Memoire Online - Etude comparative du regime simplifie et du regime reel en matiere fiscale au Cameroun

REPUBLIQUE DU CAMEROUN
Paix - Travail - Patrie
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MINISTERE DE L'ENSEIGNEMENT
SUPERIEUR
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UNIVERSITE DE DOUALA

FACULTE DES SCIENCES
JURIDIQUES ET POLITIQUES

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REPUBLIC OF CAMEROON
Peace-Work-Fatherland
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MINISTRY OF HIGHER
EDUCATION
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UNIVERSITY OF DOUALA

FACULTY OF LAW AND POLITICAL
SCIENCES

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Mémoire présenté et soutenu publiquement en vue de l'obtention du
Diplôme de Master II Professionnel en Fiscalité

L'université n'entend donner aucune approbation ni improbation aux opinions émises dans ce mémoire. Celles-ci doivent être considérées comme propres à leur auteur.

Mon fils HOPTA BIKOK SAMUEL WILFRIED, à mon père HOPTA SILAS, à mes soeurs Vous avez toujours contribué à mon épanouissement intellectuel. Ceci est le fruit des sacrifices consentis.

Tout au long de la rédaction de ce mémoire, nous avons à des degrés divers, été soutenus par plusieurs personnes envers lesquelles nous ferons preuve d'ingratitude au cas où des remerciements ne leur seraient pas formulés. A cet effet, nous remercions notre encadreur le Dr NKAKE EKONGOLO David Bienvenu à qui nous devons le thème de ce travail. En dépit de ses multiples occupations, il n'a cessé de déployer des efforts, de prodiguer conseils, encouragements et tout le nécessaire pour la réalisation de ce travail. Il a bien voulu distraire une partie de son temps si précieux pour la direction de ce travail. Nous remercions aussi l'expert-comptable SIMO FOASSE André pour son orientation et ses conseils et tout le personnel de la société Group Mang Constructions Sarl surtout ceux du département Comptabilité et Fiscalité.

RESUME

Fort du constat selon lequel le paysage fiscal camerounais est en pleine mutation, les entreprises ne se contentent plus aujourd'hui de remplir leurs obligations fiscales par souci de sécurité. Elles passent d'une gestion passive à une gestion proactive de la charge fiscale en cherchant à optimiser leur fiscalité au lieu de la subir. Cette optimisation passe nécessairement par une étude comparative des différents régimes d'imposition, car pour l'entreprise, le régime d'imposition occupe aussi une place de choix en raison de son implication dans la quasi-totalité des décisions de gestion et de son incidence sur la compétitivité. Ce mémoire qui s'intitule «L'étude comparative du régime réel et du régime simplifié en matière fiscale au Cameroun», se penche sur les critères objectifs de comparaison des régimes d'imposition qui sont un moyen pour les contribuables d'opérer les choix judicieux des régimes, et de diminuer les coûts fiscaux sans pour autant léser l'Etat. L'étude met en exergue les notions théoriques et la partie pratique qui sont nécessaires pour élaborer une stratégie fiscale conforme à la réalité.

En droit fiscal camerounais, les critères d'éligibilité des nouveaux contribuables, notamment ceux du régime simplifié, varient en fonction de la nature d'activité et du chiffre d'affaires prévisionnel. Dans le cadre de la réforme des régimes d'imposition, le législateur fiscal camerounais a rattaché le régime réel aux grandes entreprises et le régime simplifié aux petites et moyennes entreprises. Sur le plan fiscal, la législation actuelle oblige tous les contribuables du régime réel à procéder aux déclarations électroniques de leurs impôts, droits et taxes, y compris la DSF. Sur le plan comptable, le régime du réel est astreint à la pratique d'un système de comptabilité dit des engagements et le système comptable normal contrairement au régime simplifié qui doit pratiquer une comptabilité de caisse ou de trésorerie et le système comptable allégé ou minimal de trésorerie.

Cette étude permet aux dirigeants d'entreprises de mieux gérer le facteur fiscal dans la recherche du régime d'imposition le plus favorable. Les contribuables du régime réel contrairement au simplifié, ont le droit de déduction de la TVA, de compensation et de remboursement des crédits de TVA. Ce qui a pour avantages d'augmenter la marge bénéficiaire, d'accroitre la compétitivité et assurer la pérennité de l'entreprise.

Les techniques de documentation, la recherche des données, les interviews, les enquêtes sur le terrain comprenant les visites d'entreprises et les entretiens avec les responsables de la fiscalité et les différents types de diagnostic ont été nécessaires à la réalisation de ce travail.

ABSTRACT

On the strength of the fact that Cameroon's tax landscape is in a state of flux, companies are no longer content to meet their tax obligations in the interest of security. They move from passive management to proactive managing of tax burden by seeking to optimize their taxation rather than suffer it. This optimization necessarily involves a comparative study of the different taxation regimes; the tax system is also highly valued by the company of its involvement in almost all management decisions and its impact on competitiveness. This paper, entitled "Comparative study of the real regime and the simplified tax regime in Cameroon", examines the objective criteria for comparing tax systems, which are a means for taxpayers to make choices of the tax systems and to reduce tax costs without damaging the State. It highlights the theoretical and practical considerations necessary to develop a tax strategy that is in line with reality.

This study allows business executives to better manage the tax burden in the search for the most favorable tax regime, to meet tax and accounting obligations associated with each plan, and to determine the minimum tax cost in the framework of a well-developed tax strategy. On the other hand, it enables the Cameroon Tax Administration to better orient its objectives of enlargement and increase of tax revenues while encouraging the development of private initiative for sustained growth and better success of construction sites.

Documentation techniques, data retrieval through interviews, field surveys including company visits and interviews with tax officials and different types of diagnosis were necessary to achieve this job.

INTRODUCTION GENERALE : 1

PREMIERE PARTIE. LA DISTINCTION DES CRITERES D'ELIGIBILITES ET DE RATTACHEMENT AUX UNITES DE GESTION DE LA DIRECTION GENERALE

DES IMPOTS 16
CHAPITRE I. LES CRITERES D'ELIGIBILITE AUX REGIMES D'IMPOSITION17

INTRODUCTION GENERALE

La fiscalité vient du mot fiscal qui à son tour dérive du terme latin « fiscus » qui signifie panier. Dans le temps, le panier servait à la collecte des fonds pour le fonctionnement de l'administration. Selon KAKONGE KAMANGU, « la fiscalité est la science des impôts avec les lois et procédures de taxation, de perception et des réclamations y relatives, en vigueur dans un pays et à une époque donnée¹ ». La fiscalité s'impose comme une préoccupation majeure de l'Etat et des entreprises nationales et internationales². Le droit fiscal est ordinairement défini comme l'ensemble des règles déterminant le champ d'application, au regard des personnes et des biens, le tarif et les modalités de recouvrement des impositions³. Toutefois, cette acception qui privilégie la notion d'impôt, confond droit fiscal et fiscalité. Elle pèche par une insuffisance : elle donne une vision réductrice ou, plus simplement une image tronquée du droit fiscal négligeant l'existence, par delà les impôts considérés en eux-mêmes, d'un cadre général à l'intérieur duquel se nouent les relations entre l'administration et les contribuables.⁴

La nécessaire mais délicate conciliation des prérogatives de l'administration et des contribuables peut être alors recherchée par une intervention du législateur notamment en réorganisant la population fiscale et les centres des impôts, en fonction des régimes d'imposition.

A l'instar de tous les pays du monde, le système fiscal camerounais constitue le coeur de l'économie. Il représente, d'une part, le baromètre d'une véritable démocratie et d'autre part, il est le régulateur des recettes fiscales. Ces dernières ne sauraient se soustraire à leur rôle de moteur dynamique des finances publiques.

Pour les entreprises, la fiscalité constitue l'une des composantes fondamentales de vie. En effet, les entreprises sont appelées aussi bien à optimiser la gestion du paramètre fiscal qu'à en faire une dynamique au quotidien et ce, tout en faisant preuve de citoyenneté et de civisme remarquables.

¹ KAKONGE KAMANGU (J) ; Vade mecum du contribuable, 7^e éd. Kadis New presse, Likasi 2000, p. 21

² MEFIRE (I), L'influence de l'augmentation du taux de la TVA sur les charges de l'entreprise, Mémoire de DESS, option Fiscalité Appliquée, Université de Douala, année académique 2004-2005, 99p, p. 2.

³ Cette notion est définie comme « la branche du droit fiscal régissant les impôts quant à leur assiette, leur liquidation et leur recouvrement ». CORNU (G), Vocabulaire juridique, Association Henri Capitant, p. 269.

⁴ KHALIL (H), Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit marocain, Thèse de Doctorat en Droit, Université de Grenoble, Août 2006, 251p, p. 1.

Pour sa part, l'Administration fiscale est engagée dans un vaste chantier de modernisation et de performance afin d'honorer son objectif d'être au service des contribuables et à la hauteur des attentes des usagers fiscaux.

Le système fiscal, corollaire du régime déclaratif, demeure un instrument de régulation du régime d'imposition. Il permet, d'une part, de définir le régime fiscal applicable aux contribuables dans leurs obligations et d'autre part, de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales préjudiciables à l'équité et à l'efficacité du système. Pour mieux appréhender la notion de régime d'imposition, il est judicieux d'apporter quelques précisions terminologiques (I) avant de déterminer le cadre général de l'étude (II), ainsi que son intérêt et la méthode de recherche utilisée (III).

Le mot terminologie signifie un ensemble de mots techniques appartenant à une science, un art, un auteur, ou un groupe social. Pris dans un sens plus restreint ou plus spécialisé, le même terme désigne une « discipline linguistique consacrée à l'étude scientifique des concepts et des termes en usage dans les langues de spécialité »⁵. La recherche terminologique vise en premier lieu le repérage de la notion de régime d'imposition (A) en véhiculant le savoir spécialisé, en second lieu l'usage des notions voisines (B) afférent.

A. Le régime d'imposition.

Le régime d'imposition détermine les modalités de calcul du bénéfice. Il est fonction de son chiffre d'affaires. Afin d'éviter la confusion entre régime d'imposition et régime fiscal, il est judicieux d'analyser d'abord le contenu de la notion de régime d'imposition (1), ensuite de donner une définition de cette notion (2).

Chaque Etat membre détermine un seuil de chiffre d'affaires annuel hors TVA à partir duquel toute personne physique ou morale est assujettie à la Taxe sur la Valeur Ajoutée, selon le régime réel, quelle que soit la forme juridique ou la nature des activités exercées⁶. Au

⁵ PAVEL (S), NOLET (D), Précis de terminologie, terminologie et normalisation bureau de la traduction, Canada, 125p, p. 17.

⁶ Article 3 de la directive n° 1/99/CEMAC-028-CM-03 portant harmonisation des législations des Etats membres en matière de taxe sur la valeur ajoutée (T.V.A) et du droit d'accises (D.A).

Cameroun, les régimes d'imposition sont réformés sur la base d'une évaluation réelle. Cette dernière vise à connaitre le montant réel de la base imposable, ce qui suppose dans la plupart des cas, la tenue d'une comptabilité. Les règles d'imposition définissent le régime applicable et le champ d'application (personnes imposables, opérations imposables, règles de territorialité). Le régime d'imposition applicable au Cameroun est fonction de la taille de l'entreprise évaluée selon le chiffre d'affaires. Ainsi, on retrouve le régime réel (a) pour les grandes entreprises et moyennes entreprises, le régime simplifié (b) et celui de l'impôt libératoire (d) pour les petites entreprises.

Le régime simplifié a été restauré par la loi de finances pour 1999/2000.¹¹

Selon le Code Général des Impôts, relèvent du régime simplifié, les entreprises individuelles et les personnes morales qui réalisent un chiffre d'affaires annuel égal ou supérieur à dix (10) millions et inférieur à cinquante (50) millions, à l'exception des transporteurs de personnes et des entreprises de jeux de hasard et de divertissement.¹²

⁷ KAMEUGNE NUADJE (T), Lexique des termes fiscaux, collection du savoir, édition 2016, p. 370.

¹⁰ Il s'agit, depuis le 1^er janvier 2001, du plan comptable OHADA. Voir dispositions combinées de l'article 26 nouveau de la loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 1998/1999.

¹¹ Avant l'intervention de la loi de finances pour 1999/2000, de tels redevables s'apparentaient à ceux du régime du réel simplifié.

Nonobstant les dispositions des articles 93 ter et 93 quater, relèvent du régime simplifié les personnes physiques et morales effectuant le transport interurbain de personnes par minibus et cars de moins de 50 places et exploitant au plus 05 véhicules.¹³

Relèvent également du régime simplifié, les personnes physiques et morales exploitant des baby-foot dont le nombre de machines est compris entre 10 et 25, des flippers et jeux vidéo dont le nombre de machines est compris entre 5 et 15, ainsi que celles exploitant des machines à sous dont le nombre est compris entre 3 et 10.¹⁴

Institué au Cameroun par les dispositions de l'article 45 (nouveau) de la loi n° 96/08 du 01 Juillet 1996 portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 1996/1997, le régime de l'impôt libératoire remplace celui de la TCA libératoire.

Relèvent du régime de l'impôt libératoire, à l'exception des exploitants forestiers, et des professions libérales, les entreprises individuelles qui réalisent un chiffre d'affaires annuel inférieur à 10 millions¹⁵.

La maitrise du concept de régimes d'imposition passe nécessairement par une définition appropriée de cette notion.

Du latin « régimen », le régime est le système politique et social qui régit une certaine région et l'ensemble des règles qui régissent une chose ou une activité. Le concept se réfère également à la formation historique d'une époque (régime politique). Imposition signifie action d'imposer, soumettre à l'impôt. Etymologiquement, le mot impôt vient du latin

« impositum » qui signifie chose imposée¹⁶. Le régime d'imposition désigne généralement l'ensemble des règles de détermination et de déclaration qu'est tenue d'observer une entreprise aussi bien en matière de TVA que d'impôt sur le bénéfice (BA, BIC, BNC). Le régime d'imposition applicable dépend à la fois de la taille de l'entreprise (appréciée d'après

¹⁶ Concernant la notion d'imposition, il faut préciser que l'imposition et l'impôt ne sont pas, d'un point de vue strictement juridique, des termes synonymes. La notion d'imposition ne peut cependant être définie que par rapport à celle d'impôt. Ainsi, le terme « d'imposition » peut être utilisé de manière synthétique, pour désigner tous les prélèvements de caractère fiscal, les deux seules qui existent, celle des impôts et celles des taxes. Mais dans le cadre de cette étude, on s'intéressera uniquement à l'impôt.

son chiffre d'affaires ou de recettes annuelles), de sa forme juridique, et du choix qu'elle a pu exercer en optant pour un autre régime d'imposition.

Le régime d'imposition est un ensemble de règles fiscales, comptables, et juridiques qui s'appliquent aux contribuables en fonction des critères de rattachement à la catégorie fiscale. Le régime d'imposition est un régime des personnes physiques ou morales imposables en fonction du chiffre d'affaires réalisé¹⁷.

Il désigne aussi généralement l'ensemble des règles de détermination et de déclaration qu'est tenue d'observer une entreprise aussi bien en matière de TVA que d'impôt sur le bénéfice. Le terme régime d'imposition applicable dépend à la fois de la taille de l'entreprise (appréciée d'après son chiffre d'affaires), de sa forme juridique et du choix qu'elle a pu exercer en optant pour un régime d'imposition.¹⁸

Pour mieux cerner les contours de toutes ces définitions, il est important d'étudier certaines notions voisines à ce concept.

B. Les notions voisines

Les notions voisines sont des notions très proches de la notion principale. Elles permettent de mieux cerner le concept de régime d'imposition, et de ne pas le confondre avec les concepts similaires tels que le régime fiscal (1), le système fiscal (2) et le système d'imposition (3).

Le régime fiscal agit comme orienteur, guide concernant le règlement et le paiement des impôts. Au moment de développer une activité économique, les gens doivent s'inscrire dans une catégorie afin de répondre aux obligations du fisc. Habituellement, il y a diverses options, c'est-à-dire, différents régimes fiscaux à choisir en fonction des caractéristiques de son entreprise ou affaire. Le régime fiscal est l'ensemble des règles, et des institutions qui régissent le statut fiscal d'une personne physique ou morale. Il s'agit par conséquent, de l'ensemble des droits et des obligations découlant du développement de certaines activités économiques. La définition du régime fiscal permet de préciser les obligations fiscales auxquelles la société est soumise et la politique d'optimisation fiscale exercée par le biais de l'évaluation des choix fiscaux de l'entreprise.¹⁹

¹⁹ BEN HADJ SAAD (M.), L'audit fiscal dans les PME : proposition d'une démarche pour l'Expert-comptable, Mémoire pour l'obtention d'un diplôme d'Expert-comptable, Université de Sfax, Janvier 2009, 187p, p. 84.

Le système déclaratif est par opposition au système du prélèvement à la source, un système qui suppose que les éléments servant de base au calcul de l'impôt soient déclarés par le contribuable lui-même. Ceci a pour contre partie le droit de contrôle et de vérification que se réserve l'Administration²².

La détermination du cadre général de l'étude est un travail scientifique. Dans cette optique, l'on abordera tour à tour le contexte historique de ce sujet (A), sa problématique (B), ainsi que l'hypothèse qui la sous-tend (C).

A- Le contexte historique du sujet

La nécessaire mais délicate conciliation des prérogatives de l'administration et des contribuables peut être recherchée par une intervention du législateur notamment en réorganisant la population fiscale et les centres des impôts, en fonction des régimes d'imposition.

Soulignons que la mise en place des régimes d'imposition au Cameroun n'est pas le fruit de l'imagination d'un expert en fiscalité. Elle découle d'un long processus qui remonte avant l'indépendance du Cameroun. Tout comme la TVA est fille du hasard²³, le régime d'imposition est le fruit d'un long tâtonnement.

En 1919, les indigènes gouvernés à l'époque par Lucien FOURNEAU, connaissaient eux aussi l'impôt sur le chiffre d'affaires dénommé taxe sur la consommation.²⁴Elle frappait

²¹ KASEREKA MAPENDO (P-O), La fiscalité congolaise face aux enjeux de la décentralisation, Université Protestante du Congo, Licence 2007, 102p. p. 29.

²³ NZAKOU (A), Difficultés comptables et fiscales, tome II, 5^e éd, Imprimerie saint Paul, Yaoundé, p. 67.

²⁴ Arrêté du 28/11/1919 portant régime de l'impôt sur le chiffre d'affaires.

sélectivement certains produits : allumettes 15000frs les 100kgs, arme à feux 500frs la pièce, etc.

A la veille de l'indépendance en 1960, le Cameroun hérite d'une taxe sur le chiffre d'affaires déjà appelée TCA. Son taux est de 5%. En 1962 un régime de faveur est accordé aux entreprises industrielles installées au Cameroun. Ainsi, coexistent deux (02) régimes : le régime général (celui de l'ICAI l'Impôt sur le Chiffre d'Affaires Inférieur) et le régime privilégié (celui de TIP, Taxe Intérieure à la Production) réservée aux entreprises industrielles. Le 1^er et le 16 de chaque mois, les entreprises soumises au régime de la taxe intérieure à la production doivent déposer au bureau des douanes de rattachement, une déclaration en double exemplaire du modèle U1 (D21), reprenant les quantités, nature et valeur des produits fabriqués et mis à la consommation sur le territoire national au cours de la quinzaine précédente, que ce soit en sortie d'usine.²⁵ Au lendemain de l'indépendance en 1965, un régime de faveur est octroyé par l'UDEAC, aux entreprises nationales dont le marché s'étend à plusieurs Etats de l'Union ; c'est le régime de la taxe unique (TU). Le système de la taxe unique prévoit que le bien soit taxé une seule fois sur sa valeur finale, ce qui suppose deux choses : soit que l'ensemble du système est détaxé jusqu'à la dernière transaction, soit que la taxation se fait à chaque transaction sur la valeur ajoutée au produit du vendeur. C'est d'ailleurs ce système qui s'applique en matière de TVA et de droits d'accises. Jusqu'en Janvier 1994, subsistaient alors trois régimes : régime de la TIP, régime de la TU, et régime de l'ICAI (l'Impôt sur le Chiffre d'Affaires Inférieur).

La TCA (Taxe sur le Chiffre d'Affaires) est rendue exécutoire au Cameroun en Janvier 1994²⁶ et toutes les taxes antérieures sur le chiffre d'affaires supprimées (ICAI, TIP, TU)²⁷.

La loi n° 04/002 du 01 juillet 1994 portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice1994/1995, met sur pied trois nouveaux régimes d'imposition de la TCA²⁸. Il s'agit de la TCA selon le régime du réel, elle concerne les personnes physiques imposables qui réalisent un chiffre d'affaires annuel supérieur à 20 millions de francs. La TCA selon le régime du forfait s'applique aux personnes physiques dont le chiffre d'affaires n'atteint pas la limite sus mentionnée. Elles peuvent néanmoins opter pour le régime réel, à condition

²⁵ Ordonnance n° 94/002 du 24/01/1994. Voir aussi la loi n° 04/002 de la 01/07/1994, portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 1994/1995.

Ordonnance n° 94/002 du 24/01/1994. Voir aussi la loi n° 04/002 de la 01/07/1994, portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 1994/1995.

²⁷ Lire l'article 5(1) de la loi n° 04/ 002 du 01 juillet 1994 portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 1994 / 1995.

qu'elles tiennent une comptabilité régulière. La TCA libératoire quant à elle s'impose aux redevables dont le chiffre d'affaires est inférieur à 7.5 millions.

En 1996, la TCA selon le régime du forfait est transformé en régime simplifié d'imposition. Relève de ce régime les producteurs et les prestataires de services dont le chiffre d'affaires annuel est compris entre (5) cinq millions et trente (30) millions. Les commerçants dont l'activité principale consiste à vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place et dont le chiffre d'affaires annuel est compris entre quinze (15) et cent (100) millions. Les exploitants agricoles, les éleveurs et les pêcheurs dont le chiffre d'affaires est compris entre 5 et 30 millions les transporteurs interurbains de personnes par minibus et cars de moins de cinquante (50) places assises. La TCA selon le régime du réel devient le régime des bénéfices réels. Ce régime est optionnaire pour les contribuables capables de satisfaire à certaines exigences fiscales²⁹. Les contribuables qui souhaitent opter au régime des bénéfices réels doivent notifier leur choix à l'inspecteur des Impôts avant le 1^er août de l'année d'imposition. L'option est irrévocable pendant 3 (trois) ans renouvelable par tacite reconduction sauf dénonciation dans les 3 (trois) derniers mois de la période triennale. Cette option emporte effet en matière de Taxe sur le chiffre d'affaires (T.C.A). La TCA libératoire quant à elle se transforme en l'impôt libératoire. Ce régime appartient aux contribuables exerçant une activité commerciale ou industrielle ne relevant ni du régime du bénéfice réel, ni du régime simplifié d'imposition, sont soumis à un impôt libératoire exclusif du paiement de la patente, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de la taxe sur le chiffre d'affaires³⁰. L'impôt libératoire est liquidé par les services des Impôts en application du tarif arrêté par les collectivités publiques locales bénéficiaires du produit de cet impôt à l'intérieur d'une fourchette fixée par catégorie d'activités imposables. Le 1^er janvier 1999, la TVA entre en vigueur en remplacement de la TCA³¹. Le régime réel simplifié s'ajoute et ainsi sont imposables selon le régime réel simplifié les personnes physiques assujetties, dont le chiffre d'affaires annuel est compris entre 60 et 100 millions de Francs CFA. Elles peuvent néanmoins opter pour le régime réel, cette option est irrévocable³². Les modalités pratiques du régime du réel simplifié sont fixées par décret. Le mécanisme de calcul dans le régime réel simplifié se fait exactement comme

²⁹ Selon l'article 45 (nouveau) de la loi n° 96/08 du 01 Juillet 1996 portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 1996/1997.

³¹ Loi n° 98/001 portant loi de finances pour l'exercice 1998-1999 en République du Cameroun.

³² Article 8 (1) de la loi n° 98/001 portant loi de finances pour l'exercice 1998-1999 en République du Cameroun.

dans le régime du réel : facturation de la TVA à collecter en aval, récupération de la TVA payée en amont avec décalage d'un mois. Le régime du réel encore appelé réel normal et celui du réel simplifié se distinguaient sur deux aspects principaux au niveau de la périodicité de la déclaration (mensuelle dans le régime réel, trimestrielle dans le régime réel simplifié) ; au niveau des contraintes comptables³³. Le régime du réel simplifié devient plus tard le régime de base par la loi n° 99/007 du 30 juin 1999 portant loi des finances de la République du Cameroun pour l'exercice 1999/2000.

La loi de finances de l'exercice 2000 supprime le régime réel simplifié et adopte le régime de base par une disposition de l'article 44 nouveau. Elle maintient ainsi à quatre le nombre le régime d'imposition à savoir : le régime réel, le régime simplifié, le régime de base, le régime de l'impôt libératoire.

A la faveur de la loi n° 2011/020 du 14 décembre 2011 portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 2012, le législateur camerounais a entrepris de réorganiser les régimes d'imposition des revenus. Les modifications apportées à la législation fiscale dans le cadre de cette loi, sont dans leur majorité marquées du sceau de la réforme. La réforme sur le chapitre de l'élargissement de l'assiette où les changements intervenus concernent : les régimes d'imposition, dont le nombre passe de quatre à trois, avec incidences sur les obligations déclaratives et comptables et sur l'assujettissement à la TVA. Le chiffre d'affaires devient le critère dominant pour l'éligibilité aux différents régimes d'imposition. Jusqu'à la loi de finances de l'exercice 2011, les contribuables étaient rattachés à quatre (04) régimes d'imposition suivant leur chiffre d'affaires et leur forme juridique. La loi de finances de l'exercice 2012 vient consacrer la suppression du régime de base. Elle ramène ainsi à trois, le nombre de régimes d'imposition, en même temps qu'elle fait du chiffre d'affaires minimum exigé le principal critère de l'assujettissement à ces différents régimes. Les régimes d'imposition issus de cette réforme tendent à corriger les disparités du système fiscal actuel et à instituer toutes les mesures de nature à prévenir et supprimer la fraude et l'évasion fiscale³⁴.

³³ NZAKOU (A), système comptable OHADA par l'exemple : difficultés comptables et fiscales, Tome 1, 4^e éd, Imprimerie saint Paul Yaoundé, 2001, p. 72.

³⁴ Précisons ici avec le Professeur. C. ROBBLEZ-MASSON que le vocabulaire fiscal utilise parfois indifféremment les deux expressions de fraude et d'évasion pour désigner une contravention (lato sensu) à la loi fiscale. Or, cette assimilation terminologique ne peut être admise car les deux expressions renvoient à des comportements différents de la part des contribuables face au phénomène fiscal qu'il ya lieu de distinguer nécessairement. Sur cette question, voir la Thèse de Professeur. C. ROBBLEZ-MASSON, La notion d'évasion fiscale en droit interne français, Paris, LGDJ, 1990.

Par ailleurs les régimes d'imposition tels qu'ils se présentent aujourd'hui, reposent alors sur « un système moderne de type déclaratif, largement comparable sur de nombreux points à ceux en vigueur dans les pays occidentaux³⁵ ».

Les nouveaux régimes se présentent ainsi qu'il suit : le régime de l'impôt libératoire, pour les entreprises individuelles, dont le seuil d'assujettissement a été ramené à moins de 10 millions de chiffre d'affaires au lieu de 15 millions comme antérieurement ; le régime simplifié, pour les contribuables réalisant un chiffre d'affaires égal ou supérieur à 10 millions et inférieur à 50 millions. Le régime réel, pour les contribuables dont le chiffre d'affaires est égal ou supérieur à 50 millions.

Fort du constat selon lequel le paysage fiscal camerounais est en perpétuel mutation, les entreprises ne se contentent plus aujourd'hui de remplir leurs obligations fiscales par souci de sécurité. Elles passent d'une gestion passive à une gestion proactive de la charge fiscale en cherchant à optimiser leur fiscalité au lieu de la subir. Cette optimisation passe nécessairement par une étude comparative des différents régimes d'imposition car pour l'entreprise, le régime d'imposition occupe aussi une place de choix en raison de son implication dans la quasi-totalité des décisions de gestion et de son incidence sur la compétitivité.

B. La problématique de l'étude

En ce qui concerne le travail scientifique, il est demandé qu'avant d'entrer dans le vif du sujet, de définir le mot « Problématique » en vue d'éviter toutes les difficultés qui pourraient apparaitre dans ce travail.

Ainsi pour le Petit Robert, la problématique constitue un ensemble des questions que se pose le chercheur dans un domaine bien précis de la science³⁶.

Selon ALTHUSSER « La problématique est la définition du champ des connaissances théoriques dans lequel on pose le problème du bien exact, de sa position et des concepts requis pour les poser »³⁷. Pour Gilbert NKOLOMONI, la problématique est l'ensemble des préoccupations, des problèmes ou d'interrogations majeurs que se pose un chercheur à propos d'une recherche scientifique donnée et bien précise³⁸

³⁵ KHALIL (H), Le contrôle fiscal des sociétés au Maroc, aspects juridiques et pratiques, Mémoire de Master Droit des affaires M.2, 2004-2005, 106p. p. 39.

³⁶ Petit Robert, Dictionnaire de la langue française, Nouvelle édition, revue corriger et mis à jours, Paris, 1987.

³⁸ NKOLOMONI (G), Notes de cours d'IRS, (inédit), G1eco, U.O.M 2009-2010. 59p. p. 26.

« Il y a pas de bonne thèse sans bonne problématique »³⁹. Cette réflexion de Michel BEAUD consacre l'importance indéniable de la problématique dans un travail de recherche. Elle est dès lors un « ensemble construit »⁴⁰, mieux pour des besoins de précision et de concision, une « question fondamentale autour de laquelle se construit la recherche »⁴¹. Par la réforme fiscale introduite par la loi de finances de l'exercice 2012, le législateur a voulu ainsi mettre l'accent sur le caractère essentiel de l'obligation déclarative que supportent les contribuables entrant dans le champ d'application de cette loi.

