, un dirigent ayant des difficultés financières peut se faire consentir des avances sans intérêts par sa société. Sur le plan juridique, et selon les dispositions de l'article 116 du CSC « Il est interdit à la société d'accorder des emprunts à un gérant sous quelque forme que ce soit... » Notamment lorsqu'il s'agit de société SA ou de SARL. Des impératifs commerciaux pourraient justifier l'accord de concours financiers d'une entreprise à un autre. Par exemple, un partenaire commercial lié à une entreprise par une convention d'exclusivité. IL serait tout à fait normal que cette entreprise consente des avantages financiers à son partenaire commercial en contrepartie des servitudes que ce dernier pourrait subir par ailleurs.

De point de vue fiscal, si le prêt est consenti sans intérêt il est considéré comme anormal et l'entreprise devrait être imposée à raison des intérêts qu'elle s'est abstenue de réclamer. La solution est la même au cas ou le prêt est accordée par une personne proche des dirigeants de sociétés ou s'il est accordée par une entreprise à d'autre entreprise ayant de dirigeants ou associés communs même si elles entretiennent entre elles des relations d'affaires.

En cas d'application de la théorie de l'acte anormal de gestion, la sanction fiscale sera double de faite qu'elle atteint à la fois l'entreprise qui fait l'avance sans intérêts à raison du manque à gagner et la bénéficiaire en raison du manque à perdre. Ainsi, le montant de l'impôt dû entre les mains de l'entreprise dépend de la source des fonds prêtés selon que ces fonds sont prélevés sur ces fonds propres ; le taux applicable serait celui de la BCT^77(*), ou que l'entreprise a du emprunter elle-même pour financer le prêt consenti ; les intérêts à réintégrer au bénéfice imposable seraient ceux qu'elle a elle-même versée.

B- Les abandons de créances et les subventions 

Venir au secours d'une filiale n'a rien d'anormal, choisir l'abondons de créance comme mode de soutien financier n'a rien d'un abus de droit^78(*).

Un abondons de créance est regardé en tant qu'une « annulation et effacement dans les avoirs d'une société de la somme due par un tiers, parce que l'on sait que l'on ne pourra pas la récupérer, c'est donc une perte sèche »^79(*).

La jurisprudence française, constante en la matière, a reconnu cette technique pour certains cas sans pour autant donner une définition spécifique du caractère normal ou anormal d'un abondons.

La doctrine, suivie par l'administration fiscale, admet de sa part ce concept lorsque l'intérêt au sens large du groupe l'exige (commercial, financier)

En effet l'étude de la théorie de l'acte anormal de gestion dans les opérations intragroupe montre que, tout abondons de créance réalisée par la société mère à sa filiale sans contre partie suffisante représente un acte de gestion anormal.

En se référant à l'article 12 du code de l'IRPP et de l'IS qui précise, par le terme « nécessité par l'exploitation », que la normalité d'un acte de gestion dépend essentiellement de sa conformité à l'intérêt de l'entreprise. Ainsi, tout acte contraire aux dispositions de l'article précité relève d'une gestion anormale.

Par ailleurs, malgré le principe fiscal dominant de la non immixtion dans la gestion fiscale de l'entreprise, le fisc n'admet pas, par la théorie de l'acte anormal de gestion, l'existence d'un abondons de créance dans la mesure qu'il ne procure pas une contre partie raisonnable pour la société et le considère comme une charge indue qui ne doit pas être admise en déduction du bénéfice imposable.

Le Conseil d'Etat a précisé, dans son arrêt Courtauds du 27 juin 1984 que les entreprises sont maîtresses de leur politique financière et que l'administration n'a pas à s'immiscer dans leur gestion. Par ailleurs, dans le même cadre, la jurisprudence française a ajouté que l'abondons de créance consenti par la société n'est acceptable qu'en cas de sa conformité avec l'intérêt propre de cette dernière.

Notons que le régime des abondons de créances consenties à des sociétés de groupe est identique à celui des subventions

Chapitre 2 : la théorie de l'abus de droit

L'administration dispose d'un droit de contrôle sur la gestion fiscale de l'entreprise qui lui permet de critiquer ses actes de gestion et de décider les conséquences fiscales nécessaires en cas de gestion abusive et même dans certains cas de requalifier les faits contenus dans un acte grâce à la théorie de l'abus de droit.

L'entreprise est donc libre de sa gestion tant que cette liberté n'est pas utilisée pour frauder la loi.

Section 1 : la détermination de l'abus de droit

« L'abus de droit, c'est le péché des surdoués de la fiscalité, certains contribuables ne manquent ni d'imagination ni d'audace et n'hésitent pas à échafauder des montages acrobatiques afin de se soustraire à l'impôt qui serait normalement du. Ces excès d'habilité frisent la malhonnêteté »^80(*).

En effet, cette procédure permet à l'administration d'écarter le montage mis en place, de requalifier les faits contenus dans un acte, mettant ainsi une limite à la liberté de gestion de l'entreprise.

L'abus de droit recouvre en réalité deux comportements qui sont bien distingués en droit civil : l'abus de droit par simulation et l'abus de droit par fraude à la loi. (paragraphe2).

Mais, avant d'entamer l'analyse de ces deux variantes, il est nécessaire d'identifier la notion de l'abus de droit ainsi que son fondement. (paragraphe1).

