Section 2 : Comptabilisation des contrats de location
selon le SCF
La comptabilisation des contrats de locations selon le SCF
(Système Comptable
Financier) n'est pas essentiellement différente de
celle de la norme IAS17. Seules quelles que divergences sont
décelées concernant la nomenclature des comptes utilisés
qui sont naturellement adapté au système algérien.
Dans cette section, il va d'abord avoir lieu du traitement
comptable des contrats de location-financement selon le SCF, ensuite, ceux des
contrats de location simple, pour terminer avec les contrats de
cessions-bails.
1. Présentation et traitement comptable des contrats
de locationfinancement
Le référentiel SCF précise les
critères permettant de qualifier un contrat de location en contrat de
location financement :
- Le contrat de location transfère la
propriété du bien au preneur au terme du contrat de location.
1 Nouveau Système Comptable et Financier, KPMG,
actualités n°10 Novembre 2009, p : 4.
- Le contrat de location donne au preneur l'option d'acheter
l'actif à un prix qui devrait être suffisamment inférieur
à sa juste valeur à la date à laquelle l'option peut
être levée pour que, dès le commencement du contrat de
location, on ait la certitude raisonnable que l'option sera levée.
- La durée du contrat de location couvre la majeure partie
de la durée de vie économique de l'actif même s'il n'y a
pas transfert de propriété.
- Au commencement du contrat de location, la valeur
actualisée des paiements minimaux au titre de la location
s'élève au moins à la quasi-totalité de la juste
valeur de l'actif loué.
- Les actifs loués sont d'une nature tellement
spécifique que seul le preneur peut les utiliser sans leur apporter de
modifications majeures.
- Le contrat est qualifié de contrat de
location-financement car l'actif loué est d'une nature
spécialisée ne convenant uniquement qu'au preneur.
Dès lors qu'un seul des critères
énoncés ci-dessus se trouve satisfait ou plusieurs à la
fois, les opérations comptables suivantes devront être mises en
oeuvre :
- Le bien loué est comptabilisé à l'actif du
bilan en respect du principe de prééminence du fond sur la
forme.
- La dette de location financement est comptabilisée au
passif au titre de l'engagement de payer les loyers futurs.
- Les loyers sont comptabilisés en distinguant les charges
financières et remboursement du principal.
- La charge financière est répartie sur les
différents exercices selon un taux constant qui est le taux implicite du
contrat.
- Amortissement de l'actif comptabilisé
conformément au SCF.
1er cas : Différences entre les
référentiels
Le 1er janvier N, la société
Petroleum a pris en location un matériel industriel
spécialisé convenant uniquement à son activité de
liquéfaction de gaz et aux contraintes géographique du
gisement.
Les conditions de location sont les suivantes :
- Valeur d'origine du matériel : 600 000 DA
- Redevance annuelle payable à terme échu : 145 000
DA
- Option de rachat au terme du contrat : 110 000 DA
- Durée du contrat de location : 4 ans
- Taux d'actualisation sur la période : 4,0 %
- Taux implicite du contrat de location : 5,30 %
- Bien amortissable économiquement : sur une durée
de 6 ans
Travail à faire :
Quel est le traitement comptable de cette opération :
1) Selon le PCN?
2) Selon les USGAAP?
3) Selon les IFRS?
4) Selon le SCF ?
Solution:
Réponse n°1: Traitement selon le PCN
Le PCN exclut formellement qu'un bien détenu sous forme
de location puisse être activé dans les comptes de la
société, en application du « principe de
propriété » (concept patrimonial) :
- Un bien ne pouvant figurer à l'actif, l'utilisateur
n'étant pas propriétaire tant que l'option n'est pas
levée.
- Redevances intégralement enregistrées au Tableau
des comptes de résultat (exploitation).
- Inscription à l'actif du bilan à la date de la
levée de l'option au prix contractuel de cession.
- Amortissement du bien sur sa durée probable
d'utilisation appréciée à la date de levée de
l'option.
- Montant de l'engagement du paiement des loyers futurs
présenté en annexe (engagements hors bilan).