Toutefois, force est de constater que, le développement de l'obligation déclarative dans le système déclaratif est tel qu'il ne se limite plus aux seuls contribuables concernés dont la survenance du « fait générateur de l'impôt »,⁴² déclenche l'application à ces contribuables des dispositions de la loi.

Au Cameroun le régime du réel et le régime simplifié sont les plus productifs en terme d'impôts, et sont du reste efficaces pour contrer le risque fiscal inhérent au système déclaratif notamment celui de « résistance à l'impôt⁴³», ou de la fraude fiscale.

En revanche, le régime du réel et celui du simplifié contribuent à l'accroissement des recettes fiscales par une identification des secteurs d'activités à haut rendement fiscal d'une part, et au reclassement de la population fiscale en fonction de la taille dans les unités de gestion de la Direction Générale des Impôts, d'autre part.

Face à cette implacable réalité camerounaise, une question fondamentale se pose :

En quoi le régime réel est-il différent du régime simplifié ? Autrement dit qu'est ce qui permet de distinguer ces deux régimes?

Cette question fondamentale permet non seulement de passer en revue le « faisceau de règles⁴⁴ » qui organise les régimes d'imposition au Cameroun, mais aussi fait surgir d'autres questions spécifiques :

- quels peuvent être les critères de comparaison de ces régimes d'imposition ?

- Quel est l'impact d'une telle comparaison sur le plan fiscal, social et économique ?

⁴¹ ONDOA (M.), Le droit de la responsabilité publique dans les Etats en développement : contribution en droit public Université de Yaoundé II Soa, 1997, p.70.

⁴² C'est une règle du fond qui touche à l'assiette de l'impôt et qui enclenche les opérations fiscales à l'encontre du contribuable.

⁴⁴ DUPUIS (G), Recherche sur le régime juridique de l'acte administratif unilatéral, cours de doctorat, II, p. 52, cité par NLEP (R-G), op, cit, p. 310.

Les réponses proposées dans ce travail pour ces questions spécifiques permettent d'identifier et d'analyser les critères de comparaison utilisés pour chaque régime d'imposition ; d'apprécier la pertinence et l'utilité de chaque critère de distinction pour une comparaison saine et fiable ; et de cerner les différentes dispositions juridiques propres à chaque critère de comparaison.

C. Les hypothèses de la recherche

Dans la méthode scientifique, l'hypothèse s'appréhende comme une réponse anticipée que le chercheur formule à la question spécifique. C'est donc « une proposition de réponse formulée à la question posée ».⁴⁵

Mieux encore, une idée que l'on avance comme réponse à la problématique et qui devrait être vérifiée tout au long du travail.⁴⁶

En réponse aux questions posées dans la problématique, l'on émettra certaines hypothèses dont la véracité sera établie tout long de ce travail.

Les objectifs recherchés par le législateur à savoir : l'accroissement des recettes fiscales et l'élargissement de l'assiette fiscale sont les mobiles des réformes permanentes des régimes d'imposition.

La segmentation de la population fiscale en fonction de sa taille et son reclassement dans les différents centres d'impôts (CDI, CSPLI, CSI/EPA/CTD/OM, CIME, DGE), constituent un critère de comparaison efficace des régimes. Il en est de même du chiffre d'affaires réalisé, des secteurs d'activités, et du niveau d'investissement qui sont des conditions d'éligibilité au régime réel et au régime simplifié.

Les obligations de sources comptables et fiscales attachées à chaque régime d'imposition permettent également de les comparer.

La charge fiscale supportée par chaque régime d'imposition est un puissant levier de comparaison de ces régimes. Elle permet de distinguer les contribuables qui paient l'impôt (redevables légaux) et ceux qui supportent la charge de l'impôt (redevables réels). L'on peut à titre d'exemple citer le régime réel qui est dans le champ d'application de la TVA (collecte et déduit cette taxe) contrairement au régime simplifié qui ne l'est pas.

⁴⁵ GRAWITZ (M.), Méthodes des sciences sociales, 11è éd., Paris, Dalloz, 2011, p. 192.

⁴⁶ ONDOA (M.), « Séminaire de méthodologie de la recherche », Cours polycopié, promotion 2009-2010. FSJP-UD, (inédit), p. 13.

L'option des nouveaux contribuables de souscrire au régime réel ou au régime simplifié sur la base d'un chiffre d'affaires prévisionnel constitue également un élément de comparaison des régimes d'imposition.

Tout travail d'un chercheur avéré doit avoir un caractère scientifique pour qu'il soit vérifié, accepté et justifié, à la portée de tout le monde. Pour cette raison, une bonne méthodologie scientifique consiste d'abord à relever l'intérêt de l'étude (A)qui doit remplir les facteurs de motivation nécessaire ensuite utiliser une méthode (B) qui est la voie ou la route qui permet d'arriver à ce but.

A. L'intérêt de l'étude

L'intérêt de cette étude permet aux entreprises d'opter pour le choix du régime d'imposition le plus pertinent, et de profiter des avantages fiscaux prévus par la réglementation en vigueur. Cette recherche vise à contribuer à l'amélioration et la rentabilité de l'impôt, ainsi que l'accroissement des recettes fiscales. Les refontes nées à la suite d'une étude comparée des régimes d'imposition, ont permis à l'Administration fiscale de mobiliser en terme de recettes F cfa1 387 milliards sur un objectif de FCFA 1 240 milliards, soit un taux de réalisation de 111 % au courant de l'exercice 2014. Bien plus, par rapport à l'exercice 2013, ce rendement a connu une progression de 12,7 % en valeur relative et FCFA 156,7 milliards en valeur absolue. Cette bonne dynamique s'est poursuivie au cours du premier semestre de l'exercice 2015, avec un rendement se situant à 824,1milliards de FCFA sur un objectif de F cfa739, 9 milliards de FCFA, soit un taux de réalisation de 111,3 %⁴⁷.

Elle relève des performances satisfaisantes, fruit des efforts constants, conjugués aux effets déjà perceptibles. La présente étude apparaît comme un guide vers un meilleur suivi des dossiers fiscaux, afin de bien orienter les contrôles fiscaux, encore grevés sur les faiblesses structurelles relevées en la matière de suivi et d'évaluation.

Les réformes engagées et les mesures fiscales nouvelles prises permettent de connaitre le régime d'imposition le plus rentable, et de rentabiliser celui qui ne l'est pas à travers la poursuite de l'assainissement du fichier des contribuables.

Il est dès à présent opportun de présenter la méthode qui va permettre tout au long de ce travail de parvenir à des résultats scientifiques véritables ; car comme le fait exactement

⁴⁷ Lettre du Directeur Général des Impôts du 14 juillet 2015 au personnel disponible dans le site officiel de la DGI, www.impots.cm, consulté le 20 avril 2017.

observer un auteur : « de la méthode choisie dépend, en effet la fiabilité des résultats attendus. Il s'agit d'une technique insusceptible de falsifier la réalité et propre à garantir des résultats au moins relativement dignes d'intérêt ».⁴⁸

B. La méthode de l'étude

La méthode vient du mot grec, formé de meta et hodos qui signifie « route, voie, direction qui mène au but »⁴⁹. L'efficacité de tout travail scientifique tient à la méthode utilisée. Gaston CARRIERE la définit comme l'ordre à imposer aux différentes démarches intellectuelles pour arriver à une connaissance certaine⁵⁰. Pour Georges Burdeau, « La méthode désigne d'une façon générale les voies d'accès à la connaissance indépendamment de tout souci de les articuler en un processus intellectuel logique ⁵¹». Quant à Roger PINTO et Madeleine GRAWITZ, la méthode est un ensemble des opérations intellectuelles par lesquelles une discipline cherche à atteindre les vérités qu'elle poursuit, les démontrer et les vérifier⁵². Cette dernière est au coeur de toute oeuvre scientifique⁵³. Elle s'analyse comme un ensemble d'opérations intellectuelles par lesquelles, une discipline cherche à atteindre les vérités qu'elle poursuit, les démontre, et les vérifie⁵⁴. Elle vise à comprendre non seulement les résultats de la recherche, mais également le processus de recherche lui-même⁵⁵. Ainsi, la recherche varie suivant le domaine de la recherche envisagé. La démarche méthodologique conditionne le travail scientifique dans la mesure où elle éclaire les hypothèses et détermine les conclusions.⁵⁶ Cette étude compare deux notions d'un même système juridique.

Pour la collecte, le traitement et l'analyse des données dans le cadre de ce travail, l'on a fait recours aux méthodes ci-après :

-La méthode comparative : elle a permis de faire la balance des données recueillies chez certains contribuables, et celles collectées dans certaines administrations Fiscales. Elle a également permis de comparer les régimes d'imposition par les dispositions juridiques qui leur sont applicables, enfin, de savoir le quel des régimes est plus avantageux en terme de charges fiscales et de rentabilité fiscale. L'on a également fait appel à la méthode juridique,

⁵⁰ CARRIERE (G), Initiation au travail scientifique, 3^e éd., éd. de l'université d'Ottawa, 1967, 178p. p. 14.

⁵¹ BURDEAU (G), L'impact du contrôle fiscal dans la réalisation des recettes publiques, 2005, p. 23_.

⁵³ KAMTO (M.), Pouvoir et droit en Afrique noire. Essai sur les fondements du constitutionnalisme dans les Etats d'Afrique noire francophone. Paris, LGDJ, 1987, p. 41.

⁵⁵ D'après KAPLAN, cité par GRAWITZ (M.), Méthodes des sciences sociales, op, cit, p. 15.

pour faciliter la compréhension de la portée des instruments juridiques relatifs à l'objet sous examen.

-La méthode historique, vise à cerner le contexte historique des régimes d'imposition depuis la période coloniale jusqu'à ce jour, avec les modifications subséquentes intervenues dans les différentes réformes fiscales.

-La méthode descriptive a permis de décrire différents régimes d'imposition Réel et Simplifié, au regard de la législation récente, leurs mécanismes de fonctionnement, les droits et les devoirs qui leur sont assignés.

-La technique documentaire, pour compléter les informations utiles à la réalisation de ce travail, nous avons fait recours à des ouvrages, des textes légaux et réglementaires, des revues, des articles et autres documents et archives relatifs à la fiscalité. S'agissant de l'interview libre et de l'entretien, c'est la technique que nous avons le plus utilisée. Cette technique permet de recueillir différents témoignages, avis et opinions des personnes exerçant les activités soumises au régime Réel et au régime Simplifié et de certains fonctionnaires de l'administration fiscale. Questionnaire d'enquête, nous avons adressé un questionnaire d'enquête aux enquêtés constituant l'échantillon. Sur la base de ce questionnaire, nous avons recueilli des éléments en rapport avec l'objet de cette étude.

Pour mener à bien cette recherche, avons consulté le maximum de documents relatifs au sujet (Ouvrages, thèses, mémoires, etc.). Afin de mieux harmoniser les éléments de cette étude, il importe de présenter dans la première partie, la distinction éligibilité et rattachement aux unités de gestion de la Direction Générale des impôts. Ceci permettra de mieux appréhender la distinction quant aux conditions d'éligibilité du régime réel et du régime simplifié (Chap. 1), et de connaitre les différents centres d'impôts de rattachement affectés à chaque régime (Chap. 2).

En suite dans la deuxième partie, on présentera les obligations fiscales et comptables afférentes à chaque régime. Cette présentation met en exergue les critères de distinction des obligations fiscales (Chap. 3), et les critères de distinction des obligations comptables (Chap. 4).

LA DISTINCTION CRITERES D'ELIGIBILITE ET DE
RATTACHEMENT AUX UNITES DE GESTION DE LA
DIRECTION GENERALE DES IMPOTS

Les entreprises fiscalement transparentes se trouvent particulièrement confrontées à un dilemme en règle fiscale et les impératifs que requiert la production d'une information financière fidèle. Le Code Général des Impôts prévoit pour les entreprises de petites tailles la possibilité d'accéder à un régime fiscal supérieur, à condition de remplir tous les critères d'éligibilité tant au niveau de l'admissibilité que du rattachement. Dans cette première partie, il est question de distinguer les régimes d'imposition sous l'angle pratique. En dehors du chiffre d'affaires qui est le critère dominant de comparaison des régimes d'imposition, les critères subsidiaires tels que le rattachement aux unités de gestion de la Direction Générale des Impôts (Chapitre I), les conditions d'éligibilité aux régimes d'imposition (Chapitre II) constituent également les critères objectifs d'une étude comparative.

CHAPITREI. LES CRITERES D'ELIGIBILITE AUX REGIMES

Dans le contexte historique marqué par une crise économique poignante et un accroissement météorique des besoins sociaux, il fallait trouver un moyen efficace et stable de mobiliser le maximum de recettes consistantes et permanentes. La refonte des régimes d'imposition se trouve assurément être la panacée pour deux raisons : simultanéité absolue du prélèvement fiscal et de la distribution du revenu qui renforce par ailleurs la possibilité d'utiliser l'impôt comme outil de politique économique conjoncturelle⁵⁷; l'étalement du payement de l'impôt sur l'année en autant d'échéances qu'il y a de transactions taxables, renforce de ce fait la capacité permanente de l'administration à faire face aux besoins exprimés⁵⁸.La fiscalité camerounaise est un domaine en perpétuelle réforme. Ainsi, à chaque loi de finances, des nouveautés sont introduites, dans une logique d'incitation économique nouvelle ou pour répondre au souci de tel ou tel secteur économique, ou telle catégorie sociale. A la longue, le système a perdu en lisibilité et a très largement renforcé la doctrine administrative, qui, via les circulaires de la Direction Générale des Impôts ou ses autres publications, fixe la manière dont la loi doit être interprétée⁵⁹. Cet état de faits est constaté lors des révisions fiscales où l'écart d'interprétation des textes entre l'administration et les agents économiques, même les plus transparents, peuvent représenter plusieurs années de résultat. Il en découle un sentiment d'aléa fiscal très largement répandu auprès des entreprises comme des particuliers. Le régime d'imposition de l'entreprise est celui qui permet de déterminer si le contribuable est imposé selon le régime réel ou celui du simplifié. Pour y parvenir, il convient d'analyser les critères d'éligibilité des nouveaux contribuables (Section I) ensuite les critères d'éligibilité des anciens contribuables (Section II).

⁵⁷ Inspiré par le rapport de l'inspection générale des finances françaises rédigé en 1970 par Pierre BILGER et Jacques DELMAS portant sur une critique du système de recouvrement en France et les propositions de réforme.

⁵⁸ Le déséquilibre né de la répartition disproportionnée dans le temps des ressources de l'état pose généralement le problème de rationalité des interventions : gaspillage en période de surliquidité les gestionnaires de crédits étant pour l'essentiel portés vers l'exécution des dépenses peu opportunes.

⁵⁹ MIMO NALWANGO (M), Analyse de la performance financière d'une entreprise hôtelière. Cas de l'hôtel "VIP Palace", Rapport de stage, Licence en comptabilité, Institut Supérieur de Commerce de Goma, année 2009, 116p. p. 53.

Section I. Les critères d'éligibilité des nouveaux contribuables

Jusqu'au 31 décembre 2011, trois variables permettaient de classer les contribuables dans un régime d'imposition : critère fondé sur la forme juridique ; le critère fondé sur l'activité particulière ; le critère fondé sur le montant du chiffre d'affaires hors taxes. Les modifications apportées à la législation fiscale dans le cadre de la loi de finances pour l'exercice 2012 sont dans leur majorité, marquées du sceau de la réforme. La réforme porte d'abord sur le chapitre de l'élargissement de l'assiette où les changements intervenus concernent les régimes d'imposition, dont le nombre passe de quatre à trois, avec des incidences sur les obligations déclaratives et comptables et sur l'assujettissement à la TVA. En droit fiscal camerounais, les critères d'éligibilité des nouveaux contribuables, notamment ceux du régime simplifié (Sous-section1) varient en fonction de la nature d'activité et du chiffre d'affaires prévisionnel, par contre au régime réel (Sous-section2), l'on tient uniquement compte du chiffre d'affaires réalisé et de l'accroissement des investissements.

L'admission des nouveaux contribuables au régime simplifié est conditionnée par l'exercice de certaines professions et du chiffre d'affaires prévisionnel. Ce qui permet de distinguer d'une part l'éligibilité par régime automatique (A) et l'éligibilité optionnelle (B).

A. L'éligibilité par régime automatique

Le régime automatique est le régime auquel appartient le contribuable compte non tenu de son chiffre d'affaires annuel réalisé, de sa forme juridique et de son secteur d'activité. Ainsi on peut classer les régimes automatiques en deux grandes catégories : le régime automatique des professions libérales (1) et le régime automatique des exploitants forestiers (2).

Le régime automatique concerne uniquement les contribuables du régime simplifié nouvellement immatriculés. Relèvent au moins du régime simplifié, les professions libérales nouvellement immatriculées et donc le chiffre d'affaires est encore inexistant. Il en est de même des anciens contribuables des professions libérales qui réalisent un chiffre d'affaires inférieur à dix (10) millions. Le régime automatique est un régime prédestiné qui ne tient pas compte de la taille de l'entreprise, de son chiffre d'affaires et de son secteur d'activité.

Ce sont les régimes octroyés d'office. C'est le régime minimal catégoriel des professions libérales. Autrement dit, les personnes physiques ou morales, exerçant nouvellement l'activité des professions libérales sont d'office classées au moins au régime simplifié, cela suppose deux choses : d'abord qu'elles ne peuvent jamais être admises au régime de l'impôt libératoire même avec un chiffre d'affaires de zéro franc CFA, ensuite qu'elles sont assujetties de plein droit à la contribution des droits de patente. Le chiffre d'affaires n'est pas un critère de classification des professions libérales à ce régime d'imposition. En pratique l'activité des professions libérales se confond aisément avec celle des professions règlementées. Il convient cependant de délimiter la notion de professions libérales (a) avant de la confronter à celle de professions règlementées (b).

L'absence d'une définition légale, précise, des professions libérales s'explique par la diversité des activités classées dans la catégorie des bénéfices des professions non commerciales surtout que cette catégorie est considérée comme une catégorie « fourre tout »⁶⁰ et par l'existence de deux catégories de professions libérales :celles qui sont organisées dans un ordre professionnel ou réglementé :les experts-comptables, les conseils fiscaux, les avocats, les médecins, les architectes, les chirurgiens, les dentistes, les huissiers, les notaires, etc. ; celles qui ne sont pas organisées dans un ordre professionnel ni réglementées : conseils juridiques, bureaux d'études, etc.

C'est pourquoi, on doit chercher en priorité les critères distinctifs des professions libérales. Le Grand Larousse définit la profession libérale comme celle qui a pour objet un travail intellectuel effectué sans lien de subordination entre celui qui l'effectue et celui pour le compte de qui il est effectué, et dont la rémunération ne revêt aucun caractère commercial ou spéculatif. Le Professeur Habib AYADI définit les professions libérales en ces termes : « il s'agit de professions dans lesquelles l'activité intellectuelle joue le principal rôle et qui consistent en la pratique personnelle, et à titre indépendant, des activités suivantes : médecins, chirurgiens, avocats, experts-comptables, conseils-fiscaux et juridiques, géomètres, vétérinaires, dentistes, sages femmes, infirmiers et assimilés, architectes, artistes-peintres, sculpteurs, ingénieurs-conseils, huissiers notaires etc.... ».⁶¹

Selon Jean SAVATIER, les professions libérales sont : « des professions où l'activité intellectuelle joue le principal rôle et qui consistent en la pratique personnelle d'une science

⁶⁰ Habib AYADI, Droit fiscal : l'impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt sur les sociétés CERP 1996, Tunis 1996, 126p. p. 87 et s.

ou d'un art. Leurs titulaires exercent leur activité en toute indépendance ce qui les distingue des salariés et leurs biens et actes sont en principe régis par le droit civil, ce qui les distingue des commerçants ».⁶²L'administration fiscale tunisienne retient la définition suivante : « on entend par professions libérales, celles où l'activité intellectuelle joue le rôle principal et qui consiste en la pratique personnelle d'un art ou d'une science que l'intéressé exerce en toute indépendance ».⁶³

L'Administration Fiscale camerounaise la définit comme toute profession exercée sur la base de qualifications appropriées, à titre personnel, sous sa propre responsabilité et de façon professionnellement indépendante, en offrant des services dans l'intérêt d'un client⁶⁴.

A partir de ces définitions, on peut constater les principales caractéristiques des professions libérales à savoir : la prépondérance de l'activité intellectuelle, l'indépendance, la pratique personnelle.

Contrairement aux professions libérales, toutes les professions règlementées ne sont pas libérales. De plus, nombres de professions règlementées n'ont pas une admission automatique à un régime d'imposition. Selon le législateur camerounais, la profession règlementée, désigne, de manière précise, toute profession encadrée par des lois ou des règlements et soumise à une régulation ou à un encadrement des pouvoirs publics⁶⁵. Une activité réglementée est une activité dont l'exercice nécessite de posséder un diplôme ou une qualification spécifique. L'exercice de ces activités est subordonné au respect de critères d'accès ou à des conditions d'exercice qui font l'objet d'un encadrement réglementaire imposé par l'État. Les professions réglementées font l'objet d'une liste qui ne peut être exhaustive compte tenu du fait que ces activités touchent un très grand nombre de secteurs d'activités.

Au Cameroun, il existe treize (13) professions règlementées⁶⁶. Contrairement aux professions libérales, l'exercice d'une activité réglementée suppose d'obtenir une autorisation préalable, un agrément ou une habilitation qui diffère selon la nature de l'activité exercée. Certaines professions réglementées nécessitent d'obtenir un agrément. Cet agrément est délivré par l'autorité concernée qui valide la conformité des conditions d'exercice de la profession. C'est

⁶² SAVATIER (J), « La profession libérale », Thèse, Paris 1947, rapporté par Hajer GARBAA dans « l'imposition des revenus des professions libérales » Mémoire de DEA, année 1996/1997, 299p, p. 107.

⁶³ GARBAA (H), L'imposition des revenus des professions libérales, Mémoire de DEA, Université du Sud, Ecole Supérieure de Commerce de Fsax, année 1996/1997, 212p, p. 150.

⁶⁴ Circulaire précisant les modalités d'application des dispositions fiscales de la loi n° 2011/020 du 14 décembre 2011 portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 2012.

le cas notamment des pharmaciens qui doivent justifier d'un diplôme et d'une autorisation administrative. D'autres professions réglementées, comme les auto-écoles, ne peuvent être exercées qu'après avoir reçu une habilitation par l'État. Certaines activités impliquent que soient respectés les critères d'accès d'un ordre c'est le cas des experts-comptables, des architectes, des avocats ou encore des notaires.

Au regard de la mobilisation d'importants moyens financiers et logistiques que nécessite une entreprise d'exploitation forestière, le législateur camerounais a jugé bon de classer cette catégorie de contribuables à un régime minimal à savoir le régime simplifié. Ainsi, sont classés de plein droit au régime simplifié, les exploitants forestiers qui ne justifient pas d'un chiffre d'affaires minimum requis pour le régime réel. Rappelons que l'activité forestière dont il est question ici est celle qui s'exerce en conformité avec la loi fiscale. Ce qui exclut les exploitants clandestins des forêts. Toute personne physique ou morale désirant exercer une activité forestière doit être agréée suivant des modalités fixées par décret. Les titres d'exploitation forestière ne peuvent être accordés qu'aux personnes physiques résidant au Cameroun ou aux sociétés ayant leur siège et dont la composition du capital social est connue de l'Administration chargée des forêts⁶⁷. Sont considérées comme forêts, les terrains comportant une couverture végétale dans laquelle prédominent les arbres, arbustes et autres espèces susceptibles de fournir des produits autres qu'agricoles. Les entreprises forestières considérées dans ce cas sont celles qui exploitent les forêts selon la règlementation en vigueur. Au fur et à mesure que le chiffre d'affaires s'accroît, l'entreprise est amenée à changer de régime. Ainsi, elle quittera le régime simplifié pour être classé au régime réel.

B. L'éligibilité optionnelle

C'est l'option choisie par le contribuable qui décide librement d'être au régime simplifié ou celui de l'impôt libératoire sur la base de la déclaration d'un chiffre d'affaires prévisionnel. Le chiffre d'affaires est l'information principale nécessaire à la liquidation de la patente. Cependant, avant la réforme fiscale de 2012, les contribuables du régime simplifié ayant déclaré un chiffre d'affaires prévisionnel de cinquante (50) millions de F CFA, et admis à ce titre au régime réel, ne pouvaient y être maintenus qu'à condition d'avoir réalisé effectivement au cours de l'exercice considéré, un chiffre d'affaires de cinquante millions de FCFA. Seulement, si le chiffre d'affaires est inférieur à ce seuil, ils sont d'office reversés au

⁶⁷Article 2 (1) loi n° 94/01 du 20 janvier 1994 portant régime des forêts, de la faune et de la pêche.

régime simplifié. Depuis l'entrée en vigueur de la loi de finances de l'exercice 2012, l'éligibilité optionnelle au régime réel par le biais du chiffre d'affaires prévisionnel a été supprimée. Désormais, seul le chiffre d'affaires réalisé est un critère d'éligibilité au régime réel. Le chiffre d'affaires est le montant hors taxes des ventes ou des prestations de services réalisées par une entreprise sur une période déterminée .On le qualifie souvent de prévisionnel dans la mesure où, démarrant à peine son activité, on aimerait savoir quelles sont les prévisions de la société pour son premier exercice ou même pour l'exercice qui suit. Rappelons-le, la patente se paie par anticipation, les régularisations, se faisant ultérieurement. Bien que la pratique soit admise sur le plan fiscal, elle fait entorse au principe comptable de l'indépendance des exercices en vertu duquel chaque exercice ne doit supporter que ses charges et ses produits. En effet, en reportant la régularisation de la patente sur l'exercice (n+1), l'entreprise serait entrain de faire supporter à l'exercice (n+1), une charge née à l'exercice (n). C'est pourquoi, le chiffre d'affaires figurant sur la balance après inventaire est une information permettant de régulariser par anticipation la patente en constituant, s'il y a lieu,⁶⁸ une provision pour la patente, permettant ainsi de faire supporter à l'exercice (N) ses propres charges.

L'admission des nouveaux contribuables au régime réel passe nécessairement par un régime spécifique qui regroupe deux sous régimes à savoir le régime des transporteurs et celui des jeux de hasard. En tout état de cause, en plus de l'admission par régime spécifique (A), les nouveaux contribuables du régime réel peuvent être admis par secteur d'activités particulières (B).

A. L'éligibilité par régime spécifique

Contrairement au régime automatique qui tient uniquement compte de la nature d'activité exercée pour classer un contribuable dans un régime d'imposition, le régime spécifique tient compte en plus de la nature du secteur d'activités, l'accroissement des investissements et le chiffre d'affaires réalisé. En plus les régimes spécifiques concernent à la fois le régime réel et le régime simplifié. Dans cette catégorie, on retrouve le régime des transporteurs interurbains (1) et le régime des jeux de hasard et des divertissements (2).

⁶⁸ Si le chiffre d'affaires définitif est supérieur au chiffre d'affaires prévisionnel.

Relèvent d'office du régime réel, les professionnels de transport interurbain de personnes constitués en société de transport à l'exemple de : Central voyages, Buca voyages, Garanty Express, etc.⁶⁹, ainsi que les personnes physiques disposant des cars de transport (bus et minibus) de plus de 50 places et exploitant plus de cinq véhicules ou réalisant un chiffre d'affaires supérieur à 50 millions. Malgré leur appartenance au régime réel, le transport public urbain de masse par bus et autocar est exonéré de collecte de la TVA⁷⁰. Par conséquent cette mesure ne concerne que les professionnels de transport urbain et péri-urbain justifiant d'une licence de transport. Nonobstant les dispositions des articles 93 ter et 93 quater du CGI, relèvent du régime simplifié les entreprises individuelles de transport interurbain de personnes par car, bus et mini bus de moins de 50 places et de transport de marchandises par camions réalisant un chiffre d'affaires permettant leur imposition au régime simplifié.

Jusqu'en 2016, la contribution aux droits des patentes des entreprises individuelles de transport interurbain de personnes et des marchandises, était déterminée en fonction du nombre de places ou de la charge utile du véhicule. Depuis janvier 2017, et avec la refonte des modalités de liquidation des droits des patentes, l'assiette des contributions aux droits des patentes est désormais uniformisée tant pour les entreprises de transport que pour les sociétés de transport. Dorénavant seul le chiffre d'affaires annuel réalisé constitue l'assiette de calcul des droits de patente pour tous les transporteurs. Un transporteur est, dans le langage commun, toute personne, morale ou physique exerçant pour activité principale, le transport des personnes et/ou des biens par quelque moyen adapté. Cependant, dans le cadre de cette étude, l'on a considéré comme transporteur, « toute entreprise utilisant des moyens de transport adaptés au transport des personnes dans les milieux urbain et interurbain, et accessible à toute personne qui se soumet aux conditions générales de transport en commun et qui s'acquitte de son droit de passage ou a droit à des passages gratuits⁷¹». De ce qui précède, l'on déduira qu'un particulier - transporteur est toute personne (physique

⁶⁹ KAMGANG (M), Cours de fiscalité locale (inédit), Master II professionnel, option fiscalité appliquée, année 2015, 60p. p. 39 et s.

⁷⁰ Aux termes des dispositions de l'article 128 (22) du Code Général des Impôts, le transport public urbain de masse par bus est exonéré de la TVA. En application des ces dispositions, les prestataires de transport rendues par toutes personne physique ou morale assurant le transport public de masse par bus sont dispensées de collecte de TVA. Aux termes du décret n° 2004/0607/PM du 17 mars 2004 fixant les conditions d'accès aux professions de transporteur routier et d'auxiliaire des transports routiers, le transport public urbain de masse par bus renvoie au transport urbain et péri-urbain par autocar ou autobus.

Pour le bénéfice de cette exonération, les personnes susvisées doivent justifier d'une licence de service de transport urbain et péri-urbain par autocar ou autobus dûment délivrée par le Ministre en charge des transports, conformément au décret suscité.