Paragraphe1 : Définition et Fondement de l'abus de droit

A- Définition de l'abus de droit 

« En matière fiscale, très originalement, l'abus de droit consiste donc à établir une convention apparemment régulière mais qui ne correspond pas à la volonté réelle des parties dans la mesure où elle n'a été conclue que dans le but, si non d'échapper totalement à une imposition plus lourde, du moins d'y obvier partiellement »^81(*)

De sa part, le professeur Maurice Cozian ; définit l'abus de droit comme étant « la volonté d'échapper à l'impôt par des procédures juridiques artificielles, c'est un trucage réalisée par des juristes, une forme de manipulation par ceux qui comprennent trop bien le droit fiscal, c'est-à-dire la fiscalité en tant que science juridique »^82(*)

Contrairement au législateur français, le législateur tunisien n'a pas consacré la théorie de l'abus de droit dans un texte spécial, c'est ainsi qu'on ne trouve pas en Tunisie un texte similaire à l'article 64 du livre des procédures fiscales sur lequel repose cette théorie.

D'où, en se basant sur le lexique fiscal on trouve que l'abus de droit fait pour le titulaire d'un droit de le détourner de sa finalité. C'est le cas d'un acte dissimulant la portée véritable d'un contrat ou d'une convention sous l'apparence de stipulation :

ü Qui donnent ouverture à des droits moins élevés.

ü Qui déguisent une réalisation, un transfert de bénéfice ou de revenus.

ü Qui permettent d'éviter tout ou partie d'un paiement d'une taxe sur le chiffre d'affaires .les actes de cette nature, des lorsqu'ils sont fictifs ou que le but fiscal est la seule motivation, ne sont pas opposables à l'administration.

L'entreprise est libre dans sa gestion, mais cette liberté ne peut être utilisée pour frauder la loi la répression des abus de droit.

De ce fait, L'abus de droit correspond à l'exercice d'un droit par son titulaire dans des conditions telles que cet exercice constitue une faute et peut être sanctionné.

Cette notion d'abus de droit pose des limites à la liberté de mettre en oeuvre des droits qui lui sont pourtant reconnus par la Loi, soit expressément, soit parce qu'ils ne sont pas spécifiquement interdits.

Cette notion d'abus de droit pose des limites à la liberté de mettre en oeuvre des droits qui lui sont pourtant reconnus par la Loi, soit expressément, soit parce qu'ils ne sont pas spécifiquement interdits.

Elle constitue donc un piège pour tous ceux qui veulent prendre la Loi au mot afin de tourner à leur avantage tous les non dits qui y figurent.

Elle englobe des réalités très différentes en fonction de la matière à laquelle elle s'applique. L'appréhension et le contenu de la faute commise sont très variables.

B- Fondement de l'abus de droit 

L'abus de droit puise son fondement conceptuel dans le réalisme du droit fiscal, par la requalification des actes. Le juge fiscal a mis à découvert les manoeuvres de simulation par acte déguisé ; c'est-à-dire les actes qui contiennent des situations apparentes, cachant une autre situation réelle et dénotant de l'intention réelle des parties.

Pour ce qui est du droit fiscal tunisien, cette notion peut être rattachée sur le plan légal, au droit civil tunisien.

Ainsi, la notion d'abus de droit trouve son fondement en droit civil, vu son antériorité, spécialement en matière de responsabilité civile, à travers l'article 103 du C.O.C.^83(*)

Selon les dispositions de cet article, quand l'exercice du droit est de nature à causer un dommage notable à autrui et aussi quand on n'a pas fait ce qu'il fallait pour le faire cesser.

Cet article ou ce fait assimilé à un abus de droit est donc, selon le droit civil, « tout comportement anormal qu'un individu prudent et raisonnable n'aurait pas du le faire ».

En droit tunisien fiscal, et jusqu'à la promulgation du C.D.P.F  la notion d'abus de droit semble trouver son fondement dans l'article 74 du code de L'I.R.P.P, et de L'I.S relatif aux pénalités d'assiette exigible sur intervention de contrôle qui sont fixées, par les dispositions de cet article, à « 10% des droits dus, en cas d'insuffisance ne résultant pas de fraude.... ».

L'interprétation extensive de ce texte fait ressortir que, celui-ci traite les fraudes caractérisées en prévoyant des sanctions plus légères pour les fraudeurs de bonne foi, mais en cas de récidive , les sanctions deviennent plus sévères car ils seront classées dans la catégorie des fraudeurs de mauvaise foi.

La lecture de cet article montre que, la notion de l'abus de droit impliquant la simulation, n'est pas régie par ce texte, de plus l'article 83 du même code ajoute que, les manoeuvres frauduleuses en droit fiscal tunisien sont celles qui ont été commises d'une manière intentionnelle et caractérisée.

En droit fiscal tunisien, cette théorie résulte comme en droit fiscal français d'un contrat jurisprudentiel qui a reçu une consécration législative et ce par l'article 101 du C.D.P.F qui dispose qu' « est puni d'un emprisonnement de seize jours à trois ans et d'une amende de 1000 dinars à 50000 dinars toute personnes qui a :

· Simulé des situations juridiques, produit des documents falsifiées ou dissimulé la véritable nature juridique d'un acte ou d'une convention dans le but de bénéficier d'avantages fiscaux, de la minoration de l'impôt exigible ou de sa restitution

· Accompli des opérations emportant transmission de biens à autrui dans le but de ne pas acquitter les dettes fiscaux ;

· Majorée un crédit de taxe sur la valeur ajoutée ou de droit de consommation ou minoré le chiffre d'affaire dans le but de se soustraire au paiement de la taxe ou dudit droit ou bénéficier de la taxe ou du droit. La sanction s'applique dans les cas ou la minoration ou la majoration excède 30% du chiffre d'affaires ou du crédit d'impôt déclaré.

Les termes de cet article sont à rapprocher à ceux de l'article L.64 du livre des procédures fiscales français.

Pour atteindre l'objectif de déceler les manoeuvres tendant à éluder l'impôt, le juge fiscal tente à faire apparaître le caractère abusif en démontrant sa non concordance avec le but de la règle fiscale.