Voici un tableau qui résume la situation comptable de
l'immobilisation à la fin de chaque exercice, ainsi que les charges
supportées :
|
N
|
N+1
|
N+2
|
N+3
|
N+4
|
N+5
|
TOTAL
|
|
Immobilisations
corporelles nettes
|
0
|
0
|
0
|
0
|
55 000
|
0
|
|
|
Charges locatives
|
145 000
|
145 000
|
145 000
|
145 000
|
0
|
0
|
580 000
|
|
Dotations /Amorti.
Immob.Corporelles
|
0
|
0
|
0
|
0
|
55 000
|
55 000
|
110 000
|
Réponse n°2 : Traitement selon les US GAAP
(FAS 13)
La norme FAS 13 présente 4 critères de
reconnaissance de qualification des contrats de location en contrat de location
financement :
- Un transfert de propriété contractuel existe.
- Une option d'achat peut être réalisée
à un prix sensiblement inférieur à la valeur de
marché du bien.
- La durée du bail est supérieure à 75% de
la durée réelle d'utilisation.
- La valeur actualisée des redevances minimales garanties
est égale à au moins 90% de la valeur du bien.
Dans ce cas, aucun des 4 critères caractérisant les
contrats de location financement << Financial leases »
n'est rempli :
- Pas de transfert de propriété de l'actif au terme
de la durée du contrat.
- Option d'achat (110 000) à un prix non sensiblement
inférieur à la valeur de marché du bien (120 000).
- Durée du bail (4 ans) inférieure à 75% de
la durée de vie du bien (66,7%).
- Valeur actuelle des loyers minimaux garantis inférieure
à 90% de la valeur du
bien (526 335 soit 87,72%, il s'agit de l'actualisation du
versement de quatre
loyers de 145 000 DA au taux de 4%), soit :
145 000 x (1 - (1+4%)-4)/ 4% + 110 000 x (1 +
4%)-4= 526 335.
Le contrat est qualifié donc de location simple
<< operating lease », le traitement comptable est identique
à celui du PCN.
Réponse n°3 : Traitement selon les IFRS
(IAS17)
Le référentiel IFRS précise les
critères permettant de qualifier un contrat de location en contrat de
location financement :
Le paragraphe (§10) de la norme IAS17 indique qu'un
contrat de location soit un contrat de location-financement ou un contrat de
location simple dépend de la réalité de la transaction
plutôt que de la forme du contrat.
Le contrat qualifié de contrat de location-financement
car l'actif loué est d'une nature spécialisée ne convenant
uniquement qu'au preneur (la société Pétroleum), le
traitement comptable correspondant est donc le suivant :
- Le bien loué comptabilisé à l'actif du
bilan en respect du principe de prééminence du fonds sur la
forme.
- La dette de location financement est comptabilisée au
passif au titre de l'engagement de payer les loyers futurs enregistrés
au passif.
- Les loyers sont comptabilisés en distinguant les charges
financières et remboursement du principal.
- Charge financière répartie sur les
différents exercices selon un taux constant qui est le taux implicite du
contrat.
- Amortissement de l'actif comptabilisé
conformément à l'IAS 16.
Voici un tableau qui résume la situation comptable de
l'immobilisation, de la dette correspondante, et des charges
supportées:
|
N
|
N+1
|
N+2
|
N+3
|
N+4
|
N+5
|
TOTAL
|
|
Immobilisations corporelles nettes
|
500 000
|
400 000
|
300 000
|
200 000
|
100 000
|
0
|
|
|
Emprunt
|
486 800
|
367 600
|
242 082
|
109 912110 000 option d'achat*
|
|
|
Redevances
|
145 000
|
145 000
|
145 000
|
145 000
|
0
|
0
|
580 000
|
|
Remboursement de l'emprunt
|
113 200
|
119 200
|
125 518
|
132 170
|
0
|
0
|
490 000
|
|
Charges financiers
|
31 800
|
25 800
|
19482
|
12 830
|
0
|
0
|
90 000
|
|
Dotations/Amorti.
