Memoire Online - Pour l'amélioration de la tenue de la comptabilité patrimoniale de l'état au Bénin.

Le problème général que s'attache à résoudre cette étude est la tenue non satisfaisante de la comptabilité patrimoniale de l'État. Notre objectif général est de rechercher les conditions d'amélioration de la tenue de la comptabilité patrimoniale de l'État au Bénin. Ainsi, notre thématique de résolution est la modernisation de la gestion financière publique par l'amélioration de la tenue de la comptabilité patrimoniale.

L'adoption par l'administration publique d'une comptabilité patrimoniale inspirée des normes privées devient une nécessité à l'ère des exigences de la transparence et de l'efficacité de la gestion publique. Elle vise à améliorer l'information fournie aux acteurs publics. Elle tend également à limiter les possibilités d'arbitrages défavorables aux investissements de long terme et à l'entretien des actifs publics. Elle donne au Parlement, aux organismes de contrôle et aux citoyens, une appréciation des politiques menées, renforçant les exigences de transparence des comptes publics et de responsabilisation des gestionnaires publics. C'est dans cette optique que Adhémar P., (2003), dans sa recherche intitulée « la modernisation de la comptabilité de l'Etat en France : état des lieux, enjeux et perspectives » affirme que l'adoption d'une comptabilité patrimoniale doit renforcer la contrôlabilité de la gestion publique en permettant notamment de disposer d'information permettant des comparaisons entre les différentes institutions publiques. Elle n'est pas moins une réforme complexe et coûteuse, dont la conduite nécessite un contexte politique favorable et une stratégie de mise en oeuvre adaptée. Pour Kott S. (2007) dans «les Finances de l'État», « La comptabilité patrimoniale permet d'identifier une situation financière complexe, prenant en compte non seulement les liquidités, mais aussi l'actif et le passif de l'État. Il s'agit bien d'appréhender le patrimoine au-delà des recettes de l'État ».

Il convient de rappeler que la protection du patrimoine est une préoccupation née au milieu du 19è siècle. En effet, la France se l'approprie sous la monarchie de juillet (1830-

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1848. Jusqu'alors, les monuments servaient prosaïquement de carrières à pierres. (Bezançon X., 2004, Dans les pas des batisseurs).

1. Point des connaissances antérieures sur l'inexistence d'information détaillée sur la situation patrimoniale de l'Etat

La comptabilité est un système d'organisation de l'information financière permettre de saisir, de classer, d'évaluer, d'enregistrer des données de base chiffrée et de présenter des états financiers reflétant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entité à la date de clôture (Plan comptable général).

Dans la plupart des pays, autant le budget de l'État, qui décrit les flux de dépenses et de recettes, est largement détaillé et débattu, autant l'aspect patrimonial est généralement peu étudié et divulgué.

? L'aspect "Passif" (endettement de l'État) est généralement chiffré et communiqué, mais souvent incomplètement (par exemple peu d'indications sur les engagements futurs découlant des décisions politiques et sociales)

? L'aspect "Actif" (patrimoine de l'État), qu'il s'agisse des biens immobiliers, des actifs économiques (corporels et incorporels) et de la situation de la trésorerie, est rarement chiffré avec précision et encore moins publié.

La tenue de la comptabilité patrimoniale doit permettre : « la connaissance de la situation du patrimoine, le calcul du prix de revient, du coût et du rendement des services,

la détermination des résultats annuels » (article 85 de la directive
n°06/97/CM/UEMOA portant règlement général sur la comptabilité publique).

Pour MÈDÉ N., (l'établissement d'une comptabilité patrimoniale de l'Etat au Bénin : avancées et contraintes, RFFp n° 98, pp110), l'établissement de la situation patrimoniale de l'État requiert des outils et une technique d'élaboration du bilan. La conclusion qu'il tire d'une comparaison des expériences est que la tenue de la comptabilité de l'Etat est « une entreprise de longue haleine ». La phase de transition a duré sept ans en Grande-Bretagne, quatre ans en France et trois ans en Nouvelle Zélande.

De même, la gestion financière publique contemporaine et la gestion privée se rapprochent l'une de l'autre. Ainsi, un aperçu du bilan des organisations privées permet-il d'avoir une idée sur ce qu'on peut espérer de l'État.