Par ailleurs, la notion d'abus de droit, selon les dispositions de l'article L.64, et l'article 101 exige la réunion de deux éléments à savoir l'élément matériel et l'élément moral

Concernant l'élément matériel, il consiste en la création d'une dualité de situations juridiques, une réelle, mais dissimulée, l'autre artificielle, mais apparente.

Pour ce qui est de l'élément moral, il réside de la mise en oeuvre par les parties, des procédés qui ont pour effet de faire disparaître ou bien de réduire la matière imposable dans l'intention d'éluder tout ou partie de l'impôt.

Paragraphes2 : les variétés de l'abus de droit

A- L'abus de droit en tant que simulation 

« La simulation n'est autre chose qu'un mensonge juridique, le contribuable présente au fisc une convention qui ne correspond pas à la réalité, cette tricherie n'est évidemment pas innocent, c'est un stratagème comme un autre pour payer moins d'impôt »^84(*).

On distingue ici trois formes de simulation : simulation par acte fictif ou par acte déguisé ou encore par interposition de personne.

1- la simulation par acte fictif 

Dans cette première forme de simulation, la situation apparente présentée comme reflétant la réalité à l'administration est irréelle .Ces actes fictifs sont loin d'être exceptionnels, on peut même parler selon le professeur Maurice Cozian d'«  une industrie de fraudes alimentaires par de fausses déguisant de fausses ventes et de faux paiements ».^85(*)

Les deux exemples les plus classiques qu'on peut cité concernant la simulation par acte fictif sont : les baux fictifs et l'exercice personnel d'une profession camouflée à l'arbi d'une société fictive.

Concernant la première, c'est à dire le cas des baux fictifs, la simulation se manifeste par l'accomplissement d'un bail fictif par une société tout aussi fictive.

Généralement, un lien de parenté lie le bailleur et le locataire comme par exemple le cas de deux époux qui créent une société civile immobilière dont ils sont seuls et uniques associées.

En réalité, ils établissent cette société afin de camoufler l'achat d'un immeuble exigeant des réparations, pour leur résidence. En fait, souvent le bail fictif est consenti à l'un d'eux sur l'immeuble pour un loyer symbolique. Par ce bail, les deux époux peuvent bénéficier du report d'un important déficit foncier qu'ils déduisent de leur revenu global imposable^86(*), le bail fictif peut aussi être consenti entre une mère et ses deux enfants, c'est le cas de deux enfants qui avaient consenti un bail au profit de leur mère sur un château qu'ils habitent tous les trois, ce bail fictif était destiné à permettre la déduction d'importants travaux de réparations^87(*). Les liens de parenté liant le bailleur et le locataire dans les deux cas peuvent aider l'administration fiscale à prouver la simulation.

Quand au deuxième exemple de simulation par acte fictif c'est à dire l'exercice personnel d'une profession camouflée à l'abri d'une société fictive, il s'agit en réalité de créer une société de caractère fictif qui sert à l'activité d'une seule et même personne.

Cette forme de simulation est souvent pratiquée dans les milieux artistiques et littéraires.^88(*)

Cependant, le fisc ne réprime pas seulement la simulation par acte fictif sur le fondement de la théorie de l'abus de droit, mais aussi la simulation par acte déguisé et la simulation par interposition de personne.

2- la simulation par acte déguisé 

Dans cette forme de simulation il s'agit d'un déguisement portant sur la nature juridique du contrat en cause, et on peut parler de déguisement lorsque le contrat « apparent »  présenté à l'administration ne correspond pas au contrat réel conclu entre les parties, correspondant à leur réelle, et qui reste occulte.

Dans ce cas, le contrat n'est pas fictif mais il s'agit d'une «  tromperie sur l'étiquette juridique »^89(*), l'exemple le plus flagrant et le plus classique à citer dans ce cas est celui de la donation déguisée sous l'apparence d'une vente.

Afin de limiter le coût fiscal d'une donation à titre gratuit, certains contribuables n'hésitent pas à dissimuler la donation d'un bien sous le couvert d'une cession à titre onéreux surtout que, alors que les ventes sont soumises à un taux d'enregistrement de 5% . Les donations peuvent atteindre un taux de 35%.

Pour pouvoir bénéficier de cette théorie, l'administration fiscale doit prouver la simulation et cela par le moyen d'un faisceau de présomptions qui peuvent établir le caractère gratuit de l'opération tel que l'âge et l'état de santé du vendeur, les liens de parenté et d'affection liant les parties contractantes, le prix de vente très inférieur à la valeur vénale ou qui dépasse les capacités financières de l'acquéreur ou le décès du vendeur peu de temps après la vente.

3- La simulation par interposition de personne 

Il s'agit ici en fait d'un abus de droit par  « tromperie sur personne »^90(*) d'une des parties contractantes, puisqu'en fait dans ce cas une tierce personne (un prête nom) se livre à un acte en en son nom mais pour le compte d'une autre personne « le maître de l'affaire restant dans les coulisses ».^91(*)

Dans ce cas de simulation, le fisc a le choix de poursuivre soit « le maître réel » soit « le maître apparent », mais le plus souvent, l'administration poursuit le prête-nom en faisant abstraction de la convention de prête-nom.

