L'audit fiscal

PARTIE II :

PRATIQUE DE L'AUDIT FISCAL

CHAPITRE I : CONTRÔLE DE LA REGULARITE FISCALE

SECTION I : CONTROLE DES REGLES RELATIVES AU FOND
A. Revue Fiscale des Postes de Bilan

1. Les Actifs Immobilisés

a. Les Immobilisations Incorporelles 

Ces immobilisations sont à titre d'exemple : les investissements de recherche et développement, les concessions de marques, brevets, licences, marques, procédés et valeurs similaires, les logiciels, les fonds commerciaux, le droit au bail, etc.

Une entreprise peut acquérir des éléments incorporels ou peut elle-même les développer.

Ces éléments peuvent constituer des éléments d'actifs, dans la mesure où ils ont un potentiel de générer des avantages économiques futurs au bénéfice de l'entreprise^44(*).

Il est parfois difficile de savoir si une dépense fait partie de l'actif immobilisé ou non.

Pour faire partie de l'actif incorporel, il faut que l'élément puisse être considéré comme une valeur au sens comptable^45(*).

L'auditeur fiscal doit donc s'assurer que les valeurs inscrites à l'actif ont la nature d'immobilisations incorporelles et non de charges.

En revanche, il doit vérifier que toutes les valeurs représentatives d'immobilisations incorporelles figurent à l'actif. À cet effet, il recherche dans les comptes de charges les indemnités versées à des concurrents, les droits d'exploitation ou les autorisations d'exploitation acquises, les licences, les marques, les brevets, etc.

Pour la comptabilisation de l'entrée des immobilisations incorporelles, l'auditeur doit vérifier qu'elles sont inscrites pour leur coût d'acquisition net de rabais, remises et ristournes et ce dans le cas d'acquisition. Par contre, si elles sont créées par l'entreprise, il vérifie qu'elles sont enregistrées à leur coût de production.

Lors de l'acquisition, il doit s'assurer aussi que la TVA a été correctement déduite sur les biens y ouvrant droit.

En outre, pour les acquisitions de fonds commerciaux, l'auditeur s'assure que les mutations ont été soumises à la formalité de l'enregistrement.

En ce qui concerne les concessions et les brevets, l'auditeur fiscal doit s'assurer de la constatation des redevances perçues pour cession de brevets ou de licence d'exploitation selon le régime des plus values et moins values.

De même, il vérifie le régime d'imposition des redevances en matière de TVA.

Et enfin, il vérifie que les frais de recherche pour brevets d'invention ont bien été déduits^46(*).

Pour les amortissements des immobilisations incorporelles, on n'admet pas fiscalement la déduction de l'amortissement des immobilisations qui ne se déprécient pas par le temps et par l'usage (fonds commercial, droit au bail, brevets et marques de fabrique), de même pour les brevets et marques de fabriques dont l'exploitation est appelée à tomber dans le domaine public. Pour cela, l'auditeur doit s'assurer de la réintégration des amortissements de ces immobilisations pour la détermination du bénéfice imposable.

Selon le CIRPPIS, les provisions pour dépréciations des immobilisations incorporelles ne sont pas déductibles, donc l'auditeur fiscal doit s'assurer de la réintégration de ces provisions dans la base imposable.

b. Les Immobilisations Corporelles

Les immobilisations corporelles sont des éléments d'actif physiques et tangibles qui ont un potentiel de générer des avantages économiques futurs. Sont détenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens et de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives et de soutien à leur activité, et sont censés être utilisés sur plus d'un exercice^47(*).

Au niveau de ce poste, le contrôle de la régularité fiscale s'opère sur les évènements et les opérations suivantes :

§1. L'Acquisition 

Pour contrôler la bonne comptabilisation de l'entrée des immobilisations corporelles, l'auditeur fiscal est appelé à vérifier les points suivants :

Ø Les immobilisations acquises sont inscrites pour leur coût d'acquisition, et ce en tenant compte de tout les frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien ajoutés au prix d'achat net de rabais, remises et ristournes.

Ø Les immobilisations produites par l'entreprise sont enregistrées à leur coût de production.

Ø La distinction entre charges et immobilisations a bien été respectée. A titre d'exemples :

· L'auditeur doit vérifier que les emballages récupérables et commodément identifiables ont été enregistrés en immobilisations et non en charges, ni en stocks.

· Les réparations et modifications qui valorisent un élément d'actif ou prolongent sa durée d'utilisation sont immobilisées.

Ø Les immobilisations importées sont inscrites au coût d'acquisition selon le cours à la date d'achat et non pas au cours à la date de règlement.

Ø En matière de TVA, l'auditeur fiscal doit vérifier que l'entreprise a la qualité d'assujetti selon le régime réel, de même pour ses fournisseurs d'immobilisations. Il vérifie aussi que la TVA figurant sur la facture ou l'attestation délivrée par le vendeur a bien été récupérée selon le prorata d'assujettissement de l'entreprise. En ce qui concerne les immobilisations produites par l'entreprise, il doit vérifier qu'elles ont été imposées à la TVA.

Il s'assure que pour les acquisitions des biens corporels d'occasion auprès d'un vendeur assujetti, l'entreprise a bénéficiée du droit à déduction de la TVA pour la période restante de la vie du bien.

Ø Enfin, l'auditeur est appelé à s'assurer que les droits d'enregistrement sur mutations de biens meubles et immeubles ont été correctement opérés et effectivement versés au trésor selon les taux et dans les délais correspondants.

§2. L'Amortissement

Sur le plan fiscal, l'amortissement est une déduction opérée sur les bénéfices en raison de la dépréciation subie au cours de l'exercice par la plupart des éléments de l'actif immobilisé.

En effet, l'auditeur fiscal doit vérifier les conditions nécessaires pour la déduction des amortissements à savoir :

Ø L'amortissement doit porter sur les éléments de l'actif immobilisé soumis à la dépréciation.

