Memoire Online - De la responsabilité des commissaires aux comptes d'une société anonyme en droit rwandais

DE LA RESPONSABILITE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES D'UNE SOCIETE ANONYME EN DROIT RWANDAIS

DEDICACE

REMERCIEMENTS

Ce travail est le fruit des efforts fournis par plusieurs personnes qui se sont sacrifiées pour sa réussite.

En particulier, notre grande gratitude s'adresse à Dr. Alphonse MUNYANFURA NGAGI, Recteur de l'U.L.K qui, malgré ses travaux surchargés, a accepté de nous encadrer avec courage tout au long de ce travail. Ses critiques nous ont été d'une importance capitale. Qu'il veuille trouver ici, l'expression de nos sincères remerciements.

Que tous les enseignants qui ont contribué à notre formation tant scientifique que morale, trouvent ici le souvenir que nous gardons de saveur de leurs savoirs.

Nous tenons aussi à témoigner toute notre gratitude aux membres de famille MURAGIJIMANA Emmanuel, KUBWIMANA Valens, HAKIZIMANA Esron et mes cousins Juvénal et Vincent, pour leur aide tant matérielle que morale. Qu'ils trouvent ici, l'expression de notre profonde reconnaissance.

C'est également avec plaisir que nous remercions Monsieur NGENDAHAYO Sylvère et sa soeur MUKUNDWA Anitha, pour non seulement son concours matériel, mais aussi pour l'hospitalité qu'ils nous ont accordée.

Nos remerciements vont aussi à tous nos amis, notamment Françoise, Rosine, Valérie, Blandine, Jeanne, Jeanne d'arc, Phocas, Pascal, Tite, Enock, Clément, Olivier, Jacques, Christophe, Vinant, Edouard et autres dont les noms ne figurent pas ici, qui n'ont ménagé aucun effort pour l'accomplissement de ce travail.

Il nous reste, enfin, à exprimer notre reconnaissance aux camarades de classe notamment Clément, Evariste, Mathieu, Emmanuel, J.M.V, Renatha, Christine, Sylivie, Domina, Edmond, Ronald, David, Jean de Dieu, Gilbert et autres dont les noms ne figurent pas ici ; pour l'esprit de fraternité et d'unité qui nous a caractérisés pendant la période de formation.

SIGLES ET ABREVIATIONS

EPIGRAPHE

Si la destinée a voulu que vous soyez balayeur des rues, alors balayez- les comme

MICHEL-ANGE peignant les tableaux, comme SHAKESPEARE écrivant sa poésie, comme BETHMONT composant sa musique !

Balayez les rues si bien que les hôtes du ciel et de la terre devront s'arrêter pour dire « ici a vécu un grand balayeur des rues qui a bien fait son boulot » !

LISTE DES ANNEXES

1. Liste des bureaux d'audit agréés par la Banque Nationale du Rwanda.

3. Liste des commissaires aux comptes des COOPECs et autres IMFs agréées par la BNR.

TABLE DES MATIERES

INTRODUCTION GENERALE

I. PROBLEMATIQUE

La gestion d'une société commerciale se trouve au carrefour des intérêts parfois divergents. Elle n'intéresse pas que les actionnaires. Ainsi, la nécessité d'exercer un contrôle technique, réalisé par les professionnels se fait sentir.

C'est ainsi que dans une société anonyme, les commissaires aux comptes sont chargés de contrôler la comptabilité de la société, de la certifier et vérifier que la vie sociale se déroule dans les conditions régulières^1(*). L'utilité de cet organe de contrôle est indéniable. Les actionnaires qui approuvent les comptes lors de l'Assemblée Générale ne sont pas en mesure de s'assurer que ceux-ci reflètent l'état des affaires sociales. Ils n'auraient habituellement ni le temps ni la compétence nécessaire pour le faire. De plus des vérifications individuelles répétées entraveraient le fonctionnement de la société et risqueraient de porter atteinte au secret des affaires^2(*).

Il faut souligner donc que le contrôle comptable, financier et juridique est devenu peu à peu général. Il ne s'exerce plus uniquement dans l'intérêt des actionnaires. Il est également très précieux pour les tiers (clients, fournisseurs, banquiers...) qui, en présence des comptes certifiés par des spécialistes, peuvent s'engager en toute connaissance de cause avec leur cocontractant. Les chefs d'entreprise perçoivent également de mieux en mieux la présence du commissaire aux comptes qui présente pour eux un élément de sécurité^3(*).

En effet, aux termes de l'article 204 de la LSC, « la société est contrôlée par un ou plusieurs commissaires aux comptes, personnes physiques ou morales, associées ou non. » Cet article présente une grande problématique qui est d'ailleurs critiquable. Le fait que la société est contrôlée par un ou plusieurs commissaires aux comptes, paraît plus propice à dilution des responsabilités qu'au renforcement des contrôles. En cas des pluralités des commissaires, tous ces commissaires vont -ils appartenir au même cabinet pour exercer leur mission ou alors chacun exercera sa mission individuellement ? En plus de cela, l'incertitude subsiste quant à la forme que prendra le commissaire aux comptes personne morale. Le législateur rwandais est silencieux sur ce point ce qui nous paraît indispensable à mieux éclaircir.

On vient de voir que la mission de commissaire est de contrôler, c'est- à- dire qu'ils sont chargés de dénoncer les irrégularités et des inexactitudes. Ce qui ne sera jamais agréable aux dirigeants malhonnêtes de la société. Les commissaires au compte peuvent être arbitrairement chassés même si le législateur a voulu les protéger en disant que « les commissaires ne peuvent être révoqués que pour cause légitime ... »^4(*). Alors, comment faut-il apprécier la légitimité de cette cause ? A qui incombe la preuve ? Y a-t-il d'autres mécanismes qui faciliteraient les commissaires aux comptes ?

Il va sans dire que les commissaires aux comptes sont devenus progressivement l'élément essentiel dans l'administration de la société anonyme. Dans leurs agissements les commissaires aux comptes peuvent commettre des infractions ou être auteurs des préjudices. De ce fait, les commissaires aux comptes sont susceptibles d'encourir diverses responsabilités. Pour cela, plusieurs questions se posent :

-Quelle est la nature juridique du lien qui unit le commissaire aux comptes à la société ?

-Les commissaires aux comptes sont-ils civilement et/ou pénalement responsables ? Quid de la responsabilité disciplinaire ?

Toutes ces questions, ci-haut mentionnées, sont à l'origine d'idée de faire une étude sur les commissaires aux comptes tout en essayant d'analyser plus spécialement « la responsabilité de commissaire aux comptes d'une société anonyme en droit rwandais »

II. INTERET DU SUJET

L'étude sur la responsabilité des commissaires aux comptes d'une société anonyme est tant indispensable sur le plan théorique que pratique.

Nous ne doutons pas que tous ceux qui s'intéressent aux affaires plus spécialement aux sociétés anonymes trouveront dans ce travail les indications qui leurs sont indispensables sur tel ou tel aspect concernant les commissaires aux comptes. Le législateur rwandais lui-même pourra y trouver peut être une voie lui permettant de combler les insuffisances du droit rwandais.

L'on sait également que les comportements des commissaires aux comptes peuvent avoir d'effets néfastes sur la société anonyme. Ainsi, notre travail consistera à les persuader de faire leurs tâches de bonne foi et avec diligence. Rappelons que le laisser-aller des commissaires aux comptes peut avoir un impact négatif non seulement sur la société mais aussi sur d'autres collaborateurs qu'il paraît indispensable de protéger.

III. TECHNIQUES ET METHODES DE TRAVAIL

Pour réaliser ce travail, nous nous sommes servis sur le plan technique, de la technique documentaire. Nous avons donc procédé à l'analyse des ouvrages de droit commercial, spécialement, ceux relatifs aux sociétés anonymes et commissaire aux comptes. Cependant, compte tenu des lacunes qu'accuse le droit rwandais dans certaines matières comme celles d'organisation de profession de commissaire aux comptes, des commentaires et critique de la doctrine étrangère nous ont aidé à mieux analyser notre sujet. Nous avons recouru spécialement à la doctrine belge et française, d'autant plus que le droit belge et le droit français ont largement inspiré le droit rwandais.

Nous avons aussi fait recours à la technique d'entretien surtout avec certains des sociétés anonymes rwandaises. Ça nous a permis de recueillir les données nécessaires à la pratique rwandaise, selon les limites que nous sommes fixées.

Sur le plan des méthodes, nous avons utilisé la méthode exégétique qui consiste en une analyse des textes juridiques et la méthode analytique qui permet de faire des analyses exhaustives d'un problème donné.

IV. DELIMITATION DU SUJET ET SUBDIVISION

Le sujet de notre travail se situe dans la branche de droit prive, précisément en droit des sociétés. Mais cela ne nous empêche de recourir aux autres branches du droit afin de mieux éclairer certaines notions.

Notre ambition étant de faire une étude sur les responsabilités que peuvent éventuellement encourir les commissaires aux comptes d'une S.A, tant à l'égard de la société contrôlée qu'à l'égard des tiers, il nous a paru difficile d'examiner tous les cas où la responsabilité du commissaire aux comptes peut être engagée sans aborder au préalable l'aperçu général sur le concept de commissaire aux comptes et leurs missions.

Ainsi notre travail a été divisé en trois chapitres. Le premier est consacré aux considérations générales sur les commissaires aux comptes. Dans le second, sont examinées les prérogatives et missions du commissaire aux comptes. Enfin, le troisième étudie la responsabilité du commissaire aux comptes.

CHAPITRE I. CONSIDERATIONS GENERALES SUR LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

Etant donné qu'il est de l'intérêt des lecteurs de ce travail de disposer des informations suffisantes sur les commissaires aux comptes, nous comptons avant d'analyser le statut des commissaires aux comptes (Sect.II), d'élucider autant que faire se peut, les notions sur le commissaire aux comptes (Sect. I).

Section I. Notions

L'examen portant sur la notion de « commissaires aux comptes » impose, outre la définition des termes (§1), de démontrer le commissaire aux comptes en droit positif rwandais (§2) ainsi que la place qu'elle occupe au sein de la société (§3).

§1. Définition

Par les dispositions de l'article 204 de la loi n^o 06/1988 du 12 fevrier1988 portant organisation des sociétés commerciales telle que modifiée la loi n^o39/1988 du 27 octobre 1988, le législateur rwandais se contente de dire que « la société est contrôlée par un ou plusieurs commissaire aux comptes, personnes physiques ou morales, associés ou non », ^5(*)sans toutefois définir le concept « commissaire aux comptes».

D'après Yves GUYON, « le commissaire aux comptes est un professionnel chargé de contrôler la comptabilité de la société, de la certifier et, plus généralement, de vérifier que la vie sociale se déroule dans des conditions régulières»^6(*).

De même, le lexique des termes juridiques, définit le commissaire aux comptes comme « une personne, physique ou morale, chargée par le législateur de contrôler de façon très stricte, la régularité de la gestion comptable des sociétés anonymes et certains autres groupements et de tenir informes les organes de directions et les actionnaires des faits dont elle a eu connaissance et des irrégularités qu'elle a relevées dans la gestion comptable de la société »^7(*).

Cette dernière définition nous paraît la plus complète et permet de distinguer le commissaire aux comptes qui a une mission d'audit légal, de l'auditeur externe chargé de faire une mission d'audit^8(*) contractuel (missions contractuelles et ne font pas l'objet d'une obligation légale). Elle consiste à évaluer d'un point de vue impartial et extérieur un secteur que l'entreprise n'estime pas optimal (exemple : audit des systèmes informatiques, audit fiscal, financier, comptable etc. Les auditeurs réalisent ainsi un diagnostic de l'état d'une partie de l'activité de l'entreprise. Après un examen approfondi de la situation, ils font des recommandations pour améliorer le secteur observé.

Le commissaire aux comptes se distingue aussi de commissaire aux apports qui est « une personne chargée, dans les sociétés par actions et les SARL, d'apprécier, sous sa responsabilité, la valeur des apports en nature, effectués par un associé lors de la constitution de la société ou de l'augmentation de son capital des avantages particuliers qui peuvent être consentis à un associé ou à un non associé par la société, en contrepartie des services rendus à l'occasion de ces opérations »^9(*).

Cette définition montre aussi que les commissaires aux comptes ont des obligations et des droits au sein d'une société qu'ils contrôlent.

Le concept « commissaire aux comptes » étant ci-haut expliqué, il nous paraît indispensable de passer en revue historique de commissaire aux comptes en droit positif rwandais.

§2. Commissaires aux comptes en droit positif rwandais

En droit rwandais, le droit des sociétés a été introduit par le colonisateur belge par un Décret du Roi Souverain du 27/02/1887^10(*). Le texte de ce décret qui est resté en vigueur jusqu'au décret de l'année 1988 ne contient aucune disposition sur le commissaire aux comptes. C'est par la loi n^o 06/1988 du 12/02/1988 modifiée par la loi n^o 39/1988 du 27/10/1988 portant organisation des sociétés commerciales qui constitue principalement le siège de la matière à présenter. De cette loi, le commissaire aux comptes est une nécessité dans les sociétés anonymes alors que dans les sociétés en commandite par action et dans les sociétés à responsabilité limitée, le recours aux commissaires aux comptes est conditionnelle^11(*).

Sur le plan de la législation rwandaise, nous osons de signaler que la profession de commissaire aux comptes n'est pas organisée par une loi particulière. Cependant, la loi bancaire n^o 08/99 dans ces articles 39 dispose que toute banque ou établissement financier est tenu de designer au moins un commissaire aux comptes et d'en informer la Banque Centrale. Le ou les commissaires désignés doivent obligatoirement figurer sur une liste régulièrement arrêtée par la Banque Centrale^12(*).

De ce qui précède, il ressort qu'il incombe à la BNR la mission d'établir régulièrement la liste^13(*) des commissaires aux comptes qui exerceront le contrôle dans les banques ou établissements financiers. A notre avis cela vise au premier chef, l'admission initiale sur une liste de commissaires aux comptes, mais aussi les radiations et omissions de ladite liste. En revanche, le législateur rwandais a resté muet dans la loi de 1988 régissant les sociétés commerciales en ce qui concerne l'organisation professionnelle des commissaires aux comptes oeuvrant dans les sociétés commerciales autres que les banques et les institutions financières.

Après cette brève histoire, nous comptons à parler sur la place occupée par les commissaires aux comptes dans la société anonyme contrôlée.

§3. Place occupée par des commissaires aux comptes dans la société anonyme

Les commissaires aux comptes occupent une place particulière dans les sociétés anonymes. D'abord, ils se distinguent des comptables salariés chargés de tenir les comptes au jour le jour et des experts comptables qui en assurent la révision. En effet, ces personnes sont unies à la société par un lien contractuel, alors que le commissaire est dans une situation légale. Sa mission ne consiste pas à refaire une comptabilité déjà tenue ou à la vérifier dans tous ses détails, mais seulement à rechercher si elle est sincère et régulière et si elle donne une image fidèle du patrimoine et des résultats de la société^14(*).

Ensuite, les commissaires aux comptes se distinguent du Conseil d'Administration et du directoire parce qu'ils n'ont aucun pouvoir de gestion et même ne doivent en aucune manière s'immiscer dans celle-ci^15(*). Les commissaires ne jouent pas le même rôle que le Conseil de surveillance. Cet organe contrôle non les comptes mais aussi et surtout la gestion, vérifiant à la fois sa régularité et son opportunité. Au contraire le commissaire aux comptes doit se cantonner dans le domaine comptable et juridique. Il n'a pas pour mission de dénoncer les erreurs de gestion, du moment qu'elles ne se traduisent pas aucune irrégularité.