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ACTIF IMMOBILISE (Classe 2)

20 Charges immobilisées

21 Immobilisations incorporelles

22 à 24 Immobilisations corporelles

25 Avances versées s/immobilisations

Immobilisations financières

26 Titres de participations

27 Autres immobilisations financières (prêts, titres, immobilisés, dépôts et cautionnements versés, intérêts courus)

Immobilisations dont HAO

CAPITAUX PROPRES (Classe 1) 10 Capital

10 à 12 Primes et réserves 13 Résultat net de l'exercice Autres capitaux propres

14 Subvention d'investissement

15 Provisions réglementées DETTES FINANCIERES (classe 1)

16 Emprunts

17 Dettes de crédit-bail

19 Provisions financières pour risques et charges

Dont HAO

PASSIF CIRCULANT (classe 4)

Dettes circulantes HAO (48)

(Dette d'investissement, dettes sur Acquisitions de titres etc...)

419 Clients, avances reçues

40 Fournisseurs

44 Dettes fiscales

42 Dettes sociales

18/47 Autres dettes

ACTIF CIRCULANTS (Classes 3 et 4)

Actif circulant HAO (48) Stocks (31 à 38)

31 à 38 Marchandises

Créances et emplois assimilés (40 à 47) 409 Fournisseurs, avances versées

41 Clients

42 à 47 Autres créances

TRESORERIE ACTIF (Classe 5)

50 Titres de placement

52 à 58 Banque, CCP, caisse etc...

478 ECARTS DE CONVERSION ACTIF (Classe 4)

(perte probable de change)

TRESORERIE PASSIF (classe 5) 56 Banque et crédits de trésorerie

(découverts, concours bancaires, ...)

479 ECART DE CONVERSION PASSIF (classe (gain probable de change)

Par ailleurs, une comptabilité patrimoniale bien tenue comporte l'avantage de fournir à tout instant, l'état de la situation nette de l'organisme intéressé et donc sa capacité financière. C'est ainsi que dans son discours de lancement de l'atelier de formation sur le thème «le passage à la comptabilité de l'Etat en droit constaté et patrimoine», le directeur d'AFRITAC, Jean Le Dem déclare que « Si l'on ne connaît pas à tout moment les flux de dépenses et de financement, on ne peut laisser s'accumuler la dette de l'Etat, ou au contraire si on ne sait pas suffisamment tôt et précisément le montant des recettes, on peut inutilement sous-exécuter l'investissement public tant nécessaire. Comme dans toute entreprise, connaître précisément le bilan de l'Etat est aussi important pour la prise de décision ».

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Pour la Cour suprême, « Ces innovations permettent de fournir une information plus complète et plus compréhensible sur la situation patrimoniale de l'État en précisant le contenu et la valeur des différentes composantes de ce patrimoine » (Rapport sur l'exécution de la loi de finance pour l'année 2001, 2006, pp123).

Plus loin, la cours estime dans le même rapport cité supra, qu'il est nécessaire, en dehors du nouveau plan comptable, « d'accompagner le bilan de commentaires fournissant une description plus complète des éléments du patrimoine et du rapport d'évaluation de certains éléments de l'actif immobilisé tels que les immobilisations incorporelles, les immobilisations corporelles, les sols, les sous-sols, les immeubles, les meubles et les équipements militaires ».

Mais pour mette en place ce système de suivi du patrimoine, la situation de départ (bilan d'ouverture) doit être établie. Selon Nathalie MORIN, « L'élaboration du bilan d'ouverture ne se limite pas un changement de référentiel mais traduit une démarche de reconstitution d'une nouvelle comptabilité » (la nouvelle comptabilité de l'Etat, une dynamique partagée au service de la section publique, RFFP n°93, février 2006).

Actif		Passif
Immobilisations incorporelles	Brevet-R&D	Provisions pour risques et charges
	Logiciels
	Domaine public
Immobilisations corporelles	Parc immobilisé	Dettes
	Infrastructures
	Equipements militaires
	Autres immobilisations
	OEuvres d'art	Engagements hors bilan
Immobilisations financières
Stocks
Créances

Pour J. P. MILOT, « L'approche privilégiée par les normes internationales accorde une place centrale au bilan » dans comment comprendre les comptes de l'Etat et à quoi peuvent-ils servir ?, RFFP n°93, février 2006, pp12.

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« Il existe alors un risque de production d'un bilan lacunaire et donc potentiellement incohérent », J.P. MILOT, comment comprendre les comptes de l'Etat et à quoi peuvent-ils servir ?, RFFP n°93, février 2006, pp13.

2. Point des connaissances antérieures sur l'incomplétude de l'établissement des états financiers de l'État

Les nouvelles normes comptables de l'État présentent les règles applicables pour l'élaboration des états financiers et permettent de donner une vue globale du patrimoine et de l'activité de l'État.

Les états financiers ont pour objectif de fournir une information sur la situation financière, la performance et l'évolution de la situation financière de l'entité. Cette information contenue dans les états financiers est utile à la prise des décisions « économiques ». Ils sont destinés aux utilisateurs que sont :

Les états financiers doivent présenter une image fidèle de la situation financière, de la performance financière et des flux de trésorerie d'une entité. L'image fidèle requiert la juste représentation des effets des transactions et autres événements affectant la vie de l'entité.