Par conséquent, cela exclut :

· Les biens non propriété de l'entreprise (comme les biens loués)

· Les valeurs d'exploitation (comme les biens comptabilisés en stock)

· Les immobilisations qui ne se déprécient pas par le temps ou par l'usage (terrain)

· Les avions et bateaux de plaisance mis à la disposition des dirigeants et employés de l'entreprise et dont l'utilisation ne concerne pas directement l'objet de l'entreprise, ainsi que les résidences secondaires

· Les véhicules de tourisme dont la puissance fiscale set supérieure à 9 chevaux, à l'exception de c eux constituant l'objet principal de l'exploitation

Ø Être calculé sur :

· Le prix d'achat hors TVA déductible en plus des frais de douane, de transport, les impôts et taxes non déductibles pour les immobilisations acquises

· La valeur vénale, pour les immobilisations acquises à titre gratuit

· Le coût de production pour celles créées par l'entreprise

· La valeur d'apport pour celles apportées à l'entreprise

Ø Être constaté en comptabilité

Ø L'amortissement doit correspondre en principe à une dépréciation effective subie ainsi il doit être constaté que les résultats soient bénéficiaires ou déficitaires. Ils doivent être comptabilisés en charge, sinon l'entreprise risquera la perte de déduction due à la présence d'un amortissement irrégulièrement différé

Ø Enfin l'auditeur s'assure que les amortissements comptabilisés ont été bien détaillés sur le tableau des immobilisations et des amortissements qui doit être joint à la déclaration des résultats afin d'éviter que l'entreprise pert le droit de les déduire

Le CIRPPIS a prévu trois techniques ou modes d'amortissement :

Ø L'Amortissement Linéaire 

À ce niveau on distingue l'amortissement linéaire simple et l'amortissement accéléré

· Amortissement Linéaire Simple : l'auditeur s'assure que les taux d'amortissement appliqués par l'entreprise correspondent aux taux prévus par l'administration fiscale^48(*); donc si l'entreprise procède à l'application d'un taux supérieur, il doit vérifier qu'elle a réintégré le surplus d'amortissement non déductible au bénéfice imposable

· Amortissement Accéléré : l'auditeur vérifie que l'entreprise pratique l'amortissement accéléré à son matériel d'exploitation (à l'exclusion du matériel de transport de personnes ou de marchandises) qui fonctionne à deux équipes (16/24) ou à trois équipes (24/24) et ce en appliquant respectivement au taux linéaire un coefficient de 1.5 et de 2.

Ø L'Amortissement Dégressif 

L'auditeur fiscal doit s'assurer que la durée d'utilisation des immobilisations est supérieure à cinq ans.

Il vérifie aussi que l'entreprise n'applique pas cette méthode pour l'amortissement des biens acquis d'occasion et pour les logiciels (dont la durée probable d'utilisation est de trois ans), et qu'elle ne l'utilise que pour le matériel informatique, matériel agricole, et pour les équipements et matériels de production acquis neufs ou fabriqués par l'entreprise à compter du 01/01/1999 à l'exclusion du mobilier et matériel de bureau, moyens de transport (de personnes ou de marchandises)^49(*).

Enfin, il vérifie le calcul de l'annuité d'amortissement dégressif qui se calcule chaque année par application du taux linéaire affecté d'un coefficient de 2.5 à la valeur résiduelle, et lorsque à la clôture d'un exercice, l'annuité d'amortissement calculée selon le mode dégressif devient inférieure à celle linéaire, l'amortissement à pratiquer correspond au rapport de la valeur résiduelle par le nombre d'années d'utilisation restant à courir.

De même, l'auditeur doit vérifier que les équipements et matériels, objet de contrats de leasing ne sont pas amortis selon le mode dégressif^50(*).

Ø L'Amortissement exceptionnel

L'auditeur fiscal vérifie que si l'entreprise acquiert ou construit des immeubles d'habitation destinés au logement de leur personnel à titre gratuit l'exploitant individuel, les associés des sociétés de personnes, les membres des associations en participations, les gérants des SARL ou sociétés en commandite par actions, les membres du conseil d'administration des SA, et même les conjoints et enfants non émancipés des personnes précitées ne bénéficient pas de ces logements.

A ce titre, l'entreprise peut opérer un amortissement exceptionnel égal à 50% du prix de revient déductible pour l'amortissement du bénéfice ; la valeur résiduelle est amortissable sur 10 ans selon le mode linéaire.

Il vérifie aussi que ¾ au moins de la superficie des immeubles sont destinés pour le logement du personnel.

Remarque : En cas où l'entreprise a constitué des provisions pour dépréciation des immobilisations corporelles, l'auditeur est appelé à vérifier si elle a réintégré extra comptablement ces provisions pour la détermination du résultat fiscal.

§3. La Cession

Dans ce cas, l'auditeur s'assure que l'élément corporel cédé ou en rebus ne figure plus au bilan de l'entreprise, de même que son amortissement cumulé. Il vérifie aussi que la détermination de la plus value sur cession est correcte en tenant compte de la fraction d'amortissement entre la date de clôture du dernier exercice et la date de cession.

Remarque : Si le prix de vente du bien est libellé en devise, il faut bien s'assurer que le résultat de cession se défalque en un résultat de change et un résultat de valeur et que chacun d'entre eux figure au niveau de son compte approprié.

En matière de TVA, il vérifie que l'entreprise a procédé à la régularisation de la TVA initialement déduite lors de l'acquisition et ce en fonction de la durée de vie restante du bien cédé en appliquant une fraction de 1/5 ou de 1/10 par année respectivement pour les biens meubles et immeubles.

Enfin, il vérifie que les plus values provenant de la cession des biens corporels réévalués ont été réintégrés à la base imposable^51(*).

c. Les Immobilisations Financières

§1. Les Titres de Participation

Lors de l'acquisition, l'auditeur vérifie que les frais accessoires d'achat ne sont pas compris dans la valeur d'achat (tels que les commissions d'intermédiaires, d'honoraires, les droits et frais de la banque). Il vérifie notamment que la valeur d'achat comprend les droits de souscription.