En revanche, il est plus difficile de distinguer les commissaires aux comptes des censeurs.^16(*) Ce dernier organe n'a pas été prévu par la loi sur les sociétés commerciales, mais il existe néanmoins dans certaines sociétés. Sa mission la plus habituelle consiste à vérifier les comptes et à s'assurer que les dirigeants respectent les statuts. Elle est voisine de celle impartie aux commissaires aux comptes mais peut s'étendre au contrôle de la gestion^17(*) .

Signalons que la mission des commissaires aux comptes ne se confond pas avec les vérifications opérées dans les sociétés ou les institutions du secteur public par l'office de l'Auditeur Général des finances de l'Etat^18(*). En effet, elle a un caractère privé.

La distinction entre les commissaires aux comptes et les autres membres ou institutions de la S.A nous pousse à nous demander quel est le statut des commissaires aux comptes.

Section II. Statut des commissaires aux comptes

On invoquera sous cette section, la nature juridique de la fonction de commissaire aux comptes (§1), comment designer les commissaires aux comptes (§2), régimes des incompatibilités (§3), modalités d'exercice (§4), et cessation des fonctions des commissaires aux comptes (§5). Nous n'avons pas trouvé la nécessite de faire une étude sur l'organisation professionnelle des commissaires aux comptes surtout que cette profession n'est pas encore organisée par le législateur Rwandais. Toutefois, il est à noter que l'on retrouve, ici et la dans la ville de Kigali, les cabinets qui offrent les services de commissaire aux comptes.

§.1.Nature juridique de la fonction des commissaires aux comptes

Au départ, les commissaires aux comptes étaient considérés comme des mandataires de l'Assemblée Générale des actionnaires. C'est la conception traditionnelle qui voit dans les rapports entre commissaire aux comptes et la société la situation de nature contractuelle^19(*). Mais cette qualification ne peut être admise dans la mesure où ils ne sont pas chargés d'accomplir des actes juridiques au nom de la société ; ils effectuent plutôt des opérations de vérification. L'idée fut alors abandonnée et l'on considéra que le commissaire était lié à la société par un contrat de louage de services^20(*).

L'analyse contractuelle finit par se révéler dans son ensemble inefficace à la réalité. On s'accorde pourtant à lui reconnaître un mérite au moins : « Celui d'assimiler les commissaires aux comptes aux membres des autres professions libérales »^21(*).

Il faut souligner cependant que l'analyse contractuelle a cédé place à la conception institutionnelle développée par Yves GUYON. Pour lui, comme les relations entre le commissaire aux comptes et la société sont fixées par la loi, le contrôle des comptes prend l'aspect institutionnel, et le commissaire devient une institution au même titre que l'Assemblée Générale des actionnaires et le Conseil d'Administration^22(*).

C'est dans cet ordre d'idée que s'inscrivent les statuts des diverses sociétés anonymes consultées dont celui de la BCDI qui considère le commissaire aux comptes comme organes de la société à côté de l'assemble générale et du Conseil d'Administration^23(*). C'est cette conception qui a requis notre adhésion.

En somme, la mission des commissaires a un caractère d'intérêt général de telle sorte que ceux-ci ne peuvent plus être réputés agir pour le compte des seuls actionnaires.

§2. Désignation des commissaires aux comptes.

A. Condition de fonds.

Du point de vue du fond, la nomination des commissaires aux comptes revient à l'Assemblée générale comme il ressort de l'article 205 de la loi sur les sociétés commerciales. Ce sont, en principe les actionnaires qui désignent le commissaire, puisqu'il exerce sa mission principalement dans leur intérêt. Mais ce choit n'est pas entièrement libre.

D'une part, l'article 39 de la loi bancaire ci-haut invoquée dispose que le commissaire aux comptes désigné dans les banques ou établissements financiers doit figurer sur la liste régulièrement arrêtée par la Banque Centrale, ce qui garantit peut être sa qualification technique.

D'autre part le commissaire aux comptes ne doit pas être uni à la société par des

liens qui risquent de porter atteinte à son indépendance^24(*). La loi a donc prévu de nombreuses causes d'incompatibilités^25(*).

B. Condition de forme

Du point de vue de la forme, la désignation est en principe faite par l'Assemblée Générale ordinaire^26(*). Il est en effet normal que le commissaire soit désigné par les actionnaires, puisque ceux-ci sont les principaux bénéficiaires des contrôles qu'il va opérer.

Cette procédure a été vivement critiquée par Yves GUYON, qui soutient que cette dernière n'offre qu'une garantie d'indépendance insuffisante puisque l'Assemblée est généralement dominée par les dirigeants. Ce sont eux finalement qui proposent la désignation ou le renouvellement du commissaire chargé de les contrôler^27(*). De ce qui précède, il ressort que cette anomalie est difficile à éviter, à moins d'instaurer un contrôle judiciaire systématique des désignations. Le fait que le commissaire appartienne à une profession organisée est aussi un gage d'indépendance. Nous regrettons qu'en droit rwandais, ce genre d'organisation professionnelle fait défaut.

Notons également qu'exceptionnellement la désignation est faite ; d'abord par les statuts, lorsque la société se constitue sans faire appel public à l'épargne. Elle est le seul procédé utilisable dans cette hypothèse puisque la société ne peut se constituer sans désignation d'un commissaire et qu'il n'y a pas d'Assemblée constitutive^28(*). Ensuite, la désignation peut être faite exceptionnellement par décision de la justice intervenue soit lorsque l'Assemblée omet d'élire un commissaire et que la société ne peut donc plus fonctionner régulièrement, soit lorsque le commissaire en fonction a fait l'objet d'une récusation^29(*).

Il faut souligner cependant que pour ce qui est du commissaire intérimaire, c'est à dire celui qui est nommé en remplacement d'un autre, il sera nommé par l'Assemblée générale et ne demeurera en fonction que jusqu'à l'expiration du mandat de son prédécesseur^30(*). Si l'Assemblée omet de le faire, tout intéressé ou le Conseil d'Administration peut demander en justice la désignation d'un commissaire intérimaire^31(*).

De ce qui précède, la loi bancaire ^32(*)donne aux banques ou établissements financiers un délai de trois mois pour avoir nommé un commissaire intérimaire. Passés ce délai, la Banque Centrale procède à sa désignation.

Il faut distinguer le commissaire intérimaire du commissaire de minorité^33(*). Ce dernier est prévu par l'article 205 al.2 de la loi sur les sociétés commerciales qui dispose que les actionnaires représentant un cinquième du capital peuvent désigné un commissaire de leur choix. Cette désignation de type spécial revient également au juge. Il s'agira dans ce cas « d'un mandat ad hoc désigné par voie de justice, qui est désigné à la demande d'une minorité d'actionnaires en vue de procéder à une enquête sur tel ou tel acte de gestion dont le bien fondé aurait particulièrement détestable^34(*) . De tels commissaires ne sont pas des organes de la société. Il s'agit des commissaires de minorité. C'est pour cela qu'ils s'adjoindront aux commissaires de majorité plutôt que de se substituer à eux^35(*).

Il faut noter que dans les cas où le législateur impose la désignation de plusieurs commissaires aux comptes, ceux-ci ne peuvent accepter le mandat que s'ils appartiennent à des cabinets distincts^36(*).

Signalons pour terminer qu'aucune autre modalité de désignation n'est licite. Par conséquent, ni le Conseil d'Administration, ni le Conseil de surveillance ou le Directoire n'aurait désigné provisoirement un commissaire chargé de remplacer le titulaire en cas de décès ou d'empêchement^37(*).

§3. Régimes des incompatibilités

L'article 208 de la loi sur les sociétés commerciales donne trois situations d'incompatibilités avec les fonctions de commissaires aux comptes. Il s'agit :

- des conjoints, parents ou alliées jusqu'au quatrième degré des administrateurs de la société contrôlée ou d'une société apparentée ;

- de celui qui exerce une fonction de préposé ou y a exercé une telle fonction dans les trois dernières années.

En outre, la loi bancaire, allonge la liste des incompatibilités^38(*). En effet, nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes auprès d'une banque ou établissement financier :

- s'il est agent de la banque centrale, d'une banque ou d'un établissement financier ;

- s'il détient ou acquiert un intérêt quelconque dans la banque ou établissement financier concerné, sauf en qualité de déposant, ou s'il y exerce une fonction quelconque ;

- s'il exerce une fonction autre que celle de commissaire aux comptes auprès d'une entreprise dans laquelle cette banque ou établissement financier, ses actionnaires, administrateurs, dirigeants ou gestionnaires détiennent une participation ou qui détient une participation dans cette banque ou établissement.

Il faut noter enfin que le régime des incompatibilités s'inspire du but non camouflé d'assurer l'indépendance des commissaires aux comptes, en édictant une incompatibilité entre les fonctions de commissaires dans une société et l'existence de certains liens avec la société, les dirigeants de celle-ci.

Force est de constater cependant, que ces incompatibilités sont d'interprétation stricte. Toutefois le commissaire pourrait être récusé si sans tomber sous le coup d'une incompatibilité, il manquait néanmoins de l'indépendance nécessaire à l'accomplissement objectif de sa mission^39(*). La méconnaissance de ces incompatibilités entraîne la nullité de la désignation et expose le commissaire à des sanctions pénales^40(*).

§4. Modalités d'exercice

Aux termes de l'article 204 la société est contrôlée par un ou plusieurs commissaires aux comptes, personnes physiques ou morales, associées ou non. S'il y a plusieurs commissaires, ils forment un collège.

A la lecture de cette disposition, on peut affirmer que les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées par des personnes ou des sociétés constituées entre elles sous quelque forme que ce soit. Dans ce cadre, l'exercice individuel et personnel de la profession ne soulève pas de difficultés particulières si ce n'est le respect, par le commissaire des différentes obligations, incompatibilités et interdictions. Exercer la profession de cette manière ne signifie pas forcement que le contrôleur légal travaille seul. Il a toujours la possibilité de se faire assister de collaborateurs sans pour autant exercer véritablement la profession en groupe.

Signalons pour terminer qu'il y a l'incertitude qui subsiste quant à la forme que prendra le commissaire aux comptes personne morale. La loi n'a prévu aucune limitation^41(*). Mais la logique et l'inspiration au droit comparé nous poussent à préconiser que la société civile professionnelle serait le mieux indiquée^42(*). Notons également que lorsque le commissaire aux comptes exerce la profession en société, cette dernière est inscrite sur la liste ce qui l'assimile à un commissaire aux comptes personne physique. Elle aura donc les mêmes droits et obligations que cette dernière.^43(*)

§ 5. Cessations des fonctions du commissaire aux comptes

La cessation des fonctions du commissaire aux comptes peut intervenir de façon normale. Elle peut aussi être provoquée par la mise en cause de la personne exerçant les fonctions ou par l'évolution de la société contrôle. Mais la doctrine^44(*) invoque la stabilité des fonctions des commissaires aux comptes.

A. Nécessite de la stabilité des fonctions du commissaire aux comptes

Logiquement, les commissaires aux comptes ne peuvent assurer un contrôle efficace que s'ils connaissent bien la société et s'ils sont assurés d'une certaine stabilité. D'une part en effet, le contrôle et la certification des comptes d'un exercice supposent des comparaisons avec les résultats des exercices antérieurs. Celles-ci sont facilitées si le même commissaire reste en place pendant un temps suffisant pour bien connaître la société, sans pour autant, s'endormir dans la routine d'une mission qui dure trop longtemps. D'autre part, la révision oblige parfois le commissaire à prendre des positions qui déplaisent aux dirigeants. Le commissaire doit donc être garanti contre les mesures de rétorsion consistant, soit à le révoquer, soit à mettre obstacle à sa réélection^45(*).

D'après J. MONEGER et T. GRANIER, « la question d'indépendance des commissaires aux comptes demande un mandat suffisamment long pour que le réviseur ait le temps d'accomplir un travail sérieux et ceci pouvant avoir pour conséquence d'émousser l'esprit critique dans le contrôle »^46(*). Nous croyons que c'est dans le même souci que le législateur rwandais, dans l'article 205 de LSC dispose que le commissaire est nommé pour un terme qui ne peut excéder six ans et qu' il est rééligible.

En effet, la loi bancaire qui est une loi spéciale, en son article 39 al.2 déclare que la durée du mandat du commissaire aux comptes est limitée à trois ans. Ainsi, devons-nous suivre cette dernière disposition ? La même disposition de la loi bancaire ajoute que le commissaire aux comptes ne peut avoir plus de deux mandats successifs auprès d'une même banque ou établissement financier.

B. Cessation normale des fonctions

Sous ce point nous allons parler sur l'arrivée du terme (1), le décès et l'empêchement (2), ainsi que la démission (3).

1. L'arrivée du terme

Concrètement, les fonctions du commissaire prennent fin par l'arrivée du terme, c'est à dire au bout de six ans en général. Afin d'éviter une solution de continuité, les fonctions du commissaire expirent non pas dès la fin de l'exercice mais seulement après la réunion de l'Assemblée Générale qui statue sur les deniers comptes que le commissaire avait été chargé de contrôler et de certifier^47(*).

La lecture minutieuse de l'article 205 de la LSC démontre que cette disposition donne aux commissaires aux comptes le droit d'être immédiatement et indéfiniment rééligible. Toutefois, la loi bancaire qui est d'ailleurs spéciale comme nous venons de le souligner, dans l'article 39 al.2 dispose qu'un commissaire aux comptes ne peut pas avoir plus de deux mandats successifs auprès d'une même banque ou établissement financier. A notre avis, comme il a été souligné par la doctrine^48(*) que le commissaire aux comptes ne peut assurer un contrôle efficace que s'il connaît bien la société, nous souhaitons que la durée de leurs fonctions soit allongée au lieu d'être trop limitée.

2. Décès et empêchement

Le cas du décès du commissaire aux comptes, assimilable à celui de la dissolution de la société chargée du contrôle ne pose pas de problème dans le sens où il met évidemment fin à l'exercice des fonctions^49(*).

En revanche, l'empêchement du commissaire ne met pas automatiquement fin à ses fonctions. En effet, si l'empêchement est temporaire, le commissaire suppléant intervient, le titulaire pouvant reprendre ses fonctions après la prochaine Assemblée Générale qui approuve ses comptes^50(*). Le législateur rwandais n'a rien signalé à ce propos, il n'a même pas prévu l'option du commissaire suppléant dans la loi de 1988 sur les sociétés commerciales. Il serait à notre avis souhaitable que le procède prévue par l'article 223 de la loi française n^o66-537 du 24 juill.1966 inspire le droit positif rwandais^51(*).

3. Démission

La démission du commissaire aux comptes, qui met également fin à ses fonctions peut intervenir pour diverses raisons.

En effet, le commissaire a le droit de démissionner lorsqu'il se trouve empêché d'accomplir sa mission soit pour une raison d'ordre juridique, comme la survenance d'une incompatibilité, soit pour un motif d'ordre matériel, notamment la maladie^52(*).

Le commissaire peut également démissionner pour convenances personnelles, notamment s'il ne peut pas obtenir des honoraires suffisants ou si ses relations avec les dirigeants se dégradent. Cependant, il ne faut pas que cela soit préjudiciable à la société, ou que cela soit accompli par malice ou même par simple légèreté^53(*).

Avant de démissionner, « le commissaire doit respecter trois principes. D'une part il ne doit pas agir à contretemps, c'est à dire qu'il doit en principe attendre la réunion de la plus prochaine Assemblée générale. D'autre part, le simple fait de se heurter à la mauvaise volonté des dirigeants ne justifie pas une démission immédiatement, car ce serait une solution de facilité. Le commissaire doit commencer par tenter de surmonter les obstacles qu'il rencontre. C'est seulement s'il n'y parvient pas qu'il peut démissionner. Enfin, il doit donner un préavis raisonnable »^54(*). Il ne doit donc pas d'une manière générale, démissionner de mauvaise foi.