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Immo.Corporelles
|
100 000
|
100 000
|
100 000
|
100 000
|
100 000
|
100 000
|
600 000
|
*la différence dans les résultats des calculs est
due à l'arrondissement des décimales.
Réponse nO4 : Traitement selon le SCF :
|
capital restant du
|
Annuité
|
|
|
|
|
Intérêts
(5,30%)
|
amortissement du capital
|
|
1
|
600
|
000
|
145000
|
|
|
|
|
31
|
800
|
113
|
200
|
|
2
|
486
|
800
|
145000
|
|
|
|
|
25
|
800
|
119
|
200
|
|
3
|
367
|
600
|
145000
|
|
|
|
|
19
|
483
|
125
|
517
|
|
4
|
242
|
083
|
255 000
|
(145
|
000
|
+ 110
|
000)
|
12
|
830
|
242
|
170
|
Si on fait la somme des amortissements du capital on a : 600
087 DA et non 600 000 DA. Cette différence est due aux arrondis
utilisés pour le taux d'intérêt.
Le taux d'intérêt implicite est de :
145 000 x (1 - (1+i)-4)/ i + 110 000 x (1 +
i)-4 = 600 000
i = 0,05304619 5,30%.
Ecritures de l'année N :
|
1/01/N
|
|
215
|
|
Installations techniques-Matériels et outillages
|
600 000
|
|
|
167
|
Dettes de location financement Activation du matériel
lors de la souscription
|
|
600 000
|
|
1/01/N
|
|
661
|
|
Charges d'intérêts
|
31 800
|
|
|
167
|
Dettes de location - financement
|
113 200
|
|
|
512
|
Banque Paiement de la 1ère annuité
|
|
145000
|
|
31/12/N
|
|
681
|
|
Dotation aux amortissements du matériel
|
100 000
|
|
|
2815
|
Amortissement du matériel Amortissement du
matériel sur 6 ans
|
|
100 000
|
En Annexe, un détail des calculs devra être
présenté de la manière suivante:
|
N
|
N+1
|
N+2
|
N+3
|
N+4
|
N+5
|
TOTAL
|
|
Valeur initiale
|
600 000
|
|
|
|
|
|
|
|
Redevance annuelle
|
145 000
|
|
|
|
|
|
|
|
Option de rachat
|
110 000
|
|
|
|
|
|
|
|
Taux implicite
|
5,30%
|
|
|
|
|
|
|
|
Taux d'amortissement
|
16,67%
|
|
|
|
|
|
|
|
Valeur contrat
avant échéance
|
600 000
|
486 800
|
367 600
|
242 083
|
110 000
|
0
|
|
|
Charges financières
|
31800
|
25 800
|
19 483
|
12 830
|
|
|
90 000
|
|
Amortissement Financier
|
113 200
|
119 200
|
125 517
|
132 170
|
110 000
|
|
600 000
|
|
Valeur contrat
après échéance
|
486 828
|
367 652
|
242 154
|
110 000
|
0
|
0
|
|
|
Paiements annuels
|
145 000
|
145 000
|
145 000
|
145 000
|
110 000
|
|
690 000
|
|
Dotation Amortissements
|
100 000
|
100 000
|
100 000
|
100 000
|
100 000
|
100 000
|
600 000
|
2ème cas : Différences entre le preneur et
le bailleur
La société Petroleum a pris en location
auprès de la société Gazeo une semi-remorque
utilisée dans le transport routier de produits gaziers aux conditions
suivantes :
- Loyer mensuel 1 250 KDA payable chaque début de mois
pendant 9 ans plus 0,2 KDA par kilomètre à la fin de chaque
année pour les distances annuelles supérieures à 100 000
km. Pas de possibilité d'acquisition de la semiremorque au bout des 9
ans (le matériel est repris par le loueur et cédé à
une filiale étrangère de ce loueur pour 10 000 KDA).