Il s'assure aussi de la bonne qualification des titres de participation c.à.d que l'entreprise a l'intention de l'entreprise de les conserver durablement notamment d'exercer sur la société émettrice un contrôle exclusif, une influence notable ou un contrôle conjoint, ou pour obtenir des revenus et des gains en capital sur une longue échéance ou pour protéger ou promouvoir des relations commerciales.

Pour les obligations, il vérifie que la valeur d'origine comprend les coupons courus et non échus.

Lorsque l'entreprise procède à une augmentation de capital par distribution gratuite des titres c.à.d par incorporation des réserves, l'auditeur doit observer que la valeur d'origine des titres inscrits à l'actif n'est pas modifiée.

En matière des droits d'enregistrement, l'auditeur doit s'assurer lorsque l'acquisition des titres a été constatée par un écrit, celui-ci a bien été soumis à la formalité d'enregistrement.

À la clôture de chaque exercice, l'entreprise procède à la réévaluation de ses titres et peut constater s'il y a lieu une dépréciation par une dotation aux provisions. À ce titre, il doit s'assurer que l'entreprise a procédé à sa réintégration extra comptablement pour la détermination du résultat fiscal.

Pour les entreprises cotées à la BVMT, il doit vérifier la bonne détermination de la plus value de cession imposable partiellement dans la limite du reliquat, déduction faite de la différence entre leurs cours moyen journalier boursier au dernier mois de l'exercice précédent celui au cours duquel la cession a eu lieu et leur valeur d'acquisition ou de souscription^52(*).

De même pour la cession d'actions dans le cadre d'une opération d'introduction à la BVMT, l'auditeur doit s'assurer que la plus value de cession a été imposée partiellement dans la limite du reliquat après la déduction de la différence entreprise la valeur d'introduction en bourse et la valeur d'acquisition^53(*).

Il doit aussi vérifier si l'entreprise a bénéficié de la déduction des provisions pour dépréciation des actions cotées à la BVMT^54(*).

Pour ce qui est des revenus de valeurs mobilières (les dividendes) reçus suite à l'acquisition de titres, il doit s'assurer qu'ils sont incluses dans le bénéfice imposable.

§2. Les Prêts Non Courants

L'auditeur doit contrôler la régularité des opérations de prêts : pour le faire il doit distinguer selon qu'il s'agit d'opérations interdites ou autorisées.

Pour les revenus de capitaux mobiliers qui sont souvent les intérêts des créances et les intérêts des comptes courants, il doit s'assurer qu'ils sont compris dans le bénéfice imposable (les intérêts reçus et les intérêts courus et non échus).

§3. Les Dépôts et Cautionnements

L'auditeur analyse ce compte et s'assure par la suite qu'il s'agit réellement d'un cautionnement et non pas d'une charge et que les dépôts et cautionnements antérieurs ont été constatés en perte.

d. Les Frais d'Établissement

Les frais d'établissement, bien que figurant dans l'actif immobilisé, n'ont pas la nature d'immobilisation. Ils correspondent à des charges dont la déduction peut être échelonnée sur plusieurs exercices vu leur caractère général et non répétitif et vu qu'elles n'affectent pas seulement l'exercice au cours duquel elles sont engagées, mais elles ont une incidence sur les exercices futurs.

Donc l'auditeur doit s'assurer que les dépenses comptabilisées au niveau de ce poste (AANC) ont effectivement la nature des charges reportées et non des charges d'exploitation répétitives tout en s'y conformant aux conditions énumérées par la NCT N°10.

En outre, ces frais sont résorbés sur une période de trois ans tout en appliquant la méthode de l'amortissement linéaire :

- les frais préliminaires doivent être résorbés le plus rapidement possible et en tout état de cause sur une durée maximale de 3 ans à partir de la date d'entrée en exploitation commerciale sans que cette durée n'excède 5 ans à partir de l'exercice de leurs engagements.

- les charges à répartir doivent être résorbées selon une méthode et une période permettant le meilleur rattachement des charges aux produits. Cette période ne pourrait excéder 3 ans de l'exercice de leurs constatations.

De ce fait, l'auditeur doit vérifier que ces frais n'ont pas été résorbés sur une période supérieur à 3 ans, et si c'est le cas, il doit s'assurer que l'entreprise a réintégré le surplus d'amortissement non admis en déduction en matière d'IRPP et d'IS lors de la détermination du résultat fiscal.

De même, il doit s'assurer que les frais d'établissement sont évalués en hors TVA récupérable et que la TVA a été correctement déduite.

2. Le Stock

La notion fiscale de stock est la même que celle comptable. Il s'agit des marchandises, fournitures, produits finis, déchets, emballages perdus, etc.

Ils sont généralement générateurs de bénéfices ou de pertes ordinaires d'exploitation et sont destinés à la vente en l'état, ou acquis en vue de leur revente ou de leur consommation dans les opérations d'exploitation.

L'auditeur procède au départ à la vérification de leur constatation au compte approprié relatif au stock et à leur existence à la propriété de l'entreprise à la date d'inventaire.

Il s'assure par la suite que tous les éléments inscrits dans le compte stock ont la nature de valeurs d'exploitation et non d'immobilisations ou de charges.

Pour les produits achetés (matières premières, marchandises), il s'assure qu'ils sont valorisés au prix d'achat additionné aux frais accessoires d'achat (transport, droits de douane à l'importation, taxes non récupérables, etc.). À défaut, il vérifie qu'ils sont valorisés selon le coût d'achat moyen pondéré.

