Les intermédiaires fiscaux: rôles et incompatibilités

Mémoire

pour l'obtention du diplôme de mastère professionnel en droit fiscal

Les intermédiaires fiscaux : rôles

et incompatibilités

Présenté et soutenu par

Fathi WACHEM

Sous la codirection de Messieurs:

Mohamed Salah Ayari : encadreur académique
Mohamed Haj Mansour : encadreur professionnel

Année Universitaire : 2011/2012

« L'histoire fiscale d'un peuple est une pièce incontournable de son histoire tout court ».

Joseph Schumpeter¹

1 Joseph Aloïs Schumpeter (1883-1950) est un économiste autrichien du milieu XX^e siècle, connu pour ses théories sur les fluctuations économiques, la Destruction créatrice et l'innovation. Il est l'auteur d'une Histoire de l'analyse économique, parue en 1954 et qui fait encore référence.

Dédicace

Je dédie ce travail

A mes parents

En témoignage de ma reconnaissance infinie

Pour les nombreux sacrifices qu'ils n'ont cessé de consentir pour moi et
dont je serais à jamais redevable.

Qu'ils trouvent en ce travail la preuve de mon éternel amour et ma
reconnaissance envers eux.

Que dieu les garde et leur procure la santé et le bonheur.
A ma femme qui m'a beaucoup encouragé et soutenu.
A ma petite fille adorable Hiba.
A mes frères et soeurs.

Remerciements

Je tiens dans un premier temps à remercier mon encadreur académique, Monsieur Mohamed Salah Ayari, Professeur à la Faculté des Sciences Juridiques, Politiques et Sociales de Tunis, d'avoir accepté de m'encadrer pour la préparation de ce mémoire, ainsi que pour son aide et ses précieux conseils.

J'adresse mes vifs remerciements à mon encadreur de stage Monsieur Mohamed Hadj Mansour, conseiller fiscal et ancien Directeur Général du Contrôle Fiscal et co-encadrant de ce travail de mémoire, pour sa sympathie, sa disponibilité, ses idées et conseils, ainsi que pour son aide précieuse.

J'adresse également mes remerciements à tous mes professeurs du mastère professionnel en droit fiscal,

Mes vifs remerciements vont également aux membres du jury pour l'intérêt qu'ils ont porté à ce travail en acceptant d'examiner notre travail.

Enfin, je tiens également à remercier tous ceux qui m'en aider.

Abréviation

CDP	Code des Devoirs Professionnels de l'Ordre des Experts
CDPF	Code des Droits et Procédures Fiscaux
CII	Code d'Incitations aux Investissements
CNSS	Caisse Nationale de Sécurité Sociale
CSC	Code des Sociétés Commerciales
DGCF	Direction Générale du Contrôle Fiscal
DGELF	Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscale
DGI	Direction Générale des Impôts
FOPROLOS	Fonds de Promotion du Logement pour les Salariés
IRPP	Impôt sur les Revenus des Personnes Physiques
IS	Impôt sur les sociétés
OCDE	Organisation pour la Coopération et le Développement Economique
O.E.C.T.	Ordre des Experts-comptables de Tunisie
ONU	Organisation des Nations Unies
TFP	Taxe de Formation Professionnelle
TVA	Taxe sur la Valeur Ajoutée
APII	Agence de Promotion de l'Industrie et de l'Innovation
APIA	Agence de Promotion des Investissements Agricoles
ONTT	Office National du Tourisme Tunisien
CEPEX	Centre de Promotion des Exportations

Sommaire

INTRODUCTION GENERALE 1

PREMIERE PARTIE- PRESENTATION DES INTERMEDIAIRES FISCAUX ET DE L'ENVIRONNEMENT

FISCAL TUNISIEN 6

CHAPITRE 1-PRESENTATION DES INTERMEDIAIRES FISCAUX 7

Section 1- La réglementation de l'activité de conseil et d'assistance fiscale 8

Section 2- La réglementation des activités comptable et juridique 12

CHAPITRE 2- L'ENVIRONNEMENT FISCAL TUNISIEN 21

Section 1- Les différents types d'impôts 21

Section 2- La législation fiscale 24

Conclusion 26

DEUXIEME PARTIE- LES ROLES DES INTERMEDIAIRES FISCAUX ET LES MECANISMES DE

PROTECTION DE LA PROFESSION ET DE SON INDEPENDANCE 28

CHAPITRE 1- LES ROLES DES INTERMEDIAIRES FISCAUX 29

Section 1- Le conseil fiscal 29

Section 2- Les bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale 30

Section 3- L'expert comptable 31

Section 4- Le comptable 34

Section 5- L'avocat 36

CHAPITRE 2- LES MECANISMES DE PROTECTION DES PROFESSIONS D'INTERMEDIATION FISCALE

ET DE LEURS INDEPENDANCES 39

Section 1- Le «périmètre d'exercice légal» 39

Section 2- L'incompatibilité 40

Section 3- Les sanctions 46

CONCLUSION GENERALE 48

BIBLIOGRAPHIE 51

SOMMAIRE 54

Les intermédiaires fiscaux : rôles et incompatibilités Fathi WACHEM

Introduction Générale

Dans tous les pays du monde et notamment en Tunisie, le système fiscal crée une relation tripartite entre l'administration fiscale, le contribuable et les intermédiaires fiscaux. En effet, cette relation dynamique entre l'administration fiscale et le contribuable est toujours marquée par l'intervention des intermédiaires fiscaux dont la présence est vitale principalement pour les personnes morales et à un degré moindre pour les personnes physiques, même si leurs rôles, leurs missions et leurs statuts restent différents.

La législation fiscale gagne chaque jour en évolution et en complexité. Les intermédiaires fiscaux aident les contribuables à comprendre et à respecter cette législation qui est définie principalement dans les codes fiscaux, les lois de finances et les textes y afférents.

Les rôles de ces intermédiaires fiscaux sont marqués et vérifiés dans la vie sociale de l'entreprise. Ils sont des partenaires réellement affirmés. L'intermédiaire fiscal est présent avant la création de l'entreprise pour donner conseil sur sa forme, son objet et le lieu de son activité comme conseiller juridique ou fiscal.

Il est présent ensuite pour aider à la création de l'entreprise et l'assister tout au long de son

activité.

L'intermédiaire fiscal est présent dans toutes les phases de la vie de l'entreprise. Il l'accompagne, l'assiste, défend ses intérêts et lui fournit toute forme d'assistance : juridique, fiscale, financière, etc...

Malgré les rôles déterminants de ces intermédiaires fiscaux, il n'existe pas de définition claire les concernant. La notion d'intermédiaires fiscaux est un terme global qui a été retenu par l'OCDE pour désigner « deux principaux groupes d'intermédiaires fiscaux : les conseils fiscaux, d'une part, et les banques et autres institutions financières, d'autre part ». Les conseils fiscaux sont des cabinets juridiques, comptables ou autres fournissant aux entreprises des services de conseil, notamment en matière fiscale¹.

¹ Les activités menées par les conseils fiscaux comprennent : discipline fiscale, comptabilité fiscale et aide au contrôle fiscal, conseils quotidiens, planification fiscale d'entreprise et économique ainsi que règlement des différends. Les intermédiaires fiscaux traitent avec des clients situés à divers niveaux et les représentent de différentes manières.

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L'intermédiaire est défini comme étant « une personne faisant profession de mettre en relation deux ou plusieurs personnes en vue de la conclusion d'une convention ²». S'agissant de l'intermédiaire fiscal, il peut être défini comme étant une personne faisant profession de fournir des conseils ou des services spécialisés en matière fiscale ou de représenter le contribuable devant l'administration fiscale et/ou les tribunaux judiciaires et administratifs.

Selon la législation tunisienne, il n'existe pas une seule loi spécifique et unique régissant la profession des intermédiaires fiscaux ou se rapportant à la notion d'intermédiaire fiscal. Cependant, ce terme global regroupe :

o Le conseil fiscal régi par la loi n° 60-34 du 14 décembre 1960 relative à l'agrément des conseils fiscaux,

o L'expert comptable régi notamment par la loi n° 88-108 du 18 août 1988 régissant la profession d'expert comptable,

o Le comptable régi par la loi n° 2002-16 du 4 février 2002, portant organisation de la profession de comptable,

o Les bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale régis par les dispositions des articles 50 à 56 de la loi n°2000-98 du 25 décembre 2000 portant loi de finances pour la gestion 2001 ainsi que les dispositions du cahier des charges ³ relatif à la création et au fonctionnement des bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale.

Il regroupe également la profession d'avocat régie par le décret-loi n°2011- 79 du 20 août 2011, portant organisation de la profession d'avocat et abrogeant la loi n° 89-87 du 7 septembre 1989.

Tous ces métiers de conseils ou de prestations fiscales sont exercés à titre professionnel tels que le précisent les textes législatifs portant organisation de chacune de ces différentes professions. Le conseil fiscal, l'expert comptable, le comptable et le bureau d'encadrement et d'assistance fiscale relèvent de la tutelle du ministère des finances alors que la profession d'avocat est placée sous tutelle du ministère de la justice.

Le rôle de ces intermédiaires fiscaux dans la bonne application de la législation et de la réglementation fiscales est évident.

L'importance des intermédiaires fiscaux et de leurs rôles dans l'économie du pays milite en faveur de leur traitement comme un secteur à part, et ce, pour assurer ainsi la complémentarité de leurs rôles en matière fiscale au moyen de mécanismes bien définis visant à renforcer la spécialisation et

² http://www.bruno-bedaride-notaire.fr/fr/i/-/intermediaire/lexique-juridique-et-fiscal-de-bedaride-notaire-d-affaires.html ³Approuvé par arrêté du ministre de finances du 15 mai 2001, Jort n°41 du 22 mai 2001.

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protéger l'indépendance de la profession. Ce secteur regroupe trois types de professions qui sont la profession comptable, la profession fiscale et la profession d'avocat. Cependant, entre leurs champs d'intervention en matière fiscale se trouve une certaine interférence. Le conseil fiscal doit maîtriser à l'occasion de la dispense de conseils en matière fiscale les aspects juridiques et comptables de l'entreprise. Il se base en effet sur la comptabilité pour assurer l'audit fiscal de son client. Il est appelé à connaître les règles de procédures pénales ainsi que les règles de procédure civile et commerciale en cas d'affaires contentieuses opposant son client à l'administration.

L'étude sur les intermédiaires fiscaux est utile dans la mesure où elle vise à améliorer la compréhension du rôle de ces intermédiaires dans le fonctionnement du système fiscal tunisien et notamment la réglementation et l'organisation de leurs professions. En effet, la réglementation et l'organisation de l'activité des intermédiaires fiscaux relève des solutions les plus efficientes pour atteindre les objectifs d'optimisation fiscale et réduire la charge fiscale du côté du contribuable mais aussi de participer positivement dans l'administration de l'impôt et réduire ainsi le risque de fraude fiscale du côté de l'administration. Elle doit également permettre d'identifier des processus permettant de consolider la relation entre les intermédiaires et l'administration fiscale, les intermédiaires et leurs clients et également la relation des intermédiaires entre eux.

L'identification des intermédiaires fiscaux est une étape importante pour comprendre et saisir pertinemment leur rôle au sein du système fiscal. Cependant, il y a plusieurs approches concernant la réglementation de ce secteur qui marque ainsi le degré d'intervention de l'administration fiscale en la matière. Le Royaume-Uni s'appuie⁴, par exemple, dans certaines limites sur un système d'autoréglementation par les instances professionnelles. Un de ces organismes, l'Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW), se fonde ainsi sur cinq principes fondamentaux : l'intégrité, l'objectivité, la compétence et la conscience professionnelle, la confidentialité et le professionnalisme⁵. L'administration fiscale veille à ce que ces exigences soient satisfaites. Au Japon par exemple, l'agence nationale des impôts oriente et supervise les activités des comptables-fiscalistes

⁴ Étude du rôle des intermédiaires fiscaux, OCDE, 2007, p. 21

⁵ Les cinq principes fondamentaux de l'ICAEW sont :

I L'intégrité: Un comptable professionnel doit faire preuve de franchise et d'honnêteté dans toutes ses relations professionnelles et d'affaires.

I L'objectivité: Un professionnel de la comptabilité ne saurait laisser aucun a priori, conflit d'intérêts ou influence indue de tierces parties prévaloir sur ses jugements professionnels ou d'affaires.

I La compétence et la conscience professionnelles: Il est du devoir du comptable professionnel de maintenir ses connaissances et compétences professionnelles au niveau requis pour s'assurer que son client ou son employeur bénéficie d'un service professionnel acceptable au regard des évolutions de la pratique, de la législation et des techniques. Lorsqu'il fournit des services professionnels, un comptable professionnel doit agir avec diligence et conformément aux normes techniques et professionnelles applicables.

I La confidentialité: Un comptable professionnel doit respecter la confidentialité des informations collectées dans le cadre de ses relations professionnelles et d'affaires et ne doit pas les divulguer aux tierces parties ne disposant pas de l'autorité appropriée à moins qu'il n'en soit tenu au titre d'un devoir légal ou déontologique.

I Le professionnalisme: Un comptable professionnel doit se conformer aux lois et réglementations applicables et doit éviter toute action discréditant la profession.

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agréés (Zeirishi). Elle s'emploie à collecter des renseignements sur les fautes professionnelles et à réprimer les comptables-fiscalistes agréés qui enfreignent la législation applicable à leur profession.

Dans d'autres pays⁶, l'administration fiscale joue un rôle plus actif, ce qui peut passer par certaines formes de réglementation. Une procédure d'immatriculation est ainsi généralement mise sur pied. Elle permet d'attribuer un identifiant unique aux sociétés d'intermédiation fiscale ou aux professionnels du domaine. Cet identifiant devra ensuite être utilisé lors de tout contact avec l'administration fiscale et dans toute déclaration faite par les clients auprès des services fiscaux⁷. Pour être « immatriculés », les conseils fiscaux doivent se plier à des règles déontologiques minimales ou posséder les qualifications requises par la législation. L'administration fiscale veille à ce que ces exigences soient satisfaites.

En Tunisie, le système de la réglementation adopté pour les différents intermédiaires fiscaux est une réglementation juridique. L'autoréglementation de la profession n'est définie que pour certaines instances professionnelles tel le cas de l'Ordre des experts-comptables de Tunisie et dans certaines limites.

