L'audit fiscal

B. Le Contrôle des Choix Fiscaux

L'efficacité résulte «d'un usage intelligent de la fiscalité »^108(*). Raison pour laquelle, l'entreprise doit être en mesure d'adapter un comportement plus dynamique à l'égard du paramètre fiscal en exerçant des choix fiscaux plus au moins judicieux et par voie de conséquence moduler la charge fiscale qu'elle supporte^109(*).

C'est ainsi que se justifie l'intérêt pour l'entreprise de soumettre à un spécialiste de la discipline ses orientations fiscales et ses choix, afin de voir si en la matière elle fait preuve d'efficacité ou non.

L'auditeur fiscal aura donc à se prononcer sur l'efficacité de l'entreprise tant sur les choix tactiques que sur les choix stratégiques.

1. Le Contrôle des Choix Tactiques

Le contrôle des choix tactiques est un contrôle simple qui fait appel aux outils traditionnels de l'audit notamment les questionnaires, les entretiens, l'examen direct des comptes et des documents de l'entreprise.

L'ensemble de contrôles opérés examine deux aspects :

- les principaux choix fiscaux et les régimes de faveur (a)

- les éléments de risque liés à ces choix (b)

a. L'Examen des Principaux Choix Fiscaux et des Régimes de Faveur

Après avoir procéder antérieurement à la prise de connaissance générale de l'entreprise, l'auditeur dispose de toutes les informations nécessaires ; le cas échéant, procède par des questions complémentaires et établit en conséquence une liste exhaustive des régimes d'incitation ou de faveur dont elle peut théoriquement bénéficier. Comparés à la réalité, il met en lumière les dispositions omises ou ignorées ; C'est ainsi que l'apport de l'audit fiscal peut dans la plus part des cas être très important compte tenu de la multiplicité des dispositions et la connaissance étroite des entreprises en la matière.

Notons le cas par exemple d'une entreprise qui alloue des immeubles d'habitation au logement du personnel à titre gratuit. L'apport de l'Audit Fiscal serait dans ce cas la présentation du régime de faveur de l'amortissement exceptionnel (article 13 paragraphe I du CIRPPIS) et l'éclairement des différentes conditions requises pour y bénéficier.

Quand au contrôle des options, l'auditeur peut reprendre la même approche systématique utilisée lors de l'évaluation des régimes de faveur et dégager en conséquence un rapprochement entre les pratiques de l'entreprise et les options qui s'offrent à celle-ci. Par le biais de ce rapprochement, il apprécie le bien fondé des options exercées autrement dit il cherche si elles sont exercées selon des critères pertinents et convenables ; De même il détermine les options négligées et évalue par la suite le manque à gagner.

b. L'Examen des Éléments de Risque Liés aux Choix Fiscaux

Le contrôle des choix tactiques ne se limite pas au seul examen de la pertinence des choix ou options exercés et à la détection des éventuels choix négligés. Mais encore faut il évaluer le risque associé à ce choix ?

Il ne faut pas perdre de vue que les questions de choix ou options fiscaux sont associées à l'accomplissement de certaines conditions ce qui fait que le champ d'action de l'entreprise est limité. C'est dans ce cadre qu'une utilisation inadéquate de ces choix et options ne contribuent plus à l'efficacité fiscale mais à développer le risque dans le domaine fiscal (§1) ainsi que dans d'autres domaines extra-fiscaux et plus particulièrement la comptabilité (§2).

§1. Les Facteurs du Risque Fiscal

Les choix et options fiscaux sont subordonnés au respect de conditions et limites relatives au CA, à l'effectif, à la nature de l'activité, au délai, à un agrément, etc.

L'auditeur est tenu de vérifier que l'entreprise a respecté ces conditions, faute de quoi il doit mesurer le risque y découlant.

Il s'avère donc clair que lorsque l'entreprise ne remplit pas les conditions exigées ou cesse de les satisfaire encourt la déchéance de l'option et de même l'exposition à des amendes.

C'est le cas par exemple d'une entreprise optant pour le régime d'amortissement accéléré où l'auditeur doit s'assurer que les conditions énumérées par l'article 12§2 du CIRPPIS sont vérifiées à savoir :

- le matériel doit être outre que le matériel de transport

- l'entreprise fonctionne réellement avec plus d'une équipe

- le coefficient utilisé correspond à 1.5 pour le fonctionnement à deux équipes et à 2 pour le fonctionnement à trois équipes.