Pour les produits finis et les encours, il s'assure que leur valorisation correspond au coût de production soit le coût d'acquisition des matières consommées et une quote-part des coûts directs et indirects de production pouvant être raisonnablement rattachés aux produits dont voici quelques uns :

· les coûts de mains d'oeuvre directe

· les coûts de mains d'oeuvre indirecte

· les amortissements et entretien de bâtiments et équipements industriels

· les frais de gestion et d'administration de la production

· les frais de recherche et de développement se rapportant à des commandes spécifiques

Remarque : Les frais financiers sont pris en compte dans le coût d'acquisition ou dans le coût de production des stocks lorsqu'ils sont liés à des emprunts ayant financés des cycles d'approvisionnement, de stockage ou de production de durée supérieure à douze mois^55(*).

Pour tout type de stocks, il doit s'assurer qu'ils sont enregistrés en HTVA. De même, il s'assure que l'entreprise utilise l'une des méthodes d'évaluation des stocks admises par l'administration fiscale à savoir le coût moyen pondéré et la méthode FIFO ainsi que des justificatifs de ce choix.

Il est à noter que l'évaluation des stocks au cours du jour n'est pas admise fiscalement, raison pour laquelle l'auditeur est tenu de vérifier que l'entreprise n'évalue pas ses stocks en fonction des prix de vente probable.

En outre, l'auditeur vérifie que les procédures mises en place permettent une saisie exhaustive des mouvements physiques des biens stockés et qu'un inventaire a été effectué à la date de clôture et par la suite procède à un contrôle arithmétique de quelques fiches.

Dans les entreprises industrielles, l'auditeur doit rapprocher les quantités fabriquées issues de la comptabilité analytique aux variations des stocks constatées en comptabilité générale, et le cas échéant les données de la comptabilité matière avec l'état d'inventaire et vérifier ainsi que tout ajustement a été justifié.

Lors de l'utilisation des produits stockés pour les besoins propres de l'entreprise, ou bien en cas de perte, de vol, de détérioration ou tout autres disparitions injustifiées^56(*), l'auditeur doit s'assurer que la TVA déduite a bien été reversée au trésor.

Pour les emballages commerciaux, l'auditeur doit distinguer entre d'une part les emballages récupérables identifiables figurant généralement en immobilisations corporelles destinés à la consignation et d'autre part les emballages non récupérables ou perdus vendus avec les produits figurant à la date de clôture en stocks d'emballages.

Dans le cas où l'entreprise a constitué des provisions pour dépréciation des stocks destinés à la vente, il s'assure que le montant des provisions déductibles est calculé sur la base du prix de revient du produit diminué de la valeur de réalisation nette connue à la date de clôture de l'exercice au titre duquel les provisions sont constituées, sans tenir compte des frais non réalisés à cette date.

De même, il aura à vérifier que le montant des provisions ainsi constituées ne dépasse pas 50% du prix de revient du produit objet de dépréciation.

3. Les Comptes De Tiers

Sont regroupés dans la classe IV, les comptes rattachés aux comptes de tiers et destinés à enregistrer les dettes et créances courantes, autres que financières. Donc, l'auditeur passe en revue des comptes suivants :

40 : Fournisseurs et comptes rattachés

41 : Clients et comptes rattachés

42 : Personnel et comptes rattachés

43 : Etat et collectivités publiques

44 : Sociétés de groupe et associés

45 : Débiteurs et créditeurs divers

a. Fournisseurs et Comptes Rattachés

Les principaux comptes concernés sont :

401 & 404 : Fournisseurs (d'exploitation et d'immobilisation)

403 & 405 : Fournisseurs, effets à payer

408 : Fournisseurs, factures non parvenues

4091 : Fournisseurs, avances et acomptes

Tout d'abord, l'auditeur fiscal doit apprécier l'étendue des investigations à effectuer en fonction de la qualité du contrôle interne pour le cycle achats - fournisseurs.

Il procède après, par la revue analytique des différents comptes en déterminant les ratios significatifs pour diriger les recherches d'éventuelles anomalies : il revoit les balances fournisseurs, rapproche les soldes du grand-livre, identifie les comptes dont les libellés sont imprécis et recherche les écritures qui ne sont pas passées selon la procédure habituelle^57(*).

Il doit appliquer la procédure de confirmation directe concernant les comptes de dettes - fournisseurs. A travers leurs confirmations, il valide les opérations comptabilisées et rapproche par la suite les réponses obtenues avec les soldes fournisseurs dégagés de la balance auxiliaire.

Les écarts constatés, jugés significatifs, feront l'objet d'une demande d'explication pour justifier leur enregistrement en charges.

À défaut de cette procédure ou si les résultats s'avèrent insuffisants, il doit vérifier que les soldes individuels sont correctement analysés et que le rapprochement aux éléments justificatifs ne dégage pas des écarts significatifs.

L'auditeur doit tenir compte également des effets à payer lors de la procédure de confirmation directe.

En outre, il doit vérifier les additions de la balance fournisseurs et les rapprocher avec les comptes collectifs. De même, il doit pointer la balance avec les comptes individuels et s'assurer que les fournisseurs débiteurs figurent à l'actif du bilan et ne sont pas compensés avec le solde créditeur.

L'auditeur est aussi appelé à vérifier le report des factures et avoirs - fournisseurs et leur ventilation au journal des achats et dans les comptes de contrepartie, ainsi que les additions du journal d'achat et les additions des colonnes de ventilation du journal d'achats^58(*).

Il peut rapprocher par sondage les écritures comptabilisées en charges avec leurs pièces justificatives et apprécier en conséquence si les charges sont engagées dans l'intérêt de l'exploitation pour être admise à la déduction.

En matière de TVA, l'auditeur doit vérifier que la TVA à récupérer figure sur les factures établies au nom de l'entreprise et faisant ressortir distinctement la montant hors taxe et le montant de la taxe.

Il doit s'assurer de même que les dettes fournisseurs sont comptabilisées en TTC et que la TVA est récupérée sur les seules dépenses y ouvrant droit.