⁷¹ MWANZA WA MWANZA, Le transport urbain à Kinshasa : noeud gordien, éd. Harmattan, rue de l'école polytechnique 75005, Paris 1997, 192p. p. 49.

ou morale) qui offre individuellement ses services de transport. Au Cameroun, on distingue d'une part, les transporteurs conventionnels qui sont des sociétés de transport collectif formel circulant selon un horaire fixe indépendamment du nombre d'arrêts. D'autre part, on a les entreprises de transport de gestion essentiellement privée et qualifiée d'informel ou de non conventionnel correspondant à des réponses spontanées à la demande desdits services. Cependant, dans le cadre précis de ce travail, ce terme désigne ce que l'on fait pour quelqu'un contre rémunération. Et alors, un service de transport devient l'activité ou le fait de transporter des personnes et/ou des biens moyennant une rémunération.

Relèvent du régime simplifié, les personnes physiques et morales exploitant des baby-foot dont le nombre de machines est compris entre 10 et 25, des flippers et jeux vidéo dont le nombre de machines est compris entre 5 et 15, ainsi que celles exploitant des machines à sous dont le nombre est compris entre 3 et 10. Par ailleurs, relèvent du régime réel, les personnes physiques et morales exploitant des baby-foot dont le nombre de machines est supérieur à 25, de flippers et jeux vidéo dont le nombre de machines est supérieur à 15, ainsi que celles exploitant des machines à sous dont le nombre est supérieur à 10.Par jeux de hasard et divertissement, il faut entendre les jeux qui, sous quelque dénomination que ce soit : sont fondés sur l'espérance d'un gain en nature ou en argent susceptible d'être acquis par la voie du sort ou d'une autre façon; sont destinés à procurer un simple divertissement. Rentrent dans cette catégorie :les courses d'animaux telles les courses hippiques, les manèges, les jeux de hasard, de contrepartie tels que la boule, le 23, les roulettes, les 30 et 40, le black jack, les craps et tout autre jeu de même nature ;les jeux dits "de cercle" tels que le baccara, chemin de fer, le baccara à deux tableaux à banque limitée, l'écarté, le baccara américain, le baccara à 2 tableaux à banque ouverte et tout autre jeu de même nature, les machines à sous ou appareils dont le fonctionnement nécessite l'introduction d'une pièce de monnaie ou d'un jeton destinés ou non à procurer au joueur la chance d'un gain. Tout comme les entreprises de transport, les jeux de hasard sont soumis aux impôts, droits et taxes qui sont : la patente pour tous les opérateurs exerçant sous forme de personnes morales ainsi que les exploitants personnes physiques réalisant un chiffre d'affaires annuel supérieur ou égal à 10 millions de francs. A TVA pour les exploitants de jeux de hasard et de divertissements soumis à la TVA. La base d'imposition est constituée par le produit intégral des jeux. L'impôt sur le Revenu des personnes physiques pour les exploitants des jeux de hasard et de divertissement sont soumis à l'impôt sur le Revenu des Personnes Physiques (IRPP) dans la catégorie des bénéfices

Industriels et Commerciaux (BIC), les personnes morales quant à elles sont soumises à l'Impôt sur les Sociétés (IS). La taxe sur les jeux de hasard et de divertissement. Toute personne physique ou morale qui exploite sur le territoire national, des jeux de hasard et de divertissement à titre principal ou accessoire, est assujettie à la taxe. De même, sont dorénavant soumises à la taxe sur les jeux de hasard et de divertissement, les entreprises de téléphonie qui proposent des jeux et paris via les services de communication SMS, internet, ou les services à valeur ajoutée⁷². Pour les casinos, l'assiette de la taxe est constituée par l'ensemble des produits bruts des jeux, y compris les recettes accessoires, conformes aux éléments d'une comptabilité particulière obligatoirement tenue par l'exploitant par nature de jeu.

Le prélèvement est liquidé au taux de 15 % applicable au chiffre d'affaires réalisé au cours d'une période d'imposition. La taxe ainsi calculée est majorée de 10 % au titre des centimes additionnels perçus au profit de la Commune du lieu d'exploitation des jeux.

B. Le régime des secteurs d'activités particuliers

Par exception au principe de rattachement au régime simplifié par le chiffre d'affaires et par conséquent dans les CDI, les nouveaux contribuables sont rattachés au régime réel sans considération du chiffre d'affaires, lorsqu'ils opèrent dans les secteurs pétroliers amont, miniers, à l'exception des artisans miniers, gaziers, les compagnies d'assurance, de téléphonie mobile, les banques de premier ordre⁷³.

Section II. Les critères d'éligibilité des anciens contribuables

Les entreprises anciennes sont celles qui ont déjà réalisé un exercice fiscal⁷⁴. Les anciens contribuables, c'est-à-dire ceux ayant déjà réalisé un exercice fiscal depuis la date de leur immatriculation, ne peuvent être éligibles au régime réel ou simplifié que par la réalisation effective d'un chiffre d'affaires minimum (Sous- section 1) ce qui permet aussi d'envisager un accroissement des investissements et un changement d'activités (Sous-section 2).

L'analyse du chiffre d'affaires est nécessaire pour caractériser la place de l'entreprise dans son secteur d'activité, sa position sur le marché, ses aptitudes à développer différentes activités

⁷² Paragraphe172 de la circulaire d'application de la loi de finances de l'exercice 2017.

⁷³ Circulaire n° 006/MINFI/SG/DGI/DER du 28 Avril 2014, précisant les critères de rattachement aux unités de gestion de la Direction Générale des Impôts.

⁷⁴ Art 19 (2) de la loi n° 2009/019 du 15 décembre 2009, portant fiscalité locale.

d'une manière profitable. Le chiffre d'affaires représente le montant des affaires réalisées par l'entreprise avec les tiers dans l'exercice de l'activité professionnelle, normale et courante⁷⁵. Le chiffre d'affaires effectivement réalisé est le critère principal de l'éligibilité d'un contribuable à un régime d'imposition. Le chiffre d'affaires est un indicateur qui permet l'éligibilité des contribuables dans les régimes d'impositions respectifs. Il doit faire l'objet d'une déclaration pour la prise en compte de sa réalisation effective. L'on distingue deux types de chiffre d'affaires donnant droit à l'éligibilité à un régime : l'on a le chiffre d'affaires volontairement déclaré (A) et le chiffre d'affaires reconstitué (B).

A. Le chiffre d'affaires volontairement déclaré par le contribuable

Le chiffre d'affaires déclaré est celui mentionné dans les déclarations du contribuable et qui lui donne accès soit au régime réel ou au régime simplifié.

Relèvent du régime réel, les entreprises individuelles et les personnes morales qui réalisent un chiffre d'affaires annuel hors taxes égal ou supérieur à 50 millions de francs. Le chiffre d'affaires volontairement déclaré est un chiffre réalisé par l'entreprise et déclaré par sa propre initiative auprès du centre des impôts territorialement compétent. Les redevables soumis au régime réel sont tenus de souscrire leur déclaration dans les 15 jours de chaque mois suivant celui au cours duquel les opérations ont été réalisées. Les déclarations doivent être déposées au centre des impôts territorialement compétent et être accompagnées des moyens de paiement correspondant aux montants liquidés. Cependant, les grandes entreprises doivent souscrire leurs déclarations auprès de la Direction des Grandes Entreprises. Toutes les déclarations souscrites doivent être datées et signées par le contribuable ou son représentant fiscal dûment mandaté. Lorsqu'au cours du mois ou du trimestre, aucune opération taxable n'a été réalisée, une déclaration doit néanmoins être souscrite, comportant la mention néant sur la ligne «opérations taxables»⁷⁶. La déclaration volontaire du chiffre d'affaires est constituée de la déclaration de son assiette et de la déclaration de l'assiette d'autrui. Le chiffre d'affaires réalisé annuellement est le critère dominant (1) pour l'éligibilité au régime réel, et le chiffre d'affaires minimum inférieur au seuil est le critère subsidiaire (2).

⁷⁵ Le droit de A à Z, Dictionnaire juridique pratique, Editions juridiques Européennes, Editions 1997. 885p.

L'éligibilité des anciens contribuables au régime réel est principalement caractérisée par la réalisation effective du chiffre d'affaires minimum. Les principales caractéristiques du chiffre d'affaires considéré sont constituées de la nature du chiffre d'affaires (a) des ventes ou prestations de services réalisées par l'entreprise, la période de réalisation (b) et la réalisation effective du chiffre (c).

Le chiffre d'affaires est évalué annuellement et tient compte de l'année fiscale qui coïncide avec l'année civile. Un chiffre d'affaires est dit annuel lorsqu'il est évalué sur une période de douze (12) mois. Ce qui exclut l'évaluation mensuelle, trimestrielle et semestrielle du chiffre d'affaires pour prétendre l'éligibilité à un régime d'imposition. Par contre pour les contribuables qui commencent leur activité au milieu d'une année fiscale, le chiffre d'affaires pris en compte est celui qu'ils auraient atteint au 31/12/n. En tout état de cause, le chiffre d'affaires exigé pour l'éligibilité est celui réalisé en une année indépendamment de la date du début d'exercice.

⁷⁷ BERNARD (Y), COLLI (J.C), Dictionnaire financier et économique, 5^eme éd du Seuil, Paris, 1996, p. 330.

Pour qu'un ancien contribuable soit éligible à un régime d'imposition, il doit avoir un chiffre d'affaires effectivement réalisé, ce qui exclut dans ce cas les chiffres d'affaires prévisionnels ou fictifs. Rappelons à toutes fins utiles que le chiffre d'affaires prévisionnel n'est pas un critère d'éligibilité au régime d'imposition réel. A défaut d'être classés au régime de l'impôt libératoire, les nouveaux contribuables qui, par définition, n'ont pas encore réalisés un chiffre d'affaires, sont classés d'office au régime simplifié même s'ils ont déclaré un chiffre d'affaires prévisionnel de cents (100) millions. La déclaration d'un chiffre d'affaires prévisionnel n'ouvre pas droit au régime réel car seul le chiffre d'affaires minimum exigé et réalisé donne droit au régime réel. Relèvent du régime simplifié, les entreprises individuelles et les personnes morales qui réalisent un chiffre d'affaires annuel égal ou supérieur à dix (10) millions et inférieur à cinquante (50).

Relèvent du régime réel, les entreprises individuelles et les personnes morales qui réalisent un chiffre d'affaires annuel hors taxes égal ou supérieur à 50 millions de francs.

Les contribuables dont le chiffre d'affaires passe en dessous des limites visées à l'article 93 quater du CGI, sont maintenus dans leur régime initial pendant une période de deux ans. Cette mesure concerne aussi bien les contribuables du régime réel que du régime simplifié. La période dite d'observation dont il est question a pour but de donner une seconde chance à l'entreprise, de réaliser un chiffre d'affaires qui lui permet de se maintenir à son régime antérieur. Il s'agit là d'une mesure de faveur exceptionnelle qui permet à un ancien contribuable d'être maintenu dans un régime d'imposition sans avoir réalisé le chiffre d'affaires minimum exigé.

B. Le chiffre d'affaires reconstitué par l'Administration Fiscale

Si au cours de l'exercice fiscal n-1, un contrôle fiscal a abouti à la reconstitution du chiffre d'affaires de la période, c'est ce dernier qu'il faut retenir pour la détermination du régime d'imposition et des obligations y attachées⁷⁸. Les contrôles fiscaux ici s'entendent aussi bien des contrôles sur places (2) que des contrôles sur pièces (1).

⁷⁸ SIDA (P), Cours de TVA, Master II professionnel, option Fiscalité Appliquée, Université de Douala, année 2015 (inédit), 101p. p. 24.

La reconstitution du chiffre d'affaires en entreprise consiste pour l'inspecteur vérificateur à effectuer généralement le contrôle approfondi de ces comptes à la recherche des minorations des ventes comptabilisées. Il procède généralement par des sondages et des rapprochements c'est-à-dire les vérifications de la concordance entre le journal des ventes et les copies des factures, rapprochement du journal des ventes et/ou des factures avec certaines documents extra-comptables tels que les bordereaux de livraison et de production, les carnets de commandes, les registres statistiques des ventes, comparaison du chiffre d'affaires global des ventes à celui des encaissements.

Sous-section 2. L'accroissement des investissements et le changement d'activités

De la même manière qu'un contribuable peut changer d'activités, il peut aussi changer de régime d'imposition. Ce changement peut intervenir au courant de l'année pendant qu'il exerce ses activités, dans ou encore en fin d'exercice à la clôture de ses activités. Dans l'un ou dans l'autre cas, il est tenu d'en faire une déclaration auprès de l'administration fiscale⁷⁹. Ainsi pour accéder à un régime d'imposition en l'absence du chiffre d'affaires, un contribuable peut changer d'activités (A) ou encore accroitre simplement les investissements (B).

A. Le changement d'activités, un critère d'éligibilité

Toutes les modifications substantielles affectant l'exploitation et éventuellement le régime d'imposition d'un contribuable (changement de dirigeant, cession, modification de la raison sociale, modification de la structure de capital ou l'actionnariat, modification de l'activité), et/ou le lieu d'exercice de l'activité fera aussi l'objet d'une déclaration dans les quinze (15) jours ouvrables suivant cette déclaration.

Le changement d'activité suppose l'abandon d'une activité pour une autre, ou encore la modification de l'activité initialement exercée. Cela peut avoir des incidences au niveau de l'éligibilité au régime d'imposition et sur la matière imposable. L'illustration d'un cas pratique (1) permettra de mieux cerner l'impact du changement d'activité sur l'éligibilité à un régime d'imposition, et sur la notion de secteurs distincts (2).

L'application du régime des secteurs distincts ne se conçoit qu'en cas de pluralité d'activités par un même assujetti. Pour déterminer s'il y a pluralité d'activités, la doctrine fiscale retient généralement un ensemble de critères tenant à la fois à la nature économique de chaque activité et, surtout à l'utilisation de moyens différents (investissements et personnel distinct), ainsi qu'à la tenue d'une comptabilité séparée, etc.

Une fois la pluralité d'activités établie, il convient de déterminer si chaque activité n'est pas soumise à des dispositions identiques au regard de la TVA. Si toutes les activités de l'assujetti comprennent exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction, le régime des secteurs distincts n'a pas à être appliqué. Si, au contraire, une ou plusieurs activités comprennent, pour tout ou partie, des opérations n'ouvrant pas droit à déduction (opérations exonérées), l'application du régime des secteurs distincts répond à un souci d'équité et de neutralité fiscale.

B. L'accroissement des investissements

La fiscalité des investissements a pour vocation de concilier l'allègement des charges fiscales et l'élargissement de l'assiette fiscale. L'Administration fiscale cherche à maximiser⁸⁰ les recettes fiscales tandis que l'investisseur cherche à minimiser ses charges parmi lesquelles les charges fiscales occupent une place prépondérante. Ainsi, déclarait l'ex - Directeur Général des Impôts (DGI), Laurent NKODO : « Depuis 25 ans, notre système fiscal a connu plusieurs reformes. Celles -ci ont hissé notre Administration au rang des meilleures Administrations fiscales en Afrique au Sud du Sahara. Elles ont permis de réaliser tout à la fois : l'élargissement de l'assiette fiscale, le soutien à l'investissement, la modernisation et la simplification des procédures »⁸¹. L'accroissement des investissements dont il est question ici consiste à un achat supplémentaire de bus, minibus et cars pour les entreprises de transport et l'achat des machines de baby foot, flippers et machines à sous pour les entreprises de jeux de hasard.

Un contribuable du régime simplifié est une personne physique et morale qui effectue le transport interurbain de personnes par minibus et cars de moins de 50 places et exploitant au plus 05 véhicules. Pour passer du régime simplifié au régime réel, il doit simplement acheter soient:

-un bus supplémentaire de moins de 50 places, ce qui lui permet de dépasser le seuil de 05 à 06 bus donc devient éligible pour le régime réel ;

De même, les entreprises de jeux de hasard et de divertissement qui relèvent du régime simplifié, sont les personnes physiques et morales exploitant des baby-foot dont le nombre de machines est compris entre 10 et 25, des flippers et jeux vidéo dont le nombre de machines est compris entre 5 et 15, ainsi que celles exploitant des machines à sous dont le nombre est

⁸⁰ Les mesures fiscales incitatives en attirant le secteur informel vers le formel, élargissent davantage l'assiette fiscale.

⁸¹ L'Action, le journal du quotidien de l'information, n° 598 du 19 Décembre 2007, p. 8.

compris entre 3 et 10. Pour qu'une telle entreprise soit éligible au régime réel, elle doit accroitre son investissement, c'est-à-dire pour le baby-foot, elle doit acheter au moins 26 machines pour être au régime réel ; pour le flipper, elle doit acheter au moins 16 machines pour être admis au régime réel ; pour la machine à sous 11 machines suffisent pour passer du régime simplifié au régime réel.

Conclusion du chapitre premier.

Au regard de ce qui précède, on pourra penser que la fiscalité des investissements est étroitement liée, ou est en elle-même une réduction substantielle des charges fiscales. Par ailleurs, cette conception n'est qu'une illusion car, il s'agit là des instruments de gestion fiscale. L'entreprise doit pouvoir se doter des moyens tant matériels que humains, eu égard à sa politique fiscale, pour réduire à travers les dispositions légales de cette fiscalité, ses charges fiscales⁸².

⁸² KOLOKO DJOMENI (E), La fiscalité des investissements et optimisation fiscale au Cameroun, Mémoire de DESS, option Fiscalité Appliquée, Université de Douala, année, 96p. p. 12.

CHAPITRE II. LE RATTACHEMENT DES REGIMES AUX UNITES DE GESTION DE L'ADMINISTRATION FISCALE

Dans le modèle traditionnel, les administrations étaient spécialisées par catégorie d'impôts. Dans les pays francophones d'Afrique, notamment au Cameroun, trois administrations différentes (les régies) étaient responsables respectivement des impôts directs, des impôts indirects, et des droits d'enregistrement et de timbre. Cette structure traditionnelle comportait de nombreux inconvénients, y compris notamment une absence de vision globale sur la situation des contribuables, la multiplication des interlocuteurs, une superposition des contrôles, la multiplication des procédures redondantes, le cloisonnement des services, une augmentation des risques de collusion entre les agents et les contribuables, et des coûts administratifs élevés pour l'administration et les entreprises. Dans le souci d'organiser par fonction les services de l'administration fiscale, l'Etat a pensé à mettre sur pied un nouveau modèle d'organisation administrative. Dans ce modèle dominant, l'organisation est fondée sur une répartition des services (ou « directions », voire « divisions ») sur la base des principales missions ou « fonctions » (y compris notamment : l'immatriculation et les services aux contribuables, le contrôle fiscal, le recouvrement, la gestion des ressources, et l'informatisation). Dans ce modèle, l'ensemble des informations fiscales concernant un même contribuable est regroupé dans un « dossier unique ». Ce type d'organisation présente des avantages évidents par rapport à la structure fragmentée des anciennes « régies », notamment : une diminution des coûts de gestion pour les contribuables et pour l'administration, une simplification des formalités et une amélioration des services grâce à la mise en place d'un interlocuteur unique, une amélioration des programmes de contrôle et d'action en recouvrement, et un traitement cohérent de l'ensemble des obligations.

L'introduction de la gestion fiscale⁸³du risque a commencé par la segmentation de la population fiscale (section I) au début des années 1990, ce qui a permis la mise en oeuvre des compétences de rattachement (section II) dans le modèle, des services centraux et extérieurs.

⁸³ La gestion fiscale consiste dans l'ensemble des actions et des décisions prises par l'entreprise à maîtriser et réduire sa charge fiscale avec la plus grande efficacité et sans l'exposer à des risques supérieurs à l'économie qu'elle a pu réaliser.

Section I. La segmentation de la population fiscale

La segmentation est souvent basée sur la distinction de trois catégories de contribuables : les grandes, moyennes, et petites entreprises. Au Cameroun, les réformes fiscales engagées offrent la possibilité de regrouper la population fiscale en fonction des régimes d'imposition. La segmentation de la population fiscale prenant en compte les besoins spécifiques des contribuables et leurs obligations respectives commence par la création de services des grandes entreprises⁸⁴. Dans ce modèle, les services centraux et les services extérieurs (c'est-à-dire le service des grandes entreprises et les services chargés respectivement des moyennes et des petites entreprises) restent organisés sur une base fonctionnelle⁸⁵. Afin d'atteindre ses objectifs de sécurisation et d'accroissement des recettes fiscales, l'Administration Fiscale camerounaise a trouvé judicieux de mettre sur pieds le mécanisme de segmentation de la population fiscale dans le but d'affecter chaque contribuable dans un centre d'impôt territorialement compétent et en fonction des compétences de rattachement et du cadastre fiscal. Cependant, la segmentation de la population fiscale est un puissant levier de comparaison des régimes d'imposition, dans la mesure où, les régimes sont classés d'une part en fonction de la taille de la population fiscale (sous-section 1) et d'autre part en fonction de l'unité de gestion de rattachement (sous-section 2).

⁸⁴ Une distinction fréquente en Afrique est celle faite entre les petites entreprises (chiffre d'affaires inférieur au seuil de TVA), les entreprises moyennes, et les grandes entreprises. La caractéristique fondamentale des petites entreprises est qu'elles représentent la vaste majorité des entreprises (de 80 à 90 %), alors que les recettes générées par leurs activités représentent une part très faible des recettes (moins de 5-10 %). En revanche, il est fréquent que moins de 1 % des grandes entreprises soient à l'origine de plus de 70 % des recettes. Entre ces extrêmes, les entreprises moyennes représentent souvent de 10 à 20 % du total des contribuables et génèrent fréquemment de 20 à 30 % des recettes.

⁸⁵ Dans certains pays de l'OCDE, la segmentation a été étendue aux services centraux mais il est prématuré d'évaluer les mérites éventuels de cette extension. En tout état de cause, il est évident que seules les administrations dans lesquelles toutes les fonctions fiscales sont maitrisées peuvent envisager une approche aussi radicale.

Sous-section 1. La taille de la population fiscale selon le chiffre d'affaires

Pour la plupart des pays, et notamment au Cameroun, la population fiscale constitue un modèle utilisé pour poursuivre la modernisation de l'administration fiscale et développer de nouvelles procédures. Dans le cadre de la réforme des régimes d'imposition, le législateur fiscal camerounais a rattaché le régime réel aux grandes entreprises (A) et le régime simplifié aux moyennes et petites entreprises (B).

A. Le régime réel appliqué aux moyennes et grandes entreprises

L'appellation retenue pour ces unités de gestion est la Direction des Grandes Entreprises (DGE), et le Centre des Impôts des Moyennes Entreprises (CIME). Le nombre d'entreprises gérées est similaire pour la majorité des pays (de 500 à 1 000 qui procurent généralement 60 à 80 % des recettes fiscales intérieures). Le critère prédominant pour la sélection les grandes entreprises est le chiffre d'affaires, mais d'autres critères complémentaires sont parfois retenus tels que l'appartenance à un groupe de sociétés ou la nature de l'activité (exploitations minières ou pétrolières, banques et assurances notamment).

Les conséquences de la mise en oeuvre de ces services ont été perçues comme positives dans la totalité des pays concernés⁸⁶. En mobilisant des effectifs réduits (souvent moins d'une centaine d'agents, généralement choisis parmi les plus motivés), les services des grandes entreprises ont souvent permis de sécuriser rapidement une part importante des recettes fiscales. Pour la plupart des pays, ils ont également constitué un modèle qui a été utilisé pour poursuivre la modernisation de l'administration fiscale et développer de nouvelles procédures. Malheureusement, la plupart des grandes entreprises créées se voient successivement soit liquidées pour cause de faillite, soit tout simplement privatisées au bénéfice des investisseurs étrangers. Les causes de cet échec sont nombreuses : la mauvaise gestion, la non adaptation aux marchés, la non adaptation des politiques économiques élaborées par les institutions internationales notamment le FMI et la BM, l'ouverture brutale des marchés aux produits étrangers facilitée par la mondialisation. Par ailleurs les entreprises du régime simplifié relèvent de la catégorie des petites et moyennes entreprises

⁸⁶ Cette appréciation favorable est conforme aux conclusions de l'étude conduite en 2002 pour un échantillon représentatif de pays (cf. Improving Large Taxpayers' Compliance, Katherine Baer, 2002).

B. Le régime simplifié appliqué aux petites et moyennes entreprises

Dans la recherche d'une allocation plus efficace des ressources disponibles pour mieux prendre en compte les enjeux et les risques, l'existence des régimes simplifié et réel a donné l'occasion au législateur camerounais de porter l'effort sur la gestion des moyennes entreprises. Ce segment est généralement défini comme celui des entreprises (autres que celles gérées par la Direction des Grandes entreprises) dont le chiffre d'affaires est égal ou inférieur au seuil d'assujettissement à la TVA. Dans plusieurs pays (Cameroun, RCA et Sénégal, par exemple), certains contribuables sont également rattachés au segment des entreprises moyennes en raison de la nature de leurs activités (tel est parfois le cas des membres des professions libérales, des exploitants forestiers quel que soit le montant de leur chiffre d'affaires).

Après la mise en place de la Direction des Grandes Entreprises (DGE), l'Etat a créé les Centres des Impôts des Moyennes Entreprises (CIME), les Centres Spécialisés des Impôts des Professions Libérales et de l'Immobilier (CSIPLI) et les CSI/EPA/CTD/OM dans le but d'une meilleure maitrise de la gestion de la TVA et de l'impôt sur les bénéfices réalisés par les contribuables du régime réel et simplifié en prenant en compte les risques spécifiques de cette population (notamment les défaillances en matière de déclaration et de paiement, et la minoration du chiffre d'affaires et des bénéfices imposables). Du point de vue des contribuables concernés, la mise en place d'un interlocuteur unique dans le cadre d'une structure spécialisée doit également faciliter la compréhension de leurs besoins propres en matière d'éducation et d'information en adaptant les procédures ainsi que l'offre de services en conséquence.

Au Cameroun, la population fiscale actuelle comporte environ cinq cent (500) grandes entreprises, quinze mille (15 000) entreprises moyennes (pour la plupart à Douala et à Yaoundé), et cent vingt mille (120 000) petites entreprises⁸⁷. Le Cameroun dispose à ce jour de cent trente cinq mille cinq cent (135 500) opérateurs économiques potentiels, pourtant, de l'analyse du fichier de la Direction Générale des Impôts, il ressort que, jusqu'au 31/12/2014, le fichier de l'Administration fiscale recensait 2500 contribuables, ce nombre est passé à 96 791 en 18 mois soit au 31/06/2016⁸⁸.

⁸⁷ANTON OP DE BEKE, Reformes de l'administration fiscale-Approche FMI Réunion CIFAM 19 Juin 2014, 88p. p. 25 et s.

⁸⁸ Cameroun liberty, La stratégie au coeur de l'information, N°4 du 01/01/2016, messa presse, p. 6.

La réorganisation des structures opérationnelles pour gérer cette population fiscale a été réalisée en fonction de la taille de l'unité de gestion qui regroupe chaque contribuable dans un centre d'impôt de rattachement en fonction du régime d'imposition. Ainsi le régime réel est rattaché aux unités de gestion supérieure (A) et le régime simplifié dans les unités de gestion inférieures (B).

A. Le régime réel classé aux unités de gestion supérieures

La notion d'unité ou structure de gestion spécialisée n'a pas encore clairement été définie par le législateur camerounais. La loi semble faire une différence entre ces deux notions.

Pour ainsi dire, jusqu'en 2016, les circulaires d'application des différentes lois de finances ont clairement fait la différence entre structure de gestion⁸⁹ et unité de gestion spécialisée⁹⁰. Ce n'est que la loi de finances de l'exercice 2017 qui est venue harmoniser les deux notions⁹¹pour créer la notion de centres spécialisés⁹².

En 2004, on a créé une Direction des Grandes Entreprises à compétence nationale à Yaoundé pour l'administration des impôts des contribuables réalisant un chiffre d'affaires annuel supérieur à 3 milliards FCFA. Ensuite en 2006, on assiste à la création de deux Centres des Impôts des Moyennes Entreprises (CIME), un à Yaoundé et l'autre à Douala, pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est situé entre 50 millions et inférieur à 3 milliards FCFA. A ce jour, on décompte huit (08) CIME déjà opérationnels et sept (07) récemment créés et non opérationnels, six (06) CSI et deux (02) CSIPLI dont l'un est au Wouri et l'autre au Mfoundi opérationnels, les CSIPLI de Douala et Yaoundé récemment crées ne sont pas encore opérationnels. Les CSI EPA CTD OM sont les centres d'impôts qui reçoivent uniquement les reversements de certaines administrations des sommes prélevées à titre de revenus non commerciaux à l'occasion des paiements des primes et autres indemnités ou de certains prélèvements dus sur les caisses d'avance et autres mises à disposition, peuvent se faire au près des guichets de la banque dans le compte du receveur des impôts du CSI EPA CTD OM ou au près du trésor dans le compte du même receveur.

⁹⁰ Relèvent des unités de gestion spécialisées, la DGE et le CIME. Voir article 87 de la circulaire d'application de la loi de finances de l'exercice 2015, et l'article L7 de la Circulaire n°001précisant les modalités d'application des dispositions fiscales de la loi n° 2013/017du 16 décembre 2013 portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 20I4. Voir aussi la circulaire n° 0000909/C/MINFI du 31 décembre 2015 portant Instructions relatives à l'exécution des lois de finances, au suivi et au contrôle de l'exécution du budget de l'Etat, des établissements publics administratifs, des collectivités territoriales décentralisées et des autres organismes subventionnés, pour l'exercice 2016.

⁹² Relèvent désormais des centres spécialisés (la DGE, les CIME, les CSIPLI, et les CSI EPA CTD OM).

B. Le régime simplifié affecté aux Unités de gestion inférieures

Par unités de gestion ordinaires, il faut entendre les Centres Divisionnaires des Impôts (CDI) et les Centres Divisionnaires des Impôts pilote (CDI) pilote. Durant l'année 2009, on passe au début de regroupement des autres services locaux (les « centres divisionnaires ») en créant un Centre des Impôts Pilotes (CIP) pour les petits contribuables donc un à Yaoundé et deux à Douala. A terme, l'objectif est de remplacer les 100 services locaux actuels par les CDI. Le Cameroun regroupe 89 CDI répartis sur toute l'étendue du territoire national. Il existe des contribuables du régime simplifié qui relèvent non pas des centres de gestion ordinaires ou inferieurs, mais plutôt des centres de gestion spécialisés ou supérieurs (CSIPLI).