Dans son rapport sur l'exécution de la loi de finances pour l'année 2006, la Cour suprême du Bénin précise que « la tenue d'une comptabilité générale de l'État inspirée du SYSCOA implique la production en fin d'exercice des états financiers ci-après :

? le tableau financier des ressources et des emplois (TAFIRE) ; ? l'état annexé, liste des informations. » (2006, pp122-123).

La Cour a donc souhaité obtenir à l'appui du Compte Général de l'Administration des Finances (CGAF), « tous les états financiers prévus par le plan comptable en vigueur

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afin d'avoir toutes les informations nécessaire à l'appréciation de l'évolution de la situation financière de l'État » (Rapport précité, p.123).

Il s'agit d'un tableau de situation nette qui présente la différence entre l'actif et le passif. L'actif recense et valorise les éléments du patrimoine de l'État ; le passif recense et valorise les engagements de l'État à l'égard de tiers externes. Le bilan de l'État présente de nouvelles informations ou complète certains éléments déjà existants afin de répondre aux exigences des nouvelles normes de l'État : immobilisations corporelles, stocks, charges à payer, provisions,...

Le bilan de l'État se distingue du bilan des entreprises privées en raison des spécificités de son action qui trouvent leur traduction dans les états financiers de l'État.

Un actif est pour l'État une ressource contrôlée qui participe à la mise en oeuvre des actions publiques. La spécificité de certaines actions de l'État implique inévitablement des méthodes de valorisation des biens différentes du secteur privé, soit pour traduire correctement l'action de l'État dans les comptes, soit parce qu'il n'existe pas d'équivalent dans le secteur privé (les monuments historiques, les routes, les prisons, les actifs militaires par exemple).

Le traitement des passifs dans le bilan de l'État trouve une mise en application différente liée à des contraintes et pratiques spécifiques. Par exemple, concernant les engagements de retraite, les principes comptables généralement admis au niveau international pour le secteur privé (IFRS) imposent leur comptabilisation au passif du bilan des entreprises. Le Comité des normes de l'État a tranché pour une présentation des engagements de retraite des fonctionnaires de l'État en hors bilan dès lors qu'il s'agit d'un système de retraites par répartition. Les spécificités des états financiers de l'État conduisent à déconnecter la notion de situation nette du concept de création de richesse.

Au bilan tout d'abord, l'État ne dispose pas de capital social. D'autre part, la capacité de l'État à lever l'impôt, qui constitue un actif incorporel, n'est pas intégrée au bilan de l'État en raison de la difficulté d'en donner une valorisation objective. Autre exemple, les monuments historiques sont valorisés à l'actif à l'euro symbolique. L'ensemble de ces particularités peut conduire à un déséquilibre du bilan de l'État qui se traduit par une situation nette négative. Au compte de résultat, la non correspondance des produits et des charges a pour conséquence logique que le niveau de résultat de l'État ne

correspond pas à une perte ou à une création de valeur par rapport aux moyens engagés comme dans le cas d'une entreprise.

Par conséquent, une situation nette négative dans les comptes de l'État ne signifie pas une destruction de richesse comme le traduirait un résultat net négatif d'une entreprise privée mais reflète un déséquilibre du bilan de l'État intrinsèque à la mise en oeuvre de ses missions de service public. Cette situation se retrouve dans les comptes de nombreux États étrangers ou organisations internationales ne disposant pas structurellement de capital.

Il est constitué de trois tableaux successifs qui représentent la totalité des charges et des produits de l'exercice comptable : le tableau des charges nettes, le tableau des produits régaliens et le tableau de détermination du solde des opérations de l'exercice.

Le compte de résultat de l'État est spécifique par rapport à celui d'une entreprise privée car il n'y a pas, au niveau d'un État, de lien direct et immédiat entre les charges engagées pour la mise en oeuvre des politiques et les produits collectés (essentiellement les impôts). Le résultat comptable de l'État ne correspond donc pas, comme dans le cas des entreprises, à une création de richesse ou à une diminution de richesse par rapport aux moyens initiaux engagés dans la structure.

De ce fait, pour l'État, on distingue un tableau des charges nettes qui permet de mettre en avant l'importance respective des grandes catégories de dépenses (fonctionnement, interventions, etc.) nettes des produits annexes et un tableau des produits régaliens nets qui permet de faire ressortir l'impact des recettes fiscales.

Il présente les entrées et les sorties de trésorerie qui sont classées en trois catégories :

? les flux de trésorerie liés aux opérations d'investissement, ? les flux de trésorerie liés aux opérations de financement.