Il s'assure notamment que toutes les factures reçues, relatives à l'exercice, ont bien été prises en compte et enregistrées dans le mois de leur réception.

Enfin, il vérifie la régularisation de la taxe déjà déduite pour avoirs reçus mentionnant la TVA.

Pour apprécier la séparation des exercices, l'auditeur fiscal est appelé à vérifier le respect du principe de l'annualité de l'impôt. Il pourra donc procéder notamment aux contrôles suivants :

* Pour les Achats :

- relever les derniers BR de l'exercice et s'assurer que les factures correspondant aux achats reçus sont enregistrées dans le même exercice

- relever les derniers bons de retour de l'exercice et s'assurer que les avoirs correspondants sont enregistrés au même exercice

- relever les dernières factures et avoirs comptabilisés sur l'exercice et s'assurer que les marchandises correspondantes ont été effectivement réceptionnées au cours de l'exercice

- faire le même travail que ci-dessus en prenant les premiers bons de réception et de retour ainsi que les premières factures et avoirs de l'exercice suivant

- pour les factures non reçues, s'assurer si l'entreprise a enregistré la charge en charges à payer et qu'elle ne procède à la déduction de la TVA qu'après avoir reçu la facture.

- vérifier l'enregistrement des ristournes acquises à la clôture de l'exercice

- rapprocher par sondage les écritures comptabilisées des pièces justificatives

*Pour les Charges Récurrentes

- Vérifier que toutes les charges de l'exercice ont été comptabilisées (exemple : pour les loyers vérifier qu'on a quatre loyers trimestriels)

- Rapprocher que sondage, les écritures comptabilisées des pièces justificatives

*Pour Charges Non Récurrentes

Examiner les enregistrements de fin d'exercice et du début de l'exercice suivant et s'assurer qu'ils ont été enregistrés à l'exercice correspondant.

Pour finir, en ce qui concerne les dettes en monnaie étrangère, l'auditeur doit vérifier qu'elles sont constatées au taux de change de la date de transaction et qu'elles sont réévaluées par la suite au cours de change de clôture où la perte ou gain de change éventuel sont enregistrés.

b. Clients et Comptes Rattachés

Les principaux comptes concernés sont :

411 : Clients

4117 : Clients retenus de garantie

413 : Clients, effets à recevoir

416 : Clients douteux ou litigieux

4191 : Clients, avances et acomptes reçus sur commandes

491 : Provisions pour dépréciation des comptes clients

Tout d'abord, l'auditeur procède par la vérification de l'exactitude du rattachement des produits.

Il recherche les chevauchements entre l'exercice de livraison des biens et l'exercice de comptabilisation de la vente et de même il s'assure que les écritures de régularisation sont éventuellement passées.

À cet effet, il doit rapprocher le journal des ventes aux factures et bons de livraison. Pour le retour de marchandises, il peut effectuer les mêmes contrôles ci-dessus. En plus, il doit examiner les avoirs émis après la date de clôture et s'assurer que ceux concernant l'exercice clôturé ont bien fait l'objet de provision.

Pour ce qui est des ventes livrées mais non encore facturées, il doit vérifier s'il n'y a pas lieu de constater des intérêts de retard sur les clients.

L'auditeur doit effectuer un contrôle de vraisemblance sur la balance auxiliaire clients et établir un tableau des principaux soldes créditeurs.

Par la confirmation directe et le suivi des réponses, il vérifie l'existence des clients et la réalité des créances.

Selon sa politique de ristourne annuelle déjà examiné auparavant, l'auditeur vérifie que les ristournes établies sont correctement calculés et comptabilisés.

Conformément au principe de la non compensation des soldes créditeurs et des soldes débiteurs, il doit s'assurer que tout solde créditeur est justifié et correspond à une dette normale.

En outre, il doit vérifier que les créances en devises ont été bien évaluées au cours de clôture et que les gains ou pertes de change ont été amortis sur la durée de vie de la créance dans les comptes appropriés.

L'auditeur doit encore rapprocher le CA comptabilisé au CA déclaré à l'IRPP et l'IS à celui déclaré à la TVA et à la TCL et expliquer les différences si elles existent.

Toute créance qui n'a pas pu être couverte peut faire l'objet de provision. La déduction de ces dernières au titre créances douteuses doit obéir aux conditions suivantes devront faire l'objet d'une vérification par l'auditeur :

- il s'agit des créances douteuses dont le nominal excède 100D

- le montant de la provision constitué doit comprendre la créance et les impôts indirects correspondants

- la perte de la créance doit être probable et non simplement éventuelle (ex: faillite du client, existence d'un litige sur la créance)

- l'entreprise a engagé une action en justice

- le plafond de la provision est limité à 30% du bénéfice imposable cumulable (c'est-à-dire le bénéfice fiscal avant déduction des provisions et des réinvestissements exonérés)

- les provisions doivent être constatées en comptabilité

L'auditeur fiscal doit vérifier que pour les actions tentées pour le recouvrement des créances qui suivent encore leurs cours il y a trois ans, la provision correspondante a fait l'objet d'une réintégration au bénéfice de la troisième année qui suit celle de leur constitution.

Il va de soi pour les provisions déjà constatées qui sont devenus sans objet au cours du même exercice.

En matière de TVA, il doit s'assurer que la base d'imposition est bien constituée de toutes les sommes reçues ou à recevoir y compris les intérêts de retard.

De même, il doit s'assurer que le fait générateur de la TVA est bien :

- la livraison pour la vente des biens

- la réalisation, la facturation ou l'encaissement pour les prestations de services, etc.

Et que le taux appliqué correspond bien aux produits vendus (voir les tableaux annexés au code de la TVA).

Il doit aussi accorder une grande attention aux opérations non soumises à la TVA ou effectués à des exportateurs^59(*)en suspens.