Il faut souligner cependant qu'il ne lui est pas possible de demander à quitter la société dans le but de se soustraire à l'exécution d'une obligation légale telle que de signaler des irrégularités au Conseil d'Administration ou celle, de dénoncer les faits délictueux au procureur. La responsabilité civile en cas de démission inopportune est possible^55(*).

C. Cessation des fonctions provoquée par la mise en cause de la personne du commissaire aux comptes

1. Révocation

Exceptionnellement, les fonctions des commissaires aux comptes prennent fin suite à une révocation désignée aussi parfois par le terme « relèvement. ». A ce propos, l'art.206 de la loi sur les sociétés commerciales précise que les commissaires ne peuvent être révoqués que pour cause légitime^56(*). Le texte reste muet quant à l'appréciation souveraine de la révocation. A notre avis, il s'agit d'une question de fait laissée à l'appréciation souveraine du juge de fond, tandis que la charge de la preuve incombe à l'Assemblée Générale, auteur de la révocation (le demandeur), en vertu du principe « actori incubit probatio ».

De même, l'article 39 al.3 de la loi bancaire, oblige toute banque qui révoque le commissaire aux comptes d'en informer sans délai la Banque Centrale en indiquant le motif de cette révocation.

De ce qui précède, la révocation ne peut intervenir pour n'importe quel motif ou « a fortiori, ad nutum ». La relève des fonctions du commissaire aux comptes est soumise donc à des conditions strictes afin de garantir leur indépendance.

D'un part, la demande de relèvement judiciaire des fonctions ne peut intervenir qu'en cas de faute ou empêchement du commissaire. Ces deux termes ne répondent pas aux des définitions explicites particulières. C'est donc la jurisprudence qui a, au fil des problèmes, tenté de délimiter ces notions^57(*). D'abord, la faute doit s'étendre de la mauvaise exécution de la mission ou de son inexécution, la cause étant imputable au commissaire aux comptes et sa mauvaise foi établie^58(*).

Dans ce cadre, plusieurs comportements ont été appréhendés par le juge. Ainsi, a été considéré comme carence fautive le fait d'avoir signalé très tardivement, après une dizaine

d'années de contrôle, des écarts entre les soldes des comptes bancaires et le livre de caisse et de n'avoir effectué aucune vérification pour déterminer l'origine de ces anomalies^59(*).

De même, le commissaire aux comptes qui avait relevé des inexactitudes et irrégularités comptables, ne saisit pas l'Assemblée Générale et ne dépose pas en temps utile le rapport demandé par la société, peut voir sa révocation ainsi justifiée^60(*).

D'autre part, la révocation n'est pas de la compétence de l'Assemblée Générale des actionnaires, qui a pourtant nommé le commissaire aux comptes. En France, elle est prononcée par le président du tribunal de commerce, du lieu du siège statuant en la forme de référé, c'est à dire selon une procédure simple et rapide^61(*).

2. Récusation judiciaire

Le commissaire aux comptes peut faire l'objet d'une récusation. Celle-ci permet d'écarter un commissaire suspect de manque de compétence (malgré son inscription sur la liste professionnelle) ou surtout d'impartialité et d'indépendance à l'égard des actionnaires majoritaires et des dirigeants. La récusation s'inspire des mêmes motifs que les incompatibilités, mais elle laisse au tribunal un pouvoir d'appréciation car l'indépendance est une notion difficile à cerner^62(*). Elle sera notamment ordonnée lorsque le commissaire, sans tomber sous le coup d'une incompatibilité, est uni à la société par des liens familiaux, personnels ou financiers susceptibles de faire douter de son objectivité ou son impartialité^63(*).

Il faut souligner cependant que la jurisprudence précise que le juste motif est à l'appréciation souveraine du juge. Un arrêt de la Cour d'Appel de Paris, affirmait que la récusation d'un commissaire aux comptes ne pouvait être motivée que par des circonstances permettant de suspecter sérieusement la compétence du commissaire, son honorabilité, son impartialité ou son indépendance^64(*). Un arrêt de la Cour d'Appel de COLMAR a pu considérer que les conditions dans lesquelles un commissaire aux comptes avait exercé des fonctions antérieures de conseiller de la société contrôlée, ne permettait pas de retenir à son encontre des reproches de partialité ou de dépendance à l'égard de la majorité justifiant sa récusation^65(*).

Notons qu'en France, la récusation est prononcée par le tribunal de commerce ou le tribunal de grande instance statuant en la forme de référé, l'action devant être intentée dans les trente jours de la désignation. Les conditions de forme sont celles prévues pour le relèvement. Si la récusation est prononcée, cela se traduit par la désignation judiciaire d'un nouveau commissaire aux comptes qui restera en fonction jusqu'à la nomination d'un commissaire par l'Assemblée générale de la société en question^66(*).

Nous déplorons le fait que le législateur rwandais n'ait pas indiqué les dispositions concernant la récusation, comme moyen de cessation des fonctions. A notre estime, il est souhaitable que ce moyen soit réglementé afin de permettre d'écarter des commissaires aux comptes suspectés de manque de compétence, d'impartialité et d'indépendance vis-à-vis des actionnaires majoritaires et des dirigeants.

D. Conséquences de la cessation des fonctions

Aux termes de l'art. 207 al.2 de la loi sur les sociétés commerciales « le commissaire ne peut, dans les trois ans qui suivent la cessation de ses fonctions, être nommé administrateur de la société qu'il a contrôlé »^67(*).

Plusieurs auteurs, notamment Y. GUYON et Ph. MERLE, s'accordent pour affirmer que pendant les cinq années qui suivent la cessation de leurs fonctions, les commissaires ne peuvent devenir administrateurs, directeurs généraux ou membres du directoire de la société qu'ils contrôlaient et des sociétés du groupe^68(*).

Il ressort de ce qui précède que le législateur et les doctrinaires ont le même souci de garantir l'indépendance de commissaire aux comptes. Cette incompatibilité a pour objet d'éviter que les dirigeants n'endorment la vigilance du commissaire en lui promettant de le désigner à des fonctions parfois fort lucratives dès que son mandat aura cessé. Les nominations internes en violation de cette incompatibilité sont nulles^69(*). En revanche, il ne leur est pas interdit de devenir immédiatement salarié de la société ou membre de conseil de surveillance^70(*).

Notons que la cessation des fonctions du commissaire aux comptes ne produit pas de conséquences particulières à l'égard de la société. En effet, en droit français un commissaire suppliant, qu'on avait désigné en même temps que le titulaire, remplace automatiquement celui-ci jusqu'à la date d'expiration du mandat confié à ce dernier^71(*).

Aux termes de ce chapitre, il importe de rappeler que pour mieux exercer sa mission, le commissaire aux comptes doit avoir et conserver son indépendance. Ainsi la mission du commissaire aux comptes est permanente, elle comporte des obligations envers les actionnaires. En contre partie, certaines prérogatives leur sont accordées afin de mieux remplir ces missions.

CHAPITRE II. PREROGATIVES ET MISSIONS DU COMMISSAIRES

AUX COMPTES

La mission du commissaire aux comptes est permanente, et comporte des obligations envers les actionnaires. En contrepartie, les commissaires aux comptes jouissent de deux prérogatives telles que le droit d'informations et le pouvoir d'investigations qui leur permettent d'exercer leur mission dans des conditions satisfaisantes (sect.1).

A part ces prérogatives, au cours de ce chapitre, nous allons préciser successivement en quoi consiste le pouvoir illimité de contrôle reconnu aux commissaires aux comptes d'une société anonyme (sect.2) qui a nécessairement des répercussions sur le plan de la responsabilité.

Section 1. Prérogatives du commissaire aux comptes

Pour pouvoir exercer dans les meilleurs conditions leurs différentes tâches, les commissaires aux comptes sont dotés par la loi d'un droit d'information (§1) et d'importants pouvoirs d'investigations (§2).

§1. Droit d'information.

D'après Y. GUYON, « les commissaires aux comptes ont un droit d'information qui rappelle, en plus, celui que la loi reconnaît aux actionnaires »^71(*). Ils doivent donc être convoqués en toutes les Assemblées d'actionnaires et reçoivent, à cette occasion, les mêmes informations que ces derniers.

En outre, ils sont convoqués aux réunions du Conseil d'Administration (ou directoire) qui arrêtent les comptes de l'exercice écoulé^72(*). Le commissaire n'est plus seulement un censeur, qui vérifie et éventuellement constate une irrégularité. Il doit aussi guider les dirigeants puisqu'il est lui-même un organe de la société. La collaboration ne se limite d'ailleurs pas à ce contact préalable. Le commissaire doit porter à la connaissance des dirigeants les résultats de son examen définitif des comptes, avant de présenter son rapport à l'Assemblée Générale^73(*).

Les commissaires aux comptes doivent disposer en avance des comptes et des documents qui seront soumis aux actionnaires. Par conséquent, la loi sur les sociétés commerciales exige aux dirigeants sociaux de les communiquer aux commissaires aux comptes 45 jours avant la date de l'Assemblée^74(*).

Il faut souligner cependant que le droit d'information est insuffisant, en raison notamment de son caractère passif. Ainsi, un contrôle efficace suppose que le commissaire jouisse d'une autre prérogative qui lui permette de vérifier les écrits et documents comptables qui ne lui ont pas été communiqués spontanément.

§2. Pouvoir d'investigation

En France, les commissaires aux comptes doivent aussi poursuivre leurs recherches dans les comptes de personnes physiques ou morales distinctes de la société contrôlée, mais ayant des intérêts liés à celle-ci^75(*).

En vertu de l'article 209 al.1 de la L.S.C, les commissaires ont un pouvoir illimité de contrôle sur toutes les opérations de la société. Ils peuvent prendre connaissance, sans déplacement, de tous les documents sociaux et requérir des administrateurs et des préposés toutes explications complémentaires^76(*).

En effet, les procédés modernes de gestion multiplient les relations entre sociétés d'un même groupe. Le danger est alors que l'on présente au commissaire, des comptes irréprochables parce que les manoeuvres frauduleuses se sont produites au sein d'une filiale ou même d'une société apparemment sans lien direct avec la société contrôlée. Des investigations en dehors de la société contrôlée sont donc nécessaires. Ainsi le pouvoir d'investigation que les statuts de la société ne pourraient pas restreindre, car il a un caractère d'ordre public^77(*), peut s'exercer dans trois ordres notamment auprès de la société contrôlée , auprès de la société du même groupe et enfin auprès les tiers.

En ce qui concerne la pratique de ce pouvoir d'investigation nous avons eu un entretien avec les juristes de la FINA BANK S.A et de l'ECOBANK S.A. Nous avons appris que le commissaire aux comptes fait ses investigations dans toutes les succursales ou branches de la société s'il le juge nécessaire^78(*). Signalons aussi que nous avons rencontré un cas d'espèce dans la BCDI^79(*), dans lequel le commissaire aux comptes, BDO DE CHAZAL DU MEE, a fait les investigations et a découvert le cas de fraude dans la branche de cette banque à Gisenyi^80(*). Nous n'avons pas eu l'occasion de rencontrer un cas dans lequel le commissaire a fait des investigations auprès des tiers.

Divers missions mises à la charge de ce professionnel nous montre la nécessité de droit d'information et de pouvoir d'investigation attribués aux commissaire aux comptes. Ce sont donc des conditions d'exercice de la mission du commissaire aux comptes.

Section 2. Missions du commissaire aux comptes

En réalité, les commissaires aux comptes ont pour mission principale de contrôler les comptes de l'exercice (§.1). Mais la loi leur attribue, dans des cas nombreux, des missions particulières (§.2) qui sont le prolongement nécessaire de ce rôle principal.

§1. Mission principale de contrôle

La mission principale des commissaires consiste à vérifier la pertinence de la régularité et de la sincérité des comptes de l'exercice tels qu'ils ont été arrêtés par les dirigeants et tels seront soumis à l'approbation de l'Assemblée des actionnaires. La nature de contrôle exercé par les commissaires aux comptes tient à ses caractères.

A. Caractères de contrôle

1. Le contrôle est global

Le contrôle est global en ce sens qu'il n'est plus limité à celui des comptes, mais s'étend à la régularité des actes qui touchent la vie juridique de la société ou du groupement. Le contrôle est comptable, financier et juridique^81(*).

Dans toutes les sociétés anonymes que nous avons visitées et dont nous avons consulté les rapports certifiés par les commissaires aux comptes, nous avons appris que ces derniers demandent la communication de tout document qu'il jugent utile à l'accomplissement de leur mission. Ils demandent, notamment les états financiers préparés par le Conseil d'Administration, comptabilité analytique et le rapport établi par les auditeurs internes. Ils font également ses investigations sur des éléments matériels, afin de vérifier la sincérité de l'inventaire. Le commissaire peut même se faire communiquer des documents relatifs à des exercices antérieurs, dont les comptes ont déjà été vérifiés et approuvés, si l'examen de ses documents est utile pour les contrôles actuellement en cours^82(*).

2. Le contrôle est impératif

Le contrôle est impératif en ce sens que toutes les S.A sont de pleins droits assujettis par la loi au contrôle d'un ou plusieurs commissaires aux comptes selon article 204 LSC. En droit français l'entrave à l'exercice de ces missions est pénalement sanctionnée^83(*).

En droit positif rwandais, comme toutes les sociétés commerciales les Banques et les institutions financières doivent être vérifiées par des commissaires aux comptes indépendants. D'après M. MURENZI, l'inspecteur des institutions financières, les micro-finances qui sont aussi les sociétés anonymes, n'avaient pas les commissaires aux comptes au commencement. Ceci a été, en plus des autres problèmes de gestion, la cause de leur faillite. En 2005, la BNR a pris la décision de la liquidation des certains d'entre eux et tenir une liste des commissaires aux comptes des micro finances (COOPECs et IMFs) agréés. D'après aussi l'inspecteur, à l'heure actuelle toutes les sociétés anonymes, du moins toutes les banques et les établissements financiers sont assujettis par la loi au contrôle des commissaires aux comptes, personnes morales ou physiques. Ainsi, la BNR a tenu à cet effet une liste des huit commissaires aux comptes (personnes morales) agréés pour les banques et autres commissaires aux comptes (personnes physiques) pour les micro-finances^84(*).

4. Le contrôle est permanent

Le contrôle est permanent en ce sens que le commissaire peut intervenir à tout moment pour mener ses investigations dés lors que son comportement n'est pas anormalement gênant pour la société contrôlée^85(*). L'abus du commissaire qui, par ses exigences exceptionnellement tatillonnes et surtout sans intérêt, engagerait sa responsabilité et pourrait être une cause de révocation^86(*).

En droit rwandais, les commissaires aux comptes ont pour mission principale de contrôler l'exactitude de l'inventaire, du bilan, du compte de profits et pertes et du rapport du conseil. C'est un contrôle ponctuel (annuel) comptable et financier. Mais, ils ont également une mission de surveillance (c'est-à-dire de contrôle suivi au cours de l'exercice) sur le plan non seulement comptable et financier mais aussi juridique. Ils doivent donc relever « l'existence éventuelle d'opérations contraires à la loi ou aux statuts »^87(*).

En pratique, le commissaire et ses collaborateurs agissent en cours d'année de manière régulière pour préparer les vérifications finales qui suivent l'arrêté des comptes par les dirigeants. Plus la société est importante, plus la durée des contrôles sera longue. Quand deux commissaires sont tenus de vérifier la société, une coordination entre eux doit être préétablie.

Pour les banques et les établissements financiers, nous avons constaté que tous les banques sont contrôlés par les sociétés des commissaires aux comptes (nationales et étrangères) agrées par la BNR^88(*). En revanche, les micro-finances sont contrôlés par les commissaires aux comptes, personnes physiques, agrées par la BNR^89(*). A notre avis, nous pensons que c'est la grande importance des banques par rapport aux micro-finances qui a poussé la BNR à exiger les banques de designer les commissaires aux comptes, personnes morales, pour que les contrôles soient plus efficaces et permanents.

