Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France

Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet - Institut supérieur du commerce de Paris

Les incidences fiscales des IAS / IFRS en France

Thomas Gruet

Expertise juridique et fiscale

Promotion 2004

Sous la direction de M. JR Pellas

Institut supérieur du commerce de Paris

A jour au 30 avril 2004

^{Avril 2004 1}

Les incidences fiscales des IAS / IFRS en France

Thomas Gruet

Expertise juridique et fiscale

Promotion 2004

Sous la direction de M. JR Pellas

Institut supérieur du commerce de Paris

A jour au 30 avril 2004

Les incidences fiscales des IAS / IFRS en France

Thomas Gruet

Expertise juridique et fiscale

Promotion 2004

Sous la direction de M. JR Pellas

Institut supérieur du commerce de Paris

A jour au 30 avril 2004

Remerciements

Mes remerciements vont tout particulièrement à M. Jean Raphaël Pellas, Professeur

permanent de fiscalité des entreprises à l'Institut supérieur du commerce de Paris, pour le soutien, l'aide et la clairvoyance qu'il m'a apportés lors de l'élaboration de ce mémoire.

Je remercie vivement M. Pascal Médard, Directeur des Affaires fiscales de Pechiney, ainsi que toute son équipe, pour le suivi et les critiques enrichissantes qu'il a portées à la rédaction de ce mémoire.

Je remercie également Me Dominique Villemot du Cabinet Villemot, Névot, Barthés et associés et Président du Groupe « Incidences fiscales » des IFRS au CNC pour l'interview et le temps qu'il a bien voulu m'accorder, ainsi que pour m'avoir fait part des fruits de sa réflexion.

Sommaire

Page de garde

Remerciements P.2

Sommaire P.3

Synthèse P.5

Introduction P.9

Développement P.13

I. Une information financière objective à sa juste valeur P.13

A. Les modifications apportées aux normes du bilan P.13

1. L'actif du bilan ou la notion de ressources contrôlées P.14

a. Immobilisations corporelles P.14

b. Immobilisations incorporelles P.20

2. Le passif du bilan P.26

a. Capitaux propres P.27

b. Provisions pour risques et charges P.27

3. Annexes et hors bilan P.31

B. Une nécessaire neutralité de la fiscalité P.33

1. Les incidences fiscales de la notion de contrôle P.35

a. Immobilisations corporelles P.35

b. Immobilisations incorporelles P.43

2. Le passif P.47

a. Capitaux propres et provisions réglementées P.47

b. Provisions pour risques et charges P.48

3. Annexes et hors bilan P.51

II. Vers une harmonisation du résultat imposable des sociétés P.54

A. Les modifications apportées au compte de résultats P.55

1. Le résultat d'exploitation ou ordinaire P.56

a. Charges d'exploitation ou ordinaires P.56

b. Produits d'exploitation ou ordinaires P.64

2. Le résultat financier P.67

a. Charges financières P.68

b. Produits financiers P.70

3. Le résultat exceptionnel ou extraordinaire P.73

B. Les incidences fiscales du compte de résultat retraité P.75

1. L'apparition du résultat ordinaire P.77

a. Charges ordinaires P.77

b. Produits ordinaires P.83

2. Le résultat financier P.86

a. Charges financières P.86

b. Produits financiers P.88

3. La disparition du résultat exceptionnel P.91

Conclusion P.93

Sources P.96

Annexe 1 : Arrêt SIFE P.99

Annexe 2 : Arrêt Trinôme P.100

Synthèse

Les normes IAS sont publiées depuis les années 70 et sont depuis cette époque adoptées de

façon aléatoire par les pays, européens ou non. En 2002, l'Europe a pris l'initiative de rendre possible, grâce à des normes communes, la comparaison des entreprises en évinçant les comptabilités nationales : il s'agit des normes IFRS. En France, ces normes ne concernent que les sociétés cotées pour l'établissement des comptes consolidés et optionnellement, les sociétés non cotées. Certains pays ont adopté ces normes pour les comptes consolidés et statutaires. Il s'agit notamment de l'Italie et de la Grèce. En France, les comptes statutaires ont pour l'instant fait l'objet d'une convergence partielle, notamment en ce qui concerne la définition, comptabilisation et évaluation des actifs.

Ces normes sont une véritable chance pour l'Europe, qui voit là l'occasion d'harmoniser le résultat fiscal des sociétés. Pour autant, l'application commune de ces normes laissera la place à des politiques fiscales en fonction des desiderata des pays européens. Néanmoins, une telle harmonisation implique de revoir totalement le droit national ce qui ne va pas sans susciter des réactions vives de la part des acteurs économiques, à savoir les entreprises et leurs représentants (Conseil national de la comptabilité, Association française des entreprises privées, MEDEF...), l'Administration fiscale et l'Etat.

En France, le résultat fiscal provient du résultat comptable des comptes statutaires et est obtenu après retraitements du fait de règles spécifiques du Code général des impôts (CGI). Ainsi, tout changement de la comptabilité implique des modifications du résultat fiscal. C'est pourquoi les normes IAS / IFRS ont des conséquences fiscales à plus ou moins long terme en fonction de leur transposition à la législation nationale. Le CNC est chargé de faire converger le Plan comptable

général (PCG) vers les IFRS lorsque cela est nécessaire et débat à ce sujet avec les différents

acteurs concernés.