Ceci traduit le fait que les CDI spécialisés n'existent pas pour contenir les contribuables du régime simplifié des professions libérales, d'où la nécessité de les reclasser dans les Centres d'Impôts Mixtes (CIM). La création de centres spécialisés pour la gestion de la fiscalité des grandes entreprises et des entreprises moyennes a naturellement conduit le Cameroun à créer également des centres ordinaires pour les petites et micro-entreprises (généralement définies comme celles dont le chiffre d'affaires est supérieur à 10 millions inférieur 50 millions) ainsi que les autres petits contribuables non pris en charge par les centres des moyennes et des grandes entreprises.

Cette évolution a coïncidé avec une réforme des régimes d'imposition des petites et micro-entreprises qui constituent la vaste majorité des entrepreneurs (très souvent de 80 à 90 %). Compte tenu des coûts de gestion élevés des obligations fiscales de cette catégorie (tant du point de vue des intéressés que de l'Administration) et de la faiblesse des enjeux en termes de recettes fiscales (moins de 5 % du total des recettes intérieures généralement), la recherche d'une plus grande efficacité dans la gestion de la fiscalité des petites et micro-entreprises est de plus en plus fréquemment perçue comme un élément essentiel dans les stratégies de modernisation de l'Administration Fiscale.

La simplification des obligations fiscales d'une catégorie d'opérateurs dont un grand nombre est souvent à la limite du seuil de pauvreté est également une condition essentielle pour promouvoir l'élargissement de la base imposable et aider les petits et micro-entrepreneurs à « formaliser » leurs activités pour faciliter leur croissance.

L'activité des services chargés des petites et micro-entreprises devrait normalement être concentrée essentiellement sur l'information et l'éducation de ces contribuables avec un souci permanent de simplification des formalités fiscales pour faciliter leur intégration dans l'économie formelle.

Le contrôle des petits contribuables devrait reposer essentiellement sur des opérations de recherche et de recoupement ciblées dans des secteurs où la fraude est fréquente (commerce, construction et sous-traitance, par exemple) avec pour objectif principal l'élargissement de la base imposable à travers la détection des contribuables qui minorent leur chiffre d'affaires pour bénéficier d'un régime d'imposition simplifié et échapper aux obligations fiscales en matière de TVA et d'impôt sur les sociétés.

Section II. Les compétences de rattachement

Selon le Dictionnaire des ressources humaines⁹³ « la compétence rassemble trois types de savoir : un savoir théorique (connaissances), un savoir-faire (expériences) et un savoir-être (une dimension comportementale) mobilisés ou mobilisables⁹⁴qu'un salarié met en oeuvre pour mener à bien la mission qui lui est confiée ». De cette définition, on peut retenir essentiellement deux enseignements : le premier est que la compétence est vue d'abord comme un élément individuel, car elle est liée à des caractéristiques propres au personnel. C'est dans ce sens que David COURPASSON et Yves-Frédéric LIVIAN affirment que : « Si l'on a pu parler de qualification collective pour décrire les phénomènes d'adaptation au fonctionnement de l'organisation existant au niveau d'un collectif de travail, la « compétence », elle, (dans son acception récente) est individuelle et liée à des caractéristiques personnelles du salarié»^95.

Le second enseignement à retenir est que les compétences sont valablement mises en application dans des situations de travail bien concrètes. Ainsi, selon Dimitri WEISS⁹⁶ pour qui la compétence est finalisée, parce qu'elle est entièrement tournée vers une action, le terme se définit comme « un ensemble de connaissances, de capacités d'actions et de comportements structurés en fonction d'un but, dans un type de situation donnée ». Alain MEIGNANT semble soutenir cette définition de la compétence, tout en insistant davantage sur la dimension d'utilité pour l'organisation. Car, selon lui, « la compétence est un savoir-faire opérationnel validé : savoir-faire, c'est-à-dire capacité à faire (et pas seulement à connaître), opérationnel, c'est-à-dire mis en oeuvre concrètement en situation de travail,

⁹³ PERETTI (J-M), Dictionnaire des ressources humaines, 2^ème édition, Vuibert 2001, p. 60.

⁹⁴ La mobilisation est l'action ayant pour but de rassembler et d'utiliser les compétences et énergies des salariés pour rendre l'entreprise plus performante.

⁹⁵ COURPASSON (D), LIVIAN (Y-F), « Le développement récent de la notion de « compétence », Glissement sémantique ou idéologie ? », Revue de gestion des ressources humaines. Octobre 1991 n° 1, p. 98.

⁹⁶ WEISS (D), et autres, « La gestion des compétences. Au-delà des discours et des outils, un guide pour l'action des DRH », Personnel n° 330, févier 1992, p. 142.

validé, c'est-à-dire reconnu par l'environnement ». C'est une autre façon de dire « utile, utilité, utilisé »97

Selon le droit fiscal camerounais, la compétence de rattachement des contribuables dans les différents centres d'impôts émane de la décision n° 432/MINFI/SG/DGI du 20 novembre 2013. Cette circulaire apporte des précisions sur les critères de rattachement des entreprises nouvelles et les modalités de reclassement de celles existantes. Ainsi, les compétences de rattachement des entreprises se font sur deux bases : l'on a la compétence de rattachement des nouvelles entreprises (sous-section 1) et ensuite les compétences de rattachement des anciennes entreprises (sous-section 2).

Le rattachement des nouveaux contribuables dans les centres d'impôts relève de la compétence des chefs du centre d'impôts territorialement compétent. Cependant, les nouvelles entreprises sont rattachées à leur centre d'impôts en fonction de leur régime d'imposition. On distingue donc la compétence de rattachement du régime simplifié (A) et la compétence de rattachement du régime réel (B).

A. La compétence de rattachement au régime simplifié

Les affectations des nouveaux contribuables dans les Centres Divisionnaires des Impôts (CDI) sont effectuées par le Chef de Centre des Formalités de Création d'Entreprises (CFCE), pour les entreprises créées dans ces structures. Les entreprises créées au niveau des CFCE, sont des entreprises nouvelles qui par définition n'ont pas encore réalisé de chiffre d'affaires, par conséquent elles peuvent être affectées dans les CDI.

Cette compétence de rattachement est du ressort du chef de centre du CFCE du lieu de situation de l'entreprise. Lorsque le dossier complet est déposé au secrétariat du chef de centre du CFCE, ce dernier va délivrer à l'entreprise au bout de soixante douze (72) heures une carte de contribuable qui indique le Centre Divisionnaire des Impôts de rattachement du contribuable. Depuis l'entrée en vigueur de la loi de finances de l'exercice 2017, les CFCE ne délivrent plus les attestations d'exonération à la patente conformément aux dispositions de l'art C12 (1) du CGI. Seule la carte de contribuable est délivrée par les Centres des Formalités de Création d'Entreprises.

⁹⁷ WEISS (D), « Ressources humaines », 3^ème édition, d'Organisation 2005, p. 142.

Par le chef de centre des Centres Divisionnaires des Impôts (CDI) du lieu de situation du contribuable, pour les entreprises créées en dehors des CFCE. En aucun cas les contribuables assujettis à la TVA ne peuvent être gérés dans les CDI pour les zones couvertes par les CIME. Ainsi, lorsqu'une entreprise nouvelle rattachée à un CDI réalise un chiffre d'affaires entraînant son assujettissement à la TVA, et la rendant de ce fait éligible à une unité de gestion supérieure, le chef du CDI rédige un rapport circonstancié à son supérieur hiérarchique proposant le transfert sans délai de l'intéressée dans la structure appropriée.

B. La compétence de reclassement au régime du réel

Les affectations des nouveaux contribuables dans les unités de gestion Spécialisées ou supérieures (DGE, CIME, CSPLI, CSI) qui se font sur la base des critères de chiffres d'affaires, de secteur d'activités particulières ou de régime spécifique sus évoqués, sont exclusivement effectuées par les responsables des unités de gestion du lieu de situation du contribuable.

Sauf les exceptions de secteur d'activités particulières et de régime spécifique, les chefs des CFCE ne sont compétents que pour le rattachement des nouveaux contribuables à des centres divisionnaires ou départementaux des impôts. Ainsi, lorsqu'une entreprise créée au niveau d'un CFCE, n'est pas d'office rattachable aux centres de gestions supérieures, en raison de son activité particulière et de son régime spécifique, elle est systématiquement rattachée à son centre divisionnaire ou départemental de situation.

Les anciens contribuables sont ceux ayant déjà réalisé au moins un exercice fiscal et par conséquent un chiffre d'affaires. La compétence de rattachement des anciens contribuables aux unités de gestion supérieure (A) est une conséquence du reclassement en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée (B).

A. La compétence de classement aux unités de gestion supérieure

La nouvelle organisation des services fiscaux chargés de la gestion des contribuables vise la recherche d'une plus grande simplification des démarches pour faciliter l'accomplissement des obligations fiscale à travers la création des nouvelles unités de gestion (1) dont le but principal est d'améliorer la qualité du service offert à l'usager tout en contribuant à une meilleure organisation des services fiscaux (2).

La mise en place des nouveaux centres des impôts vise à tirer le meilleur profit de la segmentation de la population fiscale. Il s'agit de contribuer à :

-renforcer la nouvelle approche d'administration de l'impôt qui place le contribuable au centre des préoccupations. Le contribuable est dorénavant traité comme un « client » qui doit bénéficier d'un service de mesure ;

-assurer l'élargissement de l'assiette avec notamment l'augmentation de la population des moyennes entreprises pour la rapprocher des standards internationaux qui la situe entre 20 et 25 % de la population globale.

En tout état de cause, au terme d'un exercice fiscal, et au plus tard le 31mars de l'exercice suivant, les contribuables ayant réalisé un chiffre d'affaires les rendant éligibles à une unité supérieure font l'objet d'un transfert systématique vers l'unité de gestion compétente¹⁰⁰. Le transfert est effectué sous bordereau, avec copie à la Division des Statistiques, des Simulations et de l'Immatriculation (DSSI) et à l'Inspection des Services des Impôts (ISI).

Les entreprises dont le chiffre d'affaires au terme d'un exercice fiscal, passe en dessous du seuil d'éligibilité de leur unité de gestion sont néanmoins maintenues dans ladite unité

⁹⁸ Arrêté n° 00334/MINFI du 24 mars 2017 portant création de certains Centres des Impôts des Moyennes Entreprises. Arrêté n° 00336/MINFI du 24 mars 2017 portant création de certains Centres Spécialisés des Impôts des professions Libérales et de l'Immobilier.

⁹⁹ Guide sur la nouvelle organisation des services opérationnels des impôts, édition 2015, 4 p, p. 2.

100 Circulaire n° 006/MINFI/SG/DGI/DER du 28 avril 2014 précisant les critères de rattachement aux unités de gestion de la Direction Générale des Impôts.

pendant une période de deux (02) ans. Au terme de cette période, d'observation, si le chiffre d'affaires est toujours inférieur au seuil, d'éligibilité, ces entreprises sont transférées à l'unité de gestion correspondant à leur chiffre d'affaires, dans les mêmes conditions que pour le transfert à l'unité supérieure (bordereau, délai, copies...). Dans tous les cas, au plus tard le 30 avril, le chef de Centre régional des impôts ou le Directeur des Grandes Entreprises fait au Directeur Général des Impôts le point des opérations de transfert des dossiers entre services.

B. Les conséquences du reclassement en matière de TVA

Les contribuables reclassés au régime réel et par conséquent dans les CIME en raison de leur chiffre d'affaires, et qui étaient à l'impôt libératoire ou au régime simplifié selon le cas, ce dernier régime leur confère la qualité d'assujettis à la TVA. Les contribuables reclassés au CIME sont placés sous l'autorité d'un chef de Cellule, la Cellule de Gestion et de Suivi des Contribuables qui est chargé entre autres de la création, de la tenue, du reclassement et de l'archivage des dossiers fiscaux¹⁰¹.L'on note à cet effet que la TVA supportée par le nouvel assujetti lorsqu'il relevait du régime simplifié ou de l'impôt libératoire n'est alors déductible que lorsque, en contrepartie, la TVA correspondant au chiffre d'affaires réalisé dans le cadre du régime antérieur fait l'objet de régularisation.

Conclusion du deuxième chapitre

Les analyses effectuées dans le cadre de la comparaison des régimes d'imposition par les critères de rattachement aux unités de gestion de l'Administration fiscale, permettent d'expliquer le rendement des différents impôts et taxes et de prendre le cas échéant des mesures correctives lorsque les performances ne sont pas en cohérence avec l'évolution économique. Depuis l'adoption de cette approche de gestion fiscale, le suivi des grandes entreprises a gagné en efficacité, contribuant ainsi à une hausse du rendement de la DGE, des CIME, et les CSIPLI.

101 Article 8 (1) de l'arrêté n° 00000402/MINFI du 13 décembre 2013 portant organisation du Centre des Impôts des Moyennes Entreprises.

Conclusion de la Première Partie

Afin de mieux répondre aux exigences de qualité de service et de gestion plus efficace des risques, les critères d'éligibilité aux régimes d'imposition et le rattachement aux unités de gestion de l'Administration fiscale se sont inspirés des modèles d'organisation appliqués dans les entreprises gérant une clientèle exigeante à l'instar des banques. Afin de tirer le meilleur parti, le chantier de la réorganisation des services fiscaux connait un important développement grâce à l'approfondissement de la segmentation avec pour caractéristiques : le relèvement du seuil d'éligibilité à la DGE, dans les CIME, et les CSIPLI. La création supplémentaire de sept (07) CIME, deux (02) CSIPLI et un (01) CSI/EPA/CTD/OM. Rappelons que ces unités de gestion sont encore non opérationnelles. Cette dynamique de réforme s'est poursuivie avec la réorganisation des Centres Divisionnaires des Impôts (CDI) dans l'optique d'une fiscalisation plus optimale des petites et micro-entreprises et d'une meilleure administration des impôts fonciers. De nouveaux outils adaptés à une étude comparative du régime simplifié et du régime réel, et à la gestion de ces catégories de contribuables sont développés. Il s'agit de la télé déclaration des impôts et taxes désormais disponible pour les grandes entreprises à travers le site de la Direction Générale des Impôts.

La comptabilité et la fiscalité sont deux disciplines autonomes, qui partagent les mêmes concepts mais répondent à des objectifs différents. La comptabilité permet de mesurer les résultats de l`entreprise à travers le recensement des flux économiques. Elle a pour objectif la description de sa situation financière, l`état de son patrimoine ainsi que de ses performances¹⁰². La fiscalité a pour but de déterminer les principes et règles d`évaluation du bénéfice imposable et les modalités de taxation de celui-ci. En l'occurrence, des divergences au niveau des résultats, le résultat comptable et le résultat fiscal, sont très concevables. La nécessité de comparer les régimes d'imposition sur la base des critères de distinction des obligations comptables et fiscales relève du fait qu'il existe une interdépendance entre les deux notions. Le choix du régime d'imposition le plus optimal fondé sur les critères objectifs

de distinction des obligations fiscales (Chapitre III), et comptables (Chapitre IV), constitue pour l'entreprise un signe sécurisant garantissant des préjugés favorables de la part de l'administration.

102 BOUAZIZ DAOUD (I.), OMRI (M. A.), Divergences comptabilité - fiscalité, gestion fiscale et gestion des résultats en Tunisie : les nouveaux défis. Comptabilités économie et société Mai 2011, Montpellier, France. 140p. p. 3.

CHAPITRE III: LES OBLIGATIONS FISCALES

Comme l'indique M. COZIAN, « il n'est pas interdit d'être malin au plan fiscal, à condition de ne pas exagérer et de ne pas trop faire le malin » car on connait le proverbe : « A malin, malin et demi.¹⁰³ »

Si le droit a reconnu aux entreprises d'utiliser les ressources juridiques et fiscales à leur disposition pour minimiser l'impôt, il est en revanche interdit d'éluder l'impôt. L'efficacité fiscale qui appelle l'habilité fiscale a donc ses limites. Il y a un « savoir faire fiscal » dont il convient de ne pas abuser¹⁰⁴.

La définition des obligations fiscales consiste à préciser les impôts et taxes dont l'entreprise est redevable en précisant les modalités de leur liquidation (assiette, taux, fait générateur, exonération, suspensions, etc.) ainsi que les modalités de leur déclaration (périodicité, formulaires à utiliser, documents à joindre, documents à conserver pour expliquer les montants déclarés, etc.) ; les obligations de fond et de forme mises à la charge de l'entreprise en vertu des dispositions fiscales en vigueur¹⁰⁵. Le souci fiscal est de ne pas se limiter à garantir une bonne application de la loi fiscale en minimisant les erreurs matérielles. Il doit également garantir une traçabilité parfaite des opérations concernant l'entreprise et susceptible d'avoir un impact fiscal. Les obligations fiscales des contribuables¹⁰⁶ du régime réel ne sont pas identiques à celles du régime simplifié. Cette disparité se justifie par la volonté du législateur à classer les régimes d'imposition en fonction des capacités contributives aux charges publiques.

Par ailleurs, l'importance des activités de l'entreprise, la sensibilité ou la complexité de leur dossier fiscal, peuvent impliquer la mise en place d'une organisation spécifique des différents régimes d'imposition au niveau des tâches ayant trait à l'établissement et au dépôt des déclarations fiscales, en imposant des procédures particulières adaptées aux spécificités de l'entreprise.

Les obligations fiscales s'entendent comme l'ensemble des obligations instituées par la loi en matière fiscale et tout citoyen y est contraint lorsqu'il entre dans leurs champs d'application. Elles sont nombreuses et variées et on peut les classer en deux grands groupes : les

103 COZIAN (M.), Abus de droit et planning fiscal : Bulletin fiscal, Francis Lefebvre, 1984, n°12, p. 112.

106 Terme désignant toute personne devant verser un impôt. Plus spécifiquement, ce terme s'applique aux personnes devant un impôt direct (pour un impôt indirect, on parlera d'assujetti). Le terme redevable est parfois également employé).

obligations déclaratives et les obligations de paiement¹⁰⁷. Signes caractéristiques du système fiscal camerounais, les déclarations fiscales sont faites à l'aide d'imprimés fournis par les services des impôts. Elles sont remplies par ces derniers par inscription de leurs différents éléments d'imposition et déposées au service des impôts territorialement compétent, quelques fois accompagnées de documents explicatifs ou complémentaires tels les déclarations et les décharges. Les obligations fiscales sont des contraintes légales édictées par l'Administration fiscale en vue de faciliter ses rapports avec les contribuables en général, et la société en particulier. A la différence des obligations comptables, qui sont prescrites par une organisation supranationale (OHADA), les obligations fiscales sont propres au législateur camerounais¹⁰⁸. Il n'y a pas d'harmonisation en matière fiscale dans l'espace OHADA¹⁰⁹. Les principales obligations fiscales sont constituées d'obligations déclaratives et de paiements (Section I) donc les impôts applicables (Section II) sont fonction du régime d'imposition.

107 SAWADOGO (D), Incivisme fiscal au Burkina Faso: état des lieux et mesures d'atténuation, Ecole Nationale des Régies Financières, Diplôme d'Inspecteur des Impôts 2002.139p. p. 29.

108 NTENGUE (S-S), L'information fiscale, Mémoire de DESS, Fiscalité Appliquée, Université de douala, année 2006,115p. p. 4.

109 Centre du Commerce International CNUCED/OMC, Guide juridique OHADA pour les entreprises du Mali : deux cents questions pratiques pour comprendre le nouveau droit, Genève : CCI, 2007, 183p. p. 6.

SECTION I. Les Obligations de déclarations et de paiements

Les obligations déclaratives concernent toute personne physique ou morale, en qualité de redevable réel ou légal et quel que soit son régime d'imposition. Les obligations fiscales déclaratives ne sont pas stéréotypées, elles varient d'un régime à l'autre en fonction des procédures de déclarations (Sous-section 1) et de paiements (sous-section 2)

Sous-section 1. Le régime réel consacré aux procédures de déclarations dématérialisées Le système déclaratif consiste à laisser aux contribuables la liberté de procéder à la déclaration de leurs revenus et à l'Administration le droit de regard et de contrôle de cette déclaration. L'efficacité de ce système repose sur la sincérité et le civisme des contribuables et à une condamnation de la fraude et des fraudeurs dans l'opinion publique. La législation fiscale actuelle oblige tous les contribuables du régime réel à procéder aux déclarations électroniques (A) de leurs impôts, droits et taxes, ce qui a pour conséquence l'auto-liquidation des impôts (B) pour lesquels ils sont redevables.

A. Le régime réel astreint aux déclarations sur supports numériques et

Les contribuables du régime réel qui appartiennent aux unités de gestion spécialisées¹¹⁰sont astreints aux procédures de déclarations électroniques. Les déclarations électroniques sont constituées à la fois de la déclaration en supports amovibles et de la télé-déclaration. Au Cameroun, le système fiscal est déclaratif. C'est-à-dire, la déclaration peut être faite soit par le contribuable lui-même (déclaration par le contribuable), soit par des tiers (déclaration par des tiers). Le système déclaratif consiste à laisser aux contribuables la liberté de procéder à la déclaration de leurs revenus et à l'Administration le droit de regard et de contrôle de cette déclaration¹¹¹.Instituée par la loi de finances de l'exercice 2004, la déclaration par voie électronique se faisait dans les conditions déterminées par acte règlementaire¹¹². La loi de finances de l'exercice 2011 a apporté certaines précisions quant aux modalités application¹¹³.

110 Article 21(3) circulaire n° 0005/MINFI/DGI/LC/L du 31/12/2010 précisant les modalités d'application de la loi n° 2010/015 du 21/12/2010 portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 2011.

111 BERREBEH (J), Cours de fiscalité, Université du Centre, Institut Supérieur de Gestion de Sousse, 1998-1999 (inédit), 34p. P. 23.

112 Article L2 de la loi n° 2003/017 du 22/12/2003, portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 2004.

113 Article L2 de la loi n° 2010/015 du 21/12/2010, portant loi de finances de la République de Cameroun pour l'exercice 2011. Voir circulaire n° 005/MINFI/DGI/LC/L du 31/12/2010.

Ainsi, les déclarations déposées au plus tard le 15 mars¹¹⁴ de chaque année et accompagnées le cas échéant de moyens de paiement correspondants, doivent être transmises selon le type de fichier prescrit par l'administration fiscale sur support d'informatique matériel (support papier), mais aussi sur support numérique (disque amovible). Il est à préciser que le dépôt de la Déclaration Statistique et Fiscale (DSF) en support numérique, doit également donner lieu à délivrance d'un accusé de réception par le service gestionnaire après validation du document par les services informatiques. Compte tenu de ce que la déclaration électronique est une nouvelle forme de déclaration, il est par conséquent important qu'une grande attention soit apportée en matière de délai de dépôt des déclarations et le régime des sanctions (3), et que les opérations desdites déclarations soient entourées de toutes les modalités (2), notamment en ce qui concerne les aspects techniques (1)

En établissant sa déclaration, le contribuable du régime réel doit appliquer les règles fiscales qui régissent la détermination de l'assiette fiscale. Le calcul des impôts et taxes à acquitter se fait de façon automatique. Mais au-delà du respect des règles techniques résultant de la législation fiscale relatives à l'établissement, au calcul et à la liquidation des impôts et taxes déclarés, les déclarations doivent être souscrites avec beaucoup de soins notamment dans la façon de remplir les imprimés. Les déclarations des contribuables s'effectuent sur format papier à périodes régulières (Mensuelle, trimestrielle ou annuelle). Lancée par Le Ministère des Finances, la télé-déclaration, consiste à saisir les informations du formulaire papier sur des formulaires en ligne. Le système de télé-déclaration est effectué grâce à l'application « Fiscalis » déployée à la Direction Générale des Impôts¹¹⁵. Ce logiciel offre la possibilité d'effectuer tous les types de déclarations en ligne. La télé-déclaration permet de créer un compte et de se connecter après activation par son gestionnaire, de rechercher des contribuables. Cette recherche peut aussi bien être effectuée par un simple internaute que par un contribuable ou un gestionnaire (il n'est pas nécessaire d'avoir un compte). Elle permet aussi de faire les déclarations mensuelles et de poser les paiements, et envoyer des messages aux gestionnaires.

Pour le mois N, la déclaration ne peut se faire qu'à partir du 1^er du mois N+1. La saisie d'une déclaration peut se faire sur plusieurs jours. Lorsque le contribuable a terminé, il est impératif

114 L'on doit rappeler que ce délai est franc, c'est-à-dire le jour de l'échéance est en principe compté.

115 Télé-déclaration des impôts et taxes, Manuel du contribuable, Direction Générale des Impôts, disponible sur le site www.impots.cm, 33p. p. 3 et s.

de cliquer sur le bouton «Envoyer» pour qu'elle soit transmise. Ce clic doit avoir lieu au plus tard le 15 du mois suivant.

La déclaration doit être adressée au service compétent dans le délai prévu soit par les textes légaux. Le régime de sanction en cas de télé-déclaration hors délai, est le même que celui applicable pour la déclaration manuelle. En conséquence les pénalités sont systématiquement appliquées.¹¹⁷

Le délai de déclaration des impôts et taxes demeure inchangé quel que soit le mode de déclaration utilisé (manuel ou électronique). Lorsque la déclaration est faite par voie électronique, la date à laquelle elle est prise en compte est celle de l'avis d'imposition généré par le système. Le retard de déclaration est par conséquent apprécié à partir de cette date. La déclaration électronique a ceci de particulier, qu'elle ne tient pas compte des jours fériés et des week-ends. Même si la date limite de déclaration tombe un jour férié ou un dimanche, le système génère des pénalités en cas de défaut de déclaration à la date butoir¹¹⁸.

La télé-déclaration des impôts concerne tous les contribuables. Cependant seuls les contribuables du régime réel sans distinction de centres d'impôts de rattachement sont concernés par cette mesure. Par ailleurs, les contribuables du régime simplifié ne sont pas tenus par cette exigence. Ils continuent de déposer les déclarations physiques des impôts aux

116 Article L2 de la loi n° 2016/018 du 14/12/2016, portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 2017.

117 Article L2 de la Circulaire d'application n° 001/MINFI/DGI/LRI/L du 12 janvier 2017.

118 Cependant, l'usage admet que lorsque le jour d'échéance de déclaration survient le dimanche ou un jour férié, la déclaration peut être déposée le premier jour ouvrable qui suit.

quels ils sont redevables dans leur centre de rattachement. De même, l'obligation de déposer la DSF en support numérique n'est pas encore opérante pour les contribuables du régime simplifié

B. La déclaration auto-liquidée

Il est incontestable que la déclaration fiscale constitue la vitrine du contribuable vis-à-vis de l'administration. Toute l'attention du contribuable doit conduire à remplir la déclaration de façon claire, complète et exacte. « Une rature, une erreur de ligne, un imprimé mal servi ou surchargé peuvent éveiller la suspicion du fisc »¹¹⁹. Le contribuable doit veiller également à ce que la déclaration soit accompagnée de l'ensemble des documents devant nécessairement servir au fisc. La documentation apparaît ainsi comme un exercice d'anticipation « qui se prépare au quotidien et sans attendre un éventuel contrôle »¹²⁰. Qu'il s'agisse d'une déclaration sociale ou fiscale précise, ou plus généralement des comptes annuels, une entreprise doit être en mesure de retrouver un document et d'en justifier le contenu¹²¹.

Contrairement à la déclaration manuelle où la liquidation des impôts, droits et taxes se fait par le contribuable lui-même à la lumière des dispositions légales, la liquidation des impôts dans le cadre de la déclaration par voie électronique se fait automatiquement c'est-à-dire par le biais du logiciel « Fiscalis » qui calcule de façon automatique tous les impôts à payer. Il est important de rappeler que l'algorithme de calcul qu'utilise l'application de la télédéclaration est conforme aux dispositions légales. En tout état de cause, que ce soit les calculs manuels ou électroniques, le montant des impôts à payer doit être le même. Par conséquent, auto-liquidation apparaît comme un instrument efficace qui permet aux contribuables d'éviter la marge d'erreurs probables dans les calculs manuels. C'est aussi un procédé rapide qui limite la perte de temps et renforce la fiabilité des résultats obtenus.

Les modalités d'auto-liquidation des déclarations des impôts ne concernent que les contribuables du régime réel. Ceux du régime simplifié d'imposition continuent d'effectuer la liquidation manuelle de leurs impôts en raison de leurs contributions minables aux charges publiques, des lourdeurs administratives quant à la mise à jour du fichier fiscal et du paramétrage des données informatiques leur donnant accès au serveur « Fiscalis »

119 MATTHIEU (R), Guide pratique et juridique de contrôle fiscal, Edition GRANCHER, 1999, p. 17

120 FONTE (G) et DE LA VERENDE (V), Contrôle fiscal, comment s'y préparer, Edition DUNOD, 1995, p. 45.

121 La pratique de la vérification de comptabilité, Editions Francis Lefebvre, 1997, p. 80.

Sous-section 2. L'astreinte au paiement exclusif par virement ou par voie électronique Pendant de longues années, le paiement des impôts se faisait par la caisse du receveur des impôts et ce, quelle que soit la catégorie dans laquelle était classée le contribuable : grandes entreprises, moyennes entreprises ou petites entreprises. Ainsi, le montant de la Taxe sur la Valeur Ajoutée due par les grandes entreprises est payé à la caisse du receveur des impôts de la structure chargée des grandes entreprises¹²². Le paiement par virement bancaire est institué au Cameroun par une disposition de l'article 7 (2) de la loi de finances de l'exercice 2004. A l'origine, cette loi visait uniquement les grandes entreprises pour une catégorie particulière d'impôts. Au fil des temps cette exigence s'est généralisée sur tous les autres contribuables notamment ceux des Centres Spécialisés des Impôts.¹²³Le paiement par virement bancaire est une obligation à laquelle sont tenus tous les contribuables du régime réel. Par ailleurs les contribuables du régime simplifié d'imposition ont la faculté d'effectuer le paiement de leurs impôts soit par virement bancaire ou par chèque certifié ou tout autre moyen électronique, pour les sommes supérieures à F CFA cent (100) mille, soit en espèces pour la somme inférieure à F CFA cent (100) mille. Par ailleurs, au régime simplifié, les paiements effectués par virement bancaire ne nécessitent pas la production de l'attestation de virement bancaire comme preuve bancaire de paiement. La présentation d'un simple ordre de virement revêtu du cachet de la banque tient lieu de preuve de paiement. Par contre, les contribuables du régime réel doivent obligatoirement produire l'attestation de virement comme unique preuve bancaire de paiement donnant lieu à l'édition de la quittance. De plus le virement bancaire est le moyen exclusif de paiement des impôts, droits et taxes auxquels les contribuables du régime réel sont redevables. Le paiement par virement bancaire comme tout autre moyen électronique de paiement, conduit à la délivrance d'une attestation de virement bancaire, preuve unique de paiement (A), ce qui a pour conséquence l'automatisation des procédures de délivrance des quittances (B).