4. Le contrôle est objectif

Le contrôle est objectif dans la mesure où le commissaire aux comptes doit s'assurer que les comptes sociaux sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opération de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de chaque exercice^90(*).

Il y a donc une recherche objective d'une réalité économique qui, si elle reste ouverte à des approches subjectives dans les choix de comptabilisation, notamment pour les provisions, et par l'effet même de la traduction comptable d'une réalité économique ne doit être appréciée qu'objectivement^91(*). En tout cas, le commissaire aux comptes ne saurait agir dans l'intérêt particulier de telle ou telle catégorie de personnes intéressées, associes minoritaires, salaries, dirigeants, administrations etc.

B. Utilité du contrôle des comptes

L'utilité de l'organe de contrôle que constitue le commissaire aux comptes est indéniable. Elle se constate à plusieurs niveaux.

D'abord, il n'est pas douteux que le contrôle soit organisé dans l'intérêt des actionnaires. Par ce moyen, ceux-ci sont mis dans la possibilité, lors des Assemblées générales, de voter l'approbation ou le rejet des comptes en connaissances de cause. Par la même occasion, ils peuvent également se fier aux informations leur fournies par les dirigeants, puisque certifiés par un professionnel^92(*). Ceci revêt un intérêt tout particulier pour les actionnaires minoritaires, qui sont facilement enclins à soupçonner les dirigeants de méconnaître leurs intérêts au profit de la majorité.

Le contrôle présente aussi un intérêt certain pour les dirigeants. Ceux-ci peuvent puiser dans ses rapports et observations des enseignements précieux sur leurs erreurs, lacunes, maladresses de gestion et d'établissement des comptes sociaux, et de là, trouver les moyens de redresser la situation^93(*).

Le contrôle des comptes est aussi précieux pour les salariés dans la mesure où ils inclineront plus volontiers à faire confiance à l'appréciation des comptes et la légalité des opérations de la société par un professionnel extérieur qui engage sa responsabilité personnelle qu'aux dirigeants eux-mêmes^94(*). Il en sera encore ainsi pour les partenaires extérieurs de la société (les tiers). C'est par exemple les banquiers, les fournisseurs, les clients, bref tous les cocontractants apprécieront les comptes sociaux qui leur sont communiqués après la certification du commissaire^95(*).

Le contrôle est enfin utile pour l'épargne publique. En effet, celle-ci ne peut s'investir dans les sociétés que dans la mesure ou les épargnants ont confiance en la sincérité et la régularité des comptes.

C. Mission de contrôle de la régularité, de la sincérité et de l'image fidèle des comptes.

1. Contrôle de la régularité.

La régularité est la conformité aux différentes dispositions législatives et réglementaires générales et plus particulièrement celles applicables à la comptabilité^96(*).

Il est question principalement pour le commissaire aux comptes de relever le non-respect d'obligations classiques imposées par le droit des sociétés telles que la convocation des Assemblées, la publication des comptes, l'établissement de document prévisionnels^97(*).

L'exemple qui illustre cela est le rapport de commissaire aux comptes de la BCDI, dans lequel le commissaire, ERNST &YOUNG, a constaté qu'il y a eu la non conformité aux Instruction de la BNR ; notamment la Banque n'avait pas respecté à l'instruction 05/2000 de la BNR. Cette dernière exige que les banques et les institutions financières maintiennent au maximum un ratio de 75 % entre les valeurs nettes des immobilisations corporelles et incorporelles ainsi que les titres de participation et les fonds propres bruts. La Banque n'a pas également dans les trois derniers exercices déclarés des dividendes á cause de la constitution des réserves^98(*).

2. Contrôle de la sincérité

La sincérité est l'expression claire de la situation sociale, sans déguisement ni détours^99(*). Elle consiste à préciser les règles qui ont été suivies dans l'établissement des documents comptables en attirant l'attention sur les résultats, parfois inhabituels, auxquels elles peuvent aboutir^100(*). Ici nous pouvons donner un exemple concret d'un rapport annuel de 2006 de la FINA BANK qui certifie que les livres comptables ont été bien tenus et les états financiers qui sont préparés sur base de ces livres, donnent une image fidèle et sincère de la Banque au 31 décembre 2006^101(*).

Signalons aussi que les comptes sincères ne sont pas forcément des comptes exacts. Ce sont plutôt des comptes établis de manière claire, avec loyauté et bonne foi^102(*).

3. Contrôle de l'image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé

La mission principale des commissaires consiste à vérifier la pertinence des comptes de l'exercice tels qu'ils ont été arrêtés par les dirigeants et tels qu'ils sont soumis à l'approbation de l'Assemblée des actionnaires.

Dans le texte législatif rwandais, il y a le manque de précision et de clarté dans la définition de la mission d'un commissaire aux comptes, ainsi que celui de technicité et de cohérence. En effet, les termes techniques utilisés par le législateur sont l'exactitude et la régularité^103(*).

En droit français, l'article 245 al.1^er de la LSC du 24 juillet 1966 portant sur les sociétés commerciales souligne que les commissaires aux comptes doivent certifier que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

Il ressort de ce qui précède que le terme « certification de l'exactitude » préconisée par la législation rwandaise n'est plus utilisée en France et dans les pays où l'organisation professionnelle des commissaires est avancée. Le terme « exactitude » a fait place à « l'image fidèle »d'origine angro-saxonne « true and fair view ». Ceci parce que les professionnels se sont accommodés à reconnaître que, le commissaire aux comptes est incapable de certifier l'exactitude absolue^104(*).

La loi française est donc modérée ; elle n'exige pas que le commissaire certifie l'exactitude des comptes, sans doute parce que c'est un mandat pratiquement impossible à réaliser^105(*). Elle a été plus réaliste en prévoyant seulement que le commissaire doit vérifier que les comptes sont réguliers, sincères et susceptibles de donner une image fidèle de la situation de la société. Que faut-il entendre par là ?

La notion d'image fidèle, bien que relevant d'une idée comptable à celles de régularité et de sincérité, est difficile à appréhender. Il n'existe pas de véritable définition juridique ou réglementaire de ce concept. Il s'agit de la traduction de l'expression anglaise « true and fair view » qui a une signification particulière pour les praticiens anglo-saxons ; sa transposition dans le système juridique romano-germanique soulève quelques difficultés^106(*).

L'expression « image fidèle »est ambiguë. Elle peut viser une fidélité par rapport au modèle reflété par les comptes. Elle n'apporterait alors guère plus l'exigence de la régularité et de la sincérité. Elle peut aussi viser une fidélité par rapport au passé. Elle obligerait alors à certain conformisme dans les méthodes comptables, ce qui ne parait guerre souhaitable.

On peut aussi voir dans l'image fidèle un film retraçant l'évolution de la société, alors que les comptes réguliers et sincères seraient seulement une photo instantanée de la situation sociale.

Signalons que la régularité, la sincérité et la fidélité des comptes ne sont que le reflet d'une situation financière qui peut être bonne ou mauvaise. Une société peut avoir des comptes inexactes tout en dégageant des bénéfices et être à la veuille d'une cessation des paiements. Le commissaire aux comptes doit donc accomplir sa mission, guidé par ces différents éléments dont l'interprétation n'est pas toujours évidente^107(*). Il doit en fait, s'efforcer de contrôler la bonne foi et l'objectivité de la présentation des comptes sociaux.

D. Résultats du contrôle

Les contrôles opérés par le commissaire aux comptes aboutissent à un triple résultat . D'abord le résultat de ses interventions porté à la connaissance des dirigeants^108(*). Ce compte rendu ne fait pas double emploi avec l'assistance du commissaire à la séance du Conseil d'Administration qui arrête les comptes et le rapport présenté à l'Assemblée qui statue sur ceux-ci. Le compte rendu est normalement fait après l'arrêté des comptes. Il a un caractère plus technique que le rapport à l'Assemblée^109(*).

Ensuite, le commissaire certifie que les comptes sont sincères, réguliers et donnent une image fidèle de la situation de la société. Cette mention confère aux comptes une force probante non négligeable^110(*). La certification à pour objet de garantir aux actionnaires et aux tiers qu'un professionnels qualifié, après s'être conformé aux diligences fixées par la profession, a acquis la conviction que les comptes sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle des résultats, de la situation financière et du patrimoine de l'entité^111(*).

Cependant, l'opération de certification engage la responsabilité du commissaire aux comptes et doit se manifester par une affirmation claire et sans équivoque du type « je certifie la sincérité et la régularité des comptes... ». Avec signature du commissaire sur chacun des documents vérifiés^112(*).

Certifier est donc assurer qu'une chose est certaine, et par conséquent en répondre. Les tiers peuvent ainsi faire confiance à des comptes certifiés par les commissaires professionnels compétents et indépendants alors que les comptes seulement arrêtés par les dirigeants n'auraient qu'une fiabilité réduite^113(*).

Ainsi, il y a trois niveaux de résultats^114(*). Il s'agit d'abord de la certification sans réserve. Ici les comptes annuels sont établis selon les règles en vigueur et les principes comptables sont appliqués. L'objet de l'image fidèle est atteint. En suite, il s'agit de la certification avec réserve. Ici, le commissaire peut dans son rapport général à l'Assemblée des actionnaires, assortir la certification de réserves dans les cas qui ne sont pas plus graves. Il doit alors préciser les motifs de ses réserves. Enfin, il s'agit du refus de certification. Ce refus révèle une gestion déficiente ou frauduleuse. Le refus de certification intervient dans les cas plus graves et le commissaire précise les motifs de son refus.

D'après l'enquête menée par I. MUKANKUBITO auprès des sociétés anonyme, la certification a été réduite à une simple formalité sans un travail de révision à la base sinon menée de façon assez superfielle^115(*). Lors de notre recherche, nous avons eu le même constatant. Il est remarquable que les rapports des commissaires soient de formes variées et les informations qu'ils contiennent sont variables d'un commissaire aux comptes à l'autre. Les seuls points communs sont la certification avec ou sans réserve. Aucun refus de certification n'a été remarqué. Les juristes de FINA BANK et de l'ECOBANK qui m'ont accordé l'entretien déplorent le fait que la certification peut se faire alors que la comptabilité elle-même est mal tenue. La plupart des commissaires aux comptes qui opèrent au Rwanda sont étrangers qui ne maîtrisent pas le système comptable rwandais ainsi que le droit rwandais. Ceci peut être à la base des lacunes constatés dans leur travail^116(*).

Aux termes de l'article 210 de la LSC le commissaire présente un rapport à l'Assemblée des actionnaires appelée à se prononcer sur les comptes de l'exercice. Si les comptes sont sincères et réguliers, le rapport peut se limiter à l'exposer des diligences accomplies et à la certification^117(*).

Au regard des banques, le commissaire aux comptes a pour mission de contrôle de la gestion et des comptes sociaux de la banque tels qu'ils sont déterminés par la loi sur les sociétés commerciales et par les dispositions spéciales de la législation bancaire qui la complètent. Sous la surveillance de la BNR, il exerce sa mission traduite dans l'obligation de lui présenter des rapports dans tout le champ couvert par le contrôle revenant à la BNR^118(*).

- le diagnostic de la situation financière basé notamment sur la qualité des actifs ;

- les états financiers annuels, suivant : le bilan au 31 décembre de l'exercice, le compte d'exploitation pour l'exercice clos à la fin de la même année, le compte des pertes et profits pour le même exercice.

A notre avis, les rapports du commissaire aux comptes doivent comporter toutes les recommandations appropriées pour corriger les faiblesses ou insuffisances dégagées et remédier aux irrégularités constatées. Le commissaire aux comptes rend compte, en toute diligence, de toute irrégularité constatée et de toute violation des dispositions légales et réglementaires sans préjudice de leur incidence réelle^120(*).

Le commissaire doit remettre ses rapports à la Banque centrale trois semaines avant la tenue du Conseil d'Administration qui va convoquer l'Assemblée générale et le Conseil d'Administration de l'établissement concerné dispose 15 jours pour émettre ses avis sur le rapport du commissaire aux comptes^121(*).

§2. Missions particulières

La loi ne charge pas seulement le commissaire de certifier les comptes et les informations communiquées aux actionnaires. Il lui donne également des missions diverses, qui n'ont pas toujours un aspect uniquement comptable ou financier^122(*). Ces missions particulière sont de quatre ordres notamment, mission d'information (A), mission spéciales de contrôle (B), mission de suppléance(C) mission d'alerte (D).

A. Mission d'information

Y. GUYON affirme que la mission normale des commissaires n'est pas d'informer les actionnaires mission que revient aux dirigeants. Les commissaires aux comptes se contentent de contrôler les informations fournies par les dirigeants et d'attirer l'attention des actionnaires sur certains faits de nature à fausser les comptes^123(*).

Commissaire aux comptes

Auditeurs externes contractuels

Auditeurs internes

- Conseil juridique

- - Conseil fiscal

Conseil en organisation

Source : J. P. CASIMIR et A. COURET, Droit des affaires: administration des entreprises,

D'après Ph. MERLE^124(*), J. MONEGER et T. GRANIER^125(*), le commissaire aux comptes, en leur qualité de technicien, ont de multiples obligations d'information envers les dirigeants sociaux et à l'égard des actionnaires. Il doit en outre, révéler les faits délictueux qu'il constate à l'occasion de l'exercice de sa mission au Procureur de la République^126(*).

Comme on le constate sur le tableau ci-haut présenté, le commissaire rend compte de l'accomplissement de la mission, qui lui est dévolue par la loi sur les sociétés commerciales, aux actionnaires dans un rapport général, nécessairement écrit, présenté à l'Assemblée qui statue sur les comptes annuels^127(*).

Les commissaires doivent également présenter un rapport spécial sur les conventions conclus directement ou indirectement entre la société et l'un de ses dirigeants.^128(*)Comme il a été annoncé plus haut, les commissaires doivent être convoqués à la réunion du Conseil d'Administration qui arrête les comptes de l'exercice écoulé. Ils peuvent ainsi leur permettre de redresser des erreurs, d'éviter les irrégularités. A titre d'exemple, au sein de la BRALIRWA SA, le commissaire ou le collège des commissaires doit soumettre à l'A.G le résultat de sa mission, avec les propositions qu'il croit opportunes, et lui faire connaître le mode selon lequel il a contrôlé les inventaires^129(*).

Nous déplorons le fait que le législateur rwandais n'a pas prévue le mode de mettre à la disposition des tiers les états financiers certifiés par les commissaires aux comptes. Les états financiers sont seulement publiés dans les rapports annuels des sociétés anonymes. Ces derniers reste toujours au sein de la société contrôlée sans toutefois être mis à la disposition du public afin de contracter avec la société en connaissance de cause. En revanche, certaines sociétés les publient dans les périodiques ; comme par exemple la B.K qui a publié ces états financiers certifies par les commissaires aux comptes dans l'IMVAHO NSHYA^130(*).

Enfin, la mission d'information dont sont investis les commissaires emporte une obligation de dénonciation, au procureur de la république, des faits délictueux dont il a eu connaissance pendant le moment d'accomplissement de sa mission^131(*). Cette obligation a un caractère général. Elle s'applique à tous les faits significatifs et délibérés en relation avec la vie de la société et la mission du commissaire, y comprises les infractions qui ne causent pas un dommage à la société, notamment les délits fiscaux ou douaniers^132(*). La méconnaissance de cette obligation entraînera la responsabilité civile et pénale du commissaire aux comptes défaillants^133(*).

Le législateur rwandais reste toujours muet à propos de l'obligation de dénonciation dévolue aux commissaires aux comptes. C'est pourtant utile et facile. On pourrait tout simplement voir comment organiser une telle obligation de telle sorte qu'elle n'oblige pas les commissaires à chercher systématiquement les informations. Autant dire que l'obligation ne s'appliquerait qu'aux faits dont ils ont eu connaissance effective car comme Y. GUYON l'affirme « le commissaire est un chien de garde et non un chien de policier »^134(*).