- La prévision d'utilisation moyenne de la
semi-remorque est de 1 000 000 km sur 10 ans et le coüt d'achat pour la
société Gazeo du véhicule est de 100 000 KDA.
- Le taux d'actualisation mensuel est de 0,15%.
Travail à faire:
1) Caractériser le contrat de location.
2) Déterminer le taux annuel implicite de rendement des
revenus minimaux.
3) Passer les écritures de l'année N le contrat
ayant démarré le 1erjanvier N :
a) Dans la société Pétroleum et la
société Gazeo bailleur ;
b) La société Pétroleum Preneur ayant
parcouru avec la semi-remorque une distance de 110 000 km.
4) Indiquer quelles informations doivent être
intégrées dans les notes annexes des états financiers du
preneur (société Pétroleum) et du bailleur
(société Gazeo).
Solution :
Réponse n°1 : Caractériser le contrat
de location
Le contrat est un contrat de location - financement même
si il n'y a pas de transfert de propriété à la fin du
contrat, la durée de location couvrant la majeure partie de la
durée de vie économique de l'actif (9 ans sur 10 ans)=90% de la
durée de vie économique ce qui représente la majeure
partie de cette dernière.
Réponse n°2 : Calcul des taux annuels
implicites de rendement
Il faut d'abord calculer le taux mensuel, puisque les paiements
ont lieu chaque mois, puis convertir ce taux mensuel en taux annuel
équivalent.
Si « i » est le taux mensuel, le taux annuel se calcule
par l'équation suivante :
100 000 = 1 250 * [((1 - (1 + i) -108)/i)* (1 + i)] +
10 000 * (1 + i)-108 i = 0,69742 % ; Taux annuel équivalent : t = (1 +
i) 12 - 1 = 8,70 %.
Réponse n°3.a : Ecritures dans les livres de
la société Petroleum : (Preneur)
|
1/01/N
|
|
210
|
|
Matériel de transport en location - financement
|
100 000
|
|
|
167
|
Dettes de location financement
Prise contrat de crédit-bail
|
|
100 000
|
|
167
|
|
Dettes de location financement
|
1250
|
|
|
512
|
Banque
Premier mois
|
|
1250
|
|
1/02/N
|
|
661
|
|
Charges d'intérêts (100 000 -1 250 = 98
750)*0,69742%
|
688
|
|
|
167
|
|
Dettes de location financement 1 250 - 688
|
562
|
|
|
512
|
Banque
|
|
1250
|
|
|
Deuxième mois
|
|
|
|
1/03/N
|
|
661
|
|
Charges d'intérêts (98 750 -- 562 = 98 188) *
0,69742%
|
684
|
|
|
167
|
|
Dettes de location financement 1 250 - 684
|
566
|
|
|
512
|
Banque
Troisième mois
|
|
1250
|
|
1/04/N
|
|
661
|
|
Charges d'intérêts (98 188 - 566 = 97 622) *
0,69742%
|
680
|
|
|
167
|
|
Dettes de location financement 1 250 - 680
|
570
|
|
|
512
|
Banque
Quatrième mois
|
|
1250
|
~Idem pour les autres mois
|
31/12/N
|
|
61344
|
|
Charges additionnelles/location-financeme 10 000*0,20
|
2 000
|
|
|
512
|
Banque Redevance en fonction du kilométrage > 100
000km
|
|
2 000
|
|
681
|
|
Dotations aux amortissements des immobilisations
|
11 111
|
|
|
2810
|
Amortissements du matériel de transport
Amortissement de l'exercice 100 000 / 9
|
|
11 111
|
Réponse n°3.b : Ecritures dans les livres de
la société Gazeo : (Bailleur)
Deux hypothèses vont être posées la
première est celle de la société Gazeo est une institution
financière non-fabricante de semi-remorques, la seconde est celle de la
société Gazeo est un fabricant de semi-remorques.