122 Article 142(1) de la loi n° 2003/017 du 22/12/2003, portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 2004.

123 Par Centres Spécialisés des Impôts il faut entendre : les centres spécialisés des impôts dans les régions non dotées de CIME, les Centres des Impôts des Professions Libérales et de l'Immobilier (CSPLI), le Centre des Impôts des Etablissements Publics Administratifs, les Collectivités Territoriales et autres Organismes Publics (CSI EPA CTD OM).

A. L'attestation de virement bancaire, preuve unique de paiement par les

Dans le souci de promouvoir le civisme fiscal, la Direction Générale des Impôts s'est engagée dans un mouvement de simplification des procédures fiscales et d'allégement du coût de la discipline fiscale. Le renforcement des procédures de paiement électronique à la faveur de la loi de finances pour l'exercice 2014, procède de cette démarche de simplification du paiement dont la première s'est matérialisée à travers le Mobile Tax¹²⁴.

La gestion moderne de l'impôt place la relation à l'usager au centre des préoccupations de l'Administration fiscale. La satisfaction du contribuable est donc une exigence fondamentale à laquelle le paiement par voie électronique tente de répondre à travers ses atouts ci-après :moderniser l'administration de l'impôt en proposant plusieurs modes alternatifs de paiement des impôts aux contribuables, fournir une meilleure qualité de service au contribuable afin d'améliorer le civisme fiscal, réduire le coût de la discipline fiscale en limitant les déplacements physiques des contribuables auprès des guichets fiscaux, fluidifier et simplifier les procédures de paiement afin de faciliter aux usagers l'accomplissement de leurs obligations fiscales, sécuriser les recettes fiscales par l'élimination de la manipulation des espèces. Ainsi, le paiement par voie électronique, permet à l'Administration fiscale de garantir au contribuable un suivi moderne qui allie proximité et confort.

Tout paiement par virement bancaire d'impôt, droit, taxe ou redevance, doit être assorti d'indications claires sur l'identité du contribuable et la nature des impôts et taxes pour lesquels le paiement est effectué. Le paiement par virement bancaire d'un impôt, taxe, droit ou redevance donne lieu à l'émission par l'établissement financier d'une attestation de virement précisant l'impôt concerné.

Au plan pratique, le contribuable doit préciser dans l'ordre de virement qu'il donne à la banque son identité complète ainsi que le détail des impôts et taxes payés par numéraire. Une fois l'ordre de virement exécuté, la banque doit émettre une attestation de virement bancaire qui est remise au contribuable. Celui-ci dépose ensuite l'attestation de virement accompagné de l'état récapitulatif des paiements par nature d'impôts revêtu du cachet de la banque, à son centre de rattachement.

124 Le Mobile Tax est un mode de paiement des impôts et taxes via le téléphone mobile. Ce service qui est offert par les opérateurs de téléphonie mobile, notamment MTN et ORANGE, est disponible 24 h/24 et 07 jours sur 7 par les codes *126*1# par MNT et #150# pour orange.

Dans le cas d'un virement au titre de plusieurs impôts, droits, taxes ou redevances, l'attestation de virement doit être accompagnée de l'état récapitulatif des paiements par nature d'impôt, droit, taxe ou redevance réglés, revêtu du cachet de l'établissement financier. Au régime simplifié, la date de paiement est la date du dépôt du chèque certifié ou du chèque de banque au centre des impôts pour les paiements par chèque, ou la date portée sur la décharge de l'avis d'imposition pour le paiement en espèces, ou encore la date du cachet de la banque portée sur l'ordre de virement pour les paiements par virement bancaire. La date portée sur l'attestation de virement est réputée être la date de paiement pour les contribuables du régime réel. L'on doit relever que, l'attestation de virement au sens de la loi fiscale est constituée exclusivement soit par le « message swift » pour les grands paiements, soit par le détail de virement, s'agissant des paiements inférieurs à cent (100) millions.

Le paiement en espèce, par chèque, ou par banque tels que font les contribuables du régime simplifié, ne crédite pas immédiatement le compte du trésor d'où l'obligation impérieuse du receveur des impôts de procéder à une conciliation régulière des écritures relatives aux paiements et les états des relevés bancaires. Pourtant, le régime réel produit les attestations de virement bancaire qui donnent lieu immédiatement à inscription des sommes correspondantes dans le compte du trésor public au-delà de la date limite d'exigibilité de l'impôt ou qui se révèlent infructueux, entraînent l'application des pénalités et intérêts de retard prévus à l'article L 106 du Code Général des Impôts.

De plus au régime réel, en cas de paiement tardif, d'insuffisance ou d'indisponibilité de provision ayant entrainé un virement infructueux, le recouvrement des impôts compromis y compris les pénalités et les intérêts de retard peut être poursuivi indifféremment sur le contribuable et l'établissement financier. Le contribuable du régime simplifié est épargné de cette contrainte d'autant plus que le paiement par virement n'est pas pour lui une exigence.

B. L'automatisation des quittances, une conséquence du paiement par virement bancaire

Une fois l'attestation de virement assortie de l'état récapitulatif des impôts payés dûment revêtus du cachet de la banque déposée à la recette, il est délivré automatiquement et instantanément une quittance de paiement au contribuable par le receveur. Cela implique plusieurs conséquences notamment sur les garanties de paiement (1) et sur la date de paiement (2).

Tout paiement effectué doit indiquer la date de paiement qui est portée sur l'attestation de virement. La même date est portée sur la quittance délivrée au contribuable. La date de paiement étant celle portée sur l'attestation de virement, on notera que c'est à partir de cette date que devrons être comptés et appréciés les délais de paiement des impôts, droits et taxes. Ainsi, en cas de paiement tardif, les pénalités doivent être appliquées systématiquement.

Section II. Les impôts applicables

Les impôts existent et font partie de notre univers quotidien. Payer ses impôts est une obligation qui incombe à tous ; « Nul citoyen n'est dispensé de l'honorable obligation de

contribuer aux charges publiques »¹²⁵. Seulement chacun paie suivant ses capacités contributives ; c'est pourquoi on a tendance à croire que certaines entreprises payent plus d'impôts que d'autres. Il est indéniable que les impôts apparaissent lourds et nombreux surtout lorsqu'on leur associe les cotisations sociales et les taxes parafiscales perçues au profit de certains organismes professionnels. A la lumière du Code Général des Impôts et le Code de l'Enregistrement du Timbre et de la Curatelle, on peut classer les impôts et taxes liés au fonctionnement de l'entreprise privée en deux catégories¹²⁶ : les impôts et taxes sur l'activité (sous-section 1) ; et les impôts sur le revenu (sous-section 2).

Les impôts et taxes sur l'activité sont générés par les opérations du cycle d'exploitation de l'entreprise. Ainsi, on distingue la Taxe sur la Valeur Ajoutée (A) et la contribution aux droits des patentes (B).

A. La Taxe sur la valeur ajoutée (TVA)

L'impôt applicable est celui au quel les contribuables du réel et du simplifié sont assujettis. La TVA est instituée au Cameroun par la loi de finances de l'exercice 1999/2000¹²⁷, la TVA est l'un des impôts du système fiscal camerounais qui permet de distinguer le régime réel du régime simplifié. A l'origine, les contribuables du régime réel et simplifié d'imposition étaient tous soumis à cette taxe en fonction du chiffre d'affaires réalisé et la nature le l'activité exercés.

D'introduction récente¹²⁸en remplacement de la Taxe sur le Chiffre d'Affaires (TCA), elle-même fruit de la réforme fiscalo-douanière de l'UDEAC de 1994, la TVA est un impôt assis sur la valeur ajoutée réalisée par l'entreprise, mais qui s'applique sur le Chiffre d'Affaires. La valeur ajoutée est l'accroissement de valeur que l'entreprise apporte aux biens et services en provenance des tiers dans ses activités professionnelles courantes.

Elle constitue un solde significatif de gestion représentant la richesse créée par l'entreprise. Avant les réformes fiscales de 2012, étaient d'office assujettis à la TVA, les entreprises relevant du régime de base, du régime simplifié et du régime réel¹²⁹.

126 ALAKA ALAKA (P) et MBADIFFO KOUAMO (R), Fiscalité et comptabilité le principe d'évaluation des impôts et taxes leur comptabilisation selon le système OHADA, 1^ère édition B et Co Conseils, février 2002, 305p. p. 7 et s.

127 Lire les dispositions de l'article huitième de la loi de Finances n° 98/009 du1er juillet1998, instituant la TVA.

129 Article. 8 al. 1, 2 et 3 : des modalités d'imposition. Loi des finances op. cit.

La TVA est liquidée au vu de la déclaration dont le modèle est fourni par l'Administration Fiscale¹³⁰.La loi de finances de l'exercice 2012 supprime le régime de base et par la même occasion exclut le régime simplifié du champ d'application de la TVA. Par contre, elle consacre au régime réel l'obligation absolue de collecter la TVA c'est-à-dire, une fois le bien ou le service est imposable à la TVA, la facturation doit être faite même lorsque la vente ou la prestation de services réalisée est à prix coûtant¹³¹. Toutefois, si l'obligation de collecte de la TVA est absolue, il n'en est pas ainsi pour le droit de déduction. En principe, le droit de déduction accordé au régime réel n'est pas absolu. Car il existe des situations pour lesquelles un contribuable du régime réel n'a pas droit à déduction de la taxe.

Les contribuables relevant du régime simplifié sont par contre hors du champ de collecte de la TVA. Ils ne sont plus redevables légaux de cette taxe, c'est-à-dire qu'ils ne la facturent pas et ne sont pas en conséquence astreints à la reverser. Cependant, avant la loi de finances 2014 ; les personnes habilitées à la retenir à la source, qu'elles soient publiques ou privées, n'étaient plus astreintes à l'obligation de le faire pour les opérations qu'elles réalisent avec les contribuables du régime simplifié. Par la suite, la loi de finances de l'exercice 2014¹³² a consacré l'exigibilité de la retenue à la source à la TVA sur tous les fournisseurs des entités publiques quel que soit leur régime d'imposition.

En d'autres dermes, le législateur a rétabli le principe de retenue à la source de la TVA sur tous les fournisseurs de l'Etat et d'autres entités publiques habilitées à retenir à la source les impôts et taxes, y compris ceux relevant du régime simplifié.

A cet effet, en dépit de leur non assujettissement à cette taxe, les factures des contribuables de régime simplifié adressées à l'Etat, aux Collectivités Territoriales Décentralisées (CTD) et aux Etablissements Publics Administratifs (EPA) devront être considérées comme étant Toutes Taxes Comprises (TTC).

Pour l'Etat ainsi que les autres entités publiques habilitées à retenir à la source, la TVA devra être calculée et retenue. Toutefois, lorsque le marché est réalisé avec une personne morale de droit prive¹³³non habilitée, le redevable est tenu de reverser la TVA y afférente dans son centre des impôts de rattachement lors de la déclaration au titre du mois au cours duquel le paiement est effectué. Ainsi, lorsque le fournisseur relève du régime simplifié d'imposition, la

131 Il faut entendre par vente à prix coûtant, une vente ou une cession au prix de revient, sans application de la marge.

132 Article 149 (2b), loi n° 2013/017 du 16/12/2013 portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 2014.

133 Il est précisé que l'acte uniforme OHADA portant harmonisation des comptabilités des entreprises en son article 2 classe les sociétés à capital public et les sociétés d'économie mixte parmi les personnes morales de droit privé.

retenue doit être opérée dans les mêmes conditions que pour les contribuables relevant du réel. Pour ce faire, le montant de la prestation doit être considéré comme étant TTC. Au plan pratique, la facture de l'assujetti devra être libellée TTC, et préciser le montant de la TVA retenue à la source.

Il est à préciser que cette TVA retenue à la source et reversée n'est pas déductible pour les entreprises relevant du régime simplifié. Par contre, l'obligation de considérer les factures des redevables du régime simplifié comme étant TTC n'est pas opérante dans leurs opérations avec les entités privées, y compris celles habilitées à retenir à la source les impôts et taxes. De la même manière, les contribuables relevant du régime du réel ne sont pas autorisés à déduire la TVA qui leur serait facturée par leurs clients relevant du régime de l'impôt libératoire. En tout état de cause la déduction de la TVA se fait conformément aux dispositions légales.¹³⁴

Etant donné que la loi fiscale a accordé aux contribuables du régime réel l'obligation de collecter et de reverser la TVA, ils sont donc de ce point de vue des redevables légaux de la TVA (1) car ils sont responsables du paiement des impôts auprès de l'Administration fiscale. Par ailleurs les contribuables du régime simplifié quant à eux supportent la TVA comme charge d'exploitation car c'est à eux que revient la charge fiscale. Ils sont donc les redevables réels de la TVA (2) et par conséquents assimilés aux consommateurs finaux (3).

La TVA est la première source des rentrées fiscales de l'Etat. Cette réussite tient non seulement à une plus grande maîtrise des assujettis et de la matière imposable, mais surtout à un système tout à fait original de paiement de l'impôt, lequel se déploie par un double phénomène d'anesthésie et de neutralité fiscale. Anesthésie du consommateur, redevable réel, qui acquitte la taxe à l'occasion de ses actes quotidiens de consommation. Neutralité¹³⁵entre les entreprises, redevables légaux, grâce à un mécanisme de déduction assez élaboré : celles-ci calculent la taxe sur le montant total de leurs chiffres d'affaires¹³⁶; mais au moment du règlement au Trésor, elles ne reversent que la différence entre l'impôt ainsi collecté et celui supporté à l'occasion de leurs achats de biens et services¹³⁷. Ce système, simple dans son principe, se révèle d'une rebutante complexité dans la pratique. Car il arrive très souvent que la taxe d'amont soit supérieure à celle d'aval, rendant toute déduction impossible. Cet

135 Cette neutralité est perceptible aux plans interne et international. Au plan interne, grâce à la généralité de l'impôt et à la détaxation des consommations intermédiaires. Au plan international, grâce à l'ajustement aux frontières, c'est-à-dire l'imposition dans le pays de destination.

excédent constitue pour le redevable un crédit de T.V.A¹³⁸. Pour sécuriser au maximum les fonds, les actions des structures chargées d'effectuer les retenues à la source devraient être canalisées. A cet effet, certaines obligations devraient pouvoir leur être imposées, et certaines limites posées à leurs initiatives, notamment : obligation de délivrance des attestations de retenue à la source¹³⁹ au moment du paiement ; obligation de donner copies des quittances de reversement au fournisseur accompagnées de l'extrait du listing des contribuables concernés par le reversement paraphé des services fiscaux ayant reçu le paiement. Le régime réel, qualifié de redevable légal dispose donc le droit de déduction de la TVA (a), de compensation (b) et de remboursement des crédits de TVA (c).

Le principe de la compensation fut retenu au cours de l'exercice 1987/1988 dans le but d'apurer les arriérés de l'Etat à ses divers fournisseurs¹⁴⁰. C'est la loi de finances pour le compte de l'exercice 1990/1991 qui a fait de la compensation le moyen légal de paiement de l'impôt. L'Administration a finalement institué la compensation comme mode d'apurement des crédits d'impôts par ordonnance 3 de 1994 dont l'article 22(5) dispose que : « les crédits

138 ASSONFACK ZAMBOU (E.W), La gestion des crédits de TVA : étude prospective, Mémoire de DESS, Option Fiscalité Appliquée, Université de Douala, 1999, 98p. p. 13.

139 A cet effet, en contradiction à l'attestation de retenue à la source délivrée par la structure collectrice, elle devrait délivrer une attestation de reversement qui reprendrait alors en annexe les montants détaillés retenus et ayant fait l'objet de reversement.

140 ABIABAG (I), La compensation en droit fiscal camerounais, Collection Droit Public de l'A.VU.DR.A, Presses Universitaires Libres, 96p. p. 6.

d'impôts générés par les mécanismes de déduction de la taxe peuvent être compensés par l'émission de chèques spéciaux du trésor valable uniquement pour le paiement de tous impôts, droits et taxes¹⁴¹ ». Par compensation en matière fiscale, il faut entendre le rétablissement de l'équilibre entre le contribuable et l'administration¹⁴². C'est aussi l'extinction de deux dettes réciproques jusqu'à concurrence de la plus faible¹⁴³. Pour bénéficier de la compensation, les contribuables doivent remplir cumulativement les conditions ci-après : justifier d'une activité ininterrompue pendant deux ans ; ne pas faire l'objet d'une procédure de vérification de comptabilité ; produire les justificatifs du crédit dont la compensation ou le remboursement est réclamé ; ne pas être débiteur d'impôts et taxes de quelque nature que ce soit. Le bénéfice de la compensation est un avantage certain au régime du réel (b1) et l'absence de compensation déclenche une pression fiscale au régime simplifié (b2).

Toutes les entreprises ne sont pas admises à faire une demande de compensation. Seules les entreprises relevant du régime réel peuvent prétendre bénéficier des avantages de la compensation.¹⁴⁵

La compensation permet d'éviter toute élévation de charge fiscale. En réalité toutes les

143 GATSI (J), Nouveau Dictionnaire Juridique, 2^ème éd. Presse Universitaire Libres, 2010, p. 75 et s.

144 ASSONFACK ZAMBOU (E.W), La gestion des crédits de TVA: étude prospective, Mémoire de DESS, Option Fiscalité Appliquée, Université de Douala, 1999-2000, 98p. p. 71.

entreprises du régime simplifié d'imposition qui sont par ailleurs non admises au bénéfice de la compensation connaitront une élévation de leur charge fiscale.¹⁴⁶Cela pourrait avoir pour conséquence des fermetures d'entreprises soumis au régime simplifié, des cessations de payement régulières, des endettements excessifs d'entreprises.

A ce titre, les demandes de compensation devront obligatoirement être accompagnées d'un bordereau d'une attestation de non redevance. Aucune demande de compensation de TVA ne peut être introduite sur la base des factures payées en espèces.

La compensation s'opère sur les crédits de TVA non imputables. La loi de finances pour l'exercice 2012 apporte des précisions supplémentaires sur les modalités de compensation des crédits. Sont dorénavant compensables avec les crédits de TVA non imputables, le paiement de la TVA elle-même, des droits d'accises et des droits de douane. En ce qui concerne la TVA, la compensation peut couvrir aussi bien le principal de cette taxe (17.5%) que les Centimes Additionnels Communaux (CAC) y adossés. Pour les droits d'accises, il s'agit aussi bien des droits acquittés en interne que ceux payés à la porte. Quant aux droits de douanes, ils s'entendent du Tarif Extérieur Commun (TEC) à l'exclusion des redevances de services à l'instar de la Taxe Communautaire d'Intégration, de la redevance informatique.

La compensation ne peut être effectuée spontanément par le contribuable. Ce dernier doit obligatoirement en formuler la demande expresse au Directeur Général des Impôts. Celle-ci doit intervenir après validation par les services gestionnaires des crédits de TVA à compenser. Cette requête doit être accompagnée de la notification du montant des crédits validés, ainsi que des justificatifs d'une activité ininterrompue depuis deux (02) exercices.

Il ya lieu de relever enfin que la compensation entre les crédits TVA et les dettes fiscales d'un contribuable suite à une procédure de contrôle est également envisageable à l'initiative de l'administration. Dans cette hypothèse, elle est effectuée avant le remboursement des crédits au contribuable.

Lorsque l'imputation s'avère difficile voire impossible, l'assujetti peut bénéficier du remboursement des crédits de TVA à la condition qu'il soit éligible audit remboursement et qu'il puisse le justifier. Car tout écart doit être justifié¹⁴⁷. Seuls les assujettis au régime réel sont éligibles au remboursement des crédits de TVA. Les entreprises éligibles au remboursement des crédits de TVA sont les suivantes : entreprises exportatrices ; entreprises en situation de crédits structurels de fait des retenues à la source ; industriels et établissements

146 COZIAN (M.), « Fraude fiscale, évasion fiscale, optimisation fiscale, Droit et patrimoine, 1985, p. 1 et s.

147 YAICH HAMMAMI (A), La gestion qualité dans les missions d'assistance comptable, mémoire pour l'obtention d'un diplôme d'expertise comptable, Faculté des Sciences Economiques et de Gestion-Sfax, 20072008, p. 140.

de crédit-bail ayant réalisé des investissements lourds ; entreprises en cession d'activités, après une vérification générale de comptabilité ; les missions diplomatiques ou consulaires et organisations internationales.

Les crédits de Taxe sur la Valeur Ajoutée peuvent faire l'objet de compensation et éventuellement de remboursement à condition que leurs bénéficiaires ne soient pas débiteurs des impôts et taxes compensables, de quelque nature que ce soit, et que ces crédits soient justifiés.

Ils sont remboursables : dans un délai de trois mois aux entreprises en situation de crédit structurel du fait des retenues à la source ; dans un délai de trois mois à compter du dépôt de la demande, aux industriels et établissements de crédit bail ayant acquis des équipements¹⁴⁸. dont la TVA correspondante ne peut être résorbée par le mécanisme d'imputation dans un délai d'un an ; aux exportateurs, dans un délai de deux mois à compter de la date de dépôt de la demande de remboursement dans un délai de trois (03) mois à compter de la date de dépôt de la demande, les crédits consécutifs aux investissements réalisés par les marketers dans le cadre de la construction des stations-services et qui ne peuvent être résorbés sur une période d'un an à travers le mécanisme normal de l'imputation. Toutefois, le montant du crédit de TVA à rembourser est limité au montant de TVA calculé par application du taux général en vigueur au montant des exportations réalisées.

Les exportateurs sont tenus d'annexer à leur déclaration les références douanières des exportations effectuées, l'attestation d'exportation effective délivrée par l'Administration en charge des douanes, ainsi que celle du rapatriement des fonds délivrée par l'administration en charge du Trésor sur les ventes à l'exportation dont le remboursement est demandé ; à la fin de chaque trimestre, aux missions diplomatiques ou consulaires, sous réserve d'accord formel de réciprocité, lorsque celles-ci ont acquitté au préalable la taxe ; à la fin de chaque trimestre, aux missions diplomatiques ou consulaires et aux organisations internationales, sous réserve d'accord formel de réciprocité ou d'accord de siège.

2. Les contribuables du régime simplifié d'imposition, redevables réels de la TVA Le fournisseur de biens et services redevable réel de la TVA, fait l'objet de la facturation et la retenue à la source, de cette taxe. En réalité, c'est le redevable réel qui supporte la charge de

l'impôt, il s'apparente au consommateur final ce qui entraine pour ce dernier une décharge de l'obligation fiscale, lesquelles obligations sont sources de tracasseries et de plusieurs incidences.

3. Le contribuable du régime simplifié assimilé au consommateur final de la TVA Depuis la loi de finances de l'exercice 2012, les contribuables du régime simplifié sont assimilés aux consommateurs finaux, c'est-à-dire qu'ils supportent la TVA comme une charge d'exploitation. Les charges d'exploitation¹⁴⁹ constituent un enjeu très important dans la détermination du résultat fiscal, puisqu'elles ont pour effet de minorer la base imposable et de générer ainsi une économie d'impôt à caractère définitif¹⁵⁰. Les entreprises soumises au régime simplifié d'imposition doivent intégrer dans leur coût le montant de la TVA payée aux fournisseurs de biens et services. Ceci a plusieurs indicateurs sur la performance de l'entreprise à savoir : l'influence de la TVA sur les coûts (a) ; la baisse de la marge bénéficiaire (b) ; la compétitivité et la rentabilité financière (c) et une décharge des obligations fiscales (d).

Nous avons vu plus haut que les entreprises soumises au régime simplifié d'imposition n'ont pas droit à la déduction de la TVA payée en amont, aux fournisseurs lors des opérations

149 Dans son fonctionnement, l'entreprise dégage plusieurs types de charges. Il peut s'agir des charges d'exploitation, de fonctionnement. La liste est loin d'être exhaustive. Dans les charges d'exploitation on retrouve les charges fiscales de l'entreprise qui représentent l'ensemble des dépenses opérées par celle-ci pour s'acquitter de sa dette d'impôt envers le Trésor Public.

d'achat des biens et services. Ces entreprises sont donc obligées d'intégrer dans leur coût le montant de la TVA payée aux fournisseurs de biens et services. Etant donné que cette TVA est prise en compte dans la détermination du coût des biens et services acquis par l'entreprise, les charges de l'entreprise seront élevées. Plus la TVA est importante, plus les charges vont accroitre. Dans le marché de concurrence, l'entreprise aura mal à, fixer le prix de vente de ses biens et services. Deux choix sont possibles.

- Le but de toute entreprise est de réaliser les profits, les entreprises de petite taille¹⁵¹ (du régime simplifié) seront amenées à fixer leur prix de vente supérieur à celui pratiqué par les entreprises dites de grande taille (entreprises soumises au régime réel) ; l'objectif étant de maintenir le même taux de marge¹⁵². Or dans le marché de concurrence, le consommateur aura toujours tendance à acheter le produit le moins coûteux ; et par conséquent l'entreprise observera une diminution significative de son chiffre d'affaires. De même son résultat sera inférieur à celui d'une entreprise qui a la possibilité de déduire la TVA payée aux fournisseurs lors des achats. Mais le plus important à noter est la perte de la clientèle.

- L'entreprise peut plutôt choisir de maintenir sa clientèle. Dans ce cas, elle sera obligée de maintenir le prix de vente initial de ses marchandises nonobstant l'augmentation de la charge de TVA. Si l'entreprise opte pour la conservation de sa clientèle, sommes conscients qu'il est impossible de réaliser le même résultat qu'avant, eu égard à l'augmentation des charges inhérentes à la TVA. La marge bénéficiaire pourra ainsi diminuer puisque l'activité est en baisse et la compétitivité est nulle. N'oublions pas que le coefficient de la marge brute constitue « un test révélateur dans la vérification fiscale »¹⁵³. Ces données de références appelées selon Martial CHADEFAUX¹⁵⁴ « zone repères » permettent à l'administration fiscale de rapprocher le taux de marge ou de marque de la société contrôlée avec celui du secteur d'activité et de déceler, en conséquence, d'éventuelles anomalies.

151 La loi du 13 avril 2010 N° 2010/001 portant promotion des Petites et Moyennes Entreprises au Cameroun stipule que : « La très Petite Entreprise est une entreprise qui emploie au plus 5 personnes et dont le chiffre d'affaires annuel hors taxes n'excède pas 15 millions de FCFA (22 800 €) ; la petite Entreprise est une entreprise qui emploie entre 6 et 20 personnes et dont le chiffre d'affaires annuel hors taxes est supérieur à 15 millions de FCFA (22 800 €), et n'excède pas 100 millions de francs CFA (152 000 €).

152 Les taux de marge considérés sont contenus dans l'arrêté n° 100/MINDIC/DPPM du 27/12/1988 fixant les éléments constitutifs du prix de revient et les marges bénéficiaires applicables aux produits importés, aux produits de fabrication locale et aux prestataires de services.

153 COZIAN (M.), Précis de fiscalité des entreprises, Editions Litec, 10^ème édition 1986, p. 587.

La compétitivité est un paramètre fiscal¹⁵⁵qui permet de mesurer l'efficacité de l'entreprise. L'efficacité résulte « d'un usage intelligent de la fiscalité »¹⁵⁶. C'est la raison pour laquelle, l'entreprise doit être en mesure d'adapter un comportement plus dynamique à l'égard du paramètre fiscal en exerçant des choix fiscaux plus ou moins judicieux et par voie de conséquence moduler la charge fiscale qu'elle supporte¹⁵⁷.

La notion de compétitivité est une notion ambiguë, ainsi qu'une entreprise peut être temporairement non compétitive, mais elle survit à terme, et peut disposer d'un potentiel important de compétitivité, d'autres peuvent être compétitives en l'état sans pour autant pouvoir résister aux pressions concurrentielles futures. Cependant, l'entrée en compétitivité est possible à condition de transformer les contraintes de l'environnement en opportunité de développer le réseau inter industriel, et enfin combattre les déficits de performance. Avant de donner certaines définitions à la notion de compétitivité. Il est nécessaire tout d'abord de définir la notion de concurrence car ce sont deux termes complètement liés en effet pour être concurrentiels, il faut être compétitif, S'apporter et dépasser les performances et les capacités des entreprises concurrentes. Il existe plusieurs définitions du concept compétitivité : Selon Henri SPITEZKI : « une entreprise est compétitive lors qu'elle est capable de se maintenir durablement et de façon volontariste sur un marché concurrentiel et évolutif, en réalisant un taux de profit au moins égal au taux requis par le financement de ces objectifs ».¹⁵⁸Pour B. COURBIS : « la compétitivité des producteurs nationaux (ou étranger) se mesure par leur plus ou moins grande aptitude avoir une part élevée du marché ».¹⁵⁹

La TVA payée aux fournisseurs par les entreprises de petite taille, généralement soumises au régime simplifié. L'application d'un même taux de marge que les entreprises soumises au régime réel rend leur prix de vente supérieur à celui pratiqué par celles-ci. Ce qui rend moins compétitives que les autres, toutes choses étant égales par ailleurs, dans un marché de concurrence pure et parfaite. Les prix de vente qu'afficheront ces derniers seront toujours inférieurs à ceux pratiqués par les entreprises soumises au régime simplifié. Toute chose qui ne va pas contribuer à l'augmentation significative du chiffre d'affaires et de leur porte feuilles client en nombre et en qualité. De même, puisque la TVA est prise en compte dans la détermination du coût d'achat des biens et services acquis par l'entreprise du régime

155 Le paramètre fiscal n'est plus perçu uniquement comme un risque à subir mais plutôt un paramètre à gérer.

156 HAJJI (N), Place de la fiscalité dans la stratégie de l'entreprise, 3^ème journée de l'OECT du 26/02/1992. p. 62.

157 FOURATI (R), La fiscalité au coeur de l'expertise comptable, 3^ème journée de l'OECT du 26/06/1992.

158 SPITEZKI (H), La stratégie d'entreprise, compétitivité et mobilité, p. 53.

159 COURBIS (B), Compétitivité et croissance en compétitivité en économie concurrencée, Dunod Paris 1975, p. 85.

simplifié, ses charges sont de même plus élevées. Son résultat est inférieur à celui des entreprises qui réalisent un même niveau de capitaux propres, mais qui à la possibilité de déduire la TVA payée aux fournisseurs lors des achats.

d. L'exclusion du champ de la TVA: une décharge d'obligations fiscales pour le régime simplifié

La décharge de l'obligation fiscale en matière de TVA retenue à la source peut présenter pour le redevable réel cet avantage qu'en éloignant au maximum le prélèvement de l'impôt de la réalisation du revenu ou du fait générateur, le risque d'évasion ou la tentation de dissimulation sont davantage amoindris¹⁶⁰. De plus, que la charge des opérations de déclarations et paiement ne soit pas sur sa tête et par voie bancaire, offre au redevable réel l'avantage d'une économie des frais bancaires liés à ces opérations.