Il faut noter à cet égard, qu'au cours de ces dernières années, le système de la réglementation et surtout l'habilitation des différents intervenants en matière fiscale comme, à titre d'exemple, le conseil fiscal, l'expert comptable, le comptable et l'avocat, était au centre d'un débat suscitant des opinions divergentes. Ajouter à cela l'apparition de plusieurs professions concurrentes de différentes dénominations comme le conseiller juridique, comptable et fiscal, conseil comptable et fiscal, etc..., et c'est l'une des raisons qui a justifié le choix du sujet de ce mémoire pour étudier et comprendre la réglementation de ce secteur dans le fonctionnement du système fiscal tunisien.

L'objectif de ce mémoire ayant pour thème « Les intermédiaires fiscaux» vise à comprendre le système de la réglementation de l'activité ainsi que les rôles des intermédiaires fiscaux dans le fonctionnement du système fiscal tunisien, rôle éminemment positif en aidant les contribuables à connaître leurs obligations et à s'y conformer dans un contexte de plus en plus complexe.

A cet égard, plusieurs questions nécessitent des réponses : Est-ce que la législation fiscale serait mieux respectée en l'absence de ces intermédiaires ? Le système de la réglementation actuelle des différents intermédiaires fiscaux est-il en leur faveur? Les rôles de ces intermédiaires sont-ils complémentaires ? Comment renforcer leurs rôles en matière fiscale?

⁶ Étude du rôle des intermédiaires fiscaux, OCDE, 2007, p. 21

⁷ L'Afrique du Sud, la Chine et l'Italie comptent parmi les pays du Forum sur l'administration de l'impôt ayant adopté cette approche, Etude du rôle des intermédiaires fiscaux, OCDE, 2007, p. 24

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Pour ce faire, notre travail dans ce mémoire porte d'abord sur la présentation des intermédiaires fiscaux et de l'environnement fiscal tunisien (Première Partie), pour montrer par la suite leurs rôles en matière fiscale. Nous essaierons aussi de mettre en évidence les interférences parfois de ces rôles entre les différents types d'intermédiaires et de préciser les mécanismes de protection de la profession et de son indépendance adoptés par la législation tunisienne comme l'incompatibilité légale, c'est-à-dire l'impossibilité légale de cumuler certaines fonctions ou occupations au sein de la même profession, l'exercice illégal d'une profession ou d'une fonction ainsi

que les sanctions en cas de non respect de ce système (Deuxième Partie).

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Les intermédiaires fiscaux : rôles et incompatibilités Fathi WACHEM

PREMIERE PARTIE

Présentation des intermédiaires fiscaux et de l'environnement
fiscal tunisien

Plusieurs professionnels interviennent dans le domaine fiscal tels que le conseil fiscal, le bureau d'encadrement et d'assistance fiscale, l'expert comptable, le comptable et l'avocat. Ils fournissent des conseils ou des services spécialisés en matière fiscale, assistent leurs clients ou les représentent devant l'administration fiscale et/ou les tribunaux judiciaires et administratifs pour défendre leurs intérêts. Ils sont considérés comme des intermédiaires fiscaux.

Ces intermédiaires fiscaux se trouvent du côté de l'offre d'une relation dans laquelle les contribuables leurs clients constituent le côté de la demande. Il s'agit d'une relation tripartite dans laquelle l'administration fiscale constitue l'autre partie garantie par une réglementation. Celle-ci constitue donc le pilier de la relation tripartite entre les contribuables, les intermédiaires fiscaux et

l'administration fiscale (Chapitre 1).

D'autre part, ils agissent comme tels entre deux parties qui sont les contribuables et l'administration fiscale en leur qualité de participants à un environnement fiscal plus complexe

(Chapitre 2). En effet, la législation fiscale, qui est définie principalement dans les codes fiscaux, les lois de finances et les textes y afférents, gagne chaque jour en évolution et en complexité.

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Chapitre 1-Présentation des intermédiaires fiscaux

L'identification des intermédiaires fiscaux est généralement une étape importante pour saisir et gérer efficacement leur rôle au sein du système fiscal. Toutefois, le degré d'implication des services fiscaux dans la réglementation des intermédiaires fiscaux varie fortement d'un pays à un autre.

En Tunisie, toutes les professions d'intermédiation fiscale sont réglementées. En effet, le régime juridique, le rôle, l'organisation des organismes professionnels ainsi que leurs obligations et leurs responsabilités, notamment devant leurs clients, sont d'ordre juridique. Cependant, ce système de réglementation de la profession n'est pas uniforme pour tous les intermédiaires fiscaux.

Ces professions sont subdivisées à travers deux catégories de réglementation marquant ainsi le rôle de l'administration fiscale. Généralement, celle-ci utilise la réglementation⁸ stricte ou des organismes professionnels comme un instrument de lutte directe contre la planification fiscale agressive. Cette réglementation constitue en effet le pilier de la relation tripartite entre les contribuables, les intermédiaires fiscaux et l'administration fiscale.

La première catégorie de réglementation concernant la profession fiscale est une réglementation dite stricte où l'administration fiscale joue un rôle plus actif. En effet, l'octroi de l'agrément pour le conseil fiscal ou l'autorisation d'exercice de l'exploitant du bureau d'encadrement et d'assistance fiscale est du ressort de l'administration fiscale. L'organisme professionnel n'a pas de rôle considérable dans toutes les circonstances. Il faut noter à cet égard que dans plusieurs pays l'activité de conseil fiscal est totalement autoréglementée, généralement dans le cadre tracé par les instances

professionnelles (Section 1).

La deuxième catégorie de réglementation s'appuie dans certaines limites sur un système d'autoréglementation dans le cadre établi par les organismes professionnels (ou d'accréditation). La corporation professionnelle joue un rôle actif et elle est régie par des règles professionnelles et déontologiques propres. En effet, elle statue sur les demandes d'inscription en qualité de membre ou de prise de mesures disciplinaires à l'encontre des professionnels défaillants. Elle est considérée

comme le garant de l'indépendance et de la qualité des prestations de ses membres (Section 2).

⁸ Étude du rôle des intermédiaires fiscaux, OCDE, 2007, p 21

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Section 1- La réglementation de l'activité de conseil et d'assistance fiscale

Dans cette catégorie de réglementation dite stricte ou d'Etat, l'administration fiscale joue un rôle plus actif, ce qui peut passer par certaines formes et procédures. Une procédure d'autorisation et d'immatriculation est ainsi mise sur pied. Cette réglementation concerne la profession de conseil fiscal (Sous-section 1) et les bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale (Sous-section 2), qui sont soumis à la supervision et au contrôle de l'administration fiscale.

Sous-section 1- Le conseil fiscal

L'exercice de la profession de conseil fiscal est soumis à un cahier des charges approuvé par arrêté du ministre des finances. Pour exercer la profession, la personne doit satisfaire les conditions requises par la législation et la réglementation.

Paragraphe 1- Le régime du conseil fiscal

Le conseil fiscal est régi par la loi n°60-34 du 14 décembre 1960 relative à l'agrément des conseils fiscaux. En vertu de l'article premier de cette loi, les conseils fiscaux agréés sont habilités à accomplir, pour les contribuables, les formalités fiscales, à les assister, à les conseiller ou à les défendre auprès de l'administration fiscale ou devant les juridictions jugeant en matière fiscale au même titre que les avocats. Il est considéré de ce fait comme un intermédiaire fiscal essentiel.

L'exercice de la profession de conseil fiscal est soumis à un cahier des charges approuvé par arrêté du ministre des finances. Le cahier des charges⁹ fixe les conditions d'exercice de la profession de conseil fiscal et ce conformément aux dispositions de la loi susvisée relative à l'agrément des conseils fiscaux et la loi n° 2001-91 du 07 août 2001, portant simplification des procédures spécifiques aux autorisations administratives délivrées par les services du ministère des finances dans les diverses activités qui en relèvent ainsi qu'aux dispositions légales et réglementaires y afférentes.

L'agrément visé à l'article 2 la loi n° 60-34 du 14 décembre 1960 relative à l'agrément des conseils fiscaux a été remplacé par ledit cahier des charges. En effet, toute personne qui désire exercer la profession de conseil fiscal est tenue de déposer une copie du cahier des charges portant sa signature auprès du bureau de contrôle des impôts territorialement compétent. La signature doit être légalisée et doit être portée à la dernière page précédée par la mention «lu et approuvé ». Pour les

⁹ Approuvé par arrêté du ministre des finances du 5 novembre 2001, Jort n°90 du 9 novembre 2001, édition arabe.

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personnes morales, le cahier des charges doit être signé par le représentant légal.

La personne physique ou le représentant légal de la personne morale doit remplir certaines conditions dont notamment :

o être de nationalité tunisienne depuis cinq ans au moins,

o être âgé de vingt deux ans accomplis, à la date du dépôt d'une copie légalisée du cahier des charges auprès du bureau de contrôle des impôts du lieu de son imposition,

o être titulaire d'une maîtrise en droit ou du diplôme d'expert comptable ou du diplôme de l'École Supérieure de Commerce ou d'un diplôme équivalent.

Les personnes ayant appartenu, pendant dix ans au moins, aux cadres de l'administration fiscale, sont dispensées des conditions de diplôme d'études supérieures. Toutefois, l'agrément ne peut leur être accordé qu'à l'expiration de la période de trois ans prévue par l'article 90 de la loi n° 59-2 du février 1959 fixant le statut général des fonctionnaires de l'État telle que modifiée par la loi n°83-112 du 31 décembre 1983 et les textes subséquents.

En vertu de l'article premier de la loi susvisée, la profession de conseil fiscal peut être exercée par une personne physique ou une personne morale.

Cependant cette loi n'a pas été révisée en profondeur depuis sa promulgation qui remonte aux années qui suivent l'indépendance de la Tunisie. La modification introduite par la loi n° 2001-91 du 07 août 2001, portant simplification des procédures spécifiques aux autorisations administratives délivrées par les services du ministère des finances dans diverses activités qui en relèvent, concerne uniquement l'agrément. Celui-ci a été remplacé par la signature d'un cahier des charges dont le modèle a été établi par l'administration fiscale.

Paragraphe 2- L'organisation de la profession de conseil fiscal

La Chambre Nationale des Conseils Fiscaux a été créée le 23 octobre 1997. Elle fait partie des structures de l'Union Tunisienne de l'Industrie, du Commerce et de l'Artisanat (UTICA). Les missions principales de la Chambre consistent en¹⁰ :

o la promotion de l'activité de conseil fiscal,

o la défense des intérêts généraux, moraux et matériels de ses membres,

o la réorganisation de la profession de conseil fiscal à l'instar de ce qui existe dans les pays développés,

¹⁰ http://www.cld-conseilfiscal.com/cncf/index.htm

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o la promotion des relations avec les pouvoirs publics, les organismes nationaux et internationaux et, particulièrement, l'apport aux pouvoirs publics de son concours d'association de praticiens sur toutes les matières relatives à la fiscalité,

o l'information du public sur les services que les conseils fiscaux peuvent lui rendre,

o oeuvrer en faveur de la création d'une spécialisation fiscale et d'une formation continue au sein de l'université tunisienne,

o veiller au respect du code de déontologie adopté en 1999.

Le conseil fiscal est soumis à une responsabilité qui lui impose des devoirs et des obligations envers :

o le client,

o les tribunaux et les autres autorités fiscales auprès desquelles le conseil fiscal assiste ou représente le client,

o sa profession en général et chaque confrère en particulier, ainsi que les autres professions d'intermédiaires fiscaux,

o le public, pour lequel une profession libérale et indépendante, liée par le respect des règles qu'elle s'est donnée, est un moyen essentiel de sauvegarde des droits du contribuable.

La Chambre Nationale des Conseils Fiscaux ne constitue pas un organisme professionnel d'accréditation. Elle n'a pas de rôle dans toutes les procédures de l'octroi de l'agrément ou de prise de mesures disciplinaires à l'encontre de ses membres défaillants. En effet, les conseils fiscaux relèvent directement de la tutelle du ministère des finances.

Sous-section 2- Les bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale

La création et le fonctionnement des bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale sont soumis à un cahier des charges approuvé par l'arrêté du ministre des finances du 15 mai 2001. L'exploitant du bureau d'encadrement et d'assistance fiscale doit remplir des conditions requises à cet égard. Les services compétents du ministère des finances contrôlent le respect par lesdits bureaux des dispositions prévues par le cahier des charges.

Paragraphe 1- Le régime des bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale

Les bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale sont régis par les dispositions des articles 50 à 56 de la loi n°2000-98 du 25 décembre 2000 portant loi de finances pour la gestion 2001 ainsi

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qu'aux dispositions du cahier des charges¹¹ relatif à la création et au fonctionnement des bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale et autres dispositions législatives et réglementaires applicables en la matière. Il constitue la seule profession qui est régie par une loi de finances.

Conformément aux dispositions de l'article 50 de la loi de finances pour la gestion 2001, les bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale sont des établissements privés dont l'objet consiste à encadrer leurs clients, diffuser auprès d'eux le civisme fiscal et leur prêter aide et assistance pour l'accomplissement de leurs obligations fiscales.

La personne physique ou le représentant légal de la personne morale exploitant un bureau d'encadrement et d'assistance fiscale¹² doit remplir les conditions suivantes :

o être de nationalité tunisienne,

o être domicilié en Tunisie,

o jouir de tous ses droits civiques et ne pas avoir d'antécédents judiciaires,

o être titulaire d'une maîtrise dans une discipline en rapport avec la fiscalité,

o assurer personnellement et directement la direction du bureau et la supervision de son activité.

La création et le fonctionnement des bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale sont soumis à un cahier des charges approuvé par arrêté du ministre des finances, fixant notamment :

o les moyens matériels, financiers et humains dont ces bureaux doivent être dotés,

o les obligations professionnelles desdits bureaux,

o les obligations des clients de ces bureaux,

o le tarif des prestations réalisées par ces bureaux.

Les services compétents du ministère des finances contrôlent le respect par lesdits bureaux des dispositions prévues par le cahier des charges.

¹¹ Approuvé par arrêté du ministre des finances du 15 mai 2001, JORT n°41 du 22 mai 2001, édition arabe. ¹²Article 50 de la loi n°2000-98 du 25 décembre 2000 portant loi de finances pour l'année 2001.

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Paragraphe 2- L'organisation professionnelle des bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale

Les bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale ne sont pas intégrés dans un organisme professionnel. Ils sont soumis à la supervision et au contrôle direct de l'administration fiscale. L'administration fiscale joue aussi un rôle actif dans la réglementation de cette profession.