Pour ces dernières, il doit vérifier que l'attestation délivrée, par l'exportateur au centre de contrôle des impôts compétent et à l'entreprise, est antérieure à la livraison.

IL est à noter que pour les créances annulées ou impayées, il doit s'assurer que les TVA relatives sont restituées et qu'ils sont accompagnés de rectification préalable des factures initiales (factures d'avoir).

c. Personnel & Comptes Rattachés

Les principaux comptes concernés sont :

421 : Personnel - avances et acomptes

425 : Personnel - rémunération due

453 : Sécurité sociale et autres organismes sociaux

L'auditeur doit vérifier que l'entreprise acquitte la RS, la TFP, le FOPROLOS, etc., sur les salaires dus au personnel. C'est ainsi qu'il procède par un échantillon stratifié du personnel dans ses différentes catégories et vérifie la prise en compte de tous les éléments du salaire dans la base imposable ainsi que l'application des taux appropriés.

Il doit aussi rapprocher les enregistrements comptables aux déclarations mensuelles afin de s'assurer du versement des impôts retenus dans les délais réglementaires.

Pour ce qui est du compte « Personnel - rémunération due », il doit s'assurer que les soldes correspondent à des salaires du personnel travaillant effectivement pour le compte de l'entreprise. A cet effet, il s'assure que les salaires versés à des employés travaillant pour les dirigeants n'ont pas été pris en charge par l'entreprise, ainsi que pour tout salaire ne correspondant pas à un travail effectif.

Il doit aussi s'assurer que tout les salaires et avantages en nature (logement, nourriture, habillement autre que celui du travail, voiture, etc.) sont déclarés.

De même, il vérifie que les hautes rémunérations versées ne sont pas exagérées, et que la rémunération des associés dans les sociétés de personnes ou celle de l'exploitant de l'entreprise individuelle a fait l'objet d'une réintégration lors de la détermination du bénéfice fiscal.

Il en est ainsi des appointements servis aux associés des SNC, aux commandités dans les SCS, aux associés des sociétés de fait, aux membres indéfiniment responsables dans les sociétés en participation^60(*).

L'auditeur doit s'assurer aussi que les jetons de présence servis aux membres du conseil d'administration ou de surveillance dans les SA et SCA ne sont déductibles de l'assiette imposable qu'à concurrence des frais de présence auxdits conseils. En outre, il vérifie que les sommes qui lui sont excédentaires ont été réintégrées^61(*).

De même, il doit vérifier que les avances et acomptes aux personnels ont bien été inscrits dans le compte spécifique « 421 : Avances et acomptes » et non pas dans le compte « 425 : Rémunération due ». Ce contrôle s'effectue à travers la justification des avances accordées par une autorisation hiérarchique et leur conformité aux règlements arrêtés.

Il est tenu à ce titre de vérifier que l'entreprise a déjà établi un état des avantages en nature et que ces avantages figurent bien au niveau de la déclaration.

Si l'entreprise procède à des mesures de motivation du personnel par un prélèvement du fond social, il faut s'assurer que ce dernier a été alimenté par une part des bénéfices ne dépassant pas 10% du bénéfice brut avant impôt.

Pour les primes d'assurances constituées au profit de l'entreprise sur la tête des dirigeants ou des salariés, il vérifie qu'elles sont réintégrées lors de la détermination du résultat fiscal puisqu'elles n'ont pas pour but de faire face à une diminution d'un élément d'actif et par conséquent elles ne constituent pas une charge fiscalement déductible.

Enfin, l'auditeur fiscal doit vérifier le calcul de la dette personnel en terme des congés à payer et s'assurer que la provision correspondante a bien été réintégrée dans le bénéfice imposable.

d. Etat & collectivités publiques

En matière de TVA, l'auditeur vérifie le pourcentage d'assujettissement (prorata) de l'entreprise. En cas de variation entre le prorata provisoire et le prorata définitif, il doit vérifier qu'une déduction complémentaire ou reversement a été effectué.

Il vérifie aussi que :

- l'entreprise porte sur les déclarations l'ensemble de ses droits à déduction. A cet effet, vérifier la centralisation de la TVAD en comptabilité.

- les montants figurant en TVAD sont reportés dans les déclarations

- l'entreprise déclare l'ensemble de son chiffre d'affaires taxable. A cet effet, vérifier la centralisation de la TVAC en comptabilité, rapprocher le CA déclaré à celui comptabilisé. A titre d'exemple :

ü Pour la TVA sur les encaissements, tenir compte de la variation du poste client par rapport à l'exercice précédent.

ü Tenir compte des opérations passées au crédit du compte de charges

- la TVA à payer résultant de la différence entre la TVAD et la TVAC est bien versée au délai.

- Enfin, il doit rapprocher le montant de la TVA déclarée de l'exercice avec les 12 déclarations du même exercice audité.

En matière d'IS, l'auditeur doit vérifier que :

- les acomptes provisionnels ont été correctement calculés et versés et de même imputés sur l'impôt à payer

- les pénalités d'assiette, les amendes et les pénalités de retard sont exclues des charges déductibles.

Si l'entreprise était sujette à des contrôles et redressements fiscaux, l'auditeur doit prendre connaissance de ces redressements et essentiellement ceux affectant les comptes de l'exercice audité.

Il examine de même que :

- les avis de mise en recouvrement correspondent aux bases notifiées

- Il a été tenu compte des déficits et des amortissements réputés différés en période déficitaire (souvent omis)

- Contrôler les calculs des pénalités

- Les redressements ont été correctement enregistrés, notamment :

ü Pour les immobilisations comptabilisées à tort en charge et réintégrées à la suite d'un contrôle fiscal, s'assurer que les écritures de régularisation ont bien été effectuées.

ü S'assurer que les amortissements qui lui sont relatifs ont été correctement calculés.