Le schéma classique de la mise en oeuvre de la retenue à la source surtout en ce qui concerne la TVA, et certains impôts sur le revenu dont le mécanisme autorise au régime réel une déduction des montants correspondants à l'occasion de ses propres déclarations, impose la présentation d'une attestation de retenue à la source délivrée par le redevable habilité¹⁶¹ à opérer ladite retenue. Or le contribuable du régime simplifié est à l'abri de toutes ces exigences en sa qualité de redevable réel de la TVA. Il paye simplement l'impôt, il ne le collecte pas et ne le déduit pas¹⁶².

Par ailleurs, la condition de présentation d'une attestation de retenue à la source peut être logiquement respectée, encore qu'en pratique les difficultés sont nombreuses celles liées à l'édition immédiate de ladite attestation est difficile sinon impossible. Ceci a pour conséquences la déduction ultérieure de la taxe d'amont retenue et le reversement immédiat de la taxe d'aval collectée avec une incidence sur la trésorerie du redevable. L'administration fiscale, se fondant sur les exigences légales de production des attestations de retenue à la source n'hésite pas à rejeter les déductions présentées par les redevables légaux et non appuyées de ces pièces. Il arrive ainsi que des sommes ayant initialement fait l'objet de retenue à la source fassent en plus l'objet d'émission d'avis de mise en recouvrement. Le redevable réel se trouve ainsi pris dans l'étau de l'administration d'un côté et du fournisseur de l'autre, tous deux à domination écrasante. S'il faut ajouter à ce phénomène les retenues subies au moment des consommations intermédiaires et que celui-ci ne peut dès lors pas imputer à

160 DODO NDOKE (G), Retenue à la source comme mode de perception de l'impôt, D.E.S.S, Administration Fiscale, Université de Douala, 2007, 115p. p. 33.

161 Seuls les contribuables du régime du réel ont une habilité règlementaire à retenir à la source la TVA et l'IS.

162 Article 132 (nouveau) de la loi n° 2011/020 portant loi de finances du Cameroun pour l'exercice 2012.

l'occasion de ses propres déclarations, l'on comprend aisément combien la retenue à la source comme mode de perception de l'impôt peut avoir vis-à-vis de celui-ci un effet plutôt pervers, effet qui n'épargne pas non plus l'administration. La charge fiscale réelle en matière de retenue à la source est sur la tête du redevable réel en ce sens que l'incidence financière définitive se ressent à son niveau. Toutefois, celui-ci est dispensé de l'obligation de déclaration et de paiement. Ce qui à l'analyse pourrait être pour ce dernier un avantage certain en terme de gestion des tracasseries fiscales et même de gestion du temps, tant il est vrai que« le temps est de l'argent comptant ».

B. La contribution aux droits des patentes comme critère de distinction du régime réel et du régime simplifié

Elle existe depuis toujours et constitue l'autorisation donnée aux personnes physiques ou morales d'exercer une profession ou une activité à but lucratif. C'est donc une taxe professionnelle. La contribution des patentes¹⁶³, impôts recouvrés annuellement sur les personnes physiques ou morales exerçant une profession ou une activité à but lucratif¹⁶⁴ et dont la base de calcul est liée au chiffre d'affaires réel de l'activité ou la profession. C'est un impôt direct local le plus productif.

Jusqu'à une certaine époque¹⁶⁵, il était possible et même fréquent d'avoir plusieurs titres de patente pour un même établissement, depuis lors, il est prévu une seule patente par établissement même en cas d'exercice d'activités dissemblables. Autrement dit, la patente est due par établissement distinct¹⁶⁶.

Jusqu'à la loi de finances de l'exercice 2016, la contribution des patentes due résultait de l'application d'un taux dégressif sur le chiffre d'affaires réalisé par le contribuable au cours

163 La patente est instituée par la loi n°74/23 du 05 décembre 1974 portant organisation communale au Cameroun.

164 Les exploitants forestiers, les exploitants pétroliers d'amont, les miniers, à l'exception des artisans miniers, les gaziers, les opérateurs de téléphonie mobile, les banques de premier ordre, les officiers publics ministériels et les professions libérales sont soumis à la patente quel que soit leur chiffre d'affaires.

166 Sont considérés comme constituant des établissements distincts : les immeubles ou parties d'immeubles nettement séparés. Est également patentable pour un établissement distinct, celui qui fait vendre des marchandises ou des produits, ou fait travailler des artisans pour son compte sur le trottoir, sous l'auvent ou sous la véranda non fermée de son établissement commercial. Est considéré comme faisant vendre ou travailler pour son compte, quiconque donne asile comme il est dit ci-dessus, à un vendeur ou à un artisan ne justifiant pas être personnellement patenté. Tout chantier ou groupe de chantiers ouverts dans une commune et placés sous la surveillance technique d'un agent, est considéré comme établissement imposable. Les opérations effectuées par un patenté pour le compte d'un tiers soit en consignation, soit sous contrôle de son commettant, que celui-ci exige des rapports, comptes rendus, comptabilités spéciales ou fassent surveiller périodiquement lesdites opérations, donnent également lieu à imposition distincte établie au nom des commettants. Le mari et la femme, même séparés de biens, ne sont redevables que d'une seule patente lorsqu'ils exercent une même activité dans un même établissement. Voir aussi article C14 (6) du CGI.

de la pénultième année¹⁶⁷. Ce taux était arrêté par les collectivités territoriales bénéficiaires du produit de la patente, à l'intérieur d'une fourchette légalement fixée par tranche de chiffre d'affaires. La loi de finances pour l'exercice 2017 a reformé et modernisé, le régime de la contribution des patentes. Cette réforme touche aussi bien à ses modalités de liquidation, de déclaration et de paiement, qu'au support matérialisant son acquittement et aux obligations qui incombent aux redevables. Dans l'ancien système, la patente se calculait sur application d'un taux sur le chiffre d'affaires réalisé par le contribuable à l'intérieur d'une fourchette fixée, sans tenir compte de la taille de l'entreprise et son régime d'imposition. Cela constituait une injustice fiscale très grave à l'égard des petits contribuables qui payaient pour un chiffre d'affaires beaucoup plus bas, une même contribution des patentes que les moyennes entreprises qui réalisent des chiffres plus considérables. Heureusement, la loi de finances de l'exercice 2017 a corrigé cette inégalité. Les modalités de liquidation, de déclaration et de paiement de la contribution des patentes ont été facilitées à travers les mesures de simplification des taux d'imposition qui ne sont plus fonction du seul chiffre d'affaires, mais aussi de la segmentation de la population en grande, moyenne, et petite entreprise. Ainsi, la liquidation de la patente des contribuables du régime réel tient désormais compte non seulement d'un seul taux du chiffre d'affaires (1) mais aussi d'un plancher et d'un plafond de contribution (2) ceci en fonction de la population fiscale¹⁶⁸.

En l'état actuel de la législation fiscale, les taux de contribution des patentes sont des critères de distinction des régimes d'imposition. Pour les contribuables du régime réel appartenant à la catégorie des grandes entreprises, le taux de contribution est de 0,159 % applicable sur un chiffre d'affaires annuel supérieur à trois (03) milliards hors taxes réalisé¹⁶⁹ au courant de l'exercice précédent. Les entreprises du réel relevant des moyennes entreprises, disposent d'un taux de 0, 283 % applicable sur un chiffre d'affaires annuel hors taxes supérieur ou égal à cinquante (50) millions et égal à trois (03) milliards¹⁷⁰. Exceptionnellement, les

167 Article C 13 (1) et (2) de la loi n° 2009/019/du 15 décembre 2009 portant fiscalité locale.

168 La loi du 13 avril 2010 n° 2010/001 portant promotion des Petites et Moyennes Entreprises au Cameroun stipule que : la moyenne entreprise est une entreprise qui emploie entre 21 et 100 personnes et dont le chiffre d'affaires annuel hors taxes est supérieur à 100 millions de FCFA (152 000 €) et n'excède pas un 1 milliard de FCFA (1 520 000 €).»

170 Sont qualifiées de grandes entreprises toutes les entreprises ayant pour centre d'impôt de rattachement la Division des Grandes Entreprises (DGE), par ailleurs les moyennes entreprises sont supposées être contribuables dans les Centres d'Impôts des Moyennes Entreprises (CIME), les Centres Spécialisés des Impôts (CSI) et les Centres Spécialisés des Impôts des Professions Libérales et de l'Immobilier (CSIPLI).

contribuables qui sont au régime simplifié et par ailleurs rattachés aux Centres Spécialisés des Impôts des Professions Libérales et de l'Immobilier (CSIPLI) peuvent voir leur patente liquidée selon le régime des moyennes entreprises quand bien même ils sont au régime simplifié avec un chiffre d'affaires inférieur à cinquante (50) millions. De même, les contribuables du régime réel relevant de la catégorie des grandes ou moyennes entreprises, et qui de façon accidentelle, réalisent un chiffre d'affaires inférieur à cinquante (50) millions, leur patente sera toujours liquidée en l'application des taux de la catégorie à laquelle ils appartiennent. L'abattement de 5 % au-delà d'un chiffre d'affaires de deux (02) milliards a été supprimé. Par contre, les contribuables du régime simplifié d'imposition relevant des petites entreprises¹⁷¹, ont un taux de contribution des patentes de l'ordre de 0, 494 % applicable sur un chiffre d'affaires supérieur ou égal à dix (10) millions et inférieur à cinquante (50) millions.

Le montant de la contribution des patentes déterminé suivant les modalités visées ci-dessus, comprend outre le principal de la patente, la taxe de développement local, les centimes additionnels au profit des chambres consulaires et la redevance audiovisuelle. Ceux-ci sont affectés à chacun de leurs bénéficiaires suivant les tarifs et les procédures fixés par les textes en vigueur. Les nouveaux contribuables¹⁷² qui par définition n'ont pas encore réalisé de chiffre d'affaires, sont exemptés de la contribution des patentes. Il en est ainsi des contribuables qui se présentent auprès des Centres de Formalités de Création des Entreprises (CFCE). Au plan fiscal, seule la carte de contribuable sera délivrée par les CFCE¹⁷³

La patente est personnelle et ne peut servir qu'à celui à qui elle a été délivrée. Ainsi, dans un souci d'équité, le législateur a fixé pour chaque tranche de chiffre d'affaires, une contribution minimale (plancher) et une contribution maximale (plafond)¹⁷⁴. Les contribuables du régime réel faisant partie de la catégorie des grandes entreprises, sont redevables d'une contribution

171 Les petites entreprises sont celles qui relèvent exclusivement des Centres Divisionnaires des Impôts (CDI)

172 Selon l'Administration Fiscale, les nouveaux contribuables sont ceux nouvellement immatriculés au fichier de la DGI et qui n'ont pas encore réalisés un exercice fiscal.

173 Avant la loi de finances de l'exercice 2017, les nouvelles entreprises créées dans les Centres de Formalités et de Création des Entreprises (CFCE) recevaient après leur création, une attestation d'exonération de la patente d'un an et une carte de contribuable donnant indication du centre d'impôt de rattachement. Avec la loi de finances de 2017, seule la carte de contribuable est délivrée par les CFCE, car l'attestation d'exonération à la patente n'existe plus. De même les titres de patentes pour les anciens contribuables sont supprimés. Exceptionnellement, les nouveaux contribuables qui en font une demande, il est délivré un titre de patente qui porte la mention exonérée.

174 Circulaire n° 001/MINFI/DGI/LRI/L du 12 Janvier 2017, précisant les modalités d'application des dispositions fiscales n°2016/018 du 14 décembre 2016 portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 2017.

plancher de F CFA 5 000 000 et un plafond de F CFA 2.5 milliards. Autrement dit pour un chiffre d'affaires réalisé annuel hors taxes supérieur trois (03) milliards de F CFA le montant global de la contribution des patentes à payer ne peut être supérieur à 2,5 milliards et inférieur à cinq (05) millions de F CFA. Les contribuables du régime réel relevant de la catégorie des moyennes entreprises, sont redevables d'une contribution plancher de F CFA 141 500 et un plafond de F CFA 4 500 000. Pour un chiffre d'affaires supérieur ou égal à cinquante (50) millions et égal à trois (03) milliards, le montant de la contribution globale à payer est maximal de 4 500 000 F CFA et minimal de 141 500 F CFA y compris les contribuables du régime simplifié des CSIPLI.

Pourtant, les contribuables du régime simplifié par ailleurs petites entreprises et relevant exclusivement des CDI, ont une contribution plancher de F CFA 50 000 et un plafond de F CFA 140 000. Pour un chiffre d'affaires annuel hors taxes égal à dix (10) millions et inférieur ou égal à cinquante (50) millions, la contribution des droits de patentes maximale est de FCFA 140 000 et minimale de F CFA 50 000. Ces modalités de liquidation sont plus justes et tiennent compte du chiffre d'affaires réalisé et la population fiscale.

En matière d'impôt sur le revenu, on distingue dans le système fiscal camerounais l'imposition contemporaine du revenu (A) et l'imposition classique du revenu (B).

A. L'imposition contemporaine du revenu

Le groupe de mots « imposition contemporaine du revenu » s'entend comme : « une pratique d'établissement et de perception par anticipation de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou morales par le biais des acomptes et précomptes au moment même de la formation de celui-ci. ¹⁷⁵» Cette pratique qui à ce jour tend à se généraliser à tous les impôts, est venue enrichir le système déclaratif qui manifestait les signes d'essoufflement en raison du contexte socio-économique et de la fâcheuse tendance des contribuables virtuels à évoluer en marge de la réglementation¹⁷⁶. L'impôt sur le revenu est évalué sur la base des produits et des charges. Les entreprises relevant du régime réel et du régime simplifié doivent s'acquitter

175 MEKONGO (J.M.), Les enjeux de l'imposition contemporaine du revenu au Cameroun, Mémoire DESS, Novembre 2001, 98p, p. 12 et s.

176 ALAKA ALAKA (P) et MBADIFFO KOUAMO (R), Fiscalité et comptabilité le principe d'évaluation des impôts et taxes leur comptabilisation selon le système OHADA, 1^ère édition B et Co Conseils, février 2002, 305p. p. 27.

spontanément au cours de l'exercice d'un acompte IS/BIC/BNC¹⁷⁷. L'imposition indirecte est destinée à être supportée en définitive par les consommateurs dans la mesure où l'impôt est systématiquement intégré dans le prix de vente des marchandises, le contribuable le paie souvent sans s'en rendre compte. De ce fait, les impôts indirects présentent une rentabilité élevée bien qu'assis sur les consommations, faits intermittents, leurs perceptions se réalisent tout au long de l'année à la différence des impôts directs qui sont prélevés à un intervalle régulier¹⁷⁸

Les redevables soumis au régime réel et simplifié d'imposition doivent déposer leur déclaration dans les 15 jours de chaque mois suivant celui au cours duquel les opérations soumises à l'acompte (1) ont été réalisées. En tout état de cause ces acomptes font l'objet de la retenue du précompte sur achat (2).

Il est établi un impôt sur l'ensemble des bénéfices ou revenus réalisés par les sociétés et autres personnes morales. Cet impôt est désigné sous le nom d'impôt sur les sociétés¹⁷⁹.

L'impôt sur les sociétés est acquitté spontanément par le contribuable au plus tard le 15 du mois suivant d'après les modalités ci-après :

Pour les personnes assujetties au régime réel, un acompte représentant 2 % du chiffre d'affaires réalisé au cours de chaque mois est payé au plus tard le 15 du mois suivant. Cet acompte est majoré de 10 % au titre des centimes additionnels communaux. Par contre les personnes assujetties au régime simplifié ont un taux de prélèvement beaucoup plus élevé soit 5 % du chiffre d'affaires réalisé au cours de chaque mois, et payé au plus tard le 15 du mois suivant. Cet acompte est également majoré de 10 % au titre des centimes additionnels communaux. Pour les entreprises ne relevant pas du fichier d'un centre des impôts, le taux de l'acompte est fixé à 10 %. Ce taux est porté à 20 % pour les entreprises forestières lorsqu'en plus, elles ne justifient pas d'une autorisation d'exploitation dûment délivrée par l'autorité compétente.

L'acompte ci-dessus est retenu à la source par les comptables publics et assimilés lors du règlement des factures payées sur le budget de l'État, des collectivités territoriales décentralisées, des établissements publics administratifs, des sociétés partiellement ou

177 Impôts sur les Sociétés (IS), Bénéfices Industriels et Commerciaux (BIC), Bénéfices Non Commerciaux (BNC).

178 BETU MUTOMBO (C.L), L'élargissement de l'assiette de la fiscalité indirecte par l'instauration de la taxe sur la valeur ajoutée, cours de Licence, Institut Supérieur de Commerce (ISC/Kinshasa), année 2010 (inédit), 93p, p. 26 et s.

totalement à capital public, des entreprises du secteur privé dont les listes sont fixées par voie réglementaire.

Pour les entreprises forestières, il est retenu à la source lors du règlement des factures d'achat du bois en grumes ou débités. L'impôt retenu est reversé au Receveur des impôts dans les mêmes conditions que les impôts à versements spontanés.

Pour les entreprises de production relevant du secteur de la minoterie, un acompte représentant 2 % du chiffre d'affaires réalisé après abattement de 50 %. Cet acompte est majoré de 10 % au titre des centimes additionnels communaux¹⁸⁰.

Pour les entreprises assujetties au régime du réel et relevant des secteurs à marge administrée¹⁸¹, un acompte représentant 14 % de la marge brute est payé au plus tard le 15 du mois suivant. Cet acompte est majoré de 10 % au titre des centimes additionnels communaux. L'Administration Fiscale procède en tant que de besoin aux contrôles et vérifications de l'effectivité des marges pratiquées. Pour les impôts directs sur les revenus perçus au profit de l'Etat, l'assiette consiste à calculer le montant des revenus acquis par les contribuables au cours d'une période donnée, sur laquelle l'impôt pourra être appliqué. La doctrine définit le revenu comme la richesse qui provient d'une source susceptible de la créer de façon renouvelée pendant un temps plus ou moins long. De façon explicite, les revenus correspondent soit à l'existence d'un capital productif (revenus fonciers, revenus des valeurs mobilières, etc.), soit à l'exercice d'une activité salaire rétribuant un travail, bénéfices non commerciaux des professions libérales, etc. De cette définition découle l'idée selon laquelle l'impôt n'existerait que sur la base d'assiette, car tout impôt prend sa source dans l'assiette¹⁸².Un taux est un rapport quantitatif, exprimé en pourcentage, entre deux valeurs ayant la même unité¹⁸³. Il s'agit d'un véritable vecteur de communication sociale¹⁸⁴. Les taux d'assiettes en matière fiscale varient d'un régime à l'autre surtout en fonction de la taille de l'entité.

180 Il est institué au profit des communes, des centimes additionnels sur les impôts et taxes ci-après l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; l'impôt sur les sociétés ; la taxe sur la valeur ajoutée(TVA). Le taux des centimes additionnels est fixé à 10 % du principal de l'impôt concerné. Les centimes additionnels sont calculés tant sur le principal que sur les majorations des impôts auxquels ils s'appliquent et suivent le sort des éléments qui leur servent de base. Voir article C54 (1), (2), (3), du CGI.

181 Sont considérés comme secteurs à marge administrée au sens du Code Général des Impôts, les secteurs de la distribution ci-après : produits pétroliers et gaz domestique; produits de la minoterie ; produits pharmaceutiques produits de la presse.

182 ODILON ODILON, Rapport de stage, Diplôme Universitaire de Technologie (DUT), Institut Universitaire de Gestion, Bangui, année 2009, 69p. p. 27.

184 CHADEFAUX (M.) et ROSSIGNOL (J.L.), La performance fiscale des entreprises, Revue de Droit Fiscal n°30-35-27 juillet 2006, p. 144.

Donnent lieu à perception d'un précompte : les importations effectuées par les commerçants, y compris ceux relevant de l'impôt libératoire ; les achats effectués par des commerçants auprès des industriels, agriculteurs, importateurs, grossistes, demi-grossistes, exploitants forestiers ; les achats de produits pétroliers par les exploitants de stations services et les achats de produits de base par les exportateurs ; les opérations réalisées par les entreprises non détentrices de la carte de contribuable.

Ne donnent pas lieu à perception d'un précompte : les importations effectuées par les contribuables relevant des unités de gestion spécialisées de la Direction générale des impôts ; les achats effectués par l'État, les communes et les personnes domiciliées à l'étranger auprès des industriels, agriculteurs, importateurs, grossistes, demi-grossistes, exploitants forestiers ; les achats effectués par les industriels immatriculés et soumis au régime du réel pour les besoins de leur exploitation.

Les précomptes sont constitués de deux (02) sortes de taux. L'on a d'une part les taux ordinaires des précomptes (a) et d'autre part les taux sanctions des précomptes (b).

La base du précompte est constituée pour les importations, par la valeur en douane des marchandises. Il est perçu ainsi qu'il suit : en ce qui concerne les importations, par le service des douanes, dans les mêmes conditions que les droits de douanes ; dans les autres cas, par le fournisseur ou l'acheteur de marchandises sous douane, qui doit en effectuer le versement dans les quinze (15) premiers jours du mois qui suit celui au cours duquel les opérations ont été réalisées.

Le précompte n'est pas récupérable sur le prix. Il est calculé sans majoration des centimes additionnels communaux. Pour les contribuables du régime simplifié, le taux du précompte est de 5 % du montant des opérations effectuées, 5 % du montant des opérations, pour les contribuables relevant de l'Impôt Libératoire. Ce taux est de 2 % du montant des opérations, pour les commerçants relevant du régime réel. Les grandes entreprises ayant une autorisation à appliquer un abattement de 50 % sur la base du calcul du précompte sur achats sont fixées par arrêté du Ministre des Finances¹⁸⁵. 14% sur la marge brute pour l'achat des produits à prix administrés.

185 Arrêté n°002/MINFI/SG/DGI du 05 janvier 2017, fixant la liste des grandes entreprises autorisées à appliquer un abattement de 50% sur la base de calcul du précompte sur achats de leurs distributeurs adhérant aux centres de gestion agréés.

On parle de taux sanction parce qu'ils s'appliquent aux contribuables qui exercent leurs activités en marge de la règlementation en vigueur. Ainsi, Le taux du précompte est de : 15 % du montant des opérations, pour les contribuables ne relevant pas du fichier d'un centre des impôts et effectuant des opérations d'importation. Ce taux est porté à 20 % lorsque ce contribuable procède à des ventes sous douane ; 10 % du montant des opérations pour les contribuables ne relevant pas du fichier d'un centre des impôts, 10 % du montant des opérations pour les contribuables relevant du régime de l'impôt libératoire et effectuant des importations. Ces différents taux s'appliquent à tous les contribuables qui violent la loi fiscale sans distinction des secteurs d'activités et de centre d'impôt de rattachement.

B. L'imposition classique du revenu.

Sont soumis à une retenue à la source de 15 %, les revenus fonciers bruts déterminés, conformément au Code Général des Impôts¹⁸⁶. La retenue à la source est exclusivement effectuée par les Administrations et Etablissements publics, personnes morales et entreprises individuelles soumises au régime réel et au régime simplifié. Le régime réel est de ce fait exonéré de la retenue à la source des revenus fonciers (1), alors que le régime simplifié est astreint à cette retenue (2).

1. Le régime réel exonéré de la retenue à la source des précomptes sur loyer

Le revenu est une somme d'argent, ou tout au moins une richesse susceptible d'être convertie directement en argent ; ainsi, la satisfaction tirée de la possession et de la contemplation d'un tableau ou la jouissance d'un mobilier ne peuvent être considérées comme un revenu parce qu'elles ne sont pas susceptibles d'être directement converties en argent.¹⁸⁷Tous les revenus fonciers ne sont pas sujets à la retenue à la source, seuls les revenus des loyers versés aux entreprises du régime réel et relevant des unités de gestion spécialisées ne subissent pas la retenue. Sont exonérés de la retenue à la source de 15% les loyers versés aux entreprises de régime réel et relevant exclusivement des unités de gestion spécialisées (DGE, CIME, CSPLI). Les contribuables bénéficiaires des revenus fonciers ne subissant pas la retenue à la source de 15% sont tenus de déclarer leurs revenus sur leur déclaration et de payer au plus tard le 15 du mois suivant la fin de chaque trimestre de loyer effectivement perçu. Le délai de

186 Article 48 du Code Général des Impôts. Voir aussi l'article 48 dudit code.

187 MONEMOU OUO-OUO WAÏTA, Contribution a l'amélioration de la performance en matière d'imposition sur le revenu en République de Guinée, Thèse de Doctorat en droit fiscal, Université de Dauphine Paris, 12 janvier 2015, 398p. p. 30.

reversement de la retenue à la source opérée par la personne qui paye les loyers (locataires), à la charge pour elle d'en reverser le montant aux centres des impôts du lieu de situation de l'immeuble, à l'aide d'un carnet à souches délivré par l'administration, au plus tard le 15 du mois qui suit le paiement effectif du loyer.

2. Le régime simplifié astreint à la retenue à la source du précompte sur loyer

Sont soumis à une retenue à la source de 15 %, les revenus fonciers bruts des entreprises du régime du simplifié, quel que soit le centre d'impôts de rattachement, et déterminés conformément aux dispositions de l'article 48 du Code Général des Impôts. Il s'agit, notamment les revenus provenant de la location des immeubles bâtis et non bâtis au Cameroun. Les personnes locataires autorisées à effectuer la retenue à la source sont : les administrations publiques, les personnes morales (SA, SARL, SNC, SCS) et les entreprises individuelles soumises au réel et relevant exclusivement des unités de gestion spécialisées.

Les autres catégories de personnes qui payent les loyers (locataires) ne sont pas autorisées par la loi à effectuer la retenue à la source de 15 %, il s'agit des personnes physiques relevant du régime de l'impôt libératoire et des particuliers.

Conclusion du Troisième chapitre

Le système fiscal camerounais a connu depuis la loi da finances de l'exercice 2012, plusieurs grandes réformes fondamentales, ces réformes se rapportent d'une part à la refonte des régimes d'imposition marquée par la suppression du régime de base et la consécration du chiffre d'affaires comme critère dominant à l'éligibilité d'un régime d'imposition. En tout état de cause, en dépit de ces forces, les obligations fiscales des contribuables du régime simplifié et du régime du réel, bien que constituant un critère objectif de comparaison desdits régimes, souffrent d'un rapprochement entre objectifs de transparence visés et d'équité fiscale ajoutons à cela l'ampleur de la fraude fiscale. Dans ce chapitre, il était question de mettre en exergue les critères de comparaison du régime simplifié d'imposition et du régime réel pour ce qui est des obligations de déclaration et de paiement.

CHAPITRE IV. LES OBLIGATION COMPTABLES.

La comptabilité est un élément essentiel du système d'information des entités¹⁸⁸. L'histoire de la comptabilité, l'évolution de sa technique, et ses objectifs sont liés au développement du commerce et de l'industrie. Dès que les hommes ont échangé des biens, ils ont cherché à conserver des traces de leurs transactions et de leurs résultats. Les archéologues ont trouvé dans les civilisations égyptiennes et romaines, des formes d'enregistrement comptable, une comptabilité simple s'est formée enregistrant uniquement les dépenses et les recettes et fournissant le solde possédé en monnaie.¹⁸⁹L'utilisation de la monnaie après la phase de l'économie de troc, a été importante pour le développement de la comptabilité.

Après le Moyen Age, l'apparition de la notion « capital productif », selon laquelle le commerce doit permettre de créer un capital complémentaire qui peut être réemployé, ainsi que l'apparition des premières banques et le développement du crédit ont fourni les bases nécessaires à l'élaboration d'un système comptable. La nécessité de tenir « des comptes de personnes » (les créances et les dettes des correspondants) est apparue la première, et ensuite, on a pensé à tenir un compte pour l'ensemble des biens possédés et enfin un compte retraçant les gains et les pertes monétaires. Cet ensemble de comptes a conduit à l'élaboration du système dit de « la partie double ».

Les historiens estiment que la comptabilité à partie double est apparue vers 1340 à Gênes (Italie), mais elle ne s'est développée qu'à partir du 14^ème siècle en Italie du nord et ce n'est qu'en 1494 qu'en est publié le premier ouvrage du mathématicien italien Luca POCIOLI sous le titre « Summa de arithmetica, geométria, proportioni et proportionalita », et qui peut être considéré comme l'acte de naissance de la comptabilité moderne.