Les bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale sont tenus de respecter la déontologie de la profession. Ils doivent notamment :

o accomplir leur mission avec intégrité, objectivité et indépendance,

o veiller sur la qualité de leurs prestations et éviter d'accomplir ou d'aider à l'accomplissement de tout agissement contraire à la législation fiscale en vigueur,

o accepter les services demandés par leurs clients dans la limite de leurs capacités matérielles et humaines,

o éviter tout agissement susceptible de porter préjudice à la profession et à son indépendance,

o veiller à entretenir de bons rapports avec leurs clients et éviter tout agissement de nature à tendre les rapports entretenus avec eux tel que le refus de restitution des registres et des documents ou l'exercice sur ceux-ci de toute pression de quelque nature que ce soit,

o respecter les engagements pris avec leurs clients concernant la diligence requise pour l'accomplissement de leurs engagements et le respect des délais convenus pour leur exécution dont notamment les délais relatifs au dépôt des déclarations fiscales.

Section 2- La réglementation des activités comptable et juridique

Cette catégorie de réglementation est dans une certaine limite dite autoréglementation, c'est-à dire que les organismes professionnels jouent un rôle plus actif puisqu'ils sont des organismes professionnels, administratifs et juridictionnels de défense et de régulation de la profession. Elle concerne trois professions.

Tout d'abord, la profession d'expert comptable qui est organisée dans un Ordre des Experts Comptables de Tunisie relevant de la tutelle du ministère des finances (Sous-section 1).

Ensuite, la profession de comptable est organisée dans une Compagnie des Comptables de Tunisie. Cette Compagnie relève aussi de la tutelle du ministère des finances (Sous-section 2).

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Enfin, la profession d'avocat qui est organisée dans un Ordre des Avocats relève de la tutelle du ministère de la justice (Sous-section 3).

Sous-section 1 : L'expert comptable

Paragraphe 1- Le régime juridique

La profession d'expert comptable est régie par la loi n° 88-108 du 18 août 1988. En vertu de l'article 3 de ladite loi, l'exercice de la profession d'expert comptable en Tunisie est soumis à la condition d'inscription au tableau de l'Ordre des Experts Comptables de Tunisie. Pour être inscrit au tableau de l'Ordre, en qualité de membre, il faut remplir les conditions suivantes :

o être tunisien depuis cinq ans au moins,

o jouir de tous ses droits civiques,

o n'avoir pas fait l'objet d'une condamnation pour crime ou délit, autre qu'involontaire, de nature à entacher son honorabilité et notamment pour ceux prévus par la législation en vigueur relative à la privation du droit de gérer et d'administrer les sociétés,

o présenter les garanties de moralité,

o être titulaire du diplôme d'expert comptable ou d'un diplôme jugé équivalent par la commission d'équivalence compétente relevant du Ministère de l'enseignement supérieur.

Aux termes des dispositions de l'article 4 de la loi n°88-108 susvisée, les membres de l'Ordre peuvent constituer des sociétés civiles pour l'exercice de leur profession à la double condition :

o que tous les associés soient individuellement membres de l'Ordre,

o que les sociétés ainsi constituées soient reconnues comme pouvant exercer la profession d'expert comptable par le Conseil de l'Ordre et inscrites à son tableau.

Les membres de l'Ordre sont également admis à constituer, pour l'exercice de leur profession, des sociétés par actions ou des sociétés à responsabilité limitée si ces sociétés remplissent les conditions ci-après:

o avoir pour objet l'exercice de la profession d'expert comptable,

o justifier que les trois quarts au moins de leurs actions ou de leurs parts sociales sont détenus par des membres de l'Ordre, le reste pouvant être détenu par des personnes liées à la société par un contrat de travail.

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Paragraphe 2- L'organisation de la profession d'Expert Comptable

L'Ordre des Experts Comptables de Tunisie¹³ est le garant de l'indépendance et de la qualité des prestations de ses membres, régi par la loi n°88-108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation relative à la profession d'expert comptable.

L'Ordre est administré par un Conseil dont le siège est à Tunis et est placé sous la tutelle du ministère des finances. Le ministère des finances est représenté, auprès de l'Ordre, par un Commissaire du Gouvernement nommé par arrêté du ministre.

L'Ordre a pour mission:

o d'assurer le fonctionnement normal de la profession d'expert comptable,

o d'oeuvrer à faire respecter les règles et les obligations de la profession,

o de défendre l'honneur et l'indépendance de la profession.

L'exercice de la profession d'expertise comptable en Tunisie est régi par des textes juridiques ayant trait notamment :

o à l'organisation de la profession et les modalités de fonctionnement de l'Ordre prévues par la loi n° 88-108 du 18 août 1988 régissant la profession d'expert comptable et le décret n°89-541 du 25 mai 1989.

o aux devoirs professionnels fixés par l'arrêté du ministre de finances du 26 juillet 1991.

o à la révision des comptes des entreprises publiques conformément au décret n°87-529 du 1^er avril 1987.

o au barème des honoraires fixé par l'arrêté du 12 octobre 1984 tel que modifié par ceux du 28 février 2003 et du 24 septembre 2003.

¹³ http://www.oect.org.tn/

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Sous-section 2- Le comptable

Paragraphe 1- Le régime juridique

La profession de comptable est régie par la loi n° 2002-16 du 4 février 2002. En vertu de l'article premier de ladite loi, l'exercice de la fonction de comptable est soumis à l'inscription au tableau de la Compagnie des comptables de Tunisie. Pour être inscrit au tableau de la Compagnie en qualité de membre, le candidat doit remplir les conditions suivantes :

o être tunisien depuis cinq ans au moins,

o jouir de tous ses droits civiques,

o ne pas avoir fait l'objet d'une condamnation pour crime ou délit volontaire, de nature à entacher son honorabilité et notamment pour ceux prévus par la législation en vigueur relative à la privation du droit de gérer et d'administrer les sociétés,

o être titulaire d'une maîtrise ayant trait à la comptabilité ou d'un diplôme d'enseignement supérieur dans la spécialité de comptabilité ou d'un diplôme équivalent reconnu par la commission d'équivalence spécialisée relevant du ministère de l'enseignement supérieur, la liste des diplômes est fixée par arrêté conjoint des ministres chargés des finances et de l'enseignement supérieur,

o avoir accompli un stage d'au moins une année auprès d'un membre inscrit au tableau de la Compagnie des comptables de Tunisie ou au tableau de l'Ordre des experts comptables de Tunisie. Le membre inscrit au tableau de la Compagnie des comptables de Tunisie ne peut, en vertu du troisième alinéa de l'article 28 de ladite loi, accepter des stagiaires avant la fin de la période de 5 ans à partir de la date de son inscription audit tableau.

Les modalités d'inscription à la Compagnie et d'établissement de son tableau sont fixées par décret¹⁴.

Les experts comptables inscrits au tableau de l'Ordre des Experts Comptables de Tunisie sont autorisés à exercer les fonctions de comptable.

Le comptable qui répond aux conditions de diplôme et de stage fixés à l'article 16 de la loi n°2002-16 du 4 février 2002, portant organisation de la profession de comptable, est autorisé à exercer

¹⁴ Décret n° 2003-863 du 14 avril 2003, relatif à l'organisation et au fonctionnement de la Compagnie des comptables de Tunisie ainsi qu'à l'application des dispositions des articles 2, 18 et 21 de la loi n° 2002-16 du 4 février 2002 portant organisation de la profession des comptables.

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les fonctions de commissaire aux comptes des sociétés conformément aux dispositions du code des sociétés commerciales.

Les membres de la Compagnie peuvent constituer des sociétés civiles ou commerciales pour exercer leur profession à condition que tous les associés soient membres de la Compagnie et que la société soit inscrite au tableau de la Compagnie des Comptables de Tunisie.

Pour être inscrites à la section des sociétés de comptabilité ou à la sous- section des sociétés de commissariat aux comptes, les sociétés de comptabilité sont tenues de communiquer au Conseil de la Compagnie des Comptables de Tunisie une liste de leurs associés.

Il est permis aux membres inscrits sur la liste des techniciens en comptabilité de constituer des sociétés dont l'objet unique est l'exercice du commissariat aux comptes des sociétés, et ce, à condition que les sociétés obéissent aux conditions exigées par la loi.

Lesdites sociétés sont tenues d'informer le Conseil de la Compagnie de toute modification qui serait apportée à la liste susmentionnée dans le mois qui suit cette modification. Ces informations doivent être mises à la disposition des autorités publiques et de toute personne intéressée.

Lesdites sociétés ne doivent détenir de participations financières dans des entreprises autres que les sociétés de comptabilité ou les sociétés de commissariat aux comptes.

Paragraphe 2- L'organisation de la profession de comptable 15

La Compagnie des Comptables de Tunisie est créée par l'article 4 de la loi n° 2002-16 du 4 février 2002 portant organisation de la profession de comptable et les textes subséquents¹⁶. Elle est dotée de la personnalité civile et regroupe les professionnels habilités à exercer la profession de comptable selon les conditions fixées par la loi précitée. Elle est administrée et dirigée par un Conseil dont le siège est à Tunis et soumise à la tutelle du ministère des finances. Le ministre des finances désigne par arrêté un commissaire d'Etat auprès de la Compagnie.

La Compagnie est chargée :

¹⁵ http://www.Compagniedescomptablesdetunisie.com

16

? Décret n° 2003-863 du 14 avril 2003, relatif à l'organisation et au fonctionnement de la compagnie des comptables de Tunisie ainsi qu'à l'application des dispositions des articles 2, 18 et 21 de la loi n° 2002-16 du 4 février 2002 portant organisation de la profession des comptables.

? Arrêté du ministre des finances du 12 août 2003, fixant les modalités d'application des dispositions de l'article 28 de la loi n° 2002-12 du 4 février 2002, portant organisation de la profession des comptables et les procédures relatives à l'établissement du premier tableau des membres de la compagnie des comptables de Tunisie ainsi qu'à la création de ses premières instances

? Arrêté des ministres des finances et de l'enseignement supérieur, de la recherche scientifique et de la Technologie du 22 mai 2003, fixant la liste des diplômes qui habilitent l'inscription au tableau de la compagnie des comptables de Tunisie.

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o de veiller au fonctionnement normal de la profession,

o d'oeuvrer au respect des règles et obligations de la profession,

o de défendre l'honneur et l'indépendance de la profession.

Le Conseil de la Compagnie statue sur les demandes d'inscription. Il doit notifier sa décision relative à la demande d'inscription, qu'elle soit d'acceptation ou de refus justifié, au candidat ainsi qu'au ministre chargé des finances, par lettre recommandée avec accusé de réception dans les dix jours suivant la date de la décision. Le silence du Conseil sur la demande d'inscription dans les trois mois suivant sa présentation est considéré comme un refus implicite.

Le Conseil de la Compagnie est chargé notamment :

o d'administrer la Compagnie et d'assurer la gestion de son patrimoine ainsi que le fonctionnement normal des instances instituées auprès d'elle,

o de veiller au respect des dispositions législatives et réglementaires régissant la profession ainsi que les décisions de l'assemblée générale de la Compagnie, et en général, d'accomplir tout ce qui est nécessaire pour préserver le bon fonctionnement de la Compagnie, l'intérêt de ses membres et la renommée de la profession,

o de présenter des propositions permettant le développement de la profession et les soumettre aux pouvoirs publics,

o d'assurer la formation continue au profit des membres de la Compagnie et de veiller à leur perfectionnement professionnel,

o de contribuer à l'encadrement des candidats à la profession,

o de s'occuper de toutes questions relatives à la solidarité professionnelle et à la responsabilité liée à l'exécution par les membres de la Compagnie de leurs missions,

o de représenter la Compagnie auprès des pouvoirs publics et des diverses structures en relation avec la profession,

o d'assurer la défense des intérêts moraux, de l'honneur et de l'indépendance de la profession,

o de représenter la Compagnie dans la conclusion des contrats et le dépôt des plaintes à chaque fois que l'intérêt de la Compagnie l'exige,

o d'exécuter et de suivre les décisions régulièrement prises par la chambre de discipline, la commission de contrôle ainsi que par l'assemblée générale de la Compagnie.

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o de concilier toute contestation ou tout conflit qui peut surgir entre les personnes inscrites au tableau de la Compagnie et éventuellement les soumettre pour arbitrage à la commission des conflits instituée par le règlement intérieur de la Compagnie.

Sous-section 3- L'avocat

Paragraphe 1- Le régime juridique

L'avocat est un juriste dont la fonction traditionnelle est de défendre ses clients, personnes physiques ou morales, en justice, en plaidant pour faire valoir leurs intérêts et, plus généralement, pour les représenter devant les différentes juridictions. L'avocat s'acquitte d'une fonction de conseil et de rédacteur d'actes. Le ministère d'avocat est parfois rendu obligatoire par le droit, notamment afin d'assurer les droits de la défense devant certaines juridictions.

La profession d'avocat est régie par le décret-loi n°2011- 79 du 20 août 2011, portant organisation de la profession d'avocat abrogeant la loi n° 89-87 du 7 septembre 1989.

En vertu de l'article 3 dudit décret-loi, exerce la profession d'avocat celui dont le nom est inscrit au tableau des avocats. Le candidat à l'inscription doit remplir les conditions suivantes :

o être de nationalité tunisienne depuis cinq années au moins,

o être résident en Tunisie,

o être exempt de toutes les maladies et les handicaps qui empêchent l'exercice de la profession,

o être âgé de vingt trois ans au moins et de quarante ans au maximum,

o être titulaire du certificat d'aptitude à la profession d'avocat délivré par l'Institut Supérieur de la profession d'avocat, dans un délai d'un an de la date de dépôt de la demande d'inscription; en est dispensé, le titulaire d'un doctorat en droit ou en sciences juridiques ou d'un diplôme étranger jugé équivalent en droit ou en sciences juridiques ayant le grade de professeur de l'enseignement supérieur ou de maître de conférences en droit.

o ne pas être un salarié ou en relation professionnelle avec des personnes physiques ou morales privées ou publiques ou exercer une activité incompatible avec la profession d'avocat.

o ne pas avoir d'antécédents judiciaires pour infractions intentionnelles, ni avoir été déclaré en état de faillite, ou révoqué pour des raisons infamantes,

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o être en situation légale vis-à-vis du service national.

Est dispensé des conditions relatives à l'âge et au diplôme celui qui a exercé la magistrature pendant dix années.

Le candidat est tenu d'adresser au conseil de l'Ordre national des avocats une demande d'inscription accompagnée des pièces justifiant que les conditions sus-énoncées sont remplies, et y joindre son curriculum vitae.

Le conseil de l'Ordre doit statuer sur la demande, dans les délais et suivant les dispositions, prévues par l'article 9 du décret-loi sus visée.