Enfin, l'auditeur doit s'assurer que le compte « Etat, impôts et taxes » enregistre tous les impôts dus à savoir l'IS, les RS, les acomptes provisionnels, la TVA, ainsi que toutes les autres taxes ; et de même vérifier l'exactitude arithmétique du solde de chaque impôt dû en le rapprochant aux déclarations déposées.

e. Sociétés du Groupe & Associés

Pour le compte « 442 : associés comptes courants », l'auditeur vérifie que le solde de ce compte n'est pas débiteur.

Concernant les intérêts servis par la société aux associés à raison des sommes versées par eux (en sus de leur part au capital), il doit s'assurer que l'entreprise a respecté les conditions de déduction de ces intérêts à savoir :

- le taux d'intérêt doit être inférieur ou égal à 8% l'an^62(*)

- le montant des sommes productives d'intérêt ne doit pas dépasser en moyenne 50% du capital

- le capital social doit être entièrement libéré

Il est à noter que l'auditeur doit de même vérifier que les intérêts ne sont pas décomptés à un taux inférieur à 8% au titre des sommes mises par la société à la disposition des associés^63(*).

f. Débiteurs & Créditeurs Divers

L'auditeur fiscal doit vérifier que les comptes débiteurs divers ne correspondent pas à des recettes dont la prise en résultat aurait été différée^64(*).

En matière de TVA, il peut effectuer les mêmes travaux et vérifications effectués au niveau des comptes clients et fournisseurs.

Pour les charges et produits constatés d'avance, il est tenu de contrôler la justification de ces soldes.

Concernant les comptes transitoires ou d'attente, il doit examiner le détail des écritures de régularisation passées lors de l'inventaire et vérifier que ces comptes ont été soldés en fin d'exercice.

4. Les Comptes Financiers

a. Banques, Etablissements Financiers et Assimilés

L'auditeur doit vérifier que l'incidence sur le résultat des opérations rapprochées a été correctement analysée : il s'agit de vérifier qu'il n'y a pas de charges ou de produits différés.

Il est tenu de même de vérifier que la TVA a été facturée par les établissements financiers pour que l'entreprise puisse les récupérer.

b. La Caisse

L'auditeur doit s'assurer que :

- la caisse n'est pas créditrice

- toutes les opérations de caisse ont été comptabilisées au fur et à mesure des mouvements de numéraire

- la caisse en devise n'a pas été confondue avec celle en dinars et qu'elle a été valorisée au cours de change à la date de clôture.

Enfin, il doit examiner les mouvements de l'exercice et rechercher par ailleurs les recettes et dépenses occultes. Il doit aussi s'assurer que le solde du compte caisse correspond exactement au résultat de l'inventaire physique et que l'entreprise a déjà opéré des contrôles inopinés.

c. Intérêts Courus à Recevoir

L'auditeur doit vérifier leurs calculs et leur rattachement à l'exercice encours est correcte.

d. Virements Internes

L'auditeur doit s'assurer que les écritures figurant dans ce compte ne correspondent pas à des charges ou produits dont la constatation serait différée et que ce compte est soldé à la date de clôture.

e. Valeurs à l'Encaissement

Vérifier l'encaissement des effets et s'assurer qu'il n'existe pas d'effets fictifs en portefeuille dissimulant un détournement.

En matière de TVA, l'auditeur doit s'assurer, pour les prestations de services, que l'exigibilité de la taxe correspond à la date d'échéance de la traite même si l'effet est remis à l'escompte.

5. Les Capitaux Permanents

Les principaux comptes concernés sont :

10 : Capital

11 : Réserves et primes liées au capital

12 : Résultats reportés

14 : Autres capitaux propres (subventions d'investissement)

15 : Provision pour risques et charges

16 : Emprunts et dettes assimilées

a. Le Capital

Le capital est fixé par les statuts de chaque société. Il représente la VN des actions ou parts sociales des actionnaires ou des associés.

Il se compose ainsi par les apports faits à la société par ses actionnaires ou ses associés en numéraire ou en nature.

Pour les entreprises nouvelles bénéficiant d'allègements d'impôts ou d'exonérations temporaires, l'auditeur fiscal doit vérifier les conditions d'applications de ces allègements.

En outre, l'auditeur va principalement s'assurer que la société s'est acquittée les droits d'enregistrements correspondant aux modifications de ce poste à savoir l'augmentation ou la réduction de capital, la fusion, etc.

En cas de reprise ou transfert d'activité (fusion, apport partiel d'actif), il doit vérifier que les amortissements réputés différés auparavant perdent cette qualité et sont considérés comme des déficits ordinaires^65(*).

b. Prime d'Emission

Ce compte enregistre les apports non compris dans le montant du capital représentant un droit d'entrer dans la société lorsque celle ci se trouve dans une situation prospère.

L'auditeur s'assure tout d'abord que les primes d'émission ont été libérées en totalité. Ensuite, il vérifie qu'elles ont été traitées fiscalement en tant qu'apports au moment de leur inscription au bilan et donc ont supportées le droit^66(*).

En cas où elles sont incorporées au capital social, l'auditeur doit vérifier que cette incorporation est faite en franchise de tout droit d'apport.

Enfin, l'auditeur est appelé à vérifier si l'origine des primes d'émission a bien été indiquée dans l'acte constatant leur capitalisation.

c. Subventions d'Investissement

Les subventions d'investissement correspondent à des aides caractérisées par un transfert de ressources destinées à permettre à l'entreprise d'acheter, de construire, de créer ou de se rendre acquéreur, par tout autre moyen, d'actifs immobilisés ou d'autres actifs à long terme.

A ce niveau, l'auditeur doit s'assurer que les subventions comptabilisées dans ce compte ont effectivement la nature fiscale de subvention d'équipement ou sont considérées comme telles par l'administration en examinant particulièrement l'origine des subventions et la nature des acquisitions qui en résultent.

Concernant les subventions d'investissement relatives à des biens amortissables, l'auditeur doit vérifier si elles sont rapportées au résultat de l'exercice proportionnellement aux charges d'amortissement correspondantes à ces immobilisations^67(*). De même, il s'assure qu'elles figurent au bilan pour leur montant net.