B- L'abus de droit par la fraude à la loi 

L'abus de droit par fraude à la loi n'est pas explicitement prévu par l'article 64 L.P.F. qui ne fait référence qu'aux seuls cas de simulations ou de dissimulations volontaires de la porté véritable d'un contrat, mais il est le fruit de la jurisprudence du Conseil d'Etat et précisément d'un arrêt du 10juin 1981, qui interprétant de manière extensive les dispositions de l'article 64 L.P.F. a étendu la procédure du cas de fraude à la loi, c'est-à-dire à ceux qui :

« Conduisent à la création d'une situation juridique purement artificielle, qui camouflent une situation au titre de laquelle des impositions sont légalement dues et qui continuent d'exister en réalité derrière les apparences juridiques ».^92(*)

Ainsi, c'est l'exclusivité de l'intérêt fiscal qui permet de réprimer cette forme d'abus de droit. Il faudrait donc que ces fins fiscales soient exclusives de toute autre motivation (C.E. 17 janvier 1994) puisque l'acte qui a, non pour but, mais pour principal effet d'éluder l'impôt ne caractérise pas un de droit.

Dans ce cas, le contribuable aura intérêt à prouver l'existence d'un objet « extra fiscal » à son montage pour échapper à l'abus de droit .il peut invoquer outre les motivations fiscales, d'autres motivations qui peuvent être familiales ou économiques.

La jurisprudence de la cour de cassation française évolue en ce sens en estimant qu'une opération ayant des conséquences multiples dont certaines n'étaient pas de nature fiscale ne constituant pas un abus de droit (CE10 décembre 1996).

Section 2 : L'abus de droit ; une limite à la liberté de gestion des entreprises

Dans le cadre du principe de la liberté de gestion, le droit fiscal dispos de plusieurs règles laissant au contribuable la possibilité d'exercer des options fiscales, c'est « un jeu subtil d'option »^93(*).

Surtout que l'option est opposable à l'administration fiscale, une fois le droit d'option est exercé, il lie l'administration et engage l'entreprise^94(*), tant que les choix fiscaux de ses dirigeants respectent les prescriptions légales.

Face à ce principe de liberté de gestion, l'administration dispose d'un droit de contrôle sur la gestion de l'entreprise qui lui permet de critiquer ses actes de gestion et de décider les conséquences fiscales nécessaires en cas de gestion abusive et même dans certains cas de requalifier les faits contenus dans un acte grâce à la théorie de l'abus de droit.

L'entreprise est donc libre de sa gestion tant que cette liberté n'est pas utilisée pour frauder la loi.

L'abus de droit qui est décrit par le professeur Maurice Cozian comme étant le châtiment des surdoués de la fiscalité^95(*) est considéré par certains auteurs, dont le professeur Robbez-Masson, comme une fraude complexe, c-à-d la forme la plus grave que peut prendre une fraude fiscale.

Paragraphe 1 : La sanction fiscale de l'abus de droit

L'abus de droit peut être défini comme étant « La volonté d'échapper à l'impôt par des procédés juridiques artificiels, c'est un trucage réalisé par des juristes, une forme de manipulation par ceux qui comprennent trop bien le droit fiscale, c-à-d la fiscalité en tant que science juridique^96(*) »

En effet, le juge de l'impôt joue un rôle déterminant dans l'appréciation des actes constituant le montage avancé par le contribuable^97(*), de même il peut écarter l'abus de droit au motif que ses éléments constitutifs à savoir fictivité de l'acte, ou but exclusif d'éluder l'impôt du, ne sont pas démontrés.

L'administration et le juge ont seulement la faculté d'écarter les formules juridiques lorsque celles-ci ne sont que des apparences qui dissimulent une réalité tout à fait différente. Ils ont seulement le pouvoir de restituer leur véritable caractère à certaines opérations qui sous le couvert de contrats ou d'actes formellement licites, tendent uniquement à faire échec en fait à la loi fiscale sue ce plan, l'administration et le juge de l'impôt ont le pouvoir de rechercher quelle est la situation exacte des contribuables, quelles que soient les qualifications données par ceux-ci à leur activité^98(*).

Par conséquent, une fois démontré, l'abus de droit est sanctionné par le paiement de différence entre l'impôt qu'aurait normalement du et l'impôt qui a été acquitté lorsque l'existence de l'abus de droit est démontée. L'administration procède à un redressement en restituant à l'opération litigieuse son véritable caractère et le contribuable devra donc acquitter l'impôt correspondant assorti des intérêts de retard et d'une majoration, et la sanction s'applique dans les cas où la minoration ou la majoration excède 30% du chiffre d'affaires ou du crédit d'impôt déclaré.

Le réalisme fiscal^99(*) traduit donc par le rejet des apparences juridiques lorsque celles-ci s'avéreraient gênantes pour saisir la réalité d'une imposition^100(*)

Paragraphe 2 : L'assimilation systématique de l'abus de droit à la fraude fiscale

La dissimulation juridique génératrice de l'abus de droit n'est qu'une catégorie de manoeuvres frauduleuses caractérisant l'élément matériel de la fraude fiscale^101(*). Il en résulte que, l'abus de droit n'est pas consacré comme un délit autonome mais il est plutôt intégré dans celui de la fraude fiscale.

Dés lors, apparaît clairement le rattachement qui existe entre les deux notions (A) ; un rattachement qui n'exclut pas une certaine autonomie qui caractérise l'abus de droit, ce qui permet de faire sa dissociation de la fraude fiscale (B).

A- Le rattachement de l'abus de droit à la fraude fiscale

Selon Cosson, la fraude fiscale et l'abus de droit « appartiennent à l'ensemble de la délinquance financière^102(*) »

Le rapprochement entre les deux notions est l'oeuvre de la doctrine fiscale, c'est ainsi que depuis sa consécration en droit fiscal français, la notion de l'abus de droit a été considérée comme visant la répression des « actes juridiques complexes dissimulant une fraude fiscale^103(*) ».

Le rapprochement des deux notions apparaît clairement au niveau du résultat obtenu par le contribuable dans les deux cas et au niveau des fondements de la répression.