En Tunisie, l'avocat a le monopole d'assistance et de conseil en matière juridique, et ce, en application des dispositions de l'article 2 du décret-loi n°2011- 79 du 20 août 2011, portant organisation de la profession d'avocat abrogeant la loi n° 89-87 du 7 septembre 1989.

Paragraphe 2- l'organisation de la profession d'Avocat

Comme dans toute organisation professionnelle, il n'y a pas à proprement parler de hiérarchie chez les avocats. Tous les avocats ont les mêmes droits et obligations. Ils sont soumis à une déontologie et à des règles professionnelles dont le respect est contrôlé par l'Ordre National des Avocats, sous l'autorité d'un bâtonnier, du barreau dans lequel ils sont inscrits.

L'Ordre National des Avocats comprend obligatoirement tous les avocats de Tunisie. Il jouit de la personnalité juridique et de l'autonomie financière. Il est dirigé par un conseil présidé par un bâtonnier. Son assemblée générale se réunit conformément à la loi et son siège est à Tunis. Le conseil de l'Ordre se compose d'un bâtonnier, des présidents des sections régionales et de leurs secrétaires généraux et de sept membres élus par l'assemblée générale. Le bâtonnier, ou son représentant, représente l'Ordre national des avocats auprès de toutes les autorités centrales. Le président de la section représente, quant à lui, le conseil de la section auprès des autorités régionales et locales.

Le conseil de l'Ordre national des avocats est soumis à un règlement intérieur qui a été approuvé par l'assemblée générale de l'Ordre le 9 mai 2009. Il a pour attributions notamment :

o de statuer sur les demandes d'inscription au tableau des avocats et d'arrêter le tableau des avocats,

o d'exercer le pouvoir disciplinaire et d'infliger des sanctions,

o de gérer la caisse de prévoyance et de retraite des avocats et leur assurer, ainsi qu'à leurs familles, la protection sanitaire et sociale,

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o de la mise à la retraite et de déterminer les pensions revenant aux veuves et enfants mineurs des avocats décédés,

o d'examiner la possibilité d'adhérer aux unions internationales et régionales des avocats, ou de se retirer d'elles,

o participer au nom des avocats à leurs congrès et conclure des conventions avec celles-ci,

o d'organiser les conférences de stage,

o de gérer les biens de l'Ordre, autoriser la conclusion de contrats de tout genre, y compris les transactions, mêmes celles comportant une remise de droit.

o mettre un membre en état de non exercice et autoriser sa reprise,

o gérer, sous la supervision du conseil de l'Ordre national des avocats, les propriétés et les crédits qui leur sont réservés.

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Chapitre 2- L'environnement fiscal tunisien

Le système fiscal tunisien repose sur un système déclaratif. Ce système fait que les éléments servant de base au calcul de l'impôt sont déclarés spontanément par le contribuable lui-même. Ce contribuable, personne physique ou personne morale, exerce ses activités dans un environnement fiscal complexe et subit une multiplicité de prélèvements fiscaux (impôts directs, impôts indirects et autres prélèvements) frappant son revenu ou son bénéfice, son chiffre d'affaires et parfois même son capital (Section 1) et qui sont applicables dans le cadre de trois législations tout autant différentes que complémentaires (Section 2).

Section 1- Les différents types d'impôts

Le Système Fiscal Tunisien est constitué essentiellement de deux catégories d'impôts, les impôts directs (Sous-section1) et les impôts indirects (Sous-section2). A ces deux catégories fondamentales d'impôts et de taxes, s'ajoutent d'autres taxes et prélèvements (Sous-section 3):

Sous-section 1- Les impôts directs

Les impôts directs qui s'appliquent aux revenus ou bénéfices au stade de leur réalisation par les personnes physiques ou morales se subdivisent en :

1. Impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP) : II compte 7 catégories de revenus.

2. L'impôt sur les sociétés (IS) avec 3 taux : 10% pour les sociétés et coopératives artisanales, agricoles ou de pêche, 30 % pour les activités de commerce, de l'industrie et de services et 35% pour les sociétés opérant dans les secteurs des hydrocarbures, les établissements de crédit, les compagnies d'assurance et les sociétés de télécommunication.

3. Autres taxes assimilées :

o la taxe de formation professionnelle (TFP) : 1 % du montant des salaires et autres rémunérations servis au personnel exerçant dans le secteur des industries manufacturières, 2% du montant des salaires servis au personnel travaillant dans les autres secteurs.

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o la contribution au fonds de promotion des logements pour les salariés (FOPROLOS): 1 % du montant des salaires et autres rémunérations servis au personnel.

o la taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou professionnel (TCL) :

? Droit Commun : 0,2 % du chiffre d'affaires local brut sans excéder 100 000 DT mais sans être, non plus, inférieure à un minimum représenté par la taxe sur les immeubles bâtis (TIB).

? Pour les entreprises à marge réduite : 25 % de l'impôt dû sur le revenu mais avec un minimum égal au montant de la taxe sur les immeubles bâtis (TIB).

Sous-section 2- Les impôts indirects

Les impôts indirects s'appliquent à la consommation ou à la dépense de ces revenus ou bénéfices et plus particulièrement aux affaires faites en Tunisie (TVA, Droits de Consommation), aux opérations particulières qui sont soumises à une taxe spécifique (Taxe Unique sur les Assurances) ainsi qu'aux opérations en capital touchant notamment le patrimoine (acquisitions de biens immeubles, héritage, etc...)

o la taxe sur la valeur ajoutée (TVA),

o les droits de douane et droits annexes,

o les droits de consommation (DC): C'est une taxe additionnelle à la TVA. dont les taux sont variables et qui s'appliquent à certains produits revêtant un caractère de luxe : voitures de tourisme, boissons alcoolisées, alcool, tabac, etc...

o les impôts indirects proprement dits : ce sont des impôts spécifiques à certains produis ou activités tels que le droit de garantie sur les métaux précieux dû à l'occasion du poinçonnage des bijoux, la taxe unique de compensation de transports routiers, la taxe de circulation et les taxes additionnelles pour les voitures de tourisme, etc...

o les droits d'enregistrement et de timbre.

Sous-section 3- Les autres taxes et prélèvements

A ces deux branches fondamentales d'impôts et de taxes, s'ajoute un ensemble de taxes et de prélèvements dûs au profit:

1- du Budget Général de l'État, notamment :

o la taxe sur les voyages,

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les taxes sur les formalités administratives,

o les autres taxes.

2- des Fonds Spéciaux du Trésor, notamment :

o les taxes au profit du fonds de développement et de la compétitivité dans le secteur industriel ¹⁷ (FODEC) et des services,

o Les taxes au profit du Fonds de développement de la Compétitivité dans le Secteur de l'agriculture et de la pêche (FODEP),

o Les taxes dues au profit du fonds de développement de la compétitivité dans le secteur du tourisme (FODET),

o Les taxes au profit du fonds de dépollution.

3- d'Organismes Nationaux, notamment :

o les redevances au profit de l'Agence Technique des Transports Terrestres,

o les taxes au profit de l'Agence Nationale de Protection de l'Environnement (ANPE).

4- des Collectivités Locales

La fiscalité locale (Prélèvements au profit des Collectivités Locales) regroupe 35 impôts et taxes dont principalement les impôts et taxes directs notoirement connus (TIB, TNB, TH, TCL..) et 81 autres tarifs prévus dans le cadre d'un dispositif de taxes et redevances que les communes sont autorisées à percevoir en vertu du code de la fiscalité locale et du décret n°98-1428 du 13 juillet 1998.

En effet, parallèlement aux impôts, taxes, redevances, droits et contributions dûs au profit de l'Etat, des Fonds Spéciaux du Trésor et d'Organismes Nationaux, d'autres taxes à caractère parafiscal sont dues au profit des Collectivités Locales, dont notamment :

o la taxe sur les immeubles bâtis,

o la taxe sur les terrains non bâtis,

o la taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou professionnel (TCL),

o la taxe hôtelière,

o la taxe sur les spectacles,

¹⁷ La liste des produits soumis est prévue par le décret n°2000-634 du 13 mars 2000.

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o la contribution des propriétaires riverains aux dépenses de premier établissement et aux grandes réparations des voies, trottoirs et conduites d'évacuation des matières liquides,

o les droits de licence sur les débits de boissons,

o les taxes et redevances diverses.

Cet ensemble d'impôts ou de taxes est applicable dans le cadre de la législation fiscale.

Section 2- La législation fiscale

La législation fiscale est codifiée en fonction de la nature des impôts et taxes (Sous-section1), des incitations à l'investissement (Sous-section2) et de l'environnement international (Sous-section3).

Sous-section 1- La législation générale applicable en matière de droit commun

Elle comporte le code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés, le code de la taxe sur la valeur ajoutée, la loi n°88-62 du 30 juin 1988 relative aux droits de consommation, le code des droits d'enregistrement et de timbre, le code de la fiscalité locale et le code des droits et procédures fiscaux.

Sous-section 2- La législation particulière régissant les avantages fiscaux 18

A l'effet de réaliser les objectifs économiques et sociaux fixés par les différents plans de développement (incitations aux investissements, promotion des exportations, encouragement à l'emploi, etc...) les pouvoirs publics tunisiens recourent à la technique d'incitations fiscales et financières sous forme d'avantages fiscaux et financiers prévus au niveau de :

o L'épargnant investisseur, sous forme de dégrèvement fiscal pour les bénéfices ou revenus réinvestis au titre de la souscription dans les projets agréés, et ce, dans les limites de 35 %, 50 % et 100% du revenu ou bénéfice imposable en fonction du secteur d'activité,

o La réalisation de l'investissement, sous forme d'exonération des droits d'enregistrement au titre de la constitution de l'entreprise et de l'exonération des droits de douane et de la suspension de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'acquisition des équipements nécessaires au projet,

¹⁸Ouhibi (M), Exploitant du bureau d'encadrement et d'assistance fiscale, MN manager, http://www.mnm.site11.com/crbst 12.html

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o L'exploitation de l'investissement, sous forme d'exonération partielle ou totale de l'impôt sur les bénéfices et des autres prélèvements liés à l'exploitation notamment la prise en charge pour une période déterminée des contributions patronales au profit de la sécurité sociale.

o La distribution des bénéfices, par l'exonération totale de l'impôt sur le revenu au titre des dividendes reçus.

Ces incitations fiscales revêtent ainsi plusieurs formes : l'exonération ou la réduction de l'impôt dû sur les bénéfices, la déduction de l'assiette imposable, la suspension des droits et taxes, les privilèges fiscaux et douaniers, etc...

Il faut reconnaître que, aussi bien les incitations que les privilèges constituent, de nos jours, et plus qu'auparavant des vecteurs essentiels de la politique publique de tout pays notamment émergent tendant à promouvoir l'investissement et à créer des postes d'emploi.

En Tunisie, la législation des avantages fiscaux est régie essentiellement par un code particulier, le Code d'Incitations aux Investissements promulgué par la loi n°93-120 du 27 décembre 1993. Elle est suivie par une direction spécifique, qui est la Direction Générale des Avantages Fiscaux et Financiers (DGAFF) relevant du ministère des finances et administrée par des organismes publics : API, APIA, ONTT, CEPEX, etc...

Sous-section 3- La législation conventionnelle 19

Cette législation est réservée essentiellement aux impôts directs (IRPP et IS) et qui découle de l'application prioritaire des conventions et des accords internationaux. Elle concerne essentiellement les conventions internationales de non double imposition.

L'Etat Tunisien a signé des conventions ou des accords avec des États, des sociétés ou des établissements étrangers, visant à éviter la double imposition des revenus ou bénéfices ou des impositions particulières de certaines activités (prospection et exploitation des hydrocarbures), marchés ou acquisitions.

Par ailleurs l'application de certaines conventions internationales (Organisations internationales, transport international, Représentations diplomatiques....) conduit à accorder aux opérateurs concernés des avantages fiscaux communément admis au niveau international :

o La convention de Viennes régissant les relations diplomatiques et consulaires sous réserve de réciprocité,

¹⁹ DHAOUAD Lasaad, http://www.cld-conseilfiscal.com

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o La convention sur les Privilèges et Immunités des Nations Unies.

Conclusion

A l'instar de plusieurs systèmes fiscaux, le droit fiscal tunisien se caractérise par l'existence de plusieurs incitations offertes aux contribuables dont notamment la possibilité de choisir entre différents régimes d'amortissements, la possibilité de choisir entre l'étalement de certaines charges sur plusieurs exercices ou l'imputation intégrale à l'exercice au cours duquel elles sont engagées.

Le système fiscal tunisien souffre d'un certain nombre d'insuffisances, à savoir:

o une multiplicité des impôts, des taxes et des prélèvements,

o l'éparpillement des textes fiscaux et leur complexité,

o une divergence entre les législations et les réglementations comptable et fiscale²⁰,

o une distorsion fiscale et une fraude importante dues à l'ampleur du régime forfaitaire,

o une extension démesurée des prérogatives de l'administration fiscale 21,

o un taux de pression fiscale assez élevé : 20,1%^22.

Il faut noter dans ce cadre, que la mondialisation et les échanges internationaux imposent des comparaisons entre l'environnement fiscal de l'entreprise opérant en Tunisie et celui des entreprises opérant à l'étranger afin de mesurer le degré de compétitivité de l'entreprise tunisienne. En effet, la multiplicité des prélèvements fiscaux comme le précise Monsieur Néji Baccouche²³ a un impact sur la compétitivité de l'entreprise tunisienne qui évolue dans un milieu économique désormais hautement concurrentiel en raison de l'abandon de la protection douanière consécutive à l'adhésion de la Tunisie aux accords multilatéraux de l'OMC et à la Zone de libre-échange (ZLE) résultant de l'accord d'association avec l'Union européenne et autres accords de ZLE, en plus de la conjoncture économique mondiale et celle du pays actuellement depuis 2011.

D'un autre côté, la lourdeur de la charge fiscale de l'entreprise est due à plusieurs facteurs entamant sa compétitivité :

o le taux effectif de la pression fiscale est assez élevé à l'égard des entreprises pratiquant une gestion fiscale transparente,

²⁰ Institut Tunisien des Experts-comptables, Droit et Comptabilité, 2ème Colloque International, Tunis, 2009, p. 132.

²¹ BACCOUCHE (N), Etude sur l'environnement fiscal en Tunisie, 2009, p. 12.

²² Le 52^ème Rapport de la BCT sur l'année 2010, p. 31.