L'Acte Uniforme relatif au droit comptable tel que préconisé par le traité de l'OHADA s'est fixé entre autres objectifs de faire de la comptabilité un outil de gestion des entreprises¹⁹⁰. Sont astreintes à la mise en place d'une comptabilité dite comptabilité générale, les

188 Une entité est définie comme un ensemble organisé d'une ou plusieurs personnes physiques ou morales et d'éléments corporels ou incorporels permettant l'exercice d'une activité économique qui poursuit un objectif propre. Par activité économique, il faut entendre toute activité (civile ou commerciale) produisant des biens ou des services marchands ou non marchands exercée dans un but lucratif ou non. L'Assemblée plénière de la Commission de Normalisation comptable de l'OHADA a conclu que le terme « entité » répond mieux au champ d'application de l'Acte Uniforme qui regroupe plusieurs organisations nommées différemment dans leurs dispositions juridiques spécifiques.

189 BOUKSSESSA SOUHILA (K), Mise en place d'un système de comptabilité analytique dans une entreprise algérienne : cas de l'algérienne des fonderies d'Oran-ALFON, Mémoire de Magister en Sciences Commerciales, option Management/audit, Comptabilité et Contrôle, Université d'Oran, année 2009/2010. 190p. P.33 et s.

190 ALAKA ALAKA (P) et MBADIFFO KOUAMO (R), Fiscalité et comptabilité le principe d'évaluation des impôts et taxes leur comptabilisation selon le système OHADA, 1^ère édition B et Co Conseils, février 2002, 305p. p. 79.

entreprises soumises aux dispositions du droit commercial, les entités à capitaux publiques, parapubliques, d'économies mixtes, les coopératives et plus généralement, les entités produisant des biens et des services marchands ou non marchands, dans la mesure où elles exercent, dans un but lucratif ou non, des activités économiques à titre principal ou accessoire qui se fondent sur des actes répétitifs, à l'exception de celles soumises aux règles de la comptabilité publique.¹⁹¹ La comptabilité doit satisfaire, dans le respect de la règle de prudence, aux obligations de régularité, de sincérité et de transparence inhérentes à la tenue, au contrôle, à la présentation et à la communication des informations qu'elle a traitées.

L'entité doit satisfaire aux exigences de régularité et de sécurité pour assurer l'authenticité des écritures de façon à ce que la comptabilité puisse servir à la fois d'instrument de mesure des droits et obligations des partenaires de l'entité, d'instrument de preuve, d'information des

La comptabilité est une branche de la science économique, qui s'occupe de la collecte, du traitement, et de l'analyse des données chiffrées au sein de l'entité¹⁹². Elle permet de décrire toute activité de l'entreprise au cours d'une période annuelle appelée « exercice comptable ». Selon ROSSIGNOL « c'est une technique destinée à fournir des renseignements chiffrés d'ordre juridique et économique sur l'entreprise ».

La comptabilité est une technique de mesure qui consiste, à enregistrer et mémoriser l'activité d'un agent économique, privé ou public ou de la Nation. Elle est destinée à servir d'instrument d'information à l'agent lui-même, ou au public, en vue soit de répondre à l'obligation légale et fiscale, soit de l'analyse de la gestion et de la prévision. La comptabilité désigne aussi l'ensemble de livres et documents comptables d'une entité ou d'un particulier¹⁹³.

En tant qu'outil de centralisation, de synthèse et d'assiette fiscale, la comptabilité constitue la principale base du contrôle fiscal et par conséquent, de la découverte de défaillances fiscales. Elle incarne aussi les choix fiscaux de la direction tels que les dégrèvements physiques ou financiers, les modes d'amortissements, etc.¹⁹⁴

Des procédures efficaces de saisies et d'imputation d'analyse et de justifications comptables et rapprochements comptabilité-fiscalité sont de nature à réduire les risques fiscaux d'origine

191 Article 2 de l'Acte Uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises sises dans les Etats-parties du traité relatif à l'harmonisation du droit des affaires en Afrique.

192 Par entité, le droit comptable regroupe les acteurs suivants inclus dans son champ d'application : les entreprises, les sociétés, les groupes, les groupements d'intérêt économique, les compagnies, les associations, les coopératives, les projets de développement et tous autres acteurs qui exercent une activité économique.

194 BEN HADJ SAAD (M.), L'audit fiscal dans les PME : proposition d'une démarche pour l'Expert-comptable, Mémoire pour l'obtention d'un Diplôme d'Expert-comptable, Université de Sfax, janvier 2009, 188p. p. 97.

comptable¹⁹⁵. La tenue de la comptabilité doit satisfaire au respect des principes édictés par l'Acte Uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des entités. Toutefois, force est de constater « qu'un rapprochement des principes comptables permet par ailleurs de bien marquer cette volonté d'arrimage du droit comptable de l'OHADA aux normes internationales¹⁹⁶». On distingue trois branches de la comptabilité :

-la comptabilité générale, elle a pour principal rôle l'enregistrement chronologique des opérations de l'entité. Elle permet de déterminer le résultat global de l'entité et l'établissement des états financiers.

-la comptabilité analytique d'exploitation, elle a pour but la détermination du résultat de l'entité par secteur d'activité et la prise de décision.

-la comptabilité budgétaire, elle permet l'établissement du budget, la détermination et l'analyse des écarts.

Rappelons qu'il n'existe pas une branche de la comptabilité dite comptabilité des entités. De manière générale, le vocable comptabilité des entités regroupe un ensemble d'opérations à caractères spécifiques par rapport à celles relevant du domaine de la comptabilité financière ou générale. La comptabilité des entités intègre dans sa mise en oeuvre des principes déjà fondamentaux du point de vue de la comptabilité financière : le principe de la partie double, le principe de quantité, le principe de prudence. Il existe cependant une démarcation entre la comptabilité financière et la comptabilité des entités notamment au niveau des ressources donnant lieu aux écritures comptables, on sait de manière traditionnelle que la comptabilité financière s'inspire essentiellement des documents décrivant les flux courants, (factures, chèques, bon de caisse, effet de commerce).

La comptabilité des entités n'échappe pas totalement à cette logique, toutefois, si dans le cadre de la comptabilité financière l'analyse porte sur les opérations affectant la situation de l'entité au jour le jour (on dit d'ailleurs que c'est une comptabilité des opérations courantes). Une particularité de la comptabilité des entités est qu'elle s'inspire exclusivement des dispositions statutaires, il s'agira ainsi dans le cadre de cette comptabilité spéciale de voir comment transcrire en langage comptable les opérations relatives à la création des entités , ou de voir comment matérialiser du point de vue comptable les opérations d'affectation du

195 YAICH (R), L'impôt sur les sociétés 2007: maîtrise des risqué fiscaux, les éditions Raouf Yaich, 2007, 149p. p. 19.

196 NGANTCHOU (A), Recentrage du cadre comptable, durcissement de l'environnement fiscal et persistance de la gestion des données comptables : étude du comportement des petites et moyennes entreprises camerounaises, mai 2008 France, 41p. p. 19.

bénéficie, ou encore comment rendre compte coupablement des évènements touchant au changement de la structure sociale (variation du capital social, restructuration, dissolution)¹⁹⁷. En tout état de cause, les liens entre la comptabilité et la fiscalité sont tels qu'il en résulte une interdépendance, entre les deux disciplines. De ce fait, la fiscalité influence fortement la présentation du système comptable (section II) au point qu'il est impossible de se prononcer sur la régularité des états financiers de l'entité sans envisager simultanément la régularité au plan fiscal du système de comptabilité applicable (section I).

SECTION I. Le système de compatibilité.

L'organisation comptable mise en place dans l'entité doit satisfaire aux exigences de régularité et de sécurité pour assurer l'authenticité des écritures de façon à ce que la comptabilité puisse servir à la fois d'instrument de mesure des droits et obligations des partenaires de l'entité, d'instrument de preuve, d'information des tiers et de gestion. Pour réaliser à bien cette mission, le législateur a scindé la comptabilité en deux grands systèmes de comptabilité : la comptabilité d'engagement (Sous-section 1) réservée aux entités de grande taille notamment celles relevant du régime réel et la comptabilité de trésorerie (sous-section 2) applicable aux entités de petite taille et relevant du régime simplifié.

La comptabilité d'engagement ou comptabilité dite « en partie double », est une comptabilité de prévisions qui a pour but de fournir à tout moment une évaluation approchée des dépenses imputables à l'année financière en cours, pour ce qui concerne les autorisations de programme de la période.

L'organisation comptable doit assurer : un enregistrement exhaustif, au jour le jour, et sans retard des informations de base ; le traitement en temps opportun des données enregistrées ; la mise à la disposition des utilisateurs des documents requis dans les délais légaux fixés pour leur délivrance¹⁹⁸.

C'est une comptabilité qui porte sur toutes sortes de propositions d'engagements et qui a pour objectif de s'assurer que la dite proposition est faite sur un crédit disponible (disponibilité de

197 TCHAMEGNE (R-M.), KENNE BOB (E), Fiscalité des entreprises et comptabilité des sociétés, comprendre les principes généraux de l'imposition et la comptabilité des sociétés, édition 2011, 61p. p. 46.

198 Article 15 de l'Acte Uniforme relatif au droit Comptable et a l'Information Financière.

crédit) et qu'elle a une nature conforme à la rubrique budgétaire sur laquelle il est proposé de l'imputer (exacte imputation budgétaire)¹⁹⁹.

La comptabilité d'engagement, également appelée comptabilité sur les débits ou comptabilité créances et dettes, représente une méthode particulière d'enregistrement des opérations comptables et obligatoires pour certaines formes d'entités (Société, entreprise, association, etc.).

Pour garantir la fiabilité, la compréhension et la comparabilité des informations, la comptabilité de chaque entité implique : le respect d'une terminologie et de principes directeurs communs à l'ensemble des entités concernées des États parties au Traité relatif à l'harmonisation du droit des affaires en Afrique ; la mise en oeuvre de postulats, de conventions, de méthodes et de procédures normalisées et éventuellement par secteur professionnels.

Une organisation répondant à tout moment aux exigences de collecte, de tenue, de contrôle, de présentation et de communication des informations comptables se rapportant aux opérations de l'entité visées à l'article premier

La définition de la notion de comptabilité d'engagement permettra d'identifier les personnes astreintes à la tenue de cette comptabilité (A) et de relever les avantages et les inconvénients liés à ce système de comptabilité (B).

A. La définition et l'identification des personnes astreintes

La comptabilité d'engagement est une méthode d'enregistrement comptable par laquelle les recettes et les dépenses sont comptabilisées lorsqu'elles sont acquises (recettes) ou engagées (dettes) même si elles se rapportent à des opérations qui ne sont pas dénouées sur le plan financier (payées)²⁰⁰. Elle s'oppose à la comptabilité de trésorerie, méthode dans laquelle les opérations ne sont comptabilisées que lorsqu'elles ont généré un flux financier, c'est-à-dire lorsqu'elles ont été encaissées ou payées.

En pratique, elle consiste à enregistrer toutes les pièces justificatives au jour de l'établissement de celles-ci : les factures d'achats et de ventes sont comptabilisées à leur date de facturation, les salaires et charges sociales sont comptabilisés à chaque fin du mois, les déclarations de TVA sont comptabilisées en fonction de leur périodicité (mois, trimestre, ou

199 AGHZERE (Y), Le contrôle et la gestion des marchés publics : cas du CCED et du Crédit Agricole du Maroc, Ecole Nationale d'Administration, Diplôme du cycle normal en Gestion Administrative, 2005, 114p. p. 34.

200 HAKO (S), Comptabilité et gestion assistées par ordinateur, versions éducatives, 1^ère édition, 292p. p. 22.

année).Sont tenues d'établir leurs comptes en appliquant les règles de la comptabilité d'engagement. Les entités du régime réel, les personnes morales de droit public et privé.

B. Les avantages et les inconvénients de la comptabilité des engagements

Incontestablement, la comptabilité d'engagement permet de recenser avec une précision importante, les droits (créances) et obligations (dettes) d'une entité en temps réel (c'est-à-dire à tout moment à condition que la comptabilité soit à jour) et à la clôture de l'exercice. Une comptabilité d'engagement donne une image beaucoup plus fidèle de l'activité et du patrimoine de l'entité. Elle permet d'assurer un suivi plus performant des dettes et des créances, notamment grâce au lettrage des comptes de tiers qui permet d'identifier les mouvements en instance de dénouement. Enfin, la comptabilité d'engagement assure le rattachement des charges et des produits à l'exercice comptable concerné (c'est le fameux principe du « cut off ». Cette caractéristique génère la comptabilisation de provisions, charges à payer, produits à recevoir, factures à établir, etc.

La comptabilité d'engagement est un mode d'enregistrement plus contraignant que la comptabilité de trésorerie puisqu'elle multiplie le nombre d'écritures, elle accentue donc le temps passé à la saisie comptable. De plus, elle impose l'établissement à la clôture de l'exercice, l'établissement de la situation comptable intermédiaire, d'un état de rapprochement bancaire.

La comptabilité de caisse repose sur le principe de l'enregistrement en comptabilité de l'ensemble des encaissements et des décaissements. Ce mode de comptabilité est donc relativement simple mais, ne peut pas être utilisé par toutes les entités.

Par contre, toutes les entités ne sont pas autorisés à utiliser la comptabilité de caisse ainsi, sont passibles à la tenue d'une comptabilité de caisse les contribuables relevant du régime simplifié et ayant réalisé un chiffre d'affaires inférieur ou égal à 30 millions, il en est de même des contribuables soumis au régime de l'impôt libératoire. Les contribuables du régime réel ne sont pas autorisés à tenir ce système de comptabilité quelle que soit la nature de leur activité, la forme juridique, le statut juridique et le chiffre d'affaires réalisé. L'appartenance au régime réel emporte obligation de tenir une comptabilité selon le système de comptabilité d'engagement.

La comptabilité de caisse permet d'enregistrer la comptabilité en se basant sur les flux de trésorerie. Ainsi, les ventes seront comptabilisées à chaque règlement d'un client et les achats

à chaque règlement d'un fournisseur. En principe, les flux sont enregistrés dans les journaux comptables en suivant le relevé bancaire et éventuellement le livre de caisse.

La comptabilité de trésorerie repose sur un fonctionnement très simple : il convient uniquement d'enregistrement en cours d'année les encaissements et décaissements en suivant son relevé bancaire et éventuellement son livre de caisse. Le volume d'écritures à traiter est ainsi réduit et permet de gagner en temps. Cette solution permet généralement d'alléger les honoraires de l'expert-comptable.

Par ailleurs ce système de comptabilité n'est pas efficace, puisque l'entreprise maitrise moins bien le suivi des fournisseurs à payer et le suivi des règlements clients car vous ne disposez pas par exemple du grand livre des tiers non lettrés, qui permet d'identifier ces éléments très facilement. Cela peut être problématique pour les entités qui ont une activité déjà importante se traduisant par beaucoup de facturation et de comptes clients ou fournisseurs différents. De plus, si des points intermédiaires sont effectués en cours d'année, les chiffres de la période ne seront pas forcément très pertinents car ils se basent sur la trésorerie.

Exemple : vous venez de réaliser une vente importante à un client qui ne vous a pas payé, mais les achats liés à cette vente ont déjà été payés au fournisseur. Avec la comptabilité de trésorerie, vous avez à cette date uniquement la trace de l'achat dans le compte.

La comptabilité de trésorerie présente aussi une limite au niveau fiscal : les entités qui sont en TVA calculée d'après les débits, donc très souvent à la date de facture, ne pourront pas se baser sur la comptabilité, qui est faite sur les encaissements et décaissements, pour procéder à leur déclaration.

SECTION II Le système comptable

Le système comptable est un ensemble qui permet d'atteindre les objectifs fixés à la comptabilité c'est-à-dire enregistrer, classer, résumer, et synthétiser.²⁰¹ En effet le système comptable renferme de nombreux éléments tout comme son nom l'indique. C'est d'abord un système destiné à la comptabilité.

D'une manière générale, c'est un ensemble d'éléments organisés en unité, structurés en interdépendances, constituant une entité dynamique réagissant dans son environnement dans le but d'atteindre les objectifs fixés à la comptabilité.²⁰²La comptabilité est codifiée par un

201 TOUDALA SIA (R), L'organisation comptable de ED. PA SARL, Université de Ouagadougou, Diplôme Universitaire de Technologie (DUT), mai 2011, 98p. p. 12.

202 GONHOKO BAKEU (J-M), Mise en place d'un système de comptabilité générale dans une petite entreprise : cas de JCT KONCEPT, Mémoire de fin d'étude de Master professionnel en comptabilité et gestion financière, Centre Africain d'Etudes Supérieures en Gestion, 6^ème promotion 2012-2013, 104p. p. 7.

plan comptable. Historiquement, plusieurs systèmes comptables ont été utilisés dans la zone de l'espace OHADA. Tout d'abord, il y a eu adoption du plan français de 1947 et de 1957. Ce sont les plans d'avant l'indépendance. Par la suite, il y a eu adoption du plan comptable OCAM en 1970 qui remplace le plan comptable français de 1957. Puis, il y a eu le plan comptable général de l'OHADA première version qui a été adopté à Dakar en 1995, mais jamais mis en application²⁰³.

Puisque les choses évoluent et étant donné que le but de l'OHADA est l'unification de droit des affaires dont le droit comptable est une branche, le système comptable OHADA voit le jour le 24 mars 2000 à Yaoundé (Cameroun). Le conseil des ministres de l'OHADA adopte l'Acte Uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités sises dans les Etats parties au traité de Port-Louis. Ce traité s'applique ainsi, à tous les membres qui sont au nombre de seize (16) Etats.

Le système comptable OHADA est devenu « référentiel comptable qui s'inscrit dans la lignée de l'Ecole continentale et de pratique comptable »²⁰⁴. Tous les systèmes comptables exigent l'établissement et la publication périodique des documents de synthèses. La contingence des systèmes comptables qui est l'origine de l'existence de plusieurs référentiels s'exprime aussi au niveau de la présentation de l'information financière. En fait, au delà des textes, des règles et des principes qui divergent ça et là, la structure et la présentation des états est spécifiques à chaque système comptable²⁰⁵. D'où l'existence également de plusieurs terminologies. A la lecture du droit comptable OHADA, les états financiers sont composés d'un ensemble de tableaux indissociables décrivant de façon régulière et sincère les événements, opérations et situations de l'exercice pour donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entité. Toutes les entités astreintes à la tenue de la comptabilité doivent présenter périodiquement les états financiers suivant le système auquel elles appartiennent. L'Acte Uniforme organisant et harmonisant des comptabilités des entités astreint en son article 5 toutes les entités, à l'exception de celles soumises aux règles de la comptabilité publique et à des comptabilités spécifiques, de tenir une comptabilité destinée à l'information extérieure et à son propre usage selon le système comptable OHADA. Le Système comptable implique la présentation des états comptables et financiers qui sont par ailleurs utiles et nécessaires pour satisfaire les besoins d'information de certains partenaires de l'entités au

203 HAMID (I), Impact du système comptable OHADA sur la gouvernance des entreprises camerounaises, Université de Ngaoundéré, Diplôme d'Etudes Approfondies (DEA), année 2002-2003, 105p. p. 15.

204 SERE (S), Acte Uniforme du 24 mars 2000 portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises, OHADA Traité et Actes Uniformes commentés, 2^èmedition, Juriscope, 2000, p. 28.

205 KOM (P-H), Cours de montage de la DSF Master 2, Institut Supérieur de Management (ISMA), année 2013 (inédit), 95p. p. 5 et s.

rang desquels ou peut citer l'Administration, les banques, les fournisseurs, les actionnaires, ou les associés et les créanciers. Au niveau de l'Etat, les entités sont soumises à l'obligation de déclaration sur la base de la Déclaration Statistique et Fiscale (DSF). Toutes les entités du régime réel et certaines entreprises du régime simplifié ont chacune une obligation de présenter les états de synthèses. Cependant la présentation de l'information historique (Sous-section 1) des contribuables du régime réel et la composition de l'information historique (sous-section 2) des contribuables du régime simplifié varient en fonction des obligations comptables attachées à chaque régime.

L'information historique est l'ensemble de données qui retracent les opérations à caractère fiscale, comptable, économique, financière et sociale de l'exercice antérieur et contenues dans les documents appelés états de synthèse du système comptable. La finalité de la tenue de la comptabilité est la publication de l'information financière dont la composante principale c'est les états financiers.

Toute entité qui applique correctement le Système comptable OHADA est réputée donner, dans ses états financiers, une image fidèle, de sa situation et de ses opérations, exigée en application de l'article 8 de l'Acte Uniforme OHADA relatif au Droit Comptable et à l'Information Financière. Lorsque l'application d'une prescription comptable se révèle insuffisante ou inadaptée pour donner l'image fidèle, des informations complémentaires ou des justifications nécessaires sont obligatoirement fournies dans les Notes annexes.

Les états financiers annuels sont rendus obligatoires, en tout ou en partie, en fonction de la taille des entités appréciée selon des critères relatifs au chiffre d'affaires hors taxes de l'exercice. Les présentations des états financiers annuels et de tenue de comptes admises par le présent Acte uniforme sont le Système normal et le Système minimal de trésorerie. Toute entité est, sauf exception liée à sa taille, soumise au Système normal de présentation des états financiers et de tenue des comptes.

La présentation des états financiers des grandes et moyennes entreprises c'est-à-dire celles relevant du régime réel doit être faite conformément au système Normal²⁰⁶.

Les contribuables du régime réel qui ont réalisé accidentellement un chiffre d'affaires inférieur à cinquante (50) millions bénéficient par ailleurs dans une période d'observation de

206 Article 11 de l'Acte Uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises sises dans les Etats-parties au Traité relatif à l'harmonisation du droit des affaires en Afrique.

la deuxième année²⁰⁷. Ces derniers sont également tenus de présenter leurs états financiers annuels selon le système normal pendant leur période d'observation. Les nouveaux contribuables admis au régime réel sans avoir réalisé un chiffre d'affaires, doivent tenir leur comptabilité selon le système normal prévu par le droit comptable OHADA et respectant les prescriptions de l'article 19 du CGI²⁰⁸. L'appartenance au régime réel emporte obligation comptable selon le système normal. Les contribuables du régime réel qui ont subi un reclassement au régime simplifié au courant de l'année sont tenus de déposer leur comptabilité en fin d'année conformément au système minimal de trésorerie

De même, les contribuables des petites entités relevant du régime simplifié et qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à trente (30) millions et inférieur à cinquante (50) millions, doivent tenir leur comptabilité selon le système minimal de trésorerie²⁰⁹. Toutefois, les personnes qui exercent dans le domaine du transport interurbain de personnes et relevant du régime simplifié, ne sont pas astreintes à produire les états financiers parce que soumis à un système d'imposition spécifique. Ils payent un impôt forfaitaire libératoire.

Ceux des contribuables du régime simplifié qui sont admis au régime réel au courant de l'année, sont également tenus de présenter leurs états de synthèses selon le système normal. Les contribuables du régime simplifié ayant réalisé un chiffre d'affaires inférieur ou égal à trente (40) millions sont autorisés à présenter les états financiers selon le système minimal de trésorerie. Le système normal est la résultante de la comptabilité des engagements.

La présentation des états de synthèses s'analyse au niveau de la normalisation (A) telle que présentée par l'Acte Uniforme ce qui permet de mettre en évidence les différentes contraintes juridiques qui aboutiront aux sanctions (B) liées à la présentation desdits états.

A. La normalisation des états financiers

L'état de synthèse est le produit fini consommable par les différents partenaires de l'entité. Son objectif est de fournir une image fidèle et sincère de la situation financière et patrimoniale de l'entité. Elle renseigne également sur la performance de celle-ci permettant ainsi d'effectuer des analyses comparatives avec les performances des périodes antérieures mais aussi avec celles des entreprises similaires.

209 Le système minimal de trésorerie est resté le seul système applicable à cette catégorie de contribuables. Le système allégé a été supprimé lors de la révision de l'Acte Uniforme OHADA adopté le 26 Janvier 2017. Le système allégé portait de nombreuses critiques telles que la simplification par le regroupement et la suppression de certaines rubriques et colonnes, l'allègement excessif entrainant la perte de pertinence.

L'exposé des motifs de l'acte uniforme sur le droit comptable OHADA définit plus clairement l'objectif des états financiers. Dans son article 1^er, l'Acte Uniforme OHADA sur le droit comptable astreint toutes les entités à « mettre en place une comptabilité destinée à l'information externe comme à son propre usage ». Toute entité à l'obligation de produire au moins une fois sur l'exercice les états financiers annuels. L'exercice étant une période de douze (12) mois qui doit coïncider avec l'année civile.

Cependant pour les entités nouvelles, la durée de l'exercice peut être exceptionnellement inférieure à douze mois lorsque le premier exercice débute au cours du premier semestre de l'année civile. Il peut être supérieur à douze mois lorsque le premier exercice débute au cours du second semestre de l'année civile. Cependant les tableaux à produire sont en fonction de la taille de l'entité appréciée selon le critère du chiffre d'affaires.

L'adoption de l'Acte Uniforme OHADA vise la normalisation de la présentation de l'information financière.

Ainsi, la production des états financiers engage la responsabilité des chefs d'entités. Ils ont la responsabilité de la mise en oeuvre au sein de leur entité d'une comptabilité susceptible de traduire dans les comptes tous les événements et les opérations de la vie de l'entité dans le but d'établir en fin d'exercice les états financiers annuels.

Les états financiers doivent respecter les nomes de présentation. Le droit comptable OHADA propose pour chaque système les modèles de tableaux devant constituer les états financiers. Chaque entreprise est astreinte de s'y conformer. Enfin, les états financiers sont obligatoirement établis à partir de la balance générale de clôture arrêtée après les inventaires de fin d'exercice.

B. Les contraintes liées à la présentation des états de synthèses

Le calcul de l'impôt sur les bénéfices des personnes physiques ou morales à l'exception de ceux énumérées à l'article 4 du Code Général des Impôts a pour assiette le résultat fiscal. Le résultat fiscal est obtenu à partir des retraitements d'ordre fiscal et extra comptable effectués sur le résultat comptable. Le document sur lequel se détermine le résultat comptable c'est les états financiers annuels. Les états financiers annuels sont arrêtés au plus tard dans les quatre mois qui suivent la date de clôture de l'exercice. La date d'arrêté doit être mentionnée dans toute transmission des états financiers.

Les états financiers OHADA intègrent des tableaux de passage du résultat comptable au résultat fiscal. Ils comprennent également des tableaux permettant la liquidation et le calcul du solde à payer de plusieurs impôts et taxes sur l'exercice. D'ailleurs, l'intégration de

l'information fiscale dans la liasse des états OHADA est transposée dans le Code Général des Impôts en son article 18.

Selon l'articule 18 du Code Général des Impôts, les contribuables de l'impôt sur les entités sont tenus de souscrire une déclaration des résultats obtenus dans leur exploitation au cours de la période servant de base à l'imposition au plus tard le 15 mars. Ladite déclaration est présentée conformément au système comptable OHADA. Les redevables doivent en outre fournir obligatoirement les documents établis conformément au plan comptable de l'OHADA. Les sanctions qu'encourent les contribuables astreints à la présentation des états financiers sont diverses et variées. L'on retrouve les sanctions liées à la réédition des comptes (a), les sanctions liées à la présentation des comptes (b), sans oublier les sanctions liées à l'établissement et à la présentation des états financiers proprement dits (c).

Selon l'article 111 de l'Acte Uniforme relatif au droit comptable, « Encourent une sanction pénale les entrepreneurs individuels et les dirigeants sociaux qui : n'auront pas, pour chaque exercice social, dressé l'inventaire et établi les états financiers annuels ainsi que, le cas échéant, le rapport de gestion et le bilan social ; auront sciemment, établi et communiqué des états financiers ne délivrant pas une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'exercice. Les infractions prévues par le présent Acte Uniforme seront punies conformément aux dispositions du Droit pénal en vigueur dans chaque Etat - partie.

Comme spécifié précédemment, la transposition dans le droit interne au camerounais s'est fait au moyen de la loi n° 2003/008/ du 1^er juillet 2003 portant répression des infractions contenues dans certains actes uniformes OHADA. Elle dispose que : « en application de l'article 111 de l'Acte Uniforme du 24 mars 2000 portant harmonisation des comptabilités des entreprises, sont punis d'un emprisonnement de trois (03) mois à trois (03) ans et d'une amende de 500 000 FCFA à 5 000 000 FCFA ou l'une de ces deux peines seulement, les entrepreneurs individuels et les dirigeants sociaux qui : n'ont pas pour chaque exercice social, dressé l'inventaire, établi les états financiers annuels ainsi que le cas échéant le rapport de gestion et le bilan social ; ou ont sciemment établi et communiqué des états financiers ne présentant pas une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'exercice ».

Le législateur fiscal oblige les entités à tenir leur compte et à produire les états financiers contenant le résultat devant servir de base au calcul des impôts suivant le système comptable OHADA. En cas d'inobservation de ces exigences, de tels comptes sont rejetés par l'Administration Fiscale car qualifiés comme irréguliers.

En conséquence, l'entité est taxée d'office pour les impôts auxquels elle est assujettie.

La procédure de taxation d'office est appliquée également : lorsque le contribuable s'abstient de produire les détails et sous détails de certains éléments de la comptabilité spécifique de l'activité exercée ; en cas de défaut de tenue ou de présentation de tout ou partie de la comptabilité ou de pièces justificatives constaté par procès-verbal ; le défaut de dépôt dans les délais de la Déclaration Statistique et Fiscale est susceptible d'engendrer l'ouverture d'une procédure de taxation lorsque le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les quinze (15) jours ouvrables suivant la réception d'une lettre de relance valant mise en demeure de déposer sa déclaration.

La composition de l'information financière varie selon les référentiels comptables même si elles ont la même finalité. En plus, certains référentiels ont des déclinaisons en fonction de la taille ou de la dimension des entités : on parle de systèmes de présentation.

Ainsi, suivant le plan comptable français, les comptes annuels peuvent être présentés suivant trois systèmes. La liasse la plus complète est celle du système développé qui comprend, le bilan, le compte de résultat et l'annexe.

Les entités du régime réel, contrairement au régime simplifié, sont tenus de présenter leur DSF²¹⁰ selon le système normal ce qui implique la présentation de tous les états de synthèses. Le Système normal comporte l'établissement du Bilan, du Compte de résultat de l'exercice, du Tableau des flux de trésorerie, ainsi que des Notes annexes dont les dispositions principales sont fixées dans le Système comptable OHADA.