A cet égard, les liens étroits qui existent entre les deux notions se manifestent incontestablement au niveau de l'unité du but que poursuivent le contribuable fraudeur et le contribuable coupable d'un abus de droit et qui est la soustraction à l'impôt.

Ainsi, les deux techniques visent à éluder l'impôt normalement du par le contribuable. Ils cherchent à se soustraire partiellement ou totalement de leurs charges fiscales illégales ce qui les rapproche en tant que deux voies illicites d'évitement de l'impôt.

Mais ce critère de soustraction à l'impôt ne suffit pas seul à consacrer l'abus de droit comme une variante de la fraude fiscale.

En matière fiscale, la répression des agissements frauduleux qui menacent les intérêts financières et économiques de l'Etat et qui sont concrétisés par une réduction des ses rentrées budgétaires, entre dans le cadre de la protection et de la sauvegarde d'un certain ordre public.

Or la fraude fiscale comme l'abus de droit compromettent tout les deux la légalité fiscale et par la même le principe de l'égalité des contribuables devant les charges fiscales et ceci en créant des inégalités et des discriminations entre des contribuables normalement égaux, ce qui constitue une atteinte à l'ordre public aux valeurs morales et justifie bien évidemment leur répression pour essayer de sauvegarder un certain ordre public fiscal.

Toutefois, ces liens étroits entre les deux notions ne peuvent exclure une certaine dissociation entre eux.

B- La dissociation de l'abus de droit et de la fraude fiscale 

C'est au niveau du procédé utilisé qu'apparaît clairement la spécificité de l'abus de droit. En effet ce dernier résulte d'une situation juridique irréprochable.

Il s'agit d'acte juridique non seulement régulier en la forme mais qui en plus « ne violent aucune prescription de la loi fiscale^104(*) »

Ainsi, le contribuable coupable d'abus de droit agit dans les limites de la légalité, c'est selon Maurice COZIAN « une virtuose de la fiscalité à qui on reproche de pêcher non contre la lettre de la loi mais contre son esprit^105(*) »

Et c'est ce qui fait sa différence avec la fraude fiscale qui, elle est « une violation en toute connaissance de cause, donc de mauvaise foi, d'une prescription d'ordre fiscal^106(*) »

Ce détachement entre les deux notions d'abus de droit et de fraude fiscale au niveau du procédé utilisé pour les réaliser a poussé certains auteurs à déclarer que l'abus de droit est une forme originale et autonome de fuite devant l'impôt, ils estiment ainsi que l'abus de droit constitue « entre la fraude et l'évasion fiscale une infraction originale, sui generis^107(*) »

Conclusion Générale

« Chacun connaît la nécessité d'une bonne gestion financière, d'une bonne gestion commerciale, d'une bonne gestion sociale, elles conditionnent le développement, voire la survie des entreprises. On doute, en revanche, qu'il puisse y avoir une bonne gestion fiscale. Certains la récusent au nom du fatalisme fiscal ; d'autre la réprouvent, la confondant avec la tricherie fiscale. Les plus avisés la pratiquent, qui ne sont ni des fatalistes, ni des tricheurs, mais de bons gestionnaires^108(*) ».

Toutefois, le bon gestionnaire ou le gestionnaire habile, c'est celui qui arrive à réaliser la moins-value fiscale qu'il recherche par le biais de voies licites, il aura dans ce cas satisfait l'intérêt social de son entreprise tout en restant dans les limites de la légalité, on parle alors de la recherche licite de la voie la moins imposée, qui est un droit consacré et admis au profit du contribuable.

Ainsi, le droit fiscal dispose de plusieurs règles laissant au contribuable la possibilité d'exercer des options fiscales. De ce fait, l'entreprise est libre tant que cette liberté n'est pas utilisée pour frauder la loi.

Par conséquent, l'administration fiscale affecte le principe de la liberté de gestion des entreprises, elle s'immisce dans la gestion en relevant tantôt des actes anormaux de gestion, tantôt des abus de droit, ces derniers représentent les gardes fous du principe de liberté, mais ce qu'il faut noter que l'administration fiscale ne se limite pas à ces deux exceptions, car d'autres sont entrain d'apparaître et d'évoluer.

Ainsi, l'évitement de l'impôt est un but à atteindre par tout les contribuables et ce la par la recherche des voies même illicites pour minimiser la base d'imposition.

En parallèle, l'administration fiscale cherche à collecter l'impôt, d'où le fisc ne fait que protéger ses propres intérêts pour qu'il puisse ramasser des recettes fiscales suffisantes nécessaires au budget de l'Etat.

De ce qui précède, on constate que l'intérêt de l'administration fiscale et celui du contribuable est opposé. En d'autre terme, le but du contribuable c'est la recherche de la voie la moins onéreuse bien que l'administration fiscale considère que tout ce qui à été déclaré par le contribuable est insuffisant ou bien incorrecte.

Mais ce qu'il faut noter que l'impôt ; sujet de conflit, doit être perçu comme une contribution plutôt qu'une charge^109(*). En effet, l'impôt est un devoir auquel on doit souscrire en citoyen et non en victime^110(*).

Par conséquent l'impôt n'est plus utilisé pour remplir les tiroirs du trésor public, mais il est un instrument de politique économique, sa sauvegarde constitue une préservation de l'intérêt public.

Dans ce cadre, il est essentiel de faire apparaître l'impôt aux yeux du contribuable, non comme une privation ou une spoliation, mais comme un emploi de ressources et comme une participation à la vie politique^111(*).