²³ BACCOUCHE (N), Etude sur l'environnement fiscal en Tunisie, 2009.

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o

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l'existence de certaines distorsions fiscales entre les entreprises tunisiennes transparentes et non transparentes,

o le caractère comparativement gonflé du résultat imposable des entreprises du fait des règles d'assiette qui sont manifestement restrictives par rapport aux règles comptables,

o l'évolution contrastée des taux des impôts dus par les entreprises.

Dans une situation similaire, le recours à des intermédiaires fiscaux est une nécessité absolue pour les contribuables. Les intermédiaires fiscaux aident les contribuables à comprendre et à respecter la législation qui est définie dans les codes fiscaux, les lois de finances et les textes y afférents, les assistent, les représentent et défendent leurs intérêts devant l'administration fiscale et les différentes juridictions. Leurs rôles sont déterminants dans l'optimisation fiscale et la réduction de la charge fiscale qui figurent parmi les objectifs essentiels pour toute entreprise. Cependant, le contribuable se trouve devant un ensemble d'intervenants en matière fiscale dont les missions sont parfois semblables comme l'assistance, le conseil, la représentation devant l'administration fiscale et les tribunaux. S'ajoute à cela l'ambigüité des textes législatifs organisant les différentes professions de ces intermédiaires fiscaux. Et la question « le Qui fait Quoi » reste pour lui indéterminée.

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DEUXIEME PARTIE

Les rôles des intermédiaires fiscaux et les mécanismes de
protection de la profession et de son indépendance

Pour juger de l'importance du rôle des intermédiaires fiscaux dans le système fiscal, il y a lieu de répondre à la question suivante : la législation fiscale serait-elle mieux respectée en leur absence ?

Les rôles des intermédiaires fiscaux doivent être nécessairement complémentaires pour être plus efficaces dans un système fiscal se basant essentiellement sur une corrélation étroite entre la spécialisation et la complémentarité des professions d'intermédiation fiscale (Chapitre 1).

Cette spécialisation exige la séparation des fonctions entre les différents intermédiaires fiscaux. D'une manière générale, cette séparation s'effectue entre les fonctions fiscales, les fonctions comptables et les fonctions juridiques et ce, en vue de protéger le domaine d'intervention de chaque profession, d'éviter les conflits d'intérêts au niveau professionnel et d'en assurer ainsi une bonne continuité. Le législateur tunisien a réglementé les différentes professions d'intermédiation pour assurer la protection de leurs domaines respectifs d'intervention. Il a instauré des mécanismes à cette fin de protection de chaque profession à part et de garantie de son indépendance (Chapitre 2).

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Les intermédiaires fiscaux : rôles et incompatibilités Fathi WACHEM

Chapitre 1- Les rôles des intermédiaires fiscaux

La détermination claire des missions respectives du conseil fiscal (Section 1), de l'exploitant du bureau d'encadrement et d'assistance fiscale (Section 2), de l'expert comptable (Section 3), du comptable (Section 4) et de l'avocat (Section 5) permet de valoriser leurs rôles dans l'administration de l'impôt. Elle permet également d'aider le contribuable à distinguer entre chacun d'eux et de choisir celui qui pourrait répondre à ses besoins.

Section 1- Le conseil fiscal

Les conseils fiscaux jouent un rôle déterminant dans tous les systèmes fiscaux en aidant leurs clients à mieux comprendre leurs obligations fiscales et à les respecter.

En Tunisie, les missions du conseil fiscal sont définies par l'article premier de la loi n°60-34 du 14 décembre 1960 relative à l'agrément des conseils fiscaux. En vertu de cet article, le conseil fiscal est appelé à :

o assister le contribuable lors de l'établissement de ses déclarations fiscales,

o donner des consultations fiscales et concevoir des montages de planification fiscale,

o assister le contribuable lors d'un contrôle fiscal devant l'administration ou les tribunaux,

o auditer la situation fiscale du contribuable pour évaluer et minimiser son risque avant tout contrôle fiscal,

o défendre le contribuable devant l'administration fiscale et les juridictions jugeant en matière fiscale,

o fournir des consultations fiscales à ses clients.

Le conseil fiscal joue un rôle éminemment important en matière de prévention des entreprises contre les risques fiscaux qui sont lourds de conséquences, et ce, par le biais des missions d'audit qu'il peut accomplir de façon conventionnelle et sans contrainte.

En matière d'audit fiscal, il détermine avec fiabilité le niveau du risque fiscal de l'entreprise. Ceci n'est possible qu'en accomplissant sa mission avec diligence qui doit être couronnée par un

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rapport dans lequel il doit évaluer la gestion fiscale de l'entreprise²⁴.

En sa qualité d'auditeur, le conseil fiscal est en mesure de limiter la prolifération des contentieux fiscaux. Il va s'assurer, avant l'intervention des agents du contrôle fiscal, que l'entreprise respecte effectivement les obligations légales auxquelles elle est soumise et qu'elle se conforme à la réglementation fiscale. Il opère ainsi un contrôle de régularité qui va permettre à l'entreprise de connaître non seulement ses erreurs mais aussi et surtout le risque qui peut être engendré par ces erreurs.

En effet, sa mission ne se limite pas à l'exécution fidèle d'un mandat dans le cadre de la loi. Le conseil fiscal est indispensable à l'administration et aux contribuables dont il a la charge de défendre les droits. Il est aussi bien le conseiller que le défenseur de son client.

Section 2- Les bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale

Conformément aux dispositions de l'article 50 de la loi n°2000-98 du 25 décembre 2000 portant loi de finances pour la gestion 2001, les bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale sont des établissements privés dont l'objet consiste à encadrer leurs clients, diffuser auprès d'eux le civisme fiscal et leur prêter aide et assistance pour l'accomplissement de leurs obligations fiscales.

A cet effet, ces bureaux sont habilités à accomplir, au profit de leurs clients, les tâches suivantes :

o la diffusion de la culture fiscale et l'information des contribuables de leurs droits et obligations fiscales,

o l'établissement des déclarations fiscales,

o l'assistance et la représentation des contribuables devant l'administration fiscale,

o l'accomplissement de toutes autres formalités administratives à caractère fiscal (déclaration d'existence et de cessation d'activité, demande d'une attestation administrative à caractère fiscal, consultation fiscale, production d'éclaircissements ou de justifications à l'administration fiscale, télédéclaration, etc...).

Les bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale ne peuvent tenir la comptabilité pour le compte des tiers ni représenter le contribuable devant les tribunaux, sauf si l'exploitant du bureau est habilité à cet effet conformément à la loi (conseil fiscal ou avocat).

²⁴ BESSROUR Malek, Le conseiller fiscal: un partenaire au service de l'entreprise, Mémoire pour l'obtention du mastère en droit fiscal, p. 3

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Le rôle des bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale est important dans l'administration de l'impôt, en aidant les contribuables à comprendre leurs obligations fiscales et à s'y conformer ainsi que les prestations fiscales fournies à leurs clients notamment les personnes physiques ou les petites entreprises. Leur rôle est très utile dans les missions d'assistance et de représentation des contribuables devant l'administration fiscale notamment en cas de contrôle fiscal. Généralement, les missions de l'exploitant du bureau sont semblables à celles du conseil fiscal. La seule différence est que l'exploitant ne peut pas représenter le contribuable devant les tribunaux

Section 3- L'expert comptable

L'expert comptable est un professionnel de la comptabilité dont le rôle va beaucoup plus loin que l'établissement des comptes de l'entreprise. Le rôle de l'expert comptable est fondamental et incontournable pour l'entreprise, que ce soit lors de sa création, de son développement ou de sa transmission.

Il est tenu d'organiser, de vérifier, de redresser et d'apprécier les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n'est pas lié par un contrat de travail.

Il est également habilité à attester la sincérité et la régularité des comptabilités et des comptes de toute autre nature vis-à-vis des entreprises qui l'ont chargé de cette mission à titre contractuel ou au titre des dispositions légales et réglementaires et notamment celles relatives à l'exercice de la fonction de commissaire aux comptes de sociétés.

Grâce à ses compétences techniques, sa présence dans la vie de l'entreprise et ses connaissances dans le domaine des affaires, l'expert comptable est bien placé pour jouer le rôle de consultant fiscal en optimisation fiscale qui s'inscrit dans le cadre d'une mission plus large ayant pour base l'élaboration des états financiers. Toutefois, le consulting fiscal peut prendre d'autres formes telles que l'étude d'une situation fiscale ou de l'impact de la fiscalité sur un projet ainsi que l'audit fiscal.

Le devoir de conseil en matière fiscale constitue, selon les normes professionnelles de l'Ordre des Experts Comptables de Tunisie, un complément normal des activités de tenue de comptabilité ou de surveillance comptable²⁵.

L'expert comptable constitue un véritable intermédiaire fiscal par ses interventions dans le domaine fiscal. En effet, l'aspect fiscal ne peut être dissocié des interventions de l'expert comptable en raison de ses incidences sur la sincérité des états financiers de l'entreprise. D'une part, les missions

²⁵ Revue de l'Ordre des Experts Comptables de Tunisie, n°1 Novembre 2008.

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fiscales ²⁶ s'intègrent dans les missions comptables classiques de l'expert comptable (Sous-section 1). D'autre part, l'expert comptable peut être appelé à intervenir dans le domaine fiscal en dehors des missions comptables (Sous-section 2).

Sous-section 1- Les missions comptables classiques

L'intervention fiscale est généralement considérée comme un prolongement des missions comptables classiques, à savoir la tenue de comptabilité, l'assistance comptable et l'audit.

Paragraphe 1- Les missions d'assistance ou de tenue de comptabilité

Dans le cadre d'une mission de tenue ou d'assistance comptable, l'expert comptable est généralement chargé de préparer ou de superviser les déclarations fiscales de son client.

Le système de télédéclaration par Internet, obligatoire pour certaines entreprises dont le chiffre d'affaires annuel est équivalent à un montant fixé par arrêté du ministre de finances, reconnaît de fait à l'expert comptable la faculté de souscrire et déposer les déclarations fiscales de ses clients

En cas de contrôle fiscal, l'expert comptable est généralement reconnu par les contribuables comme la personne qui appréhende parfaitement leur dossier comptable et fiscal et est naturellement la personne indiquée pour les assister non seulement pendant les opérations de vérification, mais également après la notification des résultats du contrôle fiscal, tout au long de la discussion de ces résultats et tout au long de la phase précontentieuse.

Paragraphe 2- Les missions de certification27

En apparence, le commissaire aux comptes qui, aux termes des dispositions de l'article 266 du code des sociétés commerciales (CSC), se prononce sur la régularité et la sincérité des comptes annuels conformément à la loi relative au système comptable des entreprises n'a aucun lien avec la fiscalité de son client audité. Toutefois, la vérité est toute autre. En effet, dans le cadre de l'exercice de sa mission légale, le commissaire aux comptes doit identifier les situations et les risques fiscaux de nature à affecter d'une quelconque façon la formation, l'expression de son opinion ou l'exercice de sa mission. En d'autres termes, l'identification du risque fiscal fait partie intégrante de l'audit légal. De tels risques doivent, en effet, être pris en compte au niveau des états financiers.

En outre, la mission d'audit doit inclure une évaluation du contrôle interne et inclut de ce fait l'identification des faiblesses procédurales d'ordre fiscal.

²⁶ Revue de l'Ordre des Experts Comptables de Tunisie, op. cit.

²⁷ Revue de l'Ordre des Experts Comptables de Tunisie, op. cit.

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La mission du commissaire aux comptes peut concerner le risque fiscal pénal, et ce, dans la mesure où l'article 270 du CSC assujettit le commissaire aux comptes à l'obligation de révéler au procureur de la république les faits délictueux dont il peut avoir connaissance.

En dehors de ses missions comptables classiques et sous réserve des interdictions légales, l'expert comptable peut être chargé d'autres missions fiscales spécifiques.

Paragraphe 3- Les missions de diagnostic et d'audit fiscal28

L'expert comptable est habilité à mener toutes missions de diagnostic et d'audit fiscal visant à analyser la situation fiscale de l'entreprise afin d'examiner la manière avec laquelle celle-ci appréhende la fiscalité et s'assurer que l'entreprise ne s'expose pas à des risques fiscaux imputables au non respect de la législation et de la réglementation fiscales. L'intervention de l'expert comptable se présentera comme un moyen de clarification et de mesure du risque fiscal.

Sous-section 2- Les autres missions

Paragraphe 1 - Les missions de consulting fiscal

L'expert comptable est habilité à donner des consultations sur toutes les questions fiscales soumises à son avis. A titre d'exemple, l'expert comptable peut être consulté sur une question technique telle que le régime fiscal, les impacts fiscaux d'une décision, d'une opération, d'une restructuration, etc.

Paragraphe 2- Les missions d'assistance de l'administration fiscale

L'article 13 du code des droits et procédures fiscaux (CDPF) habilite les agents de l'administration fiscale à se faire assister, dans le cadre des opérations de contrôle nécessitant une expertise ou une compétence technique particulière, par des experts non concurrents au contribuable, et ce, sur la base d'une habilitation par le Ministre des Finances ou par la personne déléguée par le Ministre des Finances à cet effet. La loi ne prévoyant pas de conditions particulières, les experts comptables semblent en bonne place pour intervenir dans ce cadre assez particulier.

Paragraphe 3- Les missions d'expertise judiciaire en matière fiscale

Lorsqu'il remplit les conditions prévues par l'article 4 de la loi n° 93-61 du 23 juin 1993 relative aux experts judiciaires, l'expert comptable peut s'inscrire sur la liste des experts judiciaires et peut se voir confier des missions dans le cadre du contentieux fiscal. Les missions de l'expert

²⁸ Revue de l'Ordre des Experts Comptables de Tunisie, op. cit.

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judiciaire comprennent notamment l'expertise de la comptabilité, le calcul des nouvelles liquidations d'impôts et de pénalités sur la base des décisions du juge fiscal. En dehors des affaires ayant trait aux droits d'enregistrement ou à l'impôt sur le revenu au titre de la plus-value immobilière, la faculté de recourir aux services de l'expert comptable résulte implicitement des dispositions de l'article 62 du code des droits et procédures fiscaux.

Paragraphe 4- Les missions se rapportant au contrôle fiscal29

Les missions d'assistance au contrôle fiscal susceptibles d'être menées par les experts comptables comprennent, en premier lieu, le suivi du déroulement des opérations de vérification. Après la notification des résultats de la vérification fiscale, les missions de l'expert comptable peuvent comprendre une assistance sur la forme et sur le fond :

o l'assistance sur la forme consiste en un examen du respect du formalisme inhérent à la procédure de contrôle et de redressement; ce type d'assistance a pour objet de vérifier le respect des garanties du contribuable vérifié,

o l'assistance sur le fond consiste en l'appréciation du bien fondé d'une imposition au regard d'une situation de fait et d'une disposition particulière.