Ainsi, si l'entreprise cesse de travailler avec plus qu'une équipe, elle n'a plus droit d'opter à l'amortissement accéléré.

En revanche, un autre risque plus délicat quand à sa détection peut être mesuré. Il s'agit du risque relatif à des fausses options résultant d'anciennes options qui ne sont plus en vigueur ou d'une mauvaise interprétation des options par le ou les responsables fiscaux.

La compétence pluridisciplinaire de l'auditeur fiscal ne doit pas se cantonner dans la mise en évidence des risques fiscaux mais aussi à la mise en exergue des choix fiscaux dont l'exercice est susceptible d'engendrer des risques comptables.

§2. Les Facteurs du Risque Comptable

Les libertés fiscales accordées ne se répercutent pas ou se répercutent partiellement au plan comptable. C'est ainsi que des choix autorisés sur le plan fiscal ne le sont pas en comptabilité ou qu'ils sont autorisés sous certaines restrictions.

Citons l'exemple de l'amortissement, où le droit fiscal donne une liberté aux entreprises dans le calcul de l'annuité linéaire d'un bien à condition que le taux d'amortissement n'excède pas celui fixé par arrêté. Il en découle que si l'entreprise pratique un taux réduit, la dépréciation constatée en comptabilité s'avère dans certains cas inférieure à la dépréciation réelle, ce qui va à l'encontre du principe de prudence et affecte en conséquence la sincérité et la fiabilité des états financiers pouvant être qualifié de risque comptable.

L'auditeur doit veiller donc à ce que l'importance et l'intérêt des options fiscales ne priment pas les principes et règles comptables.

Pour les provisions pour congés payés, les provisions pour dépréciation des titres non cotés, les provisions pour dépréciation du stock de matières consommables, etc., ne sont pas déductibles fiscalement. Toute fois, l'auditeur doit vérifier que l'entreprise ne s'est pas abstenue de constater ces provisions en prétendant la recherche d'efficacité fiscale. Cette ignorance d'une convention fondamentale de la comptabilité à savoir la convention de prudence est génératrice de risque quand à la régularité et la sincérité des états financiers.

Pour conclure, l'auditeur fiscal est tenu d'apprécier que les options exercées ne soient pas en contradiction avec les règles et méthodes comptables, et que la recherche de l'optimum fiscal se fait en concordance avec la sincérité et la fiabilité de l'information financière.

2. Le Contrôle des Choix Stratégiques

Vu leur aspect crucial, les choix stratégiques doivent être différencier selon ce qu'il s'agit de choix fiscaux passés ou de choix fiscaux envisagés.

Ainsi, le contrôle opéré serait à posteriori pour les choix passés où l'auditeur n'est pas appelé à constater seulement les insuffisances passées mais aussi à présenter des modifications susceptibles d'améliorer le niveau d'efficacité fiscale de l'entreprise.

Un contrôle à priori serait assigné aux choix envisagés ou futurs pour apprécier si les solutions fiscales sont les mieux adaptées et vérifier qu'il n'y a pas d'autres alternatives fiscales plus adéquates.

Pour exercer ces contrôles, l'auditeur doit analyser l'objectif global de l'entreprise, ses sous objectifs, sa politique générale, etc., étant donné que les modalités techniques de contrôles des choix stratégiques sont fonction de ces objectifs.

Quant à l'étude des choix eux-mêmes, l'auditeur ne peut que s'assurer de la validité de la démarche suivie par l'entreprise pour opérer le choix en question. Il conduit ainsi à contrôler la juste appréciation des avantages (a) et des contraintes (b) liés au choix exercé ou envisagé.

a. Le Contrôle de l'Appréciation des Avantages Liés aux Choix Stratégiques

Bien que peu nombreux mais à incidence notable, les choix stratégiques font l'objet d'un contrôle approfondie puisqu'il ne s'agit pas de mesurer la conformité aux dispositions fiscales mais plutôt de chercher la cohérence d'une telle disposition avec la situation de l'entreprise de façon à ce qu'elle bénéficie de l'option qui lui sera la plus avantageuse.