Notons que la responsabilité du commissaire ne peut pas être engagée par cette révélation^135(*). Cette immunité est surtout utile lorsque le commissaire dénonce à tort un fait qui n'est pas délictueux, causant ainsi un dommage à la société. Elle suppose la bonne foi du commissaire et cesserait donc de jouer en cas de révélation sciemment inexacte et sans doute même de faute lourde.

B. Mission spéciale de contrôle

Le commissaire aux comptes au delà de sa mission générale de vérification des comptes doit aussi s'assurer que les modifications des statuts s'opèrent dans des conditions régulières^136(*). Cette intervention est particulièrement importante en cas d'augmentation du capital^137(*). Plus généralement, le commissaire doit contrôler la régularité de l'ensemble de la vie sociale.

Signalons également que la loi ou le statut peut aussi charger le commissaire aux comptes de s'assurer que l'égalité entre associés a été respectée, que les administrateurs ou les membres du conseils de surveillance sont bien des actionnaires, que les distributions des dividendes s'effectuent dans des conditions normales etc^138(*).

C. Mission de suppléance

Dans le chef des commissaires, la mission de suppléance consiste à convoquer l'Assemblée Générale. La loi reconnaît à tout associé de dénoncer aux commissaires les actes des administrateurs qui lui paraissent critiquables^139(*) . Les commissaires en font part à l'Assemblée et s'ils estiment que les critiques sont fondées et urgents, ils la convoquent immédiatement^140(*).

Il ressort de ce qui précède que la mission de suppléance est spéciale et de ce fait doit être soumise à des conditions tout aussi spéciales. A ce propos, Y. GUYON exige l'existence d'une condition de fond. Pour lui, il est nécessaire « qu'il ait inaction des organes normalement compétents, alors que la réunion de l'Assemblée s'impose dans l'intérêt de la société ». L'urgence n'est pas requise^141(*).

Cette position n'est pas celui du législateur rwandais qui est aussi la notre. Nous souhaitons que les critiques doivent être fondées et qu'il doive y avoir l'urgence.

D. Mission d'alerte

Au cours de la vie sociale, la situation financière peut se dégrader à tel point que la société se trouve menacée de cessation de paiement. En une telle occurrence, la logique recommande que le commissaire consciencieux, ne devrait pas rester les mains croisées en attendant un hypothétique dénonciation de la part d'un quelconque actionnaires^142(*).

On peut s'interroger alors sur l'efficacité de cette procédure d'alerte. Les dirigeants connaissent généralement aussi bien sinon mieux que le commissaire les menaces qui pèsent sur la société. L'intervention du commissaire servirait tout au plus à les sensibiliser d'avantage à ces difficultés^143(*). De plus, au cas ou le commissaire ne déclencherait pas l'alerte en temps utile, les créanciers impayés et, le cas échéant, les actionnaires, pourraient intenter contre lui une action en responsabilité^144(*).

La mission d'alerte n'a pas été consacrée par le législateur rwandais dans la loi sur les sociétés commerciales de 1988^145(*). Elle est pourtant d'une importance certaine. Certes, l'article 212 al.2 de cette loi donne au commissaire, la faculté de convoquer l'A.G, mais la différence est que dans la mission d'alerte le commissaire agit d'office et non sur dénonciation d'un actionnaire.

Pour terminer ce chapitre, notons qu'il n'est pas toujours aisé en pratique de déterminer le contenu de la mission des commissaires aux comptes, or l'importance des obligations qui leur incombent aura nécessairement des répercussions sur le plan de la responsabilité.

CHAPITRE III MECANISME JURIDIQUE DE LA MISE EN OEUVRE DE LA RESPONSABILITE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

A l'exercice de ses fonctions, le commissaire aux comptes peut voir sa responsabilité engagée. Elle le sera au niveau civil (sect.1), au niveau pénal et disciplinaire (sect.2)

Section I. Responsabilité civile du commissaire aux comptes

Les commissaires aux comptes sont responsables tant à l'égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences commises dans l'exercice de leurs fonctions tant par eux-mêmes que par les experts ou collaborateurs par lesquels ils se font assister ou représenter^146(*).

En droit positif rwandais, la mise en oeuvre de cette responsabilité peut se heurter à des multiples difficultés plus sensibles. On peut s'interroger sur la nature et le fondement de la faute d'une part et le lieu de causalité qui unit la faute au dommage d'autre part ? Existe -t-il les causes d'exonération de la responsabilité ? Quid du régime de l'action en responsabilité civile du commissaire aux comptes ?

§1. Fondement et nature de la responsabilité du commissaire aux comptes

A. Fondement

La responsabilité des commissaires aux comptes est régie par l'article 200 de la

loi sur les sociétés commerciales^147(*). Aux termes de cet article, la responsabilité des commissaires aux comptes, en tant qu'elle a trait à leur mission de contrôle, est déterminée par les règles relatives à la responsabilité des administrateurs. Aux termes de l'article 211 de la même loi qui constitue le siège de la matière, le commissaire est responsable des fautes et négligences commises dans l'exécution de sa mission. Donc, la responsabilité des commissaires est intimement liée à l'étendue de leur mission^148(*).

B. Nature

Le droit positif rwandais exprime dans des termes claires des articles 200 et 211 de la LSC, que le commissaire aux comptes est le mandataire des actionnaires et que la responsabilité qui pèse sur lui à leur égard s'apprécie comme en matière de mandat tel que organisé par le code civil^149(*). Il peut en revanche, être tenu à l'égard des tiers selon le droit commun de la responsabilité délictuelle. C'est d'ailleurs la position de droit anglais, belge et américain (USA)^150(*).

Cette manière de raisonnement n'est pas à l'abri de critique des auteurs notamment Y. GUYON, J. MONEGER et T. GRANIER qui précisent que même si le commissaire aux comptes est, dans la plupart des cas, nommé par les actionnaires, il ne les représente pas. Il exerce ses fonctions par ordre de la loi^151(*).

Ainsi, la responsabilité du commissaire résulte de l'inexécution des obligations fixées par la loi et non celles qui auraient été stipulées dans un contrat. C'est parce qu'il n'a pas respecté les normes professionnelles normalement consciencieux et prudent que le commissaires engage sa responsabilité à l'égard de ceux qui ont subi un dommage en relation avec le manquement constaté. Cette position, qui est d'ailleurs aussi la nôtre, compte à chercher la responsabilité des commissaires aux comptes comme celle de la plupart des professions libérales. Elle est fondée sur la violation de la loi et des normes professionnelles. Elle a donc, une nature délictuelle.

§2. Condition d'existence de la responsabilité civile des commissaires aux comptes

Trois conditions sont nécessaires pour engager la responsabilité civile du commissaire aux comptes^152(*). La premier condition est celle de la faute (A), la seconde condition est celle de préjudice subi par le demandeur (B) et la troisième est l'existence d'un lien de cause à effet entre la faute du commissaire et le préjudice allégué (C).

A. Faute

Selon les articles 200 et 211de la LSC la responsabilité du commissaire aux compte implique une faute. Mais celle-ci est-elle présumée ou le demandeur doit-il la prouver ? En d'autres termes, le commissaire contracte-t-il une obligation de résultat ou une obligation de moyen ? Notre loi sur les sociétés commerciales ne répond pas à ces questions il fallait donc chercher les réponses dans la doctrine et la jurisprudence.

1. Charge de la preuve de la faute

La doctrine et la jurisprudence que nous avons pu consulter sont unanimes pour affirmer qu'en principe le commissaire a une obligation de moyens^153(*). En France, la Cour de Cassation a adopté cette même qualification à titre de solution de principe, de telle sorte que la victime du dommage doit prouver la faute commise par le commissaire.^154(*)

Néanmoins certaines missions ne laissent place à presque aucun aléa et paraissent donc donner naissance à une obligation de résultat.^155(*) Par conséquent le commissaire aux comptes, comme beaucoup d'autres professionnels, contracte habituellement une obligation de moyens et plus exceptionnellement une obligation de résultats.

Dans la vérification des comptes, ainsi que dans la certification de leur régularité et de leur sincérité, le commissaire n'est tenu que d'une obligation de moyens^156(*). La règle appliquée par la jurisprudence de façon constante est la règle selon laquelle le commissaire aux comptes est tenu à une obligation de moyens et non de résultat. C'est-à-dire qu'on ne peut pas lui reprocher une faute dès lors qu'il met en oeuvre l'ensemble des procédures et des règles applicables en matière.

Ainsi, dans un arrêt du 27 mai 1975 de la Cour d'Appel de Rennes, on a décidé que le commissaire aux comptes est tenu à une obligation de moyens dans les vérifications et les contrôles qu'il opère^157(*). Par la suite, la Cour de Cassation de Paris, dans un arrêt du 9 février 1988, énonce la nature de l'obligation de moyens, de la certification, de la régularité, et de la sincérité des comptes^158(*).

Il ressort de ce qui précède que l'obligation de moyens existe chaque fois que la mission quelles que soient les diligences effectuées par le commissaire laisse place à l'incertitude, lorsqu'un aléa subsiste. Ainsi, si la mission du commissaire aux comptes est de s'assurer de régularité et de la sincérité des comptes annuels, celle-ci n'implique pas la vérification de la totalité mais seulement la pratique de sondages et de vérifications approfondie en cas de découverte d'anomalies^159(*).

D'après Y. GUYON, le simple défaut de régularité ou de sincérité des comptes certifiés ne suffit pas à engager la responsabilité du commissaire^160(*). Le demandeur doit aussi établir un défaut de diligence dans les moyens mis en oeuvre au cours des contrôles.

Le commissaire doit exercer de manière permanente des contrôles suffisamment approfondis, notamment en vérifiant que les écritures sont appuyées par les justifications correspondantes et que les évaluations sont sincères. Cela explique pourquoi le commissaire aux comptes qui n'a pas découvert les détournements commis par un comptable salarié est tantôt considéré comme n'ayant pas commis de faute, notamment s'il a rempli toutes ses obligations de vérification et de contrôle^161(*). Tantôt, au contraire, jugé responsable^162(*).

Conformément au droit commun, la faute du commissaire s'apprécie « in abstracto », c'est-à-dire par référence à la conduite d'un commissaire prudent diligent et actif. D'une manière générale, on peut s'attendre à une assez grande sévérité de la part des tribunaux car les commissaires sont des professionnels rémunérés,^163(*) c'est-à-dire une catégorie de personnes tenues à plus grande diligence. Notamment toute carence dans l'information parait « a priori » fautive^164(*). L'obligation à la charge du commissaire est par conséquent une obligation de moyens renforcée^165(*).

Il existe des missions du commissaire aux comptes qui ne laissent place à aucun aléa et sont génératrices d'une obligation de résultat^166(*). Tel est le cas par exemple, lorsqu'il doit certifier l'exactitude du montant global des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées par la société, ou encore de ses vérifications concernant le respect des règles relatives aux actions des dirigeants^167(*).

De même encore paraissent bien constituer des obligations de résultats, le contrôle de la régularité des modifications statutaires et peut être même la convocation de l'Assemblée des actionnaires au cas où les dirigeants omettent de le faire et où la réunion s'impose pour assurer le fonctionnement régulier de la société^168(*).

2. Faute personnelle

Logiquement le commissaire n'encourt qu'une responsabilité personnelle^169(*). Il ne saurait être tenu de la faute commise par d'autres. A moins que le commissaire ait eu connaissance d'infractions commises par les dirigeants sociaux et qu'il ait omis de les révéler dans son rapport à l'Assemblée Générale, il n'est pas responsable des fautes des dirigeants, ni à l'égard des tiers, ni, à fortiori, à l'égard des dirigeants eux mêmes (qui, condamnés à raison de leur mauvaise gestion se retourneraient contre le commissaire)^170(*).

S'agissant de la faute commise par l'expert qui l'assiste, il y a sans aucun doute à l'égard des victimes, faute propre du commissaire aux comptes pour l'avoir mal choisi^171(*). Ou si l'on préfère, le commissaire peut être condamné dans la ligne de la responsabilité délictuelle du fait d'autrui sur base de l'article 260 al.1 CCLIII.

Mais d'une part, le commissaire peut exercer une action en responsabilité à l'égard de l'expert pour mauvaise exécution de la mission qui lui a été déléguée contractuellement et il a, le plus souvent, intérêt à l'appeler en cause pour qu'il soit directement statué sur sa part de responsabilité dans la réalisation du dommage ; d'autre part, la victime peut agir directement contre l'expert sur le fondement de l'article 258CCLIII.

Lorsque le préjudice résulte d'une défaillance du commissaire et d'une faute des dirigeants, il peut y avoir condamnation in solidum^172(*). De même, une société de commissaire aux comptes peut être condamné in solidum avec un des ses commissaires personne physique^173(*).

En principe donc, le commissaire ne répond que de ses fautes personnelles de surveillance et non des fautes de gestion des administrateurs. Si les fautes forment un ensemble ne permettant pas de déterminer la part de chacun, les administrateurs et les commissaires aux comptes sont condamnés solidairement. Cette jurisprudence a été inaugurée par un Arrêt de Cassation en France du 26 janvier 1922. Dans cette affaire, les héritiers d'un acheteur d'actions poursuivaient les commissaires en réparation du préjudice issu d'un achat d'actions qui avait eu lien sur la foi de bilans falsifiés par l'administrateur délégué. L'examen même superficiel des écritures, dit la Cour, aurait révélé la fausseté du bilan. Il y eut condamnation solidaire du commissaire et des administrateurs^174(*).

B. Existence d'un dommage

La seconde condition de l'existence de la responsabilité civile du commissaire aux comptes est celle du préjudice subi par le demandeur. Conformément au droit commun de la responsabilité civile, qui énonce qu'une faute ne suffit pas à définir un cas de responsabilité^175(*) ; le préjudice doit, de plus, être invoqué par le demandeur et être juridiquement réparable^176(*).

Ici les règles du droit commun retrouvent leur empire. A notre avis, il faut qu'un préjudice « sérieux et appréciable » soit démontré pour que le juge entre en condamnation s'il résulte de la faute du commissaire aux comptes. Il faut donc que le dommage ait la nature et les caractères du dommage réparable selon le droit commun, notamment, le dommage devra être direct, certain, porter atteinte à un droit, et être personnel à la personne morale contrôlée ou à tout tiers victime^177(*). En pratique, il ne peut s'agir qu'un dommage matériel, c'est-à-dire la perte financière subie à raison de la faute^178(*).

C. Lien de causalité entre la faute et le dommage

La troisième condition est l'existence d'un lien de cause à effet entre la faute du commissaire et le préjudice allégué. Quelles que soient les insuffisances de contrôle, le commissaire n'est civilement responsable dès lors que le demandeur ne peut justifier que son préjudice est en relation de causalité juridiquement utile.

Cependant, si le manquement à l'obligation professionnelle de comportement normalement diligent est accompagné d'une expression de contrôle de nature à tromper le demandeur, alors le lien de causalité est établi.

Ainsi, le lien de causalité est jugé établi lorsque l'exécution des diligences normales aurait empêché la réalisation du dommage. C'est ainsi qu'à propos d'un détournement de fonds par le comptable indélicat, la Cour de RENNES^179(*) a rejeté la demande de condamnation du commissaire aux comptes, suite à l'absence de lien de causalité entre la faute et le dommage. Donc le lien de causalité n'a pas été considéré comme établi lorsque la mauvaise exécution de la diligence est sans effet déterminant ou adéquat sur la réalisation du préjudice.