1ère hypothèse : Gazeo institution
financière non-fabricante de semi-remorques
|
1/01/N
|
|
210
|
|
Matériel de transport
|
100 000
|
|
|
404
|
Fournisseurs d'immobilisations
Acquisition semi-remorque
|
|
100 000
|
|
274
|
|
Prêt de location - financement
|
100 000
|
|
|
210
|
Matériel de transport
Contrat de location - financement avec Petroleum
|
|
100 000
|
|
512
|
|
Banque
|
1 250
|
|
|
274
|
Prêt de location - financement Premier mois
|
|
1 250
|
|
1/02/N
|
|
512
|
|
Banque
|
1 250
|
|
|
274
|
Prêt de location - financement
|
|
562
|
|
76204
|
Revenus des prêts
Deuxième mois
|
|
688
|
|
1/03/N
|
|
512
|
|
Banque
|
1 250
|
|
|
274
|
Prêt de location - financement
|
|
566
|
|
76204
|
Revenus des prêts
Troisième mois
|
|
684
|
|
1/04/N
|
|
512
|
|
Banque
|
1 250
|
|
|
274
|
Prêt de location - financement
|
|
570
|
|
76204
|
Revenus des prêts
Quatrième mois
|
|
680
|
~Idem pour les autres mois
2ème hypothèse : la société Gazeo est
un fabricant de semi-remorques
|
1/01/N
|
|
274
|
|
Prêt de location - financement
|
100 000
|
|
|
701
|
Ventes de produits
Contrat de location - financement avec Petroleum
|
|
100 000
|
|
1/01/N
|
|
512
|
|
Banque
|
1 250
|
|
|
274
|
Prêt de location - financement Premier mois
|
|
1 250
|
|
1/02/N
|
|
512
|
|
Banque
|
1 250
|
|
|
274
|
Prêt de location - financement
|
|
562
|
|
76204
|
Revenus des prêts
Deuxième mois
|
|
688
|
Réponse nO4 : Contenu des notes annexes
Premièrement : Chez le preneur
(société Petroleum)
Dans ce contrat de location - financement, la
société Petroleum, preneur doit fournir les informations
suivantes en annexe :
- Pour chaque catégorie d'actif, la
valeur nette comptable à la date de clôture.
- Un rapprochement entre le total des
paiements minimaux (paiements que Petroleum est tenu d'effectuer pendant la
durée du contrat à l'exclusion du loyer conditionnel, du
coût des services et des taxes à payer au bailleur) au titre de la
location à la date de clôture et leur valeur actualisée.
- Le total, à la date de clôture
des paiements minimaux au titre de la location et leur valeur
actualisée, pour chacune des périodes suivantes : à moins
d'un an, à plus d'un an et moins de cinq ans.
- Les loyers conditionnels inclus dans le
résultat de l'exercice.
- Une description générale des
principales dispositions des contrats de location comprenant notamment la base
de détermination des paiements aux titres des loyers conditionnels,
l'existence d'options de renouvellement ou d'achat et de clause d'indexation et
leurs termes, les restrictions imposées par les dispositions
contractuelles concernant en particulier les dividendes, l'endettement
complémentaire et d'autres locations.
Deuxièmement : Chez le bailleur
(société Gazeo)
Dans ce contrat de location - financement, la
société Gazeo, est quant à
elle, bailleur, elle doit donc fournir les informations suivantes
en annexe :
- Un rapprochement entre l'investissement
brut total dans le contrat de location à la date de clôture
(c'est-à-dire la somme des paiements minimaux au titre de la location,
majoré de toute valeur résiduelle non garantie revenant au
bailleur) et la valeur actualisée des paiements minimaux à
recevoir au titre de la location.
- Le total, à la date de clôture
des paiements minimaux au titre de la location et leur valeur
actualisée, pour chacune des périodes suivantes : à moins
d'un an, à plus d'un an et moins de cinq ans, à plus de cinq
ans.
- Les produits financiers non acquis.
- Les valeurs résiduelles non garanties
revenant au bailleur.
- La correction de valeur cumulée des
paiements minimaux au titre de la location non recouvrables.
- Les loyers conditionnels inclus dans le
résultat de l'exercice.
- Une description générale des
principales dispositions des contrats de location.
| 