Enfin, l'expert comptable peut être appelé à assister et conseiller l'entreprise dans sa réponse aux résultats de la vérification fiscale et la fixation d'une stratégie de négociation ou de contentieux.

Section 4- Le comptable

La profession de comptable est régie par la loi n° 2002-16 du 4 février 2002. En vertu de l'article 2 de ladite loi, le comptable est celui, qui en son propre nom et sous sa responsabilité personnelle, exerce la profession de tenir la comptabilité ou d'assister à la tenue des comptabilités des entreprises avec lesquelles il n'est pas lié par un contrat de travail, et ce, conformément aux dispositions de l'article 12 de la loi susvisée.

Le rôle du comptable est déterminé en sa qualité de professionnel indépendant, c'est-à-dire qui n'est pas lié par un contrat de travail ou de relation de subordination à qui ou quoi que ce soit sur le plan matériel, moral ou social. La fonction de comptable objet de ladite loi ne regroupe pas les personnes travaillant dans les services de comptabilité pour les entreprises auxquelles elles sont liées par un contrat de travail. Il exerce sa profession sous sa responsabilité personnelle. Ses missions principales sont la tenue et l'assistance à la tenue de la comptabilité des entreprises.

Il faut rappeler que la comptabilité est un système d'organisation de l'information financière

²⁹ Revue de l'Ordre des Experts Comptables de Tunisie, op. cit.

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qui permet de saisir, classer, évaluer et enregistrer des données de base chiffrées et présentées dans des états reflétant une image fidèle de patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entité à la date de leur clôture³⁰.

L'article 62 du code de l'IRPP et de l'IS a déterminé les personnes qui sont assujetties à la tenue d'une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises, telles que les personnes morales quels que soient leur nature, leurs formes juridiques et leur objet, les personnes physiques soumises à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ainsi que toute personne physique qui opte pour l'imposition selon le régime réel.

La comptabilité générale offre une base essentielle à l'établissement du résultat fiscal et à la justification des différentes assiettes d'imposition (TVA, impôt sur les bénéfices etc.) et plus généralement des droits sur les tiers et des droits des tiers.

Dans le cadre d'une mission de tenue ou d'assistance comptable, le comptable est généralement chargé de préparer ou de superviser les déclarations fiscales de son client.

o l'établissement des déclarations fiscales,

o l'assistance des contribuables devant l'administration fiscale,

o l'accomplissement de toutes autres formalités administratives à caractère fiscal (déclaration d'existence et de cessation d'activité, demande d'une attestation administrative à caractère fiscal, consultation fiscale, production d'éclaircissements ou de justifications à l'administration fiscale, télédéclaration ...).

Par ailleurs, il est difficile d'envisager l'exécution d'une mission comptable en dehors de tout aspect fiscal. Le comptable chargé d'une mission de tenue ou d'assistance comptable doit, en effet, s'enquérir des conséquences fiscales de certaines méthodes et choix comptables (amortissements, provisions, réductions de valeurs, etc.). De plus, la mission comptable érige souvent le professionnel en conseiller privilégié de l'entreprise pour tous les aspects liés à la fiscalité.

Les missions comptables relèvent désormais du monopole exclusif des membres de la compagnie des comptables de Tunisie ou de l'ordre des experts comptables de Tunisie (OECT).

Cependant, certaines missions sont réservées aux experts-comptables, membres de l'OECT³¹. Il s'agit notamment des missions suivantes :

³⁰ BOUGHABA Abdallah, comptabilité générale approfondie, BERTI Edition, 1998.

³¹ ELLOUMI Rejeb, Membre de la Compagnie des Comptables de Tunisie, Réflexions sur la réglementation de la profession des comptables en Tunisie, http://www.cfti.com.tn/pdf/reflex_prof_compt_rjeb.pdf

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o

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³² Article 258 du Code des Sociétés Commerciales

³³ Article 13 de la loi 89-9 du 1février 1989 relative aux participations et entreprises publiques

³⁴ Article 471 du Code des Sociétés Commerciales

³⁵ Article 35 de la Loi n° 2001-65 du 10 juillet 2001, relative aux établissements de crédit

³⁶ Article 35 de la Loi n° 2001-83 du 24 juillet 2001, portant promulgation du code des organismes de placement collectif

³⁷ Article 20 de la Loi n° 94-117 du 14 novembre 1994, portant réorganisation du marché financier

³⁸Article 37 du Règlement général de la Bourse des Valeurs Mobilières de Tunisie

³⁹ BETTAIEB (M), La nouvelle loi relative à la profession d'avocat, infos Juridiques, n°120/121 Octobre 2011.

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audit légal des sociétés réalisant un chiffre d'affaires supérieur à un montant fixé par arrêté du ministre chargé des finances³²,

o révision des comptes des entreprises publiques³³,

o audit légal des états financiers consolidés³⁴,

o audit légal des établissements de crédit³⁵,

o audit des organismes de placement collectif³⁶,

o audit légal des sociétés admises à la cote permanente de la Bourse des Valeurs Mobilières de Tunisie³⁷,

o évaluation dans le cadre d'une introduction en bourse³⁸.

Section 5- L'avocat

L'avocat constitue un intermédiaire fiscal essentiel en matière fiscale. Le rôle de l'avocat comme l'un des piliers du système judiciaire est bien reconnu, et les droits de la défense sont considérés comme l'un des éléments de l'Etat de droit. Il joue également un rôle important en matière de consultation, d'assistance et de représentation devant les différentes instances.

Le décret-loi n°2011- 79 du 20 août 2011 réglementant la profession d'avocat, a prévu que l'avocat jouit du monopole sur les consultations juridiques (Sous-section 1). Il a également instauré le monopole d'assistance et de représentation (Sous-section 2).

Sous-section 1- Les consultations juridiques

L'avocat fournit, sur une question soumise à son examen, un avis ou un conseil, qui apporte au demandeur des éléments de décision, le cas échéant, des éléments en faveur de la cause³⁹.

Il conseille à la fois les particuliers et les entreprises, et ce, dans tous les domaines du droit (droit social, droit fiscal, droit des sociétés, droit commercial, droit administratif, droit des assurances, etc.). La consultation a même été considérée comme la partie noble de l'activité de l'avocat, réservée aux professionnels de grande notoriété et expérience, les avocats consultants.

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Ledit décret-loi est venu donc préciser et instaurer en plus le monopole de l'avocat sur les consultations juridiques. Ce monopole a heurté certains professionnels. Plusieurs professionnels ont été de ce fait, exclus de leur droit de donner des consultations et se voient menacés dans leur existence. Les comptables et les experts comptables sont touchés puisqu'ils donnent des consultations juridiques dans des matières qu'ils pratiquent tels que le droit comptable, le droit fiscal et le droit financier. Certains auteurs⁴⁰ pensent que la possibilité offerte à ces professionnels c'est de continuer à donner des consultations mais a titre accessoire.

Sous-section 2- La représentation en justice

La nouvelle réglementation de la profession d'avocat a instauré le monopole dans le domaine réservé aux avocats, qui sont l'assistance et la représentation en justice. Elles sont classiquement, les deux missions principales de l'avocat. Ces deux missions ont vocation à défendre un client, mais elles n'ont pas la même portée. En effet, il y a assistance⁴¹ lorsque le plaideur comparaissant en personne, son avocat se tient à ses côtés. Il peut assister le contribuable devant l'administration fiscale. Il y a représentation lorsque l'avocat se substitue au plaideur et agit en son nom.

Le ministère d'avocat est parfois rendu obligatoire par le droit, notamment en matière fiscale en vue d'assurer les droits de la défense devant certaines juridictions⁴².

L'avocat participe également au bon fonctionnement du service public de la justice et collabore quotidiennement avec les magistrats pour que la justice soit rendue dans les meilleures conditions possibles.

L'avocat est reconnu comme un « auxiliaire de justice » au sens plein du terme. L'auxiliaire⁴³, c'est celui qui aide, qui apporte son concours, qui défend les seuls intérêts de son client, en toute liberté et toute indépendance, permettant ainsi la tenue de procès équitables dans lesquels toutes les parties sont également conseillées.

Pour exercer sa mission dans le système judiciaire, l'avocat dispose, d'une part, d'un monopole de représentation des justiciables devant les juridictions civiles et administratives, les autorités disciplinaires, les autorités de régulation et la police judiciaire et ce, en vertu de l'article 2 du décret-loi n°2011- 79 du 20 août 2011 réglementant la profession d'avocat. D'autre part, il consacre les droits de la défense qui rassemblent un certain nombre de principes destinés à garantir la tenue d'un procès équitable.

⁴⁰ BETTAIEB (M), op. cit.

⁴¹ BETTAIEB (M), op. cit

⁴² Articles 57 et 67 du CDPF, l'article 57 dispose: « Le ministère d'avocat est obligatoire lorsque le montant de la taxation d'office ou celui relatif à la demande en restitution est supérieur à vingt cinq mille dinars ».

⁴³ http://www.ambafrance-cn.org/Le-role-de-l-avocat-dans-le-systeme-judiciaire-En-France.html

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Il faut relever à cet effet, que les trois domaines de représentation relatifs aux autorités disciplinaires, aux autorités de régulation et la police judiciaire sont des données où seul l'avocat peut agir puisqu'il s'agit d'organes ou d'autorités agissant comme organes juridictionnels, alors que les missions d'assistance et de représentation n'ont pas toujours été confiées historiquement aux avocats notamment en matière fiscale. En effet, les conseils fiscaux bénéficient des droits d'assistance et de représentation des justiciables et ce, en vertu de l'article premier de la loi n°60-34 du 14 décembre 1960 relative à l'agrément des conseils fiscaux qui dispose « les conseils fiscaux agréés sont habilités à accomplir, pour les contribuables, les formalités fiscales, à les assister, à les conseiller ou à les défendre auprès de l'administration fiscale ou devant les juridictions jugeant en matière fiscale ». Ce cas constitue une interférence des missions du conseil fiscal et de l'avocat qui ne peut être qualifié d'incompatibilité des fonctions.

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Chapitre 2- Les mécanismes de protection des professions
d'intermédiation fiscale et de leurs indépendances

Les intermédiaires fiscaux sont tenus de respecter la législation en vigueur ainsi que les règles déontologiques et éthiques de leurs professions. Le respect de ces règles est de nature à garantir la protection de la profession et de son indépendance. Cette protection constitue également une garantie pour le client d'être assuré qu'il est en relation avec un professionnel ayant suivi une formation particulière, une compétence spécifique et qui est soumis à des règles déontologiques.

Généralement, les différentes professions d'intermédiation fiscale sont légalement protégées. En effet, elles font l'objet d'une protection particulière parce qu'elles sont réglementées. Le législateur tunisien a adopté un système de protection qui comprend une forme qui est l'interdiction de l'exercice illégal de la profession ou communément dénommé le «périmètre d'exercice légal» (Section 1), et une autre forme appelée « incompatibilité légale des fonctions ou des professions» (Section 2). Ajouté à ces deux formes de protection de la profession, le législateur a instauré des sanctions visant à sanctionner toute violation aux règles du «périmètre d'exercice légal» ou d'incompatibilité (Section 3).

Le système de protection affectant les intermédiaires fiscaux comporte le "périmètre d'exercice légal", l'incompatibilité et les pénalités qui peuvent être regroupées dans deux catégories générales :

o la détermination des limites d'intervention de chaque profession, d'une part, contre les usurpateurs qui exercent illégalement une fonction ou une profession. D'autre part, la garantie de la protection de l'indépendance professionnelle contre le cumul de certaines fonctions notamment celles des intermédiaires fiscaux entre eux,

o les sanctions et les pénalités ayant pour fondement les obligations légales afférentes au respect de ces règles, appliquées par exemple en cas de violation des exigences du "périmètre d'exercice légal" ou d'incompatibilité.

Section 1- Le «périmètre d'exercice légal»

o Généralement le «périmètre d'exercice légal»⁴⁴ est fixé par une règle légale simple qui prend la
forme « Nul ne peut exercer les fonctions⁴⁵ », « Nul ne peut exercer la profession⁴⁶ » ou « Nul ne

⁴⁴ ETIENNE Lampert, Le périmètre des activités juridiques de l'expert-comptable : épilogue d'un long contentieux, http://www.profession-comptable-2020.fr/wp-content/uploads/2011/05/99211.pdf, 2008.

⁴⁵ Article 2 de la loi n° 2002-16 du 4 février 2002, régissant la profession de comptable.

⁴⁶ Article 3 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 régissant la profession d'expert comptable.

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⁴⁷ Article 7de la loi n° 60-34 du 14 décembre 1960 relative à l'agrément des Conseils Fiscaux

⁴⁸ Massart, Thibaut, Le périmètre du droit et les travaux de la Commission Darrois, Petites affiches n°32, 02-2009, p.7

peut faire⁴⁷ » interdisant l'exerce illégal des fonctions de comptable, de l'expert comptable, de l'avocat et du conseil fiscal. Certains auteurs⁴⁸ appellent l'exercice illégal de la profession d'avocat toute violation du « périmètre du droit ». L'exercice illégal des fonctions ou de la profession constitue selon le droit tunisien une infraction pénalement répressible.

Le périmètre d'exercice légal de la profession de comptable est défini par l'article 2 de la loi n° 2002-16 du 4 février 2002 régissant la profession de comptable qui stipule « Nul ne peut exercer les fonctions de comptable au sens de l'article premier de la présente loi s'il n'est pas inscrit au tableau de la Compagnie des comptables de Tunisie ».

L'exercice légal de la profession d'expert comptable, aux termes de l'article 3 de la loi n° 88108 du 18 août 1988 régissant la profession d'expert comptable, est tributaire de l'inscription au tableau de l'Ordre des experts comptables de Tunisie. En effet, toute personne physique ou morale exerçant la profession d'expert comptable sans être inscrit au tableau de l'Ordre est un usurpateur du titre d'expert comptable.

L'exercice de la profession de conseil fiscal est soumis à un cahier des charges approuvé par arrêté du ministre des finances, selon lequel la personne obtient l'agrément. En effet, exerce illégalement la profession de conseil fiscal au sens l'article 7 de la loi n° 60-34 du 14 décembre 1960 relative à l'agrément des Conseils Fiscaux, toute personne ou société qui se livre aux activités définies à l'article premier de ladite loi sans avoir obtenu l'agrément du ministère de finances.