L'annexe participe à la diffusion d'une information transparente sur la situation financière de l'État. L'état annexé contient l'ensemble des informations utiles à la compréhension et à l'utilisation des états financiers de l'Etat. Il comprend

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notamment l'explicitation et le chiffrage des engagements hors bilan. Toute opération particulière de modification des normes comptables, destinée à fournir une information sincère, entre deux exercices doit être décrite et justifiée dans l'état annexé. (Article 29, Directive portant plan comptable CEMAC, Article 27, Directive portant plan comptable UEMOA).

« L'État vient en effet de publier, pour l'exercice 2006, son premier « compte général » composé d'états financiers très proches, dans leur format, de ceux des entreprises », Jean-Raphaël ALVENTOSA, Patrick LEFAS et Julien GOUBAULT, la première certification des comptes de l'Etat, RFFP n°99, septembre 2007, pp 41.

« Le classement des différentes opérations s'est fait autour de la notion centrale de processus comptable, à partir d'un faisceau de quatre critères : comptes impactés, régime juridique des opérations, système d'information et structures administratives concernées. Ce sont ainsi près de soixante-dix processus qui ont été identifiés pour cartographier l'activité financière de l'État. Pour plus de lisibilité, ces processus comptables ont été regroupés dans sept cycles » (le contrôle interne, un enjeu majeur pour la qualité des comptes de l'État, Alain CAUMEIL, RFFP n°93, février 2006).

Selon la Cour suprême, « en dehors de la présentation des résultats de l'exercice, les états financiers permettent de suivre l'évolution du patrimoine de l'État » (Rapport sur l'exécution de la loi de finances pour l'année 2002, 2006, pp120).

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3. Point des connaissances antérieures sur le risque de non-respect du principe des droits constatés au regard du nouveau contexte de gestion des finances publiques

Les systèmes d'information utilisés par les Etats sont désormais conçus en tenant compte des exigences de la tenue de la comptabilité avec le respect du principe des droits constatés. Cette réforme comptable a été progressive. Ainsi, le Canada n'est passé à une comptabilité en droits constatés intégrale qu'en 2003 ; après s'être éloigné de la comptabilité de caisse vers la fin de l'année 1979. La mise en oeuvre de la comptabilité des droits constatés en France a nécessité un changement dans le processus de collecte des données, la pratique et la culture de jugement des comptes. La France a mis près de sept ans pour passer de la comptabilité base caisse à la comptabilité en droits constatés, avec les étapes suivantes :

y' 28 juin 2001 : Loi organique relative aux lois de finances modifiée et adoptée par le parlement ;

y' 1er août 2001 : Nouvelles règles budgétaires dans la loi organique relative aux lois de finances ;

y' 2002 : Création d'une commission pour les comptes publics ; y' 1er janvier 2003 : Règles budgétaires mise en oeuvre en liaison avec le débats budgétaires ;

y' 1er janvier 2004 : Mise en oeuvre règles budgétaires avec quelques nouvelles dispositions ;

y' 1er janvier 2005 : Loi de finances a introduit la modification de la comptabilité base caisse ;

y' 1er janvier 2006: Les comptes sont établis sur la base de droits constatés.

La mise en oeuvre de ce processus a été rendue possible grâce à une volonté politique nationale forte, à la création d'un référentiel comptable adapté au contexte et aux opérations de l'Etat après une réflexion sur les moyens (organisation comptable ; moyens techniques, humains...) et à la constitution d'un comité de normalisation placé sous l'autorité du ministre des finances.

Selon Kott S. (2007), dans «les comptes de l'État», « L'inscription des droits constatés est plus élaborée que l'inscription des flux ; elle relève d'une démarche que l'on qualifie de « patrimoniale ». Elle permet d'inscrire, en amont du mouvement lui-même, la cause juridique du mouvement. L'intérêt de l'inscription des droits constatés est de

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permettre, en l'absence de tout mouvement de caisse, de connaître l'état des fonds dont on dispose théoriquement ».

Pour Stéphane THÉBAULT dans son article intitulé «à quoi sert la qualité comptable ?», « la qualité comptable trouve une application directe s'agissant de la comptabilité générale de l'État. En effet, fondée sur le principe de la constatation des droits et des obligations, elle reprend ici l'une des principales caractéristiques de la comptabilité des entreprises et vise ainsi, à donner une image de la situation de l'entité » (RFFP n°112, novembre 2010, pp109).

A l'issue de ce travail de restitution des connaissances antérieures sur les différents problèmes en étude, il urge de choisir la méthodologie devant conduire leur résolution.

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A. Point des connaissances antérieures liées au problème général