* ¹ AYARI (M-S), Fraude et évasion fiscale, l'expert n°89-90, P.14

* ² Bruno (A), Gestion et droit, Edition Dalloz, P.177

* ³ BEN MRAD (H) : le principe de liberté de commerce et de l'industrie, thèse de doctorat, faculté de droit et des sciences de Tunis 1998, P.42

* ⁴ CE de 7 juillet 1958, req. N°35977

* ⁵ AYARI (M), Fraude et évasion fiscale, similitudes et particularités, l'expert N°89-90, Juin 2002, P.14

* ⁶ Ibid

* ⁷ COLLETTE (PH), Privilégier l'intérêt fiscal ou l'intérêt économique ? Droit et gestion de l'entreprise, mélange en l'honneur du Doyen PERCEROU (R), vuibert gestion, Paris 1993, P.28

* ⁸ CADIET (L), Regards sur la fraude fiscale, economica, Paris 1986, P.85

* ⁹ CE, 5 Janvier 1965, concl. Poussière (M), J-CL, éd. technique, fasc. 226-2

* ¹⁰ COZIAN (M),  Les grands principes de la fiscalité des entreprises, Edition LITEC, P92

* ¹¹ COLLETTE (C), Gestion fiscale des entreprises, Edition ELLIPSES, 1998, P22

* ¹² MEZGUENI (M),  Le juge fiscal et le principe de liberté de gestion des entreprises, Mémoire en vue de l'obtention de D.E.A en droit fiscal, Faculté Juridique Politique et Social de Tunis, Février 2006, P5

* ¹³ Article 242 C.O.C « Les obligations contractuelles valablement formées tiennent lieu de loi à ceux qui les ont faites, et ne peuvent être révoquées que de leur consentement mutuel ou dans les cas prévus par la loi » 

* ¹⁴ Article 2 C.O.C « Les éléments nécessaires pour la validité des obligations qui dérivent d'une déclaration de volonté sont :

- La capacité de s'obliger

- Une déclaration valable de volonté portant sur les éléments essentiels de l'obligation

- L'objet certain pouvant formé objet d'obligation

- Une cause licite de s'oblige »

* ¹⁵ CABRILLE (R), Liberté de droit fondamentaux, Dalloz, 1999, 5éme édition, P539

* ¹⁶ Le principe de la liberté du commerce et de l'industrie pose lui-même un problème concernant son fondement. En effet, certains auteurs prétendent qu'il dispose d'un fondement constitutionnel, alors que d'autre refuse catégoriquement cette idée.

* ¹⁷ BEN LATIFA (F), La protection du juge administratif des liberté économique, , 2000, 3éme édition, P53

* ¹⁸ YAICH (R), Théories et principes fiscaux, Edition Raouf YAICH, Novembre 2004, P115

* ¹⁹ BOUVIER (M), Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt, LGDJ, P49-50. Voir YAICH (R), Théories et principes fiscaux, Op.cit, P117

* ²⁰ C.E, Arrêt du 7 Juillet 1985

* ²¹ C.S.T.O, Sfax, aff. N°46-97, 26-11-99, RJL, 2-2002, P213

* ²² T.P.I, Tunis, aff. N°784, 01-07-2004, inédit

* ²³ " æÍíË íÊÍÕÍÕ ããÇ ÓÈÞ ÈíÇäå ä ÇáãÈÏ ÇáãßÑÓ ÞÇäæäÇ æÇáãÊÚáÞ ÈÓíÑ ÇáãÄÓÓÇÊ ÇáÇÞÊÕÇÏíÉ åæ ãÈÜÜÏ ÍÜÜÑíÜÜÉ ÇáÊÕÜÑ Üí ÇáÔÜÄæä ÇáÜÏÇÎáíÜÉ ááãÄÓÓÉ...

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* ²⁴ T.P.I, Tunis, aff, n°793, 08-07-2004, inédit

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* ²⁵ AGOSTINI (A), Les options fiscales , LGDJ, Paris, 1983, P10

* ²⁶ BRESSY (G) et KONKUGT (C), Economie d'entreprise, 3éme édition, 1995, Serry, P197

* ²⁷ MEZGUENI (M), Le juge fiscal et le principe de liberté de gestion des entreprises, Op.cit, P17

* ²⁸ C.E, 30Avril 1980, req. N°16253, RJF, 1980, N°6, Concl. LAPARADE (M)

* ²⁹ C.E, 30 Avril 1980, Revu, 1980, P787, note PLAGNET (B), COZIAN (M), Les grands arrêts de la fiscalité des entreprises, Dalloz, 1996, P135

* ³⁰ SABAROT (J), thé. Pré, P133

* ³¹ COZIAN (M), Les grands principes de la fiscalité des entreprises, Litec, 2000, P422

* ³² CYRILLE (D), Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, Sirey, 1991, P337

* ³³ COZIAN (M), Les grands principes de la fiscalité des entreprises, Op. cit, P412

* ³⁴ Article 12 du code IRPP IS  « ...-Les amortissements réellement effectués d'une manière linéaire par l'entreprise dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'activité ainsi que les amortissements régulièrement comptabilisés mais réputé différés en période déficitaire.