Le périmètre de l'exercice légal de la profession d'avocat ou le périmètre du droit est régi par dépositions des articles 2 et 3 du décret-loi n°2011- 79 du 20 août 2011, portant organisation de la profession d'avocat. L'article 3 dispose « nul ne peut exercer la profession d'avocat d'une façon continue ou temporaire que celui qui est inscrit au tableau de l'Ordre des Avocats ».

Section 2- L'incompatibilité

L'incompatibilité est un terme utilisé dans plusieurs textes législatifs notamment le code des sociétés commerciales ainsi que les textes législatifs régissant les professions d'expert comptable, de comptable et de conseil fiscal. La notion d'incompatibilité n'a pas été définie par le législateur. Il importe donc de s'arrêter sur la définition de l'incompatibilité (Sous-section 1), d'en préciser le fondement en matière fiscale (Sous-section 2) ainsi que les cas d'incompatibilité entre les intermédiaires fiscaux (Sous-section3).

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Sous-section 1- Définition de l'incompatibilité

L'incompatibilité, selon le dictionnaire de G. CORNU, est définie comme étant «l'impossibilité légale de cumuler certaines fonctions publiques, soit certains mandats électifs, soit une fonction publique ou un mandat électif avec certaines occupations ou situations privées, soit même deux activités privées (telles que celles de commissaire aux comptes et de commerçant) »49

L'incompatibilité signifie donc l'impossibilité légale d'exercer simultanément certaines fonctions. Dans ce sens, on dira que la profession d'expert comptable est incompatible avec certaines fonctions au sein des sociétés commerciales. Néanmoins, ce sens restreint où l'incompatibilité est synonyme de restriction légale.

Une autre acception plus large consiste à considérer l'incompatibilité comme étant l'impossibilité juridique d'exercer deux fonctions ou deux charges simultanément, et c'est justement celle qui nous intéresse dans notre cas et ce, pour saisir le but ultime et le fondement de l'incompatibilité en matière fiscale.

Sous-section 2- Fondement de l'incompatibilité en matière fiscale

Les règles d'incompatibilité tendent d'abord à protéger les professions. Elles sont fondées essentiellement sur la protection de la fonction ou de la profession en soi, en ce sens que leur but est de sauvegarder l'indépendance et l'honorabilité du titulaire de la fonction ou du membre de la profession réglementée, dans l'intérêt de tous les membres de cette profession ou les titulaires de cette fonction, en assurant le plein exercice de ces fonctions ou professions, et en supprimant les risques inhérents à l'exercice de la fonction d'organe social et les possibilités de conflits d'intérêts entre des activités multiples.

En matière fiscale, il n'existe pas un texte législatif spécifique précisant l'incompatibilité entre les fonctions fiscale, comptable et juridique. Cependant, ce terme a été utilisé dans certaines lois régissant les professions d'intermédiaires fiscaux.

Sous-section 3- L'incompatibilité en matière fiscale

Paragraphe 1- Cas de la profession d'expert comptable

L'indépendance est une caractéristique majeure de la profession d'expert comptable Elle doit être entendue à deux niveaux:

⁴⁹ CORNU (G), Vocabulaire juridique, Association Henri Capitant, 8^e éd., 2008, p478.

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o l'indépendance matérielle,

o l'indépendance psychologique ou morale.

L'indépendance matérielle est d'ordre juridique, qui est protégée par les dispositions des termes de l'article 11 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 régissant la profession d'expert comptable. En effet, les fonctions de membre de l'Ordre sont incompatibles avec toute occupation salariée ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance, en particulier :

o avec tout emploi salarié sauf possibilité pour l'intéressé de dispenser un enseignement se rattachant à l'exercice de la profession ou d'occuper un emploi chez un autre membre de l'Ordre,

o avec toute activité commerciale qu'elle soit exercée directement ou par personne interposée;

o avec tout mandat commercial à l'exception du mandat d'administrateur, de gérant ou de fondé de pouvoir de sociétés inscrites au tableau de l'Ordre.

Il est également interdit aux personnes inscrites au tableau de l'Ordre et à leurs salariés:

o d'agir en tant qu'agents d'affaires,

o d'assumer une mission de représentation devant les tribunaux de l'Ordre judiciaire ou administratif ou auprès des administrations et organismes publics.

En ce qui concerne l'indépendance morale, l'expert comptable doit conserver son intégrité et doit faire preuve d'un état d'esprit sain de toute pression ou influence.

Paragraphe 2- Cas de la profession de comptable

La profession de comptable est légalement protégée. En effet, selon les dispositions de l'article 12 de la loi régissant la profession de comptable, les fonctions de membre de la Compagnie sont incompatibles avec tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance, notamment:

o avec tout emploi rémunéré; toutefois, l'intéressé peut dispenser un enseignement se rapportant à la comptabilité ou occuper un emploi chez un autre membre de la Compagnie des comptables de Tunisie ou de l'Ordre des experts comptables de Tunisie,

o avec toute activité commerciale qu'elle soit exercée directement par un membre de la Compagnie ou par une personne interposée,

o avec tout mandat commercial à l'exception du mandat d'administrateur, de gérant ou de fondé de pouvoir des sociétés inscrites au tableau de la Compagnie.

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Il est également interdit aux personnes inscrites au tableau de la Compagnie et à leurs salariés:

o d'agir en tant qu'agent d'affaires,

o d'assurer une mission de représentation devant les tribunaux de l'Ordre judiciaire ou administratif ou auprès des administrations et organismes publics. Toutefois, ils peuvent assister leurs clients auprès des services administratifs dans le cadre de leurs fonctions.

Paragraphe 3- Cas de la profession des bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale50

Aux termes des dispositions de l'article 2 du cahier des charges relatif à la création et au fonctionnement des bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale, « les bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale ne peuvent tenir la comptabilité pour le compte des tiers ni représenter le contribuable devant les tribunaux, sauf si l'exploitant du bureau est habilité à cet effet conformément à la loi (conseil fiscal ou avocat) ».

La représentation du contribuable devant les juridictions ainsi que la tenue de comptabilité pour le compte des tiers constituent des fonctions incompatibles pour les bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale. Toutefois, les fonctions de conseil fiscal ou d'avocat ne sont pas incompatibles avec certaines tâches dudit exploitant du bureau et ce, conformément à la loi. C'est-à-dire que le conseil fiscal, par exemple, exerce les fonctions d'établissement des déclarations fiscales et l'accomplissement de toutes les autres formalités administratives à caractère fiscal. L'assistance et la représentation des contribuables devant l'administration fiscale est une mission principale de l'exploitant du bureau, mais elle a été attribuée aussi par la loi n°60-34 du 14 décembre 1960 au conseil fiscal et à l'avocat qui s'érige en conseil fiscal.

Paragraphe 4- Cas de la profession d'avocat

En vertu des articles 22 et 23 du décret-loi n°2011- 79 du 20 août 2011, portant organisation de la profession d'avocat, le cumul de la profession d'avocat est interdit avec les activités suivantes :

o toute activité commerciale,

o la participation ou l'animation de programmes télévisés de toute nature d'une façon continue ou temporaire gratuitement ou avec contrepartie, les fonctions du président-directeur général, de directeur général adjoint des sociétés commerciales salarié ou non

⁵⁰ Article 2 du cahier des charges relatif à la création et au fonctionnement des bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale, approuvé par arrêté du ministre de finances du 15 mai 2001, Jort n°41 du 22 mai 2001, édition arabe.

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salarié, à l'exception du président du conseil d'administration dans les sociétés anonymes,

o l'exercice de toute autre profession libérale incompatible avec la profession d'avocat qu'elle soit exercée directement ou par personne interposée.

Paragraphe 5- Cas de la profession de conseil fiscal

1. Le conseil fiscal, le comptable et l'expert comptable

La profession de conseil fiscal est incompatible ⁵¹ avec la profession de comptable et d'expert comptable, et ce, au sens des dispositions combinées de l'article premier de la loi n° 60-34 du 14 décembre 1960 relative à l'agrément des conseils fiscaux, de l'article 11 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 régissant la profession d'expert comptable ainsi que de l'article 12 de la loi n° 2002-16 du 4 février 2002 régissant la profession de comptable.

Par voie de conséquence, le conseil fiscal n'a pas le droit d'exercer les professions de comptable et d'expert comptable du fait que ceux-ci n'ont pas le droit de représenter les contribuables devant l'administration et les juridictions alors que la représentation du contribuable devant l'administration et les juridictions fiscales demeure l'une des tâches principales du conseil fiscal, et ce, au sens de l'article premier de la loi susvisée relative à l'agrément des conseils fiscaux.

2. La profession de conseil fiscal et d'avocat

Les conseils fiscaux et les avocats donnent en leur qualité de praticiens du droit fiscal, des conseils aux contribuables et rédigent leurs réponses lors des litiges fiscaux.

Le droit de représenter le contribuable et de plaider devant les juridictions fiscales a été reconnu au conseil fiscal à travers le monde. Particulièrement en Europe, le conseil fiscal est habilité à plaider devant la Cour de Justice des Communautés Européennes. En Allemagne, le conseil fiscal est habilité à plaider devant la Cour Fédérale des Finances compétente en matière de cassation fiscale ainsi que devant les juridictions pénales compétentes en matière de fraude fiscale. En Italie, en Suisse, aux Pays-Bas, aux Etats-Unis et en Autriche, le conseil fiscal est habilité à représenter le contribuable devant les juridictions fiscales. Ce droit a été reconnu au conseil fiscal dans les règles d'éthique arrêtées par la Confédération Européenne des Conseils Fiscaux⁵² regroupant plus de 180 mille membres provenant de plus de 22 pays européens ainsi que dans la nomenclature des professions de l'ONU sous le code 863 relatif aux services de conseil fiscal.

⁵¹ http://www.cld-conseilfiscal.com/cncf/conseilfiscal.htm (Chambre Nationale des Conseils fiscaux de Tunisie)

⁵² www.cfe-entax.org

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En Tunisie, ce droit a été garanti au conseil fiscal par la loi n° 60-34 du 14 décembre 1960 relative à l'agrément des Conseils Fiscaux. Il l'a exercé depuis devant les juridictions fiscales jusqu'à la moitié de 2007, date de parution d'une circulaire administrative, émanant de l'inspection générale du ministère de la Justice, demandant aux tribunaux à ne plus traiter avec le conseil fiscal dans les affaires de plus de 25 000 dinars.

La loi n° 2006-11 du 06 mars 2006⁵³ modifiant les articles 57 et 67 du CDPF, a rendu obligatoire le ministère d'avocat dans les affaires fiscales dont le montant dépasse les 25 000 dinars au détriment des contribuables et des droits de la défense, sachant que le ministre d'avocat ou de conseil fiscal n'est pas obligatoire dans la quasi-totalité des pays du monde, y compris devant la Cour de Justice des Communautés Européennes. En plus, la détermination d'un montant pour distinguer entre la compétence de deux professions n'a nous semble-t-il aucune signification ni économique ni juridique.

La situation actuelle de la profession de conseil fiscal est le résultat de la réglementation de la profession qui n'a pas été révisée depuis la promulgation de la loi régissant l'agrément de ladite profession d'une part, et d'autre part l'évolution rapide de l'économie tunisienne et la demande croissante des services du conseil fiscal à l'égard de toutes les économies du monde .

Il convient de rappeler que le conseil fiscal est un vrai partenaire du contribuable, personne physique ou personne morale. Il est habilité à défendre, avec compétence, leurs intérêts devant les juridictions fiscales. Sa présence devant les tribunaux fiscaux est devenue remarquable. En outre, son approche préventive d'audit fiscal permet de limiter le contentieux et de décharger les juridictions.

En droit comparé français, la profession de conseil fiscal a été fusionnée avec la profession d'avocat pour donner au conseil fiscal le titre d'avocat spécialiste en droit fiscal ⁵⁴ et non pas le priver de son droit au travail, et ce, en vertu de la loi n° 90-1259 du 31 décembre 1990 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques.

Le Royaume-Uni s'appuie, par exemple et dans certaines limites sur un système d'autoréglementation par les instances professionnelles. Un de ces organismes, l'Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW), se fonde comme signalé dans la première partie de ce mémoire sur cinq principes fondamentaux : l'intégrité, l'objectivité, la compétence et les consciences professionnelles, la confidentialité et le professionnalisme.

⁵³ La loi n°2006-11 du 06 mars 2006, Jort n°20 du 10 mars 2006, p532

⁵⁴ Le titre de conseil fiscal ou d'avocat fiscaliste (les deux termes sont équivalents) est protégé par la loi et réservé aux avocats ayant, outre un diplôme universitaire de second cycle et le titre d'avocat, une expérience professionnelle reconnue par l'Ordre des avocats qui délivre le diplôme de spécialisation, www.j2m-online.fr .

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Section 3- Les sanctions

L'exercice illégal de l'une des professions protégées constitue une infraction et peut être pénalement répressible, sans préjudice des sanctions disciplinaires. L'usurpateur⁵⁵ du titre peut être une personne physique ou une personne morale. Généralement, les pénalités sont prévues dans le texte régissant la profession, et ce, pour sanctionner l'usurpateur du titre ou celui exerçant illégalement une profession ou une fonction.

L'exercice illégal de la profession de conseil fiscal au terme de l'article 8 de la loi n°60-34 du 14 décembre 1960, relative à l'agrément des conseils fiscaux est une infraction punissable d'une amende de 200 dinars à 1.000 dinars et, en cas de récidive, d'un emprisonnement de 6 jours à 6 mois, ou de l'une de ces deux peines seulement. Cette infraction est poursuivie devant la juridiction correctionnelle⁵⁶. Cependant, l'exercice illégal de la profession constitue un délit pénal⁵⁷, et ce, aux termes des dispositions prévues par l'article 159 du code pénal, et une fraude sur les qualités substantielles du service⁵⁸, du fait que la prestation fiscale a été fournie par une personne non habilitée. La publicité mensongère sur la qualité du prestataire non habilité à exercer la profession de conseil fiscal est interdite⁵⁹.

Aux termes des dispositions de l'article 19 de la loi n° 2002-16 du 4 février 2002, portant organisation de la profession de comptable, telle que modifiée par la loi n° 2004-88 du 31 décembre 2004, l'exercice illégal de la profession de comptable ou la fonction de commissaire aux comptes des sociétés sera puni des mêmes sanctions prévues par l'article 159 du code pénal⁶⁰, sans préjudice des sanctions disciplinaires.