En effet, il faut toutefois un lien de causalité. C'est-à-dire que si les commissaires n'avaient pas omis de faire leur devoir de surveillance, auraient- il pu, in concreto, modifier le cours des choses ? Le cas abondamment motivé par la jurisprudence française, est une illustration. « En n'exerçant pas les pouvoirs qui lui encombraient et en ne dénonçant pas le désordre qui régnait dans la comptabilité ainsi que les multiples opérations irrégulière qui avaient été commises, la gabegie qui régnait et le défaut total de fiabilité des bilans présentés, un commissaire engage sa responsabilité personnelle à l'égard de la masse des créanciers de la société »^180(*).

Dans la même jurisprudence, le juge disait que le commissaire a laissé le dirigeants avoir un sentiment de liberté totale dont ils ont largement « abusé » ; du même coup, il a privé les créanciers d'une chance de réduction de la perte qu'ils ont éprouvée, l'organe de contrôle ayant justement pour but de prévenir les errements des dirigeants, de les réprimer et de leur permettre d'amender leur comportement, autant de carences fautives.

Cet arrêt est précieux en ce qu'il établit le lien de causalité entre la faute et le préjudice de manière adéquate. Si le commissaire avait effectivement exercé ces fonctions, il eut alerté des dirigeants sur les irrégularités qu'ils commettaient. Les dirigeants n'auraient pas éprouvé alors le sentiment de liberté qui leur a permis de se livrer aux abus qu'ils ont commis. Du même coup, les créanciers ont perdu une chance d'avoir leur perte réduite.

La réunion de ses trois conditions est ainsi fondamentale afin d'engager la responsabilité civile du commissaire aux comptes. Afin d'illustrer cette partie plutôt théorique, il sied de présenter les cas les plus fréquents de mise en responsabilité civile du commissaire aux comptes.

D. Différentes fautes engageant la responsabilité civile du commissaire aux comptes.

1. Fautes liées au contrôle des comptes

Le plus grand cas de mise en cause de la responsabilité du commissaire aux comptes concerne les fautes liées au contrôle des comptes. Ainsi, ils ont été retenus comme des fautes civiles les comportements et faits suivants :

A notre connaissance, il n'y a aucun cas pratique en matière devant les juridictions rwandaises. En effet, nous avons constaté des cas dans lesquels les états financiers des sociétés anonymes certifiés par les commissaires aux comptes ont été mis en doute. Le juriste de FINA BANK nous a affirmé qu'il n'est pas facile de trouver les preuves afin de déterminer la part de responsabilité des commissaires aux comptes. Par exemples dans le cas de détournement commis par les administrateurs; comment peut-on savoir que le commissaire aux comptes a certifié consciemment les états financiers entachés de fraude ? Il y a au Rwanda une insuffisance notoire de structure de soutien en matière de normes comptables^192(*). En plus de cela, les administrateurs ou les comptables peuvent utiliser toutes manoeuvres fraudeuses pour cacher la véritable situation de l'entreprise^193(*).

D'après A. SILLERO le commissaire ne peut au travers des contrôles et investigations accomplies, couvrir l'intégralité des opérations et garantir l'absence d'anomalie, d'irrégularité ou risque. Néanmoins, il doit exploiter et contribuer ainsi à minimiser ces risques professionnels potentiels^194(*).

De manière plus générale, ce sont tous les faits ou omissions dans l'exécution de sa mission qui le rend fautif ou complice des manoeuvres frauduleuses des dirigeants.

2. Fautes liées aux missions particulières

En ce qui concerne les fautes liées à l'exécution de missions particulières, on retient à l'occasion d'une opération sur titres, de l'absence de critique des évaluations retenues par les dirigeants, même si le rapport fait par le commissaire décrit bien les opérations et les anomalies observées.

Pour les missions d'alerte, dans le cadre de la prévention des difficultés des entreprises, son rôle s'est vu renforcé^195(*). On peut envisager deux situations :

Si la procédure a été correctement déclenchée, la faute n'est imputable que s'il s'est trompé de manière grossière dans l'appréciation de la menace qui pesait sur la continuité de l'exploitation de la société contrôlée (cas d'erreurs manifeste), ou s'il déclenche la procédure dans la seule intention de nuire à la société ou aux dirigeants^196(*).

S'agissant de la faute d'abstention de déclenchement de la procédure d'alerte, la même analyse doit prévaloir. Ce n'est qu'en cas d'erreurs manifestes d'appréciation sur la situation inquiétante pour l'avenir de la personne morale contrôlée que le commissaire aux comptes qui n'a pas déclenché en temps utile l'alerte pourra voir sa responsabilité recherchée avec succès^197(*).

Cependant, les fautes relatives à la révélation de faits délictueux font défaut dans notre droit positif. En France, on se réfère à l'article 233 de la LSC de 1966 précitée. Le commissaire aux comptes doit révéler au parquet « les faits délictueux dont il a eu connaissance dans l'exercice de sa mission ». Cette déclaration doit cependant être précédée d'une analyse raisonnée sur la véracité des faits au sens de la loi pénale^198(*).

En effet, le défaut de mise en oeuvre de la procédure de révélation des faits délictueux est une faute qui engage la responsabilité du commissaire si un dommage en résulte. Ainsi, il a été jugé par le Cour d'Appel de DIJON que si le commissaire ne révèle pas pendant deux ans les faits délictueux constatés permettant ainsi une aggravation de la situation de la société au détriment des créanciers, alors qu'auraient dû lui apparaître rapidement mensongères les assurances d'une prochaine régularisation^199(*).

En tant que de besoin, Nous croyons que les commissaires aux comptes qui auraient commis des fautes civiles à l'égard de la société ou de tiers en dehors de l'exercice de leurs missions pourraient voir leur responsabilité engagée sur le fondement du droit commun de la responsabilité conformément aux articles 258 et 259 CCLIII.

En revanche, Il est évident que le commissaire ne peut être tenu pour responsable d'un dommage lorsqu'il n'a commis aucune faute ; soit en cas de faute d'autrui ou soit de la victime. Signalons aussi qu'il ne peut, même avec l'accord de leurs clients, stipuler contre la loi, que telle ou telle obligation serait écartée, ou que, dans tous les cas, ou dans telle circonstance déterminée, leur responsabilité serait limitée, ou même, purement et simplement exclue^200(*).

§3. Mise en oeuvre de la responsabilité civile du commissaire aux comptes

On examinera successivement l'exercice de l'action (A) et les résultats de l'action (B) en responsabilité civile.

A. Exercice de l'action civile

Selon les principes généraux de droit commun, l'action en responsabilité est dirigée contre l'auteur de la faute, laquelle faute a causé un dommage. Cette action n'est reconnue qu'à la victime du préjudice. En tant qu'élément du patrimoine de la victime, l'action en responsabilité n'est pas attachée à sa personne, car elle peut également être intentée par les héritiers de la victime ainsi que par ses créanciers. Il s'agit dans ce dernier cas, des actions oblique et paulienne prévues respectivement par les articles 64 et 65 du CCLIII.

Si les demandeurs sont multiples, les défendeurs sont toujours les commissaires aux comptes auxquels les premiers reprochent de ne pas avoir exécuté correctement les diligences propres à leurs missions.

Normalement, il y a les trois ayant droits à réparation qui peuvent agir directement, alternativement ou cumulativement : la personne morale soumise au contrôle, les actionnaires membres de celle-ci, les créanciers de la personne morale^201(*).

Signalons également que la mise en oeuvre de l'action en responsabilité peut se heurter à des multiples obstacles notamment la prescription et les conséquences sur l'action civile d'une décision pénale ou disciplinaire.

1. Prescription

La prescription de l'action civile est de 30 ans en droit commun. C'est d'ailleurs ce que dispose l'article 647 CCLIII : Toutes les actions tant réelles que personnelles, sont prescrites par trente ans sans que celui qui allègue cette prescription soit obligé d'en rapporter un titre, ou qu'on puisse lui opposer l'exception déduite de la mauvaise foi.

Il va sans dire que l'article 15 de la loi portant code de procédure pénale précise que l'action civile née d'une infraction est prescrite après 5 années révolues à compter du jour ou l'infraction a été commise. Toutefois, si la prescription de l'action publique n'est pas encore accomplie ; l'action civile ne se prescrira que selon les règles touchant à l'action publique^202(*).

2. Décision pénale ou disciplinaire

Le principe selon lequel le criminel a autorité de chose jugée sur le civil a un caractère absolu. Il implique que lorsqu'une juridiction pénale de jugement a statué, de manière certaine, nécessaire et irrévocable, sur l'existence d'un fait qui forme la base commune de l'action pénale et de l'action civile contre le commissaire, la décision s'impose pour statuer sur l'action civile^203(*). Le juge civil ne peut retenir pour faute les mêmes faits si le jugement pénal a relaxé ou acquitté le commissaire en raison de l'inexistence des faits poursuivis, ou de l'absence de participation aux faits de ce dernier^204(*).

L'impossibilité de qualifier de faute des faits reprochés devant la juridiction pénale empêche le juge civil de fonder sa condamnation à réparer le dommage sur les articles 258 et 259 CCLIII. En revanche, la relaxe devant une juridiction disciplinaire n'a pas autorité de la chose jugée devant la juridiction civile et, réciproquement, l'absence de condamnation au civil n'empêche pas le constant d'une faute disciplinaire. Un commissaire qui n'a pas fait l'objet d'une sanction disciplinaire pourra donc être sanction civilement^205(*).

B. Compétence

Pour la juridiction compétente, signalons que si on laisse à part la saisine de la juridiction pénale qui, au moyen d'une plainte avec constitution de partie civile auquel cas les règles de compétence en matière pénale s'imposent sans discussion, deux questions se posent en matière de compétence : d'une part, celle de la compétence rationae materae ou compétence d'attribution ; d'autre part, celle de la compétence rationae loci ou compétence territoriale.

Quant à la compétence territoriale, selon les règles du droit commun, c'est, en principe le tribunal dans le ressort du quel le commissaire a son domicile professionnel ou la société de commissaire aux comptes a son siège social, qui est compétent^206(*).

Quant à la compétence d'attribution, elle n'est pas réglée par la loi sur les sociétés commerciales. C'est donc les règles de droit commun qui jouent, le commissaire aux comptes personne physique associé ou non d'une société, doit être assigné en responsabilité devant une juridiction civile^207(*).

En effet, l'action en responsabilité civile contre le commissaire personne physique, ne saurait être soumise au tribunal de commerce. Ce n'est que si le demandeur n'assigne que la société commerciale de commissaire aux comptes^208(*) qu'une telle compétence doit être reconnue ou si le commissaire aux comptes peut être qualifié de dirigeant de fait^209(*). En dehors de ce cas, la qualité de la personne, personne physique exerçant une profession libérale ou société civile professionnelle commende directement ou par le jeu de la connexité la compétence du tribunal de Grande Instance^210(*). En revanche en droit positif rwandais, la loi précise que la chambre spécialisée en matière commerciale, financière et fiscale connaît des contestations entre associées et commissaires aux comptes, les administrateurs et commissaires aux comptes^211(*).

C. Résultat de l'action

Le résultat recherché par le demandeur est la condamnation du commissaire fautif à réparer le dommage subi. Lorsque la demande n'aboutit pas le commissaire aux comptes peut valoir ses droits à indemnisation.

1. Condamnation personnelle et condamnation in solidum

Normalement, la condamnation est personnelle, car elle tient à la faute commise par le commissaire directement ou à raison des personnes qui engagent sa responsabilité personnelle, tels ses collaborateurs ou l'expert qu'il a choisi pour l'assister. La faute, bien que personnelle, n'exclut pas que le commissaire soit condamne in solidum avec l'auteur d'autres fautes ayant concouru à la réalisation du dommage^212(*).

2. Absence de condamnation

Lorsque le commissaire aux comptes n'est pas juge responsable, il peut obtenir s'il en avait la demande, une condamnation de demandeur à supporter les dépenses et à lui verser une indemnité au titre de l'article 258CCLIII. Il peut aussi, dans des cas extrêmes, envisager une action contre le demandeur pour le préjudice moral ou matériel subi du fait du caractère intentionnellement abusif de la procédure engagée contre lui. C'est ce qui a été jugé par le Tribunal de Grande Instance de TOULOUSE^213(*).

Section II. Responsabilités pénale et disciplinaire

Si la responsabilité civile a pour finalité la réparation du préjudice causé à autrui^214(*), la responsabilité pénale^215(*) (§1) et la responsabilité disciplinaire (§2) organisent la sanction de l'auteur du comportement répréhensible. Notre droit est assez lacunaire à cet égard, mais des perspectives de réforme devraient rapidement combler ce vide.

§1. Responsabilité pénale

A. Principe de la responsabilité pénale

De lege lata, les fautes ou manquements des commissaires aux comptes pourraient susciter une mise en cause de la responsabilité civile, la faute civile s'avérant aisément évidente dans ces différentes hypothèses. Quant à la sanction pénale, en l'absence des textes spécifiques, il faudra se tourner vers quelques dispositions du droit commun^216(*) : faux en écriture^217(*) , abus de confiance^218(*), vol^219(*), escroquerie^220(*), révélation de secret professionnel^221(*) .

De lege ferenda, des dispositions légales devraient ériger en infractions pénales certains actes des commissaires aux comptes, notamment le fait de donner ou confirmer des informations mensongères sur la société ou des indications inexactes dans le rapport destiné à l'Assemblée générale, voire le fait de ne pas révéler au parquet les faits délictueux dont ils ont eu connaissance dans l'accomplissement de leur mission.

Certaines infractions concernent la vie des sociétés in bonis et leur sanction pourrait contribuer à en assainir l'organisation et le fonctionnement : tel est notamment le cas de ce que le droit comparé, avec d'éloquentes illustrations, qualifie d'abus de biens sociaux^222(*). Tel est aussi le cas de la présentation de bilans inexacts^223(*). C'est tout simplement aussi le cas de l'infraction de faux et usage de faux que punit sévèrement la législation pénale rwandaise par les articles 202-208 du Code pénal livre II.

D'autres incriminations visent les entreprises en difficulté, singulièrement celles en faillite : les cas les plus connus sont les banqueroutes. L'article 414 du Code pénal livre II punit de servitude pénale (trois mois à cinq ans) et d'amende pénale, le commerçant en faillite (ce qui n'épargnera pas le commissaire aux comptes jugé complice) qui aura frauduleusement « détourné ou dissimulé une partie de son actif ou sera reconnu débiteur de sommes qu'il ne devait pas » ou « soustrait ses livres de comptabilité»^224(*).

Dans le même ordre d'idées, une peine de servitude pénale de huit jours à un an et/ou une peine d'amende doivent être infligées, en vertu de l'article 415 du même Code même livre, contre le commerçant en faillite qui se sera méconduit en préjudiciant certains créanciers par des paiements favorables à d'autres, des dépenses fantaisistes.

B. Conditions de la responsabilité pénale

La responsabilité pénale est dominée par des principes sacrés^225(*) : pas d'infraction sans texte, pas de peine sans texte (nullum crimen, nulla poena, sine lege). D'une manière générale, l'établissement d'une infraction suppose la réunion de trois conditions : l'élément légal, l'élément matériel, l'élément moral (intentionnel)^226(*).

Le commissaire peut être sanctionné pour des infractions qu'il commet personnellement ou pour celles auxquelles il participe ou dont il facilite la réalisation. Il est respectivement auteur principal de l'infraction, complice ou coauteur. Dans tous ces cas, dès lors que les conditions légales de l'infraction sont réunies, il s'expose à la répression pénale.

C. Responsabilité du commissaire, auteur d'une infraction pénale

1. Incrimination pénale relative à l'exercice de la profession

Il s'agit de l'exercice illégal de la profession et atteinte à l'indépendance du commissaire aux comptes : L'exercice illégal de la profession de la part de celui qui accepte, exerce ou continue sciemment d'exercer la profession de commissaire au mépris d'une incompatibilité, d'une radiation, d'une suspension ou en violation des règles régissant l'accès à la profession s'expose à une sanction pénale^227(*). C'est un usurpateur qui fait usage de fausse qualité et qui, lorsque la corporation sera organisée, sera poursuivi pour violation d'un monopole légal^228(*). Le dirigeant d'entreprise qui recourt aux services de cet usurpateur pourra être sanctionné comme complice.