- Les provisions pour créance douteuses pour les quelles une action en justice est engagée, ces créances comprennent les impôts indirects qu'elles ont subis... »

* ³⁵ SERLOOTEN (P),  Droit fiscal de l'entreprise, Dalloz, Montchrestien, 1981, P86

* ³⁶ Lexique de gestion, Edition Dalloz, Paris, 2003, 14^éme édition, P353

* ³⁷ BEN FRAJ (M), Le juge fiscal et le principe de liberté de gestion des entreprises, Tunis, 1990, 5^éme édition, P90

* ³⁸ MOHAMED MOKDAD (M), Droit fiscal de l'entreprise, Tome I, C.L.E, Tunis, 2002, P112

* ³⁹ FRANCOISE (F), Fiscalité des entreprises et des particuliers, Bréal, Paris, 2008, P98

* ⁴⁰ DIBBICHI (M), Le principe de la non immixtion dans la gestion des entreprises, Mémoire de fin d'Etude pour l'obtention de la Maîtrise en Science comptable, ISG Sousse, 2003-2004

* ⁴¹ FERCHICHI (MM),  Le principe de la liberté de gestion de l'entreprise, Mastères spécialisé en droit fiscal, faculté des sciences politiques juridique et social de Tunis, 2005-2006

* ⁴² PIERRE-ALBAN (L), GEORGES (S), Précis de fiscalité, NATHAN, Paris, 2003, P70

* ⁴³ Ibid, P75

* ⁴⁴ BEN FRADJ (M), Le juge fiscal et le principe de liberté de gestion des entreprises, Mémoire de DEA en droit fiscal, faculté de droit et des sciences économique et politiques de Sousse, 2001-2002, P83

* ⁴⁵ LAHYENI (S), La fiscalité du financement des entreprises, Mémoire de DEA en droit des affaires, Faculté de droit de Sfax, P84

* ⁴⁶ SERLOOTEN (P), Fiscalité de financement des entreprises, Op.cit, P40

* ⁴⁷ COZIAN (M), Précis fiscal de l'entreprise, Paris, Litec, 23^éme édition, P163

* ¹ CHRISTINE (C), Gestion fiscale des entreprises, ellipse, Paris, 1998, P26

* ⁴⁸ SERLOOTEN (P), Droit fiscal des affaires , Dalloz, Paris, 2001, P34

* ⁴⁹ C.E ; 5 Janvier 1965, concl Poussière (M), J-CL fiscal, édition technique, fasc. 226-2

* ⁵⁰ C.E. 27-07-1984, req.34588, RJF, 1984, N°10, P562

* ⁵¹ FERCHICHI (MM),  Le principe de la liberté de gestion de l'entreprise, mastère spécialisé en droit fiscal, faculté des sciences politiques juridiques et social de Tunis, 2005-2006, P53

* ⁵² CHRISTINE (C), Gestion fiscal des entreprises, op.cit, P26

* ⁵³ CHOYAKH (F), Le principe de la liberté de gestion du contribuable et la théorie de l'acte anormal de gestion, Tunis, RCF, n°62, 2003, P43

* ⁵⁴ Ibid, P44

* ⁵⁵ Article 38-1 du CGI « Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'élément quelconque de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation »

Article 38-2 du CGI « Le bénéfice net est constitué par le différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excèdent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées »

* ⁵⁶ Article 39-1 du CGI « Le bénéfice net est établi sous déduction de toute charges »

* ⁵⁷ FERCHICHI (MM), Le principe de la liberté de gestion de l'entreprise, Op.cit, P54

* ⁵⁸ SERLOOTEN (P), Droit fiscal des affaires, Op.cit, P37

* ⁵⁹ THABET (K), Le dictionnaire de la fiscalité Tunisienne, édition CLE, 2001, P12

* ⁶⁰ C.E, 18 Décembre 1974, rapporté par PLAGNET Bernard, P183

* ⁶¹ SERLOOTEN (P), Droit fiscal des affaires, Op.cit, P36

* ⁶² BEN MABROUK (R), Acte anormal de gestion : théorie jurisprudentielle, mémoire de fin d'étude pour l'obtention de la maîtrise en science comptable, ISG Sousse, 2002-2003, P31

* ⁶³ PLAGNET (B), Gestion et droit, Paris, édition Dalloz, 2000, P184

* ⁶⁴ DIBBICHI (M), Le principe de la non immixtion dans la gestion des entreprises, Op.cit, P40

* ⁶⁵ CHRISTINE (C), Gestion fiscal de l'entreprise, Op.cit, P24

* ⁶⁶ GROSCIAUDE (J) ; MARCHESSOU (Ph), Droit fiscal général, Dalloz, 2001, 3^éme édition, P149

* ⁶⁷ C.E, 23 Juin 1986, 7^éme et 8^éme ss-sect, N°48 465 : D.F.1986, N°49, comm. N°2188, concl.M. de Guillenchmidt.-C.E, 7nov. 1986, N°47 158 : R.J.F 1/1987, 22.-C.A.A Nantes, 19 avril. 1989 : D.F.1989, N°30/31, comm. N°1511 : R.J.F 1989, N°941

* ⁶⁸ CE, sous section N°8 et 9, 18 février 1976, req. N°98297 : Droit Fiscal 1976, N° 17-18, comm. 628, conclusion Lobry, cette note a été prise de « Grands principes de la fiscalité des entreprises » de Maurice Cozian, Edition LITEC, Edition 1986, P502

* ⁶⁹ CAA Nantes, 1^er ch. 3 février 1993, N°20, comm. N°941. Cette note a été prise de : Edition du Juris-Classeurs-2000, fasc. 1141, P9

* ⁷⁰ CE, 26 avril 1989, req. N°84697 : Droit Fiscal 1989, N°40, comm. N°1752. CAA Nancy, 2 avril 1992 : Droit Fiscal 1992, n°31, comm. N°1565. Voir Edition Juris-Classeurs-200, fasc. 1141, P9

* ⁷¹ SERLOOTEN (P), Le statut fiscal des dirigeants de société, Paris, J-CL, 2002, P104

* ⁷² KETATA (M), Le statut fiscal des dirigeants de sociétés, Mémoire en vue de l'obtention de D.E.A en Droit des Affaires, Faculté de Droit de Sfax, 1996-1997, P43