L'auditeur est ainsi appeler à recenser les avantages fiscaux perçues par l'entreprise puis s'assurer de l'existence d'une base juridique édictant chaque avantage tout en vérifiant que l'entreprise satisfait bien les conditions requises.

Ramené à la situation de l'entreprise, il apprécie la réalité de ces avantages et le degré de cohérence avec sa situation.

Prenons l'exemple d'une société qui veut financer son projet d'extension, elle aura ainsi à choisir entre divers modes de financement : les capitaux propres, les crédits fournisseurs, les emprunts, le leasing, etc.

Le choix le plus optimal sur le plan fiscal serait l'endettement alors que le marché encourage l'autofinancement. Ainsi, un tel emprunt fera baisser la base imposable et par conséquent la dette fiscale mais n'influence-t-il pas les ratios ?

Un autre exemple illustratif peut être évoquer relatif à la forme juridique : l'exercice de telle activité peut s'organiser en structures individuelles ou en sociétés de capitaux, le choix optimal à prendre par les fondateurs sera d'opter pour la structure qui est la moins imposée.

Les structures individuelles paraissent les moins imposées mais il existe des sociétés de capitaux où l'imposition est au taux de 10% tel que pour l'agriculture et la pêche (après une période d'exonération de 10 ans) ou pour l'artisanat (sans période d'exonération).

Ainsi, le choix doit être fortement relié à l'activité exercée et par voie de conséquence à la situation de l'entreprise.

En outre, un autre choix peut être infiniment avantageux aux personnes physiques se présentant dans la possibilité d'affecter certains biens tels les immeubles ou les valeurs mobilières à l'exploitation professionnelle avec les conséquences fiscales de déductibilité et d'imposition applicables à la catégorie de revenus à laquelle ils sont affectés par destination^110(*).

L'auditeur doit s'assurer que l'entreprise est imposée selon le régime réel, pour qu'elle puisse bénéficier de cette affectation.

Par ailleurs, si l'entreprise a une situation prospère, l'auditeur peut l'orienter à opter pour le réinvestissement de son bénéfice et donc réduire sa charge fiscale.

Ce réinvestissement peut être opéré au niveau :

- des projets d'hébergement et de restauration au profit des étudiants^111(*)

- de la réalisation de projets, de la souscription ou de l'augmentation du capital des entreprises s'installant à l'étranger ayant pour but exclusif la commercialisation des marchandises ou services tunisiens^112(*)

- de la souscription au capital des SICAR ou placé auprès d'elles^113(*)

- « les comptes épargne en actions » ^114(*)ouverts auprès des banques ou intermédiaires en bourse pour la souscription ou l'acquisition d'actions cotées à la BVMT, des bons de trésor assimilables ou des parts des OPCVM.

L'auditeur ne se contente pas de lister les différentes possibilités mais il vérifie que l'entreprise remplit les conditions exigées.

Ainsi, le contrôle des choix stratégiques ne se limite pas à la seule étude des avantages mais s'étend vers l'analyse des contraintes inhérentes à ces choix.

b. Le Contrôle de l'Appréciation des Contraintes Inhérentes aux Choix Stratégiques

Il est bien clair qu'un choix envisagé ou exercé présente cumulativement des avantages et des contraintes.

Ces dernières doivent être déterminées et leurs incidences doivent être mesurées. En effet, l'auditeur fiscal est tenu à ce niveau d'examiner les effets et les coûts induits par un tel choix à partir de la comparaison de son effet fiscal avec ses conséquences.

A cette occasion, il doit vérifier que l'effet fiscal escompté n'est pas disproportionné par rapport aux obligations juridiques et administratives qu'il entraîne.

Le risque fiscal découlant de ces choix peut être donc dû soit à l'incertitude de certaines données relatives au choix lors de la prise de décision soit à l'éventualité d'une remise en cause ultérieure du choix même par l'administration fiscale.

§1. Le Contrôle des Risques Dus à l'Incertitude de Certaines Données

Chaque choix fiscal regroupe quant à son exercice divers éléments et conditions à prendre en compte ; ceci le rend complexe et entouré d'une marge d'incertitude résultant de données totalement ou partiellement inconnues.

Ces dernières peuvent être totalement indépendantes de la situation de l'entreprise tel que l'évolution accentuée de la législation ou de la jurisprudence pouvant créer de nouvelles options plus opportunes.