Par contre, les contribuables du régime simplifié sont tenus d'établir leur DSF selon le système minimal de trésorerie ce qui suppose un nombre de tableaux beaucoup plus réduit. Ainsi, pour les contribuables soumis au régime simplifié et astreints à la présentation de la DSF selon le système minimal de trésorerie, leur DSF doit obligatoirement comporter : -le bilan,

De manière générale, lorsqu'une entité réalise un chiffre d'affaires dépassant 60 millions FCFA HT par an, elle peut décider de présenter ces comptes selon le système normal. L'OHADA reconnait aussi pour les petites entités la possibilité de présenter leurs états financiers suivant le système minimal de trésorerie. Dans ce contexte, l'OHADA défini les petites entités suivant les seuils de recettes annuelles. Ainsi, les seuils permettant de définir les très petites entités selon l'OHADA sont les suivants :

Dans l'opérationnalisation de la refonte des régimes d'imposition, la circulaire de la Direction Générale des Impôts apporte des précisions. « Les entreprises dont le chiffre d'affaires passe en deçà des seuils d'imposition du régime auquel elles appartiennent sont maintenues

210 La DSF est rendue obligatoire par le décret n° 2004/73 portant application du système comptable OHADA et de la déclaration statistique et fiscale de l'entreprise. Voir aussi l'article 18 (2) du CGI.

211 Article 13 de l'Acte Uniforme OHADA, relatif au Droit Comptable et à l'Information Financière.

pendant deux exercices au moins dans ce même régime, qu'il s'agisse d'entreprises individuelles ou de personnes morales. Toutefois, les entreprises personnes morales demeurant jusque-là au régime du réel et dont le chiffre d'affaires est inférieur à 50 millions devront être imposées au régime simplifié dès le 1er janvier 2012, au même titre que les entreprises individuelles réalisant un chiffre d'affaires comparable. »

Examinons plus en détail chaque système. La composition du système comptable OHADA est fonction des différents systèmes comptables. L'on retrouve le système normal (A) qui est un corollaire de la comptabilité d'engagement, le système minimal de trésorerie (B) qui est un de système de la comptabilité de caisse.

A. Le système normal pour les contribuables du régime réel.

C'est le système par défaut de toutes les entités soumis au système comptable OHADA. Il a l'avantage de présenter les informations avec le plus de détails. Au-delà des états normalisés qui les composent à savoir, le Bilan est sur une page (paysage) ou deux pages (portrait) le compte de résultat en cascade sur une page. Le tableau de flux de trésorerie. La note explicative du contenu des 3 états financiers.

Ces états dont le contenu n'est pas limité ont pour objectif de donner tous les détails susceptibles de permettre la compréhension de l'information financière.

Suivant la fiscalité camerounaise, sont astreints à présenter leurs états financiers d'après le système normal toutes les entités qui ont réalisées un chiffre d'affaires supérieur ou égal à

50 millions. Cependant, les entités du régime réel dont le chiffre d'affaires passe en deçà de 50 millions sont maintenues pendant deux exercices à ce régime.

Décrivons les différentes composantes des états financiers du système normal.

Le Bilan est un document de synthèse renseignant sur le patrimoine de l'entité à une date donnée. Il décrit séparément les actifs et les passifs ou encore les biens et les dettes de l'entité. Le Bilan de l'exercice fait apparaître de façon distincte, à l'actif : l'actif immobilisé, l'actif d'exploitation attaché aux activités ordinaires, l'actif hors activités ordinaires et l'actif de trésorerie ; au passif : les capitaux propres et ressources assimilées, les dettes financières, le passif d'exploitation attaché aux activités ordinaires, le passif hors activités ordinaires et le passif de trésorerie. Les éléments d'actifs sont classés par ordre de liquidité croissante tandis que les éléments du passif sont classés par ordre d'exigibilité. Les lignes et les rubriques du bilan sont codifiées.

Il est reconnu au bilan trois finalités principales : permettre en interne au dirigeant de l'entité de prendre des décisions ; servir à la détermination du bénéfice imposable ; donner les informations au tiers sur le patrimoine et la situation de l'entité.

Le Compte de résultat récapitule les produits et les charges qui font apparaître, par différence, le bénéfice net ou la perte nette de l'exercice. Le Compte de résultat de l'exercice fait apparaître les produits et les charges, distingués selon qu'ils concernent les opérations d'exploitation attachées aux activités ordinaires, les opérations financières, les opérations hors activités ordinaires. Le classement des produits et des charges permet d'établir des soldes de gestion dans les conditions définies par le Système comptable OHADA.

De même que le bilan, les rubriques et les lignes du compte de résultat sont codifiés.

Le tableau de flux de trésorerie est l'état comptable des flux de trésorerie qui explique comment les ressources dégagées par l'entité au cours d'une période ont été utilisées. Il décrit les mouvements de flux en entrées et sorties dont la résultante se traduit au niveau de la variation de la trésorerie. C'est un état complémentaire permettant une meilleure compréhension pour une bonne exploitation des deux premiers états des documents de synthèse que sont le bilan et le compte de résultat.

C'est l'une des innovations de système comptable OHADA relatif au droit comptable et à l'Information Financière au niveau de la présentation des états financiers est la note explicative chaque élément des états financiers de synthèses doit faire l'objet d'une référence croisées vers l'information liée figurant dans les notes.

Les notes doivent être commentées pas de mention « RAS » ni de « NEANT ». Les notes annexes non documentées ne doivent pas être jointes aux états financiers. Leur contenu peut être amélioré par les entités. Il existe trente-six (36) notes annexes.

Celles-ci devraient être complétées par des tableaux d'inspiration fiscale, lesquelles permettent au législateur d'exploiter pour ses besoins le contenu des états financiers. C'est d'ailleurs pour cela que l'on parle de Déclaration Statistique et Fiscale (DSF).

Les informations principales contenues dans la DSF sont au nombre de quatre (4):

Les informations générales ; les comptables et financières ; les informations fiscales ; les informations statistiques.

Le tableau1, comporte les informations relatives à la désignation de l'entreprise, son adresse complète, son régime fiscal et juridique, le cadre réservé à la Direction Générale des Impôts, et une fiche d'Identification et renseignements divers.

Le tableau 2, la dénomination sociale de l'entreprise son adresse et le numéro d'Identifiant Unique, l'adresse géographique complète, la désignation précise de l'activité principale, nom adresse et qualité de la personne à contacter en cas de demande d'information complémentaire, nom du professionnel salarié de l'entreprise ou des experts comptables ou comptables agréés ayant établi les états financiers.

Le Tableau 3 peut contenir l'évolution de l'effectif au 31decembre, capita social et la répartition social et la répartition de l'actionnariat.

Les Informations fiscales : elles ont trait à l'Impôt sur les Sociétés (IS) ou l'IRPP, la TVA, les droits d'accises, et les informations relatives aux rémunérations versées aux tiers.

B. Le système minimal de trésorerie pour le régime simplifié

Avant la révision de l'Acte Uniforme OHADA portant Organisation et Harmonisation des comptabilités des Entreprises, les entreprises tenues de présenter leurs états de synthèses selon le système allégé étaient celles qui relèvent du régime simplifié et donc le chiffre d'affaires annuel est supérieur à trente (30) millions et inférieur à cinquante (50) millions. Il en est de même pour les entreprises relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux et des bénéfices agricoles, dont le chiffre d'affaires est inférieur ou égal à trente (30) millions. Avec la révision de l'Acte Uniforme OHADA, le système allégé a été supprimé, il ne reste plus que le système minimal de trésorerie pour le régime simplifié.

Le système minimal de trésorerie est un système comptable très simplifié dédié aux très petites entreprises dont le chiffre d'affaires ne dépasse pas les seuils fixés en fonction de l'activité ainsi qu'il suit :

-pour les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel réalisé est inférieur ou égal à dix (10) millions de francs (régime de l'impôt libératoire).

-pour les contribuables dont le chiffre d'affaires annuel hors taxes est inférieur soixante (60) millions, (régime simplifié).

-pour les transporteurs interurbains de personnes soumis au système d'impôt forfaitaire et relevant du régime simplifié.

Conclusion du quatrième chapitre.

Longtemps considérée uniquement comme une technique auxiliaire de l'économie ou du droit, la comptabilité fait l'objet depuis quelques décennies de réflexions critiques et de recherches théoriques ou épistémologiques qui posent le problème de son statut en tant que discipline scientifique. Néanmoins, elle demeure encore souvent définie par référence à son rôle ou son utilité sociale. Dans ce chapitre, il était question d'abord de définir les différents systèmes de comptabilité applicables à chaque régime d'imposition et leurs critères de distinction, ensuite d'identifier les systèmes comptables et leurs incidences dans la tenue de la comptabilité de chaque régime d'imposition.

Conclusion de la deuxième partie.

Les obligations fiscales et comptables paraissent comme la composante la plus difficile à manipuler puisqu'elle est quasi-permanente au point d'être jugée envahissante en tout action opérée par l'entreprise à savoir, un changement de régime d'imposition, un changement de régime fiscal, une nouvelle activité, un programme de recherche, une décision d'investissement, etc. Les opinions divergent quant à leur importance relative. Les opinions diffèrent également sur l'efficacité et l'objectivité de leurs critères de comparaison. La comparaison des obligations fiscales et comptables permettent d'opérer un choix judicieux du régime d'imposition fondé sur les indicateurs permettant d'avoir des informations concrètes sur le poids de la fiscalité.

CONCLUSION GENERALE

La force d'une nation est aussi fonction de la force ou de la puissance de son économie. Car, si une économie est bien structurée et avec plusieurs activités diversifiées dans les différents secteurs industriels, commerciaux et de services, elle est source de beaucoup de ressources pour les Etats qui prélèvent les impôts sur les revenus générés par ces activités en vue de la couverture des charges publiques pour des fins d'interventions dans la vie économique et sociale. En effet, depuis quelques années, l'Administration fiscale camerounaise a engagé un vaste chantier de réforme des régimes d'impositions dans le but d'élargir l'assiette fiscale et d'accroitre les recettes de l'Etat. Le sujet de la présente étude a porté sur l'étude comparative du régime réel et du régime simplifié en matière fiscale au Cameroun. Ce sujet a permis de soulever la problématique de la distinction du régime réel et du régime simplifié en matière fiscale au Cameroun. Pour cela, les hypothèses de recherche ont été proposées telles que la segmentation de la population fiscale en fonction des régimes d'imposition ensuite, le rattachement des régimes d'imposition selon les centres d'impôts (CDI, CSPLI, CIME, DGE) enfin, la comparaison des obligations de sources comptables et fiscales attachées à chaque régle d'imposition. Dans la première partie, le présent travail a porté sur la comparaison des critères d'éligibilité des contribuables au régime du réel et au régime di simplifié, ensuite nous avons fait une comparaison des régimes d'imposition sur la base des critères de rattachement aux unités de gestion de la DGI. Dans la seconde partie, une étude comparative des obligations comptables et fiscales a été faite. La fiscalité est en effet, une discipline qui a été tiraillée entre la comptabilité et le droit. L'interdépendance entre la fiscalité et la comptabilité, acceptée ou dénoncée, est en toute hypothèse reconnue²¹². Selon M. COZIAN : « toute la fiscalité des entreprise repose sur la comptabilité, puisque le résultat imposable n'est autre que le résultat corrigé²¹³.»

Le droit fiscal s'impose souvent aux comptes de l'entreprise, la comptabilité peut être conditionnée par certaines règles fiscales. Les entreprises fiscalement transparentes se trouvent particulièrement confrontées à un dilemme en règle fiscale et les impératifs que requiert la production d'une information financière fidèle. Le Code Général des Impôts prévoit l'obligation pour les entreprises de tenir leur comptabilité conformément à la législation comptable des entreprises. Alors que cette consécration législative de la comptabilité comme base de détermination de la matière imposable amène l'entreprise à admettre les règles du droit comptable, il n'en demeure pas moins vrai, qu'en cas de

213 COZIAN (M.), Précis de la fiscalité des entreprises, éditions Litec, 2000, p. 63.

divergence entre une règle comptable et une règle fiscale, le principe de l'autonomie du droit fiscal conduit à privilégier la règle fiscale. Compte tenu des différences d'approche et des critères de mesure des résultats, il est normal selon M. YAICH Raouf, qu'il existe des divergences entre comptabilité et fiscalité. Mais divergence, n'implique pas incompatibilité²¹⁴. Bien au contraire le point de départ pour la détermination du résultat fiscal est toujours constitué par le résultat comptable.

214 YAICH (R), L'impôt sur les sociétés : maitrise des risques fiscaux, les éditions Raouf YAICH, 2007, p. 34.

ANNEXES

ANNEXE 1. Arrêté n° 00334/MINFI du 24 mars 2017 portant création de

ANNEXE 2. Arrêté n° 00336/MINFI du 24 mars 2017 portant création de certains Centres Spécialisés des Impôts des professions Libérales et de l'Immobilier.

ANNEXE 3. Arrêté n° 00337/MINFI du 24 mars 2017 portant création du Centre Spécialisé des Impôts des Etablissements Publics, des Collectivités Territoriales Décentralisées et autres Organismes Publics de Yaoundé.

ANNEXE 4. Arrêté n° 0402/MINFI du 17 décembre 2013 portant organisation du Centre des Impôts des Moyennes Entreprises.

ANNEXE 5. Arrêté n° 0313/MINFI du 24 juin 2014 portant organisation des Centres Divisionnaires des Impôts.

ANNEXE 6. Circulaire n° 006/MINFI/SG/DGI/DER du 28 Avril 2014 précisant les critères de rattachement des contribuables aux unités de gestion de la Direction Générale des Impôts.

Vu le décret n°2013/066 du 28 février 2013 portant organisation du Ministère

Article 1er.- Le présent arrêté organise les Centres Divisionnaires des Impôts.

Article 2.- Les Centres Divisionnaires des Impôts sont, à l'intérieur de leur ressort de compétence territoriale, chargés des opérations d'assiette, de contrôle, de recouvrement des impôts, droits, taxes et autres redevances fiscales et parafiscales relevant de leurs compétences.

Article 3.- Les seuils de compétence des Centres Divisionnaires des Impôts sont fixés par décision du Ministre des Finances.

CHAPITRE II

Article 4.- Placé sous l'autorité d'un Chef de Centre, le Centre Divisionnaire des Impôts de

SECTION I : Du service du fichier, des statistiques et de l'informatique

Article 5.-(1) Placé sous l'autorité d'un Chef de Service, le Service du Fichier, des

- de la gestion et de la mise à jour du fichier des contribuables, notamment en matière foncière

- du développement des nouvelles applications, en liaison avec le centre informatique.

SECTION II : De la Cellule du Service au Contribuable

Article 6.- (1) Placé sous l'autorité d'un Chef de Cellule, la Cellule du Service au

- de la mise à disposition et de la diffusion de la documentation ainsi que de l'information

- du recensement des propriétés immobilières et de l'identification de leurs propriétaires et de

- de l'assistance aux contribuables dans le cadre de l'accomplissement de leurs obligations

- de l'élaboration et de la mise en oeuvre du plan de communication du centre à l'adresse des

Article 7.- (1) Placé sous l'autorité d'un chef de service, le service de l'Information, de

- de l'assistance aux contribuables dans le cadre de l'accomplissement de leurs obligations

- de l'élaboration et de la mise en oeuvre du plan de communication du centre à l'adresse du

- de la mise à disposition et de la diffusion de la documentation et de l'information fiscale

Article-8. (1) Placé sous l'autorité d'un Chef de Cellule, la Cellule de gestion et de suivi des

- de la création, de la tenue, du classement et de l'archivage des dossiers fiscaux ;

- du suivi des déclarations y compris les déclarations pré-remplies, de la relance des

- de la réception et du traitement des actes soumis à la formalité de l'enregistrement ;

- des opérations de liquidation des impôts, droits, taxes et autres redevances fiscales et

- de l'émission des avis de mise en recouvrement et des titres de perception consécutifs à des

- du reclassement et du déclassement des contribuables en fonction des seuils d'éligibilité aux

- le Bureau de la tenue et de l'archivage des dossiers fiscaux des contribuables.

Article 9.- (1) Placé sous l'autorité d'un Chef de service, le Service du Suivi des Contribuables est chargé :

- du suivi des déclarations y compris les déclarations pré-remplies, de la relance des

- de la réception et du traitement des actes soumis à la formalité de l'enregistrement ;

- des opérations de liquidation des impôts, droits, taxes et autres redevances fiscales et

- de l'émission des avis de mise en recouvrement et des titres de perception consécutifs à des

- du reclassement et du déclassement des contribuables en fonction des seuils d'éligibilité aux

(2) Il comprend, outre le Chef de Service, vingt (20) inspecteurs gestionnaires et

Article 10.- (1) Placé sous l'autorité d'un Chef de Service, le Service des

- de l'instruction en premier ressort du contentieux d'assiette consécutif aux contrôles sur

(2) Il comprend, outre le Chef de Service, dix (10) Inspecteurs gestionnaires et dix (10)

Article 11.- (1) Placé sous l'autorité d'un Chef de Bureau, le Bureau de la

- de l'annotation, du classement et de l'archivage des dossiers fiscaux des contribuables.

(2) Il comprend, outre le Chef de Bureau, dix (10) contrôleurs gestionnaires.

SECTION IV : DE LA BRIGADE DE CONTROLE ET DES VERIFICATIONS

Article 12.- (1) Placée sous l'autorité d'un Chef de Brigade, la Brigade de

Contrôle et des Vérifications est chargée des contrôles ponctuels et des vérifications générales de comptabilité des entreprises relevant de la compétence du Centre Divisionnaire des Impôts et de l'instruction en premier ressort du contentieux des impositions résultant de l'activité de contrôle.

SECTION V : DE LA RECETTE DES IMPOTS DUCENTRE DIVISIONNAIRE DES

Article 13.- (1) Placée sous l'autorité d'un Receveur assisté d'un Fondé de pouvoirs, la

- de la prise en charge et du traitement des avis de mise en recouvrement et des titres de

Article 14.- (1) Placée sous l'autorité d'un Caissier principal, la Caisse est chargée :

(2) Outre le Caissier principal, la Caisse comprend un (01) ou plusieurs caissiers.

Article 15.- (1) Placée sous l'autorité d'un Chef de Brigade, la Brigade de recouvrement est chargée :

- de la prise en charge et du traitement des avis de mise en recouvrement et des titres de perception ;

(2) Elle comprend, outre le Chef de Brigade, quinze (15) Agents de recouvrement répartis en sous- brigade, le cas échéant.

Article 16.- (1) Placé sous l'autorité d'un Chef de Service, le Service du suivi et de la gestion

(2) Il comprend, outre le Chef de Service, cinq (05) Contrôleurs gestionnaires.

Article 17.- Placé sous l'autorité d'un Chef de Bureau, le Bureau de la comptabilité est chargé

- de la tenue, du traitement des comptabilités et de l'archivage des pièces justificatives ;

CHAPITRE III :

Article 18.- Le présent arrêté, qui abroge toutes les dispositions antérieures contraires, sera enregistré, publié suivant la procédure d'urgence, puis inséré au journal officiel en Français et en Anglais. /-

ARRETE N° 00000402/MINFI DU 17 DÉCEMBRE 2013 PORTANT ORGANISATION DU CENTRE DES IMPÔTS DES MOYENNES ENTREPRISES.

Premier Ministre, modifié et complété par le décret n° 95/145 bis du 04 août 1995 ;

Article 1er.- Le présent arrêté porte organisation du Centre des Impôts des Moyennes Entreprises.

Article 2.- Le Centre des Impôts des Moyennes Entreprises est chargé des opérations d'assiette, de contrôle et de recouvrement de tous les impôts, droits, taxes et autres redevances fiscales et parafiscales relevant de sa compétence.

Article 3.- Les seuils de compétence du Centre des Impôts des Moyennes Entreprises sont fixés par décision du Ministre en charge des Finances.

CHAPITRE II :

ARTICLE 4.- Placé sous l'autorité d'un Chef de Centre, le Centre des Impôts des Moyennes Entreprises comprend :

- la Cellule de Gestion et de Suivi des Contribuables; - la Brigade des Contrôles et des Vérifications ; - la Recette des Impôts.

SECTION 1:Du Service du Fichier, des Statistiques et del'Informatique

Article 5.- (1) Placé sous l'autorité d'un Chef de Service, le Service du Fichier, des

SECTION II : De la Cellule du Service au Contribuable

Article 6.- (1) Placé sous l'autorité d'un Chef de Cellule, la Cellule du Service au

- de l'élaboration et de la mise en oeuvre du plan de communication du centre à l'adresse

- de la mise à disposition et de .la diffusion de la documentation ainsi que de

Article 7.- (1) Placé sous I 'autorité d'un Chef de Service, le Service de l'Information, de l'Assistance et de la Sensibilisation des Contribuables est chargé :

- de l'assistance aux contribuables dans le cadre de l'accomplissement de leurs obligations fiscales ;

- de l'élaboration et de la mise en oeuvre du plan de communication du centre à l'adresse des contribuables;

- de la mise à disposition et de la diffusion de la documentation ainsi que de l'information fiscale auprès des contribuables; de l'éducation des contribuables aux règles et procédures fiscales.

- le Bureau de l'Information, de la Communication et de la Documentation ; - le Bureau de l'Education et de l'Assistance.

SECTION III De la Cellule de Gestion et de Suivi des Contribuables

Article 8.- (1) Placé sous l'autorité d'un Chef de Cellule, la Cellule de Gestion et de Suivi des

- de la création, de la tenue, du classement et de l'archivage des dossiers fiscaux ;

- du suivi des déclarations, de la relance des défaillants et reliquataires ainsi que des

- de la réception et du traitement des actes soumis à la formalité de l'enregistrement ;

- des opérations de liquidation des impôts, droits, taxes et autres redevances fiscales et

- de l'émission des avis de mise en recouvrement et des titres de perception consécutifs

- le Service de la Tenue et de l'Archivage des Dossiers Fiscaux des contribuables.

Article 9.- (1) Placé sous l'autorité d'un Chef de Service, le Service du Suivi des Contribuables est chargé :

- du suivi des déclarations, de la relance des défaillants et reliquataires ainsi - que des taxations d'office;

- des opérations de liquidation des impôts, droits, taxes et autres redevances - fiscales et parafiscales ;

- de l'émission des avis de mise en recouvrement et des titres de perception - consécutifs à des opérations de contrôle ;

(4) Il comprend, outre le Chef de Service, dix (10) Inspecteurs gestionnaires et vingt (20) contrôleurs gestionnaires.

Article 10.- (1) Placé sous l'autorité d'un Chef de Service, le Service des

- de l'instruction en premier ressort du contentieux d'assiette consécutif aux contrôles

(2) Il comprend, outre le Chef de Service, dix (10) Inspecteurs gestionnaires et

Article 11.- (1) Placé sous l'autorité d'un Chef de Service, le Service de la

(2) Il comprend, outre le Chef de Service, cinq (05) Inspecteurs gestionnaires et dix

SECTION IV De la Brigade de Contrôle et des Vérifications

Article 12.- (1) Placée sous l'autorité d'un Chef de Brigade, la Brigade de Contrôle et des Vérifications est chargée des contrôles ponctuels et des vérifications générales de comptabilité des entreprises relevant de la compétence du Centre des Impôts de Moyennes Entreprises.

SECTION V : De la Recette des Impôts du Centre des Impôts des
Moyennes Entreprises

Article 13.- (1) Placée sous l'autorité d'un Receveur assisté d'un Fondé de pouvoirs, la Recette des Impôts du Centre des Impôts des Moyennes Entreprises est chargée :

- de la prise en charge et du traitement des avis de mise en recouvrement et des titres de

Article 14.-(1) Placée sous l'autorité d'un Caissier Principal, la Caisse est chargée:

Article 15.- (1) Placée sous l'autorité d'un Chef de Brigade, la Brigade de

- de la prise en charge et du traitement des avis de mise en recouvrement et des titres de

(2) Elle comprend, outre le Chef de Brigade, quinze (15) Agents de recouvrement répartis par

Article 16.- (1) Placé sous l'autorité d'un Chef de Service, le Service du Suivi et de la Gestion

(2) Placé sous l'autorité d'un Chef de Service, il comprend en outre cinq (05)

CHAPITRE III :

Article 18.- Le présent arrêté, qui abroge toutes dispositions antérieures contraires, sera enregistré, publié selon la procédure d'urgence, puis inséré au Journal

CIRCULAIRE N° 006/MINFI/SG/DGI/DER DU 28 AVRIL 2014
Précisant les critères de rattachement des contribuables aux unités de
gestion de la Direction Générale des Impôts.

Finances a fixé les critères d'éligibilité des contribuables aux différentes unités de gestion de la Direction Générale des Impôts. Aux termes de cette décision, la Direction des Grandes Entreprises (DGE) est chargée de la gestion des contribuables dont le chiffre d'affaires est au moins égal à trois (03) milliards de francs CFA. Les Centres des Impôts des Moyennes

Entreprises (CIME) sont compétents pour les contribuables réalisant un montant de chiffre d'affaires compris entre cinquante (50) millions et moins de trois (03) milliards de francs CFA. Enfin, les Centres Divisionnaires des Impôts (CDI) gèrent les contribuables qui réalisent un montant de chiffre d'affaires inférieur à cinquante (50) millions de francs CFA. La présente circulaire apporte des précisions sur les critères de rattachement des entreprises nouvelles et les modalités de reclassement de celles existantes.

En application de l'article C 10 du Code Général des Impôts (CGI), la contribution des patentes est fixée en fonction du chiffre d'affaires annuel déclaré par le redevable. La patente n'est donc délivrée que sur la seule base d'un chiffre d'affaires effectivement réalisé.

Vous noterez que ce principe préside également au rattachement des nouvelles entreprises aux différentes unités de gestion. Autrement dit, le rattachement d'un contribuable à un centre des impôts se fait sur la base du chiffre d'affaires effectivement réalisé au cours de l'exercice précédent.

En conséquence, les nouveaux contribuables, qui n'ont pas encore de chiffre d'affaires effectivement réalisé, relèvent d'office du CDI de leur lieu de situation.

En aucun cas les contribuables assujettis à la TVA ne peuvent être gérés dans les

CDI pour les zones couvertes par les CIME. Ainsi, lorsqu'une entreprise nouvelle rattachée à un CDI réalise un chiffre d'affaires entraînant son assujettissement à la TVA et la rendant de ce fait éligible à une unité de gestion supérieure, le chef du CDI rédige un rapport circonstancié à son supérieur hiérarchique proposant le transfèrement sans délai de l'intéressée dans la structure appropriée.

2) Le reclassement des entreprises existantes a) Les modalités de reclassement des entreprises existantes

Au terme d'un exercice, et au plus tard le 31 mars de l'exercice suivant, les contribuables ayant réalisé un chiffre d'affaires les rendant éligibles à une unité supérieure font l'objet d'un transfert systématique vers l'unité de gestion compétente. Le transfert est effectué sous bordereau, avec copies à la Division des Statistiques, des Simulations et de l'immatriculation (DSSI) et à l'Inspection des Services des Impôts (ISI).

Les entreprises dont le chiffre d'affaires au terme d'un exercice passe en dessous du seuil d'éligibilité de leur unité de gestion sont néanmoins maintenues dans ladite unité pendant une période de deux (02) ans. Au terme de cette période d'observation, si le chiffre d'affaires est toujours inférieur au seuil d'éligibilité, ces entreprises sont transférées à l'unité de gestion correspondant à leur chiffre d'affaires, dans les mêmes conditions que pour le transfert à l'unité supérieure (bordereau, délai, copies...).

Dans tous les cas, au plus tard le 30 avril, le Chef du Centre régional des impôts ou le Directeur des Grandes Entreprises fait au Directeur Général des Impôts le point des opérations de transfert des dossiers entre services.

b) Les conséquences du reclassement en matière de Taxe sur la valeur ajoutée (TVA)

Les contribuables reclassés dans les CIME en raison de leur chiffre d'affaires passent de l'impôt libératoire ou du régime simplifié, selon le cas, au régime du réel, ce dernier régime leur conférant la qualité d'assujettis à la TVA. Vous noterez à cet effet que la TVA supportée par le nouvel assujetti lorsqu'il relevait du régime simplifié ou de l'Impôt libératoire n'est alors déductible que lorsque, en contrepartie, la TVA correspondant au chiffre d'affaires réalisé dans le cadre du régime antérieur fait l'objet de régularisation. J'attache du prix à la saine exécution des présentes prescriptions dont toute difficulté d'application devra m'être signalée.

BIBLIOGRAPHIE

A. Ouvrages généraux

B. Ouvrages de Spécialités

C. Thèses et Mémoires

E.Textes Législatifs et Référendaires

INTRODUCTION GENERALE : 1

PREMIERE PARTIE. LA DISTINCTION DES CRITERES D'ELIGIBILITES ET DE RATTACHEMENT AUX UNITES DE GESTION DE LA DIRECTION GENERALE

DES IMPOTS 16
CHAPITRE I. LES CRITERES D'ELIGIBILITE AUX REGIMES D'IMPOSITION

Paragraphe A. Le chiffre d'affaires volontairement déclaré par le contribuable 26

Sous-section 2. L'accroissement des investissements et le changement d'activités 29

Paragraphe A. Le régime du réel rattaché aux moyennes et grandes entreprises 35

Paragraphe B. Le régime simplifié rattaché aux petites et moyennes entreprises 36

Paragraphe A. Le régime du réel reclassé aux unités de gestion supérieures 37

Paragraphe B. Le régime simplifié affecté aux unités de gestion inférieures 38

Paragraphe A. La compétence de classement aux unités de gestion supérieures 41

Sous-section 1. La consécration des procédures de déclarations dématérialisées 48

Sous-section 2. L'astreinte au paiement exclusif par voie électrique ou virement bancaire 52

Paragraphe A. l'exigence de l'attestation de virement pour les contribuables du réel, preuve

unique de paiement 53
Paragraphe B. L'autorisation des quittances de paiement : une conséquence du paiement par

Paragraphe B. La contribution aux droits des patentes comme un critère de distinction de

Paragraphe B. Les avantages et inconvénients de la comptabilité des engagements 81

Paragraphe B. Les contraintes liées à la présentation des états financiers 86