* ⁷³ SERLOOTEN (P), Le statut fiscal des dirigeants de société, Op., cit. P106

* ⁷⁴ CE, sous section N°8 et 9, 13 mai 1991, req. N°67188 : RJF 1991, N°7,953 ; chron. P511. Voir Edition Juris-Classeur-2000, (8,2000), fasc. 1141, P5

* ⁷⁵ Edition Juris-Classeurs-2000, (8, 2000), fasc. 1141, P5

* ⁷⁶ Edition Technoique-Juris-Classeurs-1994, (2, 1994), fasc. 360, P6

* ⁷⁷ MASTOURI (MM), Droit fiscal de l'entreprise, l'imposition des revenus et des bénéfices, première édition, P49

* ⁷⁸ COZIAN (M), Les grands principes de la fiscalité des entreprises», Op.cit, P434

* ⁷⁹ REZGUI (S), Cours droit des sociétés commerciales, 3émé année droit privé, Faculté de droit et de sciences économique et politique de Sousse, 2002-2003

* ⁸⁰ COZIAN (M), Les grands principes de la fiscalité des entreprises, op, cit, p163

* ⁸¹ CADIET (L), Regards sur la fraude fiscale, Economica, Paris1986.

* ⁸² COZIAN (M), La gestion fiscale et l'abus de droit , R.F.C N° 229, DECEMBRE 1991, P18.

* ⁸³ Article 103 du C.O.C « il n'y a lieu à responsabilité civile lorsqu'une personne, sans intention de nuire, a fait de qu'elle avait le droit de faire. Cependant lorsque l'exercice de ce droit est de nature à causer un dommage notable à autrui et que ce dommage peut être évité ou supprimé, sans inconvénient grave pour l'ayant droit, il y a lieu à responsabilité civile si on n'a pas fait ce qu'il fallait pour le prévenir ou pour le faire cesser »

* ⁸⁴ COZIAN (M), La notion de l'abus de droit en matière fiscal , op. , cit. P215

* ⁸⁵ Ibid

* ⁸⁶CE.8^eme et 9^eme ss-section, 6 juin 1984, req N°38037, df1985, N°8, com.,407, concl, bissara, R.J.F 1984, N°8-9, p.485.

* ⁸⁷ CE.8^eme et 9^eme ss-section, 11octobre 1978, req n°6744, df 1979, n°20, com,1023, concl, martin laprade, R.J.F.1978 n°11,p,328.

* ⁸⁸ C.E, 25fevrier 1981, cité par COZIAN (M) , in la notion d'abus de droit en matière fiscale, Op, cit.

* ⁸⁹ Ibid

* ⁹⁰ COZIAN (M),  La notion de l'abus de droit en matière fiscale, Op ; cit. P210

* ⁹¹ Ibid

* ⁹² Abus de dorit : J-CL fiscal, études particulires, 1999, fasc.370.

* ⁹³ COZIAN (M), Les grands principes de la fiscalité des entreprises, Op. cit. P22

* ⁹⁴ Ibid

* ⁹⁵ COZIAN (M), La notion d'abus de droit en matière fiscale, gazette du palais, 1993, 1^er sem, P51

* ⁹⁶ COZIAN (M), La gestion fiscale et l'abus de droit, revue française de comptabilité, N°229, Décembre 1991, P18

* ⁹⁷ ABOUDA (A), code des droits et procédures fiscales, contrôle, contentieux et sanctions, publications de l'imprimerie officielle de la république Tunisienne, 2001, P140

* ⁹⁸ TRABELSI (M), Résultat comptable et résulta fiscal, mémoire de l'obtention du diplôme d'expert comptable, ISCAE, Octobre 2001, P25

* ⁹⁹ Le réalisme de droit fiscal signifie que le fisc peut taxer directement la réalité économique sans se soucier de l'habillage juridique. Ainsi, la loi fiscale frappe des états de fait et non des situations de droit. Le principe du réalisme du droit fiscal joue notamment dans les cas de discordance entre l'apparence juridique présentée à l'administration fiscale et la situation réelle qu'elle masque. Il permet au fisc de bousculer les constructions juridiques astucieuses utilisant la force des règles juridiques du droit privé pour faire échec à la loi fiscale.

* ¹⁰⁰ TRABELSI (M), Résultat comptable et résultat fiscale, Op. cit, P25

* ¹⁰¹ ROBBEZ-MASSON (CH), La notion d'évasion fiscale en droit interne français, L.G.D.J, Bibliothèque de science financière, Paris 1990, P140

* ¹⁰² COSSON (J), La répression pénale de la fraude fiscale, cité par BOUZID (M), in l'abus de droit en matière fiscale, mémoire de DEA en droit des affaires, faculté de droit de Sfax, 2002-2003, P45

* ¹⁰³ COURTOIS (P), La réforme du contentieux fiscal, gazette du palais 1964, P85

* ¹⁰⁴ COZIAN (M), Qu'est ce que l'abus de droit, les petites affiches, 14 Janvier 1991, N°6, P5

* ¹⁰⁵ Ibid

* ¹⁰⁶ Ibid

* ¹⁰⁷ UNTERMAIER (J), Déqualification et requalification en droit fiscal, réflexion à propos de la répression des abus de droit, cité par BOUZID (M), in l'abus de droit en matière fiscale, Op. cit,

* ¹⁰⁸ COZIAN (M), La gestion fiscale de l'entreprise, Op. cit, P202

* ¹⁰⁹ ABOU SOFIA, La gestion fiscale de l'entreprise, l'expert N°14 du 31/01 au 06/02/1997, P31

* ¹¹⁰ MATHIEU (R), Le racket fiscal, Labin Michel 1990, P233

* ¹¹¹ AYADI (H), Droit fiscal, Tunis, Imprimerie Tunis Carthage, 1989, P134