L'article 84⁶¹ du décret-loi n°2011- 79 du 20 août 2011, portant organisation de la profession d'avocat, ne différencie pas entre les différentes infractions concernant l'exercice du courtage dans la profession d'avocat qu'elle soit directement ou par personne interposée, l'usurpation du titre d'avocat

⁵⁵ L'usurpateur est défini comme étant « une personne qui, par violence ou par ruse, s'empare d'un bien,

d'une souveraineté, d'un pouvoir, d'une dignité, d'un titre, etc., qui ne lui appartient pas »,
http://fr.wiktionary.org/wiki/usurpateur

⁵⁶Article 9 de la loi n°60-34 du 14 décembre 1960, relative à l'agrément des conseils fiscaux dispose : « Le secrétaire aux finances et au commerce pourra saisir les tribunaux, par voie de situation directe, dans les termes de l'article 115 du code de procédure pénale (remplacé par l'article 206 du code de procédure pénale) »

⁵⁷ Article 8 de la loi régissant la profession de conseil fiscal et de l'article 159 du code pénal.

⁵⁸Articles 11 et 12 de la loi n°92-117 relative à la protection du consommateur ainsi que le paragraphe 4 de l'article 39 bis de la loi n°91-64 relative à la concurrence et les prix.

⁵⁹Article 13 de la loi n°92-117 relative à la protection du consommateur.

⁶⁰ L'article 159 du code pénal dispose : « Est puni de deux ans d'emprisonnement et deux cent quarante dinars d'amende, quiconque aura publiquement porté, indûment, un costume, un uniforme officiel ou une décoration. Encourt les mêmes peines, quiconque se sera attribué, indûment, dans des appels au public ou des actes officiels, des titres ou des décorations ».

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ou l'exercice illégal des fonctions d'avocat conformément aux dispositions dudit décret-loi. Toutes ces infractions sont sanctionnées par la même peine prévue par l'article 291 du code pénal.

En pratique, l'usurpation du titre d'avocat peut être prononcée pour les qualités suivantes:

o « juriste consultant»

o « juriste d'affaires»

o « conseiller juridique»

o « juriste d'entreprise»

o « mandataire près les tribunaux»

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Conclusion générale

Les intermédiaires fiscaux jouent un rôle vital dans le cadre du système fiscal, que ce soit en tant que conseillers juridiques et fiscaux ou autres prestations fiscales fournies au profit des contribuables. Ils aident leurs clients à comprendre leurs obligations et à s'y conformer dans un contexte de plus en plus complexe. Ils les assistent pour les différentes prestations fiscales, les représentent devant l'administration fiscale ou les différentes juridictions administratives et fiscales, mais aussi défendent leurs intérêts devant les différentes juridictions. Leur présence est vitale pour les contribuables ainsi que pour l'administration fiscale.

Les intermédiaires fiscaux se trouvent du côté de l'offre d'une relation dans laquelle les contribuables, leurs clients, constituent le côté de la demande. Il s'agit d'une relation tripartite dans laquelle l'administration fiscale constitue l'autre partie garantie par une réglementation. Le système de réglementation constitue donc le pilier de la relation tripartite entre les contribuables, les intermédiaires fiscaux et l'administration fiscale⁶².

Généralement, les rôles des intermédiaires fiscaux doivent être nécessairement complémentaires pour être plus efficaces dans un système fiscal se basant essentiellement sur une corrélation étroite entre la spécialisation et la complémentarité des professions d'intermédiation fiscale.

Cependant, les intermédiaires fiscaux ne bénéficient pas de la même situation au niveau de la réglementation. En effet, les professions sont subdivisées à travers deux catégories de réglementation.

La première catégorie de réglementation concernant la profession fiscale est une réglementation dite stricte où l'administration fiscale joue un rôle plus actif. En effet, l'octroi de l'agrément pour le conseil fiscal ou l'autorisation d'exercice de l'exploitant du bureau d'encadrement et d'assistance fiscale est du ressort de l'administration fiscale. L'organisme professionnel n'a pas de rôle considérable dans toutes les circonstances.

La deuxième catégorie de réglementation s'appuie dans certaines limites sur un système d'autoréglementation dans le cadre établi par les organismes professionnels. La corporation professionnelle joue un rôle actif et elle est régie par des règles professionnelles et déontologiques propres. En effet, elle statue sur les demandes d'inscription en qualité de membre ou de prise de mesures disciplinaires à l'encontre des professionnels défaillants. Elle est considérée comme le garant de l'indépendance et de la qualité des prestations de ses membres. Elle concerne la profession d'expert

⁶² Étude du rôle des intermédiaires fiscaux, OCDE, 2007, p. 64

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comptable, la profession de comptable et la profession d'avocat.

La situation du marché de conseil fiscal est en outre caractérisée par une concurrence acharnée entre les intermédiaires fiscaux, une réglementation insuffisamment contraignante de la profession puisqu'elle appartient à une réglementation ancienne qui n'a pas été révisée en profondeur depuis sa promulgation et remonte aux premières années de l'indépendance de la Tunisie. Sur le plan pratique, l'activité de conseil fiscal est effectuée par l'expert comptable ou l'avocat ou d'autres professions de dénominations différentes, ce qui constitue une interférence entre les différentes missions de ces intermédiaires.

Ce n'est pas le seul problème mais il y en a d'autres dont notamment:

o des réglementations anciennes et notamment la loi n°60-34 du 14 décembre 1960 relative à l'agrément des conseils fiscaux,

o une réglementation actuelle ne répondant pas aux besoins de l'économie et de l'évolution rapide de la législation fiscale,

o les interférences au niveau des missions des intermédiaires fiscaux,

o les prérogatives absolues de l'administration fiscale,

o la spécialisation en matière fiscale n'est pas claire alors quelle est une nécessité absolue pour l'économie. Cette spécialisation exige la séparation des fonctions entre les différents intermédiaires fiscaux. D'une manière générale, la séparation s'effectue entre les fonctions fiscales, les fonctions comptables et les fonctions juridiques et ce, en vue de protéger le domaine d'intervention de chaque profession, d'éviter les conflits d'intérêts au niveau professionnel et d'en assurer ainsi une bonne continuité.

La solution à tous ces problèmes, c'est de donner plus de considération au volet de la réglementation, c'est à dire vers une perspective élargie pour la politique de la réglementation.

Il faut rappeler que l'Etat tunisien, dans un souci de tout réguler, a généré un éventail exorbitant et contraignant de règles, de formalités et de procédures. Ces mesures ont dévié de leurs missions principales et ont compliqué davantage le vécu des citoyens, des entreprises et des professionnels. « La non-implication des parties prenantes a tenu en échec toutes ces tentatives de réforme» que l'administration a suivi pour regagner la confiance des citoyens sans aboutir à des résultats encourageants. D'où la nécessité d'une réforme aussi rapide qu'efficace. «Simplifier la vie des citoyens et des entreprises et favoriser la création d'un environnement propice aux affaires sont

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désormais les soucis majeurs de toute politique réglementaire responsable»⁶³,

La Tunisie traverse une période de croissance faible, avec une pression pour accroître la productivité des entreprises, des ressources budgétaires limitées et une impatience croissante à l'égard des freins réglementaires, et des agendas politiques complexes pour promouvoir l'innovation et la croissance.

La qualité de la réglementation devient donc cruciale pour permettre aux gouvernements d'accroître la cohérence de leurs actions, de gérer les risques et d'améliorer la compétitivité.

Compte tenu de ce qui précède, nous pouvons dire que la « guillotine » réglementaire permet de réviser rapidement le stock de réglementations anciennes dont notamment la réglementation des professions d'intermédiation fiscale, et d'éliminer celles devenues obsolètes. La « guillotine» est particulièrement recommandée dans les situations de crise ou post-révolution. Ce processus permet d'éliminer 20% des formalités qui constituent 80% du « fardeau » administratif pour les usagers.

Le projet adopté actuellement par le ministère de finances et qui consiste en « la simplification des formalités fiscales et douanières s'inscrit dans cette nouvelle vision de la gouvernance réglementaire et marque l'entrée de la Tunisie dans le club des pays pratiquant une gestion réglementaire avancée fondée sur la concertation et le compromis»⁶⁴. Il se base sur les objectifs majeurs suivants⁶⁵ :

o initier une gouvernance réglementaire, participative, transparente et crédible,

o faciliter le quotidien des usagers et en particulier des entreprises,

o réduire les coûts réglementaires et administratifs,

o créer un processus durable et sécurisé de contrôle de la qualité réglementaire.

Mais à cet égard, que faut-il réglementer, et comment faut-il combler les déficits de réglementation, tout en évitant les inconvénients d'une réglementation trop restrictive ou trop réactive ?

⁶³ EL MEKKI Ali, Chef d'unité à la Direction Générale des études et de la législation fiscales, la Presse de Tunisie (économie), 11 janvier 2012

⁶⁴ EL MEKKI Ali, op. cit.

⁶⁵MAAMR Ridha, Direction Générale des études et de la législation fiscales: Une approche participative et structurée, la Presse économique, 11 janvier 2012.

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Bibliographie

1. Ouvrages

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o CORNU (G), Vocabulaire juridique, Association Henri Capitant, 8e éd., 2008.

o LEROY (M), L'administration de l'impôt en France et dans le monde, L'Harmattan, 2008.

o GORDHAN (P), Étude du rôle des intermédiaires fiscaux, OCDE, 2007.

o BOUGHABA(A), Comptabilité générale approfondie, BERTI Edition, 1998.

2. Mémoires

o JEAIEM-MAHFOUDHI Kaouther, Les incompatibilités en droit constitutionnel tunisien, Mémoire pour l'obtention du diplôme du mastère en Droit Public, Faculté des Sciences Economiques et Politiques de Sousse, 2009.

o HENTATI Adlène, L'optimisation fiscale en matière d'impôt sur les sociétés : rôle de l'expert-comptable, Mémoire pour l'obtention du diplôme d'expertise comptable, Faculté des sciences économiques et de gestion de Sfax, 2008.

o BESSROUR Malek, Le conseiller fiscal : un partenaire au service de l'entreprise, Mémoire pour l'obtention du mastère en droit fiscal, Faculté des sciences juridiques, politiques et sociales de Tunis, 2007.

o GARGOURI Sofiane, Les métiers de l'expert-comptable dans le contexte des TIC, Mémoire en vue de l'obtention du diplôme d'expertise comptable, Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax, 2003.

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3. Lois

o La loi n°60-34 du 14 décembre 1960 relative à l'agrément des conseils fiscaux.

o La loi n° 88-108 du 18 août 1988 régissant la profession d'expert comptable.

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o La loi n°96-112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable des entreprises.

o La loi n°2000-82 du 09/08/2000, portant promulgation du code des droits et procédures fiscaux.

o La loi n°2000-98 du 25 décembre 2000 portant loi de finances pour la gestion 2001.

o La loi n°2001-91du 07 août 2001, portant simplification des procédures spécifiques aux autorisations administratives délivrées par les services du ministère des finances dans diverses activités qui en relèvent.

o La loi n° 2002-16 du 4 février 2002, portant organisation de la profession des comptables (modifiée par la loi n° 2004-88 du 31 décembre 2004).

o Le décret-loi n°2011- 79 du 20 août 2011, portant organisation de la profession d'avocat, abrogeant la loi n° 89-87 du 7 septembre 1989.

o Recueil des textes relatifs aux comptables, aux experts comptables et aux commissaires aux comptes, Imprimerie Officielle de la République Tunisienne, 2008.

4. Articles

o MAAMR Ridha, Direction générale des études et de la législation fiscales: Une approche participative et structurée, la Presse de Tunisie (économie), 11 janvier 2012.

o EL MEKKI Ali, Chef d'unité à la Direction Générale des études et de la législation fiscales, la Presse de Tunisie (économie), 11 janvier 2012.

o BETTAIEB Mahmoud Anis, Avocat aux Barreaux de Tunis et de Paris, La nouvelle loi relative à la profession d'avocat, infos Juridiques, n°120/121 Octobre 2011.

o DHAOUADI Lassâad, De quel droit comparé se prévalent les avocats ? , http://tunisieconseilfiscal.over-blog.com/article-de-quel-droit-compare-se-prevalent-les-avocats-69540517.html, 2011.

o MASSART, Thibaut, Professeur à l'Université d'Orléans Faculté de Droit, Economie et Gestion, Le périmètre du droit et les travaux de la Commission Darrois, Petites affiches n°32, 02-2009, p.7

o ETIENNE Lampert, Expert Comptable, Le périmètre des activités juridiques de l'expert-comptable : épilogue d'un long contentieux, http://www.profession-comptable-2020.fr/wp-content/uploads/2011/05/99211.pdf, France, 2008.

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o

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ELLOUMI Rejeb, Membre de la Compagnie des Comptables de Tunisie, Réflexions sur la réglementation de la profession des comptables en Tunisie, http://www.cfti.com.tn/pdf/reflex_prof_compt_rjeb.pdf

o Ayari Mohamed Salah, Notre priorité est d'élaborer l'Ordre des conseillers fiscaux, le Quotidien, 10 avril 2006.

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5. Sites Web

o Site web du ministère des Finances tunisien, www.portail.finances.gov.tn

o Site web de l'OCDE, www.biac.org

o Site web, www.profiscal.com

o Site web de l'encyclopédie libre, http://fr.wikipedia.org

o Site web de l'Ordre des experts comptables de Tunisie, www.oect.org.tn

o Site web de conseil fiscal, www.cld-conseilfiscal.com

o Site web de la Chambre Nationale des Conseils fiscaux de Tunisie, www.cld-

conseilfiscal.com/

o Site web de la compagnie des comptables de Tunisie,
www.Compagniedescomptablesdetunisie.com

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Table des matières

INTRODUCTION GENERALE 1

PREMIERE PARTIE- PRESENTATION DES INTERMEDIAIRES FISCAUX ET DE L'ENVIRONNEMENT FISCAL

TUNISIEN 6

CHAPITRE 1-PRESENTATION DES INTERMEDIAIRES FISCAUX 7

Section 1- La réglementation de l'activité de conseil et d'assistance fiscale 8

Sous-section 1- Le conseil fiscal 8

Paragraphe 1- Le régime du conseil fiscal 8

Paragraphe 2- L'organisation de la profession de conseil fiscal 9

Sous-section 2- Les bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale 10

Paragraphe 1- Le régime des bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale 10

Paragraphe 2- L'organisation professionnelle des bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale 12

Section 2- La réglementation des activités comptable et juridique 12

Sous-section 1 : L'expert comptable