Ou bien, ces données peuvent être relatives au choix en question ce qui fait accroître le risque d'inefficacité. C'est ainsi que l'auditeur doit s'assurer que l'entreprise a déjà décelé cette incertitude et qu'elle y tient compte lors de l'exercice de ce choix.

L'apport de l'audit fiscal sera en la matière plus profitable dans le cadre d'un contrôle préventif que d'un diagnostic portant sur les choix fiscaux passés.

Alors qu'en contrôle préventif l'auditeur incite l'entreprise à envisager d'autres alternatives fiscales plus certaines, lors d'un diagnostic fiscal des choix passés il évalue le risque déjà entrepris.

§2. Le Contrôle du Risque d'une Remise en Cause Ultérieure du Choix

Certes que l'efficacité fiscale ne peut en aucun cas résulter d'une esquive^115(*) de l'impôt mais en revanche peut l'être à travers les jeux d'options.

L'observation de M. Cozian selon laquelle « le jeu des options n'est ni un jeu aisé, ni un jeu sans risque »^116(*)montre combien l'exercice des choix est pénible et justifie donc l'intérêt de tel contrôle dans le cadre d'une mission d'audit fiscal.

Le contrôle de ces risques nous permet d'identifier les éventuels facteurs de risque : l'audit d'efficacité commande d'en revenir au contrôle de la régularité.

Le risque inhérent au choix stratégique débouche souvent sur la recherche des différents cas d'abus de droit. Par abus de droit on entend « le fait pour le titulaire d'un droit de la détourner de sa finalité »^117(*) ; Ainsi tel que qualifié par M. Cozian l'abus de droit peut consister en un mensonge juridique^118(*). C'est le cas où l'entreprise a donné à une opération une qualification juridique autre que celle qui se rapporte à la convention réellement envisagée et qui sera moins onéreuse sur le plan fiscal.

A titre d'exemple, on peut citer le cas de donations masquant des ventes (du fait que le droit d'enregistrement exigible sur les donations est un droit fixe or celui des ventes est un droit proportionnel), le cas de la constitution de sociétés fictives, etc.

L'auditeur fiscal doit ainsi repérer les mensonges et mesurer leur incidence afin de pouvoir en tirer un gain fiscal, faute de quoi le gain escompté pourrait se transformer en un redressement fiscal.

D'une façon générale, le rôle de l'auditeur dans cette étape se synthétise au niveau de l'examen approfondi des montages juridiques auxquels l'entreprise a procédé afin de se prononcer sur le risque de la remise en cause ultérieure du choix par l'administration fiscale et par la même occasion attirer l'attention du chef d'entreprise sur les éléments qui sont de nature à compromettre l'efficacité des solutions fiscales retenues.

* ¹⁰⁸ Noureddine Hajji, « Place de la fiscalité dans la stratégie de l'entreprise », 3^ème Journée de l'OECT 26/02/1992

* ¹⁰⁹ Rached Fourati, « la fiscalité au coeur de l'expertise comptable », 3^ème Journée de l'OECT 26/02/1992

* ¹¹⁰ Abderraouf Yaich, « Fiscalité et performance de l'entreprise, le rôle de l'expert comptable », revue financière et comptable n° 52, 2^ème trimestre 2001, p22

* ¹¹¹ Sous réserve du minimum d'impôt et à la réunion de certaines conditions

* ¹¹² Sous réserve du minimum d'impôt

* ¹¹³ Sous quelques conditions édictées par la loi du 04/08/2003

* ¹¹⁴ Sous réserve du minimum d'impôt et sans que le montant ne soit supérieur à 20000D par an (Loi des Finances du 29/12/2003)

* ¹¹⁵ « Eluder la dette fiscale »

* ¹¹⁶ M. Cozian, avant-propos à l'ouvrage de A. AGOSTINI, les options fiscales, LGDJ 1983, p12

* ¹¹⁷ André Bari lari & Robert Drape, lexique fiscal, 2^ème édition, Toulouse, Dalloz 1992, pp 1 et 2

* ¹¹⁸ M. Cozian, Abus de droit, simulation et planning fiscal, Bulletin fiscal F. Lefebvre n° 12, 1984, p 623