Dans l'état actuel du droit rwandais, seule la fausse qualité est punissable en se référant du reste au droit commun d'après article 428CP. Mais l'organisation de la profession de commissaire aux comptes devrait, de lege ferenda, conduire à la mise en place d'incriminations spécifiques pour assainir et protéger la profession contre les atteintes au monopole et la violation des sanctions disciplinaires.

2. Infraction commise par le commissaire dans l'exercice de la mission

Il s'agit d'abord de la violation du secret professionnel. A l'heure actuelle, le commissaire aux comptes apparaît comme un confident de l'entreprise. Rien de tout ce qui touche à la finance ne peut lui être caché. Il a accès même à des informations relevant de la stratégie concurrentielle de l'entreprise. A moins que, par ses organes statutaires légalement habilités à la représenter, l'entreprise ne lui en fasse grâce, il est tenu d'observer scrupuleusement le devoir de confidentialité pour les faits, actes et renseignement dont il a pu avoir connaissance dans l'exercice de ses fonctions^229(*). Son silence s'impose notamment à l'égard des tiers, créanciers, concurrents, banquiers, associés (excepté par voie de rapport conformément à la loi et aux statuts), même face à l'administration, notamment le fisc et la douane^230(*).

En droit positif rwandais, le droit commun punit en effet la révélation du secret professionnel sur base de l'article 214 du Code pénal livre II. La levée du secret professionnel est cependant possible dans certains cas : par ordre de la loi^231(*) (notamment dans un processus judiciaire), dans le cadre de la défense du commissaire incriminé^232(*)etc. En revanche, en matière pénale, les commissaires ne peuvent refuser de témoigner. Ils ne peuvent pas, semble-t-il, refuser en matière pénale, d'informer un expert judiciaire^233(*).

En suite, il s'agit de la violation du devoir d'alerte. Le commissaire doit alerter les dirigeants de la société et les actionnaires des faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation. Ce devoir d'alerte est organisé par certaines législations, comme le droit français par exemple^234(*). En droit positif rwandais, comme nous l'avons constaté au premier chapitre, en plus de l'absence de droit pénal des affaires, le devoir d'alerte à l'égard des commissaires aux comptes n'est pas défini. Ainsi, en droit rwandais, le commissaire n'est pas tenu au devoir d'alerte^235(*)

Enfin, il s'agit de fourniture ou confirmation d'informations mensongères. Lorsqu'il commet une infraction pénale, par exemple un faux intellectuel dans le rapport, le commissaire peut être poursuivi selon les règles du droit commun^236(*).

Pourquoi commettrait-il un faux ? Peut-être pour masquer la mauvaise gestion des dirigeants de l'entreprise et leur donner toute chance de reconduction, ou pour tromper la vigilance d'un organisme de crédit et permettre à l'entreprise d'en obtenir les faveurs, ou en créant une fausse apparence de prospérité afin d'appâter un repreneur ou convaincre un potentiel partenaire, voire tromper l'administration fiscale^237(*). L'infraction de faux en écriture, que le faux soit matériel ou intellectuel, est sévèrement puni : servitude pénale de trois mois à cinq ans et amende pénale^238(*). Le droit comparé offre également d'autres exemples comme par exemple la loi française du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales dans son article 457^239(*), ainsi le Cour d'Appel de Paris a affirmé que l'abstention du commissaire aux comptes face à un bilan manifestement inexact qui couvre des malversations des dirigeants engage sa responsabilité pénale^240(*).

D'une manière générale, le mensonge est consommé et devient punissable lorsque les informations mensongères sont données sciemment aux associés ou aux tiers. Mais même « le silence peut être une forme d'expression du mensonge » : « l'abstention du commissaire aux comptes, face à un bilan manifestement inexact qui couvre des malversations des dirigeants engage sa responsabilité pénale »^241(*).

D. Responsabilité du commissaire, complice ou coauteur d'une infraction pénale

Le fait pour un commissaire de participer à la commission d'une infraction ou d'en faciliter la réalisation le rend complice ou coauteur^242(*). C'est le cas d'un commissaire qui approuve dans son rapport des comptes annuels qu'il sait faux^243(*).

D'une manière générale, tout acte de complicité aux infractions commises par les dirigeants sociaux expose le commissaire à la sanction pénale. Il en sera ainsi, par exemple, de l'abus de biens sociaux^244(*) et tout le catalogue des infractions dont regorge le droit pénal des affaires^245(*) des pays dans lesquels la fonction des commissaires est bien organisée.

En outre au cours de nos recherches, nous avons remarqué que les commissaires n'ont jamais été pénalement responsables en droit rwandais. En effet, dans l'affaire de KAJEGUHAKWA et consort^246(*), dans laquelle le M.P les a accusé du faux et usage de faux, de l'escroquerie et tromperie ainsi que de l'abus de confiance, nous avons remarqué que les commissaires devraient aussi avoir leur part de responsabilité. Il s'agit des fonds détournés par l'administrateur et ces complices, ces fonds ont été mis dans un compte fictif pour ensuite les récupérer et les mettre dans un compte de l'administrateur de la BACAR S.A. Dans cette affaire, le commissaire aux comptes n'était pas accusé alors que c'est bien lui qui a certifié les états financiers entachés de fraudes. Le motif, d'après l'Officier du Ministère Publique^247(*), est toujours l'absence des preuves. Quant à nous, nous avons constaté que les actions contre les commissaires ne sont pas intentées suite à une mauvaise connaissance du rôle ou mission exact du commissaire aux comptes.

Un autre cas concret est celui de l'administrateur de la BCDI, dans le jugement avant dire droit^248(*), le T.G.I de Nyarugenge a pris la décision de demander le M.P d'assigner les autres membres d'Administration en tant que coauteurs ou complices de l'accusé. Le tribunal s'est basé sur l'article 31 du statut de la BCDI qui dispose que les administrateurs préparent les états financiers avant être certifiés par les commissaires aux comptes^249(*). A notre avis le commissaire aux comptes devait, lui aussi, être poursuivi pour la complicité, parce qu'il avait certifié les états financiers qui ont été mis en cause. Le problème sera de prouve si normalement, le commissaire aux comptes avaient recelé, ou aidé des prévenus dans les conditions prévues par l'article 257 CPLII.

§2. Responsabilité disciplinaire

Les commissaires aux comptes devraient appartenir à un corps bien organisé et régi par des dispositions assorties de règles disciplinaires. Dans ce cas, les fautes commises dans l'exercice de leur mission les exposeraient à des procédures disciplinaires.

Le projet de création d'un Ordre des réviseurs comptables est nécessaire et devrait comporter un catalogue de devoirs qui s'imposent à ses membres et dont le non respect entraîne la sanction disciplinaire.

A. Conditions de la responsabilité disciplinaire : la faute déontologique

Tout manquement aux devoirs de la profession peut justifier une sanction dont la sévérité sera fonction de la gravité de la faute.

Un Code de déontologie^250(*) devrait instituer le catalogue des devoirs, les règles déontologiques et les comportements passibles de sanctions disciplinaires.

D'une manière générale le commissaire aux comptes sera issu de l'ordre des réviseurs comptables. Il lui faudra accomplir sa mission avec délicatesse, avec probité et compétence. C'est une mission particulièrement lourde et étendue au niveau des sociétés anonymes, car elle vise la surveillance de toutes les opérations de la société.

B. Mise en oeuvre de la responsabilité disciplinaire

Au niveau disciplinaire, tout agissement contraire aux lois, règlements et règles professionnelles ou toute négligence grave, ou tout fait contraire à la probité ou à l'honneur par le commissaire aux comptes constituent une faute disciplinaire^251(*).

Les sanctions disciplinaires peuvent aller de l'avertissement à la radiation. C'est dans cet ordre d'idées que la loi bancaire^252(*) s'inscrit en donnant compétence à la BNR de prononcer à l'encontre des commissaires aux comptes concernés des sanctions suivantes, mais sans préjudices d'autres poursuites disciplinaires, civiles ou pénales :

b. l'interdiction de poursuivre les opérations de contrôle de la Banque ou établissement financier ;

c. la radiation pour une durée de trois ans de la liste des commissaires aux comptes agrées par la Banque Centrale ;

En pratique, force est de constater qu'en se basant sur l'instruction de la BNR et la loi bancaire, la BNR a pris une seule mesure disciplinaire en rencontre de commissaire aux comptes. Cette mesure consiste à la radiation pour une durée de trois ans (3 ans) sur la liste des commissaires aux comptes agrées par la Banque Centrale. Aucun cas de l'avertissement ni de la radiation définitive, ne nous a été révélé^253(*).

Signalons que dans d'autres domaines, le régime disciplinaire reste obscur tant que la profession des commissaires aux comptes n'est pas organisée.

Il nous semble enfin de compte que l'efficacité des contrôles que doivent assurer les commissaires, dépend autant et dans une large mesure de l'organisation professionnelle^254(*) de ceux-ci, et on constate ainsi qu'en France, ou en Belgique par exemple les mesures prise sur le plan disciplinaire constituent une réelle garantie quant à l'efficacité de la mission des commissaires^255(*).

En effet, il existe en France, et auprès de chaque Cour d'Appel, une compagnie de commissaires agrées avec une chambre de discipline^256(*) ; et le rôle que cette chambre joue, a été jusqu'ici fort efficace^257(*), de sorte qu'il serait bienvenu que l'expérience soit reprise et introduite au Rwanda. Signalons qu'en Afrique, les pays membres d'Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires (OHADA) sont arrivés à ce stade^258(*).

CONCLUSION GENERALE

Le commissaire engage sa responsabilité civile ou pénale pour les fautes ou infractions commises à l'occasion de ses fonctions. Comme nous venons de le voir, il peut également voir sa responsabilité engagée en cas de simple faute déontologique : Il s'agit d'une responsabilité disciplinaire. Ces trois formes de responsabilité demeurent indépendantes entre elles et ne répondent pas aux mêmes objectifs. La victime d'un dommage agira en responsabilité civile contre le commissaire afin de voir son préjudice réparé. Les actions pénales et disciplinaires ont vocation à sanctionner une faute quelque soit l'importance du préjudice.

Au cours de ce travail, à l'aide du recours fait aux méthodes exégétique et comparative ainsi qu'aux techniques de documentation et d'entretien, nous avons parvenu à répondre à toutes questions que nous nous sommes posées au départ.

Apres avoir étudié la responsabilité des commissaires aux comptes d'une société anonyme en droit rwandais, nous tenons de signaler une fois de plus qu'il n'existe pas des cas en matière devant les juridictions rwandaises. Cependant, dire que ces pratiques en matière de contentieux sont inexistantes devant les juridictions rwandaises ne signifie pas quand même que les pareils litiges n'existent pas. C'est pour cela que nous tenons à encourager les collaborateurs des commissaires aux comptes à faire valoir leurs droits dans les cas pareils, puisqu'il existe le droit qui les protège.

Signalons également qu'au cours de notre recherche, nous nous sommes rendus compte que le droit positif rwandais accuse pas mal de lacunes en matière de profession de commissaire aux comptes. La loi sur les sociétés commerciales de 1988 est ancienne et anachronique. Il serait, à notre avis, souhaitable que la profession de commissaire aux comptes soit réglementée comme les autres professions tel que celle d'avocat. Vu le rôle joue par ces agents dans la vie des sociétés anonymes, il faut que leur fonction s'exerce dans les conditions qui leur assure plus d'indépendance, de compétence technique et de probité morale.

La création d'un ordre de commissaires aux comptes, ou à défaut, l'établissement d'une liste au niveau national par une institution habilitée, s'avère nécessaire. A cet effet, les conditions de capacité intellectuelle, de probité morale, ainsi que les règles de déontologie devront être posées. A ce propos une instruction de la BNR concernant les commissaires aux comptes et les auditeurs externes des banques et établissements financiers servirait de modèle.

Au demeurant, nous n'avons pas la prétention de mener une étude assez approfondie du domaine de fonctionnement du commissaire aux comptes. Cela supposerait un examen très poussé des mécanismes de contrôle avec toute une gamme de techniques comptables qui dépassent la compétence d'un juriste de notre calibre. Toutefois, nous espérons avoir attiré l'attention du législateur rwandais, sur un domaine longtemps resté inexploré. De plus, nos opérateurs économiques animés par le désir de promouvoir les sociétés commerciales, trouveront dans ce travail des bases d'inspiration.

Néanmoins, l'honnêteté intellectuelle nous pousse à la formulation de quelques suggestions. Les limites étroites imposées au travail du genre mémoire, ne nous auront facilitées d'explorer plus à fond certaines matières pourtant étroitement liées à notre travail. Ainsi, une étude détaillée de la fonction de commissaires aux comptes aurait-elle très indispensables.

Ainsi, parvenu au terme de notre travail, nous espérons que les victimes éventuelles des actes dommageables causés par des commissaires aux comptes y trouveront les notions qui les aideront à chercher les indemnités qui leur sont dues. Nous espérons également que ce travail inspirera le législateur rwandais à comprendre qu'il est temps d'élaborer une législation actualisée, propre à la profession de commissaires aux comptes, aussi qu'au droit pénal des affaires.

Au total, nous recommandons à l'Etat rwandais d'adhérer à l'OHADA; ça lui permettra d'avoir un droit des affaires et des sociétés harmonisé à l'instar des autres pays africains membre de cette organisation^259(*). Notons également que le Rwanda est actuellement membre de l'East African Community. Ainsi, cette adhésion lui impose-t-elle d'avoir un droit standardisé afin que les investisseurs locaux ne soient pas perdants sur le terrain de la concurrence. C'est aussi une arme plus efficace pour encourager les investisseurs étrangers à venir s'installer au Rwanda ; ce qui est indispensable pour l'économie du pays.

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19. Cass. Civ. 4 fevr. 1987, cité par J. MONEGER et T. GRANIER, op. cit., p. 186.

20. Cass. Com 14 oct.1959, JCP, 1959. II 11308 cité par J. MONEGER et T. GRANIEr, op. cit. ,

21. Cass. Com. 12 nov. 1992.Bull. CNCC, 1993, n^o 89, p.110, note E. du PONTAVICE.

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6. ERNST& YOUNG, Rapport des auditeurs indépendants aux membres de la banque, in

8. GUILLIENT, R. et VINCENT, J., Lexique des termes juridiques, 14^e ed, Paris, Dalloz, p.118.

1. Entretien du 12 juillet 2007 avec Monsieur M. MURENZI, Directeur du service d'inspection des institutions financières au sein de la BNR.

3. Entretien du 7 mars 2007 avec Monsieur F. ABIMANA, commissaires aux comptes au sien de ERNST& YOUNG.

4. Entretien du 5 décembre 2006 avec Monsieur E. MURAGIJIMANA chargé du service

5. Entretien du 18 juillet 2007 avec l'Officier du Ministère Public auprès de Parquet de

ANNEXES

* ¹ Y. GUYON, Droit des affaires, tome 1, 12^e ed. , Paris, Economica, 2003, p. 396.

* ³ Art. 204 de la loi n^o 06/1988 février 1988 portant organisation des sociétés commerciales telle que modifiée par la

* ⁷ R. GUILLIENT et J. VINCENT, Lexique des termes juridiques, 14^e ed, Paris, Dalloz, p. 118.

* ⁸ L'Audit est la mission de vérifier de la conformité d'une opération ou de la situation d'une entreprise aux règles de droit en vigueur, confiée à un professionnel indépendant (auditeur) par une personne (le prescripteur) souhaitant s'informer sur l'intérêt de cette opération ou de cette situation, elle peut aller jusqu'à évaluer les risques de l'initiative ou de l'activité vérifiée, ainsi que son degré d'efficacité. On parle ainsi d'audit juridique, d'audit fiscal, social, etc. (voy. R. GUILLIENT et J. VINCENT, op. cit., p. 59).

* ¹⁰ Décret du Roi Souverain du 27/02/1887 portant organisation des sociétés commerciales, B.O, 1921, p. 345.

* ¹¹ Par exemple SARL qui ne comporte pas plus de cinq associées et ne dispose pas d'un capital social de 5 millionsde francs, la nomination d'un commissaire aux comptes n'est pas obligatoire et chaque associe conserve tous pouvoirs d'investigation et de contrôle(Voy. Article 141 al.2 de la LSC).

* ¹² La loi n^o 08/99 du 18/06/1999 portant réglementation des banques et autres établissements financiers, J.O.R.R,

* ¹⁶ J. VASSEUR, Une création de la pratique, les censeurs dans les SA : D., 1974, 67 cité par Y. GUYON, op. cit., p.

* ¹⁸Article 183 et 184 de la constitution de la République du Rwanda du 4 juin 2003, telle que révisée à ce jour,

* ¹⁹ J. HERMARD et al. , Sociétés commerciales, t.2, Paris, Dalloz, 1972, p. 694.

* ²⁰ Ibidem ; voy. Aussi Y. GUYON ET G. COQUEREU, Le nouveau statut des commissaires aux comptes de la

* ²³Statuts de la BCDI S.A, J.O.R.R, n^o 16 du 1/11/1996,14 et s ; voy. Aussi, statuts de la COGEBANQUE S.A,

* ²⁹ P. MERLE, op. cit., p. 530; Voy. Aussi article 81, 5^o de la loi organique n^o 07/2004 du 25/04/2004 portant code d'organisation, fonctionnement et compétence judiciaire telle que modifiée à ces jours, J.O.R.R, n^o spécial du 23/03/2006.

* ³³ I. KABAYIZA, le cadre juridique d'une reforme du système de contrôle de la gestion des sociétés anonymes au

* ³⁵ M. HAMIAUT, op.cit., p. 205 ; voy. Aussi CH. RESTEAU, Traite des sociétés anonymes, 3^e ed. , t. 3, Bruxelles,

* ⁴⁰ Crim. 3 janv.1983 : J.C.P, 1983, II, 20070, Note A. VIANDIER ; Rev. Soc., 1984,114, note Bouloc.

* ⁴¹ A ce propos, le législateur rwandais pourrait s'inspirer de l'art.258 de la loi n^o 66-537 portant reforme des sociétés commerciales, aux termes duquel le contrôle est exercé dans chaque société anonyme par un ou plusieurs commissaires. Les fonctions de commissaires aux comptes sont exercées par des personnes physiques ou sociétés constituées entre elles sous formes de société civile professionnelle, in code de commerce francais, Dalloz, 1986-1987, pp. 1132 et ss.

* ⁴⁵ Ibidem. Voy. Aussi Article 206 de la loi sur les sociétés commerciales précité.

* ⁵⁰Article 223 de la loi française n^o 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales précitée.

* ⁵¹ Aux terme de cette article un ou plusieurs commissaires aux comptes suppléants, appelés à remplacer les titulaires en cas, de refus, d'empêchement, de démission ou de décès, sont désignés par l'Assemblée générale ordinaires [....].

* ⁵³ C A NICES, 27 mars 1973, rev. Sociétés 1973, 32, 7, notes E. Du PONTAVICE. Voy. Aussi Code français de

* ⁵⁶Voy. A. M. NGAGI, Cours de droit commercial, notes de cours, Fac. de Droit, UNR, 2006, p. 147.

* ⁵⁸ C A Paris, 19 fev. 1993, Rev.soc. 1993, n^o 147, Bull. CNCC, 1994, n^o 95, p. 568, note Ph. MERLE.

* ⁶² C A PARIS, 11 juil, 1969 : JCP, II, 16081, Note GUYON : Rev.soc., 1969, 214, note J.H.-COLMAR, 23 fevr.

* ⁶⁶Article 225 de la loi n^o 66-537, cité par J. MONEGER et T. GRANIER, op. cit. p. 99.

* ⁷⁵ L'article 229 de la loi 66-537 du 27 juillet 1966 , in code de commerce francais pricitée, précise que les commissaires aux comptes peuvent avoir des informations auprès des tiers, mais qu'ils ne peuvent obtenir communication des pièces détenues par les tiers que s'ils y ont été autorisés par le Président du tribunal de commerce (compétent) statuant en référé.

* ⁷⁸ Entretien avec le juriste de la FINA BANK S.A et de l'ECOBANK S.A du 16 août 2007.

* ⁷⁹ Signalons que la BCDI S.A est en voie de dispartion, elle est absolubée par l' ECOBANK S.A

* ⁸⁰ Voy. «Report of BDO DE CHAZAL DU MEE to BNR», in annual repot of BCDI, 2005.

* ⁸¹ Ph. MERLE, droit commercial : sociétés commerciales, 4^e ed. , Dalloz, Paris, 1994, p. 46; Voy. Aussi M.

* ⁸² Report of BDO DE CHAZAL DU MEE to BNR , in annual repot of BCDI précité.

* ⁸³ L'article 458 de la loi n^o 66-537 de la LFSC précitée punit de 1 an a 5 ans d'emprisonnement et d'une amande de

2000 a 100000 FF, ceux qui sciemment mettent obstacle aux vérifications ou contrôle des commissaires ; ledit article s'applique non seulement aux organes de gestion de la société, mais aussi à toute personne au service de celle-ci (cité par LUKOMBE NGHENDA, droit congolais des sociétés, PUC, Kinshasa, 1999, p.762).

* ⁸⁴ Entretien du 12 juillet 2007 avec M. MURENZI, Directeur du service d'inspection des institutions financières au sein de la BNR, voy. Aussi les listes en annexes.

* ⁸⁸ Voy. La liste des commissaires aux comptes des banques agrées par la BNR, 2007 en annexe.

* ⁸⁹ Voy. La liste des commissaires aux comptes des COOPCs et autres IMFs agrées par la BNR, 2004-2007 en

* ⁹⁵ D. VIDAL, Le commissaire aux comptes dans la société anonyme, Thèse, cité par Y.GUYON, op. cit., p. 694.

* ⁹⁸ ERNST& YOUNG, Rapport des auditeurs indépendants aux membres de la banque, in Rapport annuel de la

* ¹⁰¹DELOITTE &TOUCHE, «Report of the auditors to the members of FINA BANK S.A Rwanda», in annual

* ¹⁰⁴ H. CHEVALIER, L'expert comptable et la mission de vérification, Québec, Mc Graw-Hill éditeurs, 1984, p. 52.

* ¹⁰⁵ Y. GUYON, op. cit., p. 408; voy. Aussi I. MUKANKUBITO, Le rôle effectif d'un commissaire aux comptes

* ¹⁰⁷ A. AL IDRISSI, « la communication et la publicité d'image par l'information comptable et financière », rev. du

* ¹¹² Rep.min., JOANQ 10 dec.1970, p. 6381 cité par T. GRANIER et J. MONEGER, op. cit. , p. 106.

* ¹¹³ E. DU PONTAVICE, « le commissaire aux comptes et la certification », Rev. Soc. , 1976, p. 257.

* ¹¹⁴NIANT, « La responsabilité des commissaires aux comptes » sur le site Internet http : www.AESplus.net// http://www.AESplus.netconsulté le 13 janvier 2007.

* ¹¹⁶ Entretien du 17 juillet 2007 avec les juristes de FINA BANK et de l'ECOBANK.

* ¹¹⁸ Entretien du 5 décembre 2006 avec E. MURAGIJIMANA chargé du service juridique de la BCDI.

* ¹¹⁹Instruction n^o 07/99 de la BNR relative aux termes de référence à l'intention des commissaires aux comptes et des

auditeurs externes des Banques et Etablissements financiers sur le site Internet de la BNR http : www.bnr.rw

* ¹²⁰ DELOITTE&TOUCHE, «Report of the auditors to the members of FINA BANK S.A », précité.

* ¹³⁶ article 210, 3^o, 4^ode la loi sur les sociétés commerciales précitée.

* ¹³⁸ LUKOMBE NGHENDA, op. cit., p. 797 - Voy. Aussi J. M. MOULIN, Le principe d'égalité dans la société

* ¹³⁹ Article 212 al. 1 de la loi sur les sociétés commerciales précitée.

* ¹⁴⁰ Article 212 al. 2 de laloi sur les sociétés commerciales précitée.

* ¹⁴⁸ A. BENOIT-MOURTY, « Les pouvoirs et les responsabilités des commissaires », in Rev. Pratique des sociétés,

* ¹⁴⁹ Voy. Articles 526-551 du décret du 30 juillet 1888 sur les contrats ou des obligations conventionnelles, in

* ¹⁵³ J. MONEGER et T. GRANIER, op. cit. , p. 137 ; Y. GUYON, op. cit. , p. 417 ; Ph. MERLE, op. cit., pp. 545-

* ¹⁵⁸ Cass.com., 9 fevr.1988, Rev. Société 1988, p. 555, note J. MONEGER.

* ¹⁷⁵ A. M. NGAGI, Cours de droit civil des obligations, Butare, éd.UNR, 2004, p. 149.

* ¹⁷⁸ A. BENABENT, Droit civil des obligations, 9^e éd., Paris, Mont chrétien, 2003, p. 451.

* ¹⁸⁰ AIX-en- Provence, 29 mai 1981 cité par LUKOMBE NGHENDA, op. cit. , p. 818.

* ¹⁸¹ Cass. Com.17 oct. 1984. Bull. CNCC 1985, n^o 57, p. 107, note E. du PONTAVICE.

* ¹⁸² CA Paris, 24 Janv. 1986, Bull. CNCC 1986, n^o note 62, p. 187, note E. du PONTAVICE.

* ¹⁸⁴ Cass. Com. 27 oct. 1992, JCP, éd.E, 1993. II. 403, notes. M. JEANTIN.

* ¹⁸⁵ CA Bordeaux, 17 oct.1990, Bull. CNCC 1990, n^o 80, p. 499, note E. du PONTAVICE.

* ¹⁹⁰ Cass. Com.12 nov. 1992, Bull. CNCC 1993, n^o 89, p. 110, note E. du PONTAVICE.

* ¹⁹² Entretien du 5 août 2007 avec le chargé du service juridique au sein de FINA BANK S.A.

* ¹⁹³ Entretien du 7 mars 2007 avec Monsieur F. ABIMANA, commissaire aux comptes au sein de l'ERNEST&

* ¹⁹⁴ A. SILLERO, Audit et révision légale : guide pratique, Paris, ESKA, 2003, p. 8.

* ¹⁹⁷ CA Paris, 19 Fevr.1993, JCP, ed. E, 1993 II. 485, note J. F. BARBIERI.

* ¹⁹⁸ F. LEFEBVRE, mémento pratique des droits des affaires : sociétés commerciales, Paris, éd. F.

* ¹⁹⁹ CA Dijon, 27 Nov.1985 Bull.CNCC 1986, n^o 62, p.179, note E.du PONTATIVE.

* ²⁰² Article 15 de la loi n^o 13/2004 du 17/052004 portant code de procédure pénale telle que modifiée à ce jour,

* ²⁰⁶ Article 121 et 123 de la loi organique n^o 07/2004 du 25/04/2004 portant code d'organisation, fonctionnement et compétence judiciaire tel que modifiée a ce jour, in J.O.R.R., n^o 14 du 15 juillet 2004 .

* ²⁰⁸ En droit rwandais, certains commissaires aux comptes, personnes morales, sont des sociétés commerciales (Voy.

Le statut de « ERNST &YOUNG » S.A.R.L, in J.O.R.R n^o 10 bis du 15 mai 227, pp.111 et ss).

* ²¹¹ Voy. Art.81, 1^o d, e, h, de la loi organique n^o 07/2004 du 25/04/2004 précitée.

* ²¹⁵ D'après P. RICOEUR, en droit pénal, la responsabilité est définie par l'obligation de supporter le châtiment

* ²¹⁶ La D.L. n^o21/77 du 18 Août 1977 instituant le code pénal, JO, n^o 13 bis tel que modifiée à ce jours.

* ²¹⁷ Articles 202-208 du D.L n^o21/77 du 18 Août 1977 instituant le code pénal précitée.

* ²¹⁸Article 424 du D.L n^o21/77 du 18 Août 1977 instituant le code pénal précitée.

* ²¹⁹ Article 220 1^o, 2^o du D.L n^o21/77 du 18 Août 1977 instituant le code pénal précitée.

* ²²⁰ Article 428 du D.L n^o21/77 du 18 Août 1977 instituant le code pénal précitée.

* ²²¹Article 214 du D.L n^o21/77 du 18 Août 1977 instituant le code pénal précitée.

* ²²⁴ Le Droit Pénal congolais est très claire à ce terme en disposant qu'il sera puni [...] le commerçant en faillite qui

aura frauduleusement [...] soustrait ses livres ou en aura enlève, effacé ou altéré le contenu (art. 86CPCLII) cité

* ²²⁵ R. KINT, Droit pénal spécial, manuels de droit Rwandais, Kigali, Printerset, 1993, p. 2.

* ²²⁷ T.G.I PARIS, 23 oct.1978, BULL. CNCC 1979, n^o 34, p. 224, note P. MABILAT.

* ²²⁹ Voy. La loi française du 24 Juillet 1966 dans cet article 233 al.3 qui énonce que «les commissaire aux comptes, ainsi que leur collaborateurs et experts sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes etrenseignements dont ils ont pu avoir connaissance á raison de leur fonction». Cité par J. MONAGER et T. GRANIER op. cit., p. 187.

* ²³¹ R. KINT, op. cit., p. 33; Voy. Aussi art. 54 al. 4 n^o 13/2004 du 17 Mai 2004 portant code de procédure pénale

* ²³³ Cass. Civ. 4 fevr. 1987, cité par J. MONEGER et T. GRANIER, op. cit., p. 186.

* ²³⁴ La loi n^o 84 du 1er Mars 1984 relative à la prévention et au règlement amiable des difficultés des entreprises,

modifiée par la loi n^o 94-475 du 10 Juin 1994 citée par J. .MONAGER et T. GRANIER, op. cit., p. 127.

* ²³⁸ Articles 124 et 126 du D.L n^o21/77 du 18 Août 1977 instituant le code pénal précitée.

* ²⁴⁵ P. DU PONT-DELESTRAINT, Droit pénal des affaires et des sociétés commerciales, 2^e ed., Paris, Dalloz,

* ²⁴⁹Le juge s'est, en terme kinyarwanda, basé sur les arguments qui suivent : « RUSANZE ko kubijyanye n'icyaha cyo gukora inyandiko no gukoresha inyandiko mpimbano KARISA, aregwa nabyo bitumvikana uburyo yabazwa rapports ngo yakoraga zidahuje n'ukuri, kandi nk'uko biteganywa n'ingingo ya 31 ya sitatuts ya BCDI ivugako bilans zategurwaga n'Inama y'ubutegetsi ya BCDI mbere yo gushyikirizwa umu commissaires aux comptes nabyo akaba ari ntampamvu yatuma abiryozwa wenyine kandi nabo bahari ».

* ²⁵⁰ Voy. Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes (en France) disponible sur le site Internet

* ²⁵³ Entretien du 12 juillet 2007 avec M. MURENZI directeur du service d'inspection des institutions financières au

* ²⁵⁹ Les pays signataires sont les suivants: le Benin, le Burkinafaso, le Cameroun, la Republique Centrafricaine, les

Comores, le Congo, la Cote d'Ivoire, la Republique Gabonaise, la Guinée, la Guinee Bissau, la Guinée

Equatoriale, le Mali, le Niger, le Sénégal, le Tchad et le Togo (Voy. OHADA, op .cit., p. 28)