Les principales divergences portent sur l'actif du bilan. En effet, les normes IFRS s'attachent tout particulièrement à la présentation de l'actif. Les dispositions des IFRS s'appliquent aux comptes consolidés et statutaires ce qui impliquent de nombreuses incidences fiscales. Les projets d'avis du CNC ont permis de gommer la majorité des divergences. Ainsi par exemple, l'amortissement par composants, les provisions pour grosses réparations et la définition des actifs soulèvent encore des difficultés sur le plan fiscal, mais qui seront réglées de toute manière durant le

2^nd semestre 2004.

Le mémoire est composé de deux chapitres. Ils traitent respectivement des modifications apportées au bilan et au compte de résultats.

Les normes IFRS appliquées à l'actif du bilan imposent de nombreux changements, notamment sur la définition, la comptabilisation, l'amortissement et la dépréciation des actifs. Les principales notions à retenir sont celles de « Substance over form » et d'amortissement par composants.

La première car elle est la base même des nouvelles normes comptables internationales et qu'elle est vigoureusement défendue par l'International Accounting Standard Board (IASB - Bureau international des normalisations comptables). Cette notion autorise une approche plus économique de la comptabilité, ce qui ôte tout caractère juridique (principe français de comptabilisation) à la notion de propriété. Ceci n'est pas sans soulever des problèmes fiscaux, notamment au regard de la comptabilisation des actifs et des impôts calculés à partir du montant total d'actif des sociétés.

C'est précisément cette vision économique de la comptabilité qui pose problème en France,

où les comptes des entreprises traduisent plus une vision juridique et patrimoniale du bilan. De

même, le droit des actionnaires est plus largement mis en avant sous les IFRS, ce qui est contraire aux principes français où le droit des créanciers prime.

La seconde notion d'amortissement par composants est une véritable révolution en France.

Un bien amortissable n'est plus comme un seul mais comme un tout, composé de « sous actifs »

ayant eux-mêmes leur mode et durée d'amortissement. Cela implique de nombreux retraitements et

ce, tout spécialement au regard de l'amortissement fiscal dit dégressif. A la logique de l'amortissement par composants s'ajoute celle de la comptabilisation des actifs à partir de leur valeur de marché (Fair value) et non plus de leur coût historique. De nombreux retraitements sont à attendre pour le premier exercice d'application de cette méthode d'amortissement en janvier 2005.

Par exemple, il est nécessaire de recalculer le coût historique des composants d'un actif, afin

de redéfinir le plan d'amortissement. De plus, la durée d'usage (droit fiscal français) se révèle hautement incompatible avec la durée d'utilité, à savoir d'utilisation prévue par l'entreprise. Là encore, une multitude de concepts fiscaux sont à revoir, ne serait-ce pour assurer une sécurité juridique suffisante pour les entreprises.

Le passif ne fait pas l'objet d'une réforme profonde avec l'instauration des normes IFRS en France. Le point le plus important à retenir est celui de la disparition des provisions réglementées, à savoir les provisions constituées uniquement dans un but fiscal. Les comptes des entreprises y gagneront en clarté et objectivité mais la position de l'Administration fiscale est attendue sur ce point quant aux éventuelles adaptations de la législation.

De manière générale, le compte de résultats est pour le moment peu touché par les normes IFRS. Certes, les normes internationales ont une approche et une définition tout à fait différente des notions telles que résultat d'exploitation, charges ou produits, mais les modifications concernent essentiellement les comptes consolidés. Néanmoins, à plus long terme, les normes IFRS impliquent

des modifications comptables et des incidences fiscales au moins aussi importantes que celles

portant sur l'actif du bilan. En effet, les normes IAS / IFRS évoquent le terme de « Performance reporting » plutôt que celui de compte de résultats. A cela s'ajoute la notion de résultat globale, par opposition à « l'Underlying performance » ou résultat intrinsèque.

Les charges ne font pas l'objet de normes particulières avec les IFRS et il convient de se rapporter à celle touchant soit le hors bilan dans le cas d'une réintégration au compte de résultats, soit l'actif du bilan. A titre d'exemple, nous pouvons d'ores et déjà retenir les stock-options, les stocks et les frais de recherche et de développement. Fiscalement, les normes impactant ces postes impliquent des retraitements et le projet d'avis du CNC a déjà largement permis, d'une part la convergence du PCG, d'autre part de cerner les différentes conséquences fiscales qui en découlent, même si de nombreux points de désaccord subsistent encore.

Les produits sont plus largement touchés par les normes IAS / IFRS, notamment sur la définition et la comptabilisation des ventes de biens et prestations de services. En l'espèce, la notion

de propriété économique pose de nombreuses difficultés, ce qui dans certains cas peut aboutir à des discordances réelles et non négligeables entre règles comptables et fiscales. Reste que, pour le moment, ces normes ne concernent elles-aussi que les comptes consolidés, mais il apparaît dès aujourd'hui nécessaire d'évaluer les conséquences comptables et fiscales afin de préparer au mieux l'application des normes aux comptes statutaires.

Les normes IFRS sont une véritable chance pour l'Europe en générale, et pour les entreprises en particuliers. L'information financière fera preuve d'une plus grande rigueur. L'application n'est pas sans soulever des difficultés, notamment sur le plan fiscal. L'émergence d'un bilan fiscal paraît donc souhaitable et particulièrement pour des raisons de simplicité. La question se pose à terme avec l'application des normes impactant le compte de résultat.