En revanche, pour les subventions qui ont servis à l'acquisition de biens non amortissables, il doit s'assurer qu'elles sont rapportées à fractions égales au résultat de chacune des dix années y compris celle de l'acquisition ou de la création^68(*).

En finalité des travaux relatifs à ce poste, l'auditeur doit s'assurer qu'en cas de cession d'immobilisations acquises au moyen de subvention, le solde de cette dernière a été apuré.

De même, il doit s'assurer que l'entreprise l'a retranché de la VCN de ces immobilisations lors de la détermination de la plus value imposable ou de la moins value déductible^69(*).

d. Provisions pour Risques et Charges

Ce sont des déductions destinées soit à faire face à des pertes que des évènements encours les rendent probables, soit à couvrir des dépenses qui correspondent à des charges ordinaires de l'entreprise mais dont l'importance et le caractère nécessitent leur répartition sur un certain nombre d'exercice.

L'auditeur doit s'assurer que toutes les provisions pour risques et charges ont bien été réintégrées dans le bénéfice imposable extra-comptablement.

e. Emprunts et Dettes Assimilées

Les dettes à plus d'un an concourent avec les capitaux propres à la couverture des besoins de financement durable de l'entreprise.

L'auditeur s'assure du respect des principes régissant l'émission d'obligations et examine les tableaux d'amortissement des emprunts, il s'assure de même que la réglementation des changes est bien respectée, et par conséquent vérifier que les dettes libellées en monnaies étrangères sont évaluées à la date de clôture de chaque exercice en fonction du dernier cours de change et que les écarts relatifs sont pris en compte lors de la détermination du bénéfice imposable.

S'agissant d'une société de personnes ou d'associations en participation, l'auditeur doit vérifier que l'entreprise a réintégré au résultat imposable les intérêts servis à l'exploitant ou aux associés à raison des sommes versées par eux dans la caisse de l'entreprise en sus de leur apport en capital. Pour les sociétés de capitaux ou assimilées, il vérifie que les emprunts octroyés auprès des associés respectent les conditions de déductibilité des intérêts servis.

* ⁴⁴ NCT N°06, Norme Comptable relative aux Immobilisations Incorporelles, paragraphe 1^er

* ⁴⁵ P.Bougon, op. cit., p 113

* ⁴⁶ Article 12 du CIRPPIS

* ⁴⁷ NCT N°5  relative aux Immobilisations Corporelles

* ⁴⁸ Les taux prévus par l'administration fiscale sont fixés par l'arrêté du ministre du Plan et des Finances du 16/01/1990

* ⁴⁹ Loi des finances du 31/12/1999.

* ⁵⁰ Loi des finances du 25/12/2000.

* ⁵¹ Loi des Finances du 31/12/1999 portant gestion pour l'année 2000 venant abrogé les articles 16 à 20 du CIRPPIS relatifs à la réévaluation des bilans : « la plus value ou moins value provenant de la réévaluation des bilans n'existe désormais que du point de vue comptable et non plus fiscal ».

* ⁵² Article 11paragraphe Ier alinéa 2 du CIRPPIS

* ⁵³ Loi des Finances du 29/12/2003

* ⁵⁴ Article 48 paragraphe I bis du CIRPPIS

* ⁵⁵ NCT N°4 relative aux stocks paragraphes 15, 16 et 23.

* ⁵⁶ L'administration fiscale entend par disparition injustifiée toute disparition non prouvée par des arguments valables et n'ayant pas donné lieu à l'accomplissement de certaines formalités à savoir l'établissement de PV.

* ⁵⁷ P. Bougon & J.M. Vallée, Audit et Gestion fiscale Tome II, Edition CLET 1986, pp 112-113

* ⁵⁸ ATH, op. cit., pp 135-136

* ⁵⁹ Article 11 paragraphe I du code de la TVA « les assujettis dont l'activité s'exerce à titre exclusif ou à titre principal en vue de l'exportation ou des ventes en suspension, peuvent bénéficier du régime suspensif de la TVA pour leurs acquisitions de biens et services donnant droit à déduction. Les personnes susvisées sont tenues d'établir un BC en triples exemplaires. Les BC doivent recevoir la destination suivante :

- l'original aux fournisseurs

- une copie au centre de contrôle des impôts compétents

- une copie est concernée par l'intéressé

* ⁶⁰ Cette exclusion traduit bien le principe de la non confusion du patrimoine de l'exploitant et de la société qui fait que ce dernier est rémunéré par l'accroissement des bénéfices de l'entreprise dont il a la disposition immédiate, et non pas par un salaire.

NB : les commanditaires ne sont pas concernés par cette exclusion du fait qu'ils ne sont tenus des dettes sociales qu'à concurrence de leur apport ; Par contre, les commandités des SCA, bien qu'indéfiniment responsables ne sont pas concernés par cette mesure en raison de la forme commerciale de la société.

* ⁶¹ Article 48 paragraphe VI (nouveau) du CIRPPIS

* ⁶² Ce taux a été modifié par la loi des Finances du 29/12/2003

* ⁶³ Article 48 paragraphe VII du CIRPPIS

* ⁶⁴ P. Bougon & J.M. Vallée, op. cit, p

* ⁶⁵ P. Bougon & J.M. Vallée, opération. cit. , p105

* ⁶⁶ Le droit d'apport diffère selon la qualification de l'apport : apport pure et simple, apport à titre onéreux ou apport mixte

* ⁶⁷ Le calcul de la quote part de la subvention d'équipement à inscrire au résultat commence à partir de la date de mise en exploitation du bien amortissable et non à partir de la date de l'encaissement.

* ⁶⁸ Article 11 paragraphe IV du CIRPPIS

* ⁶⁹ Article 11 paragraphe IV du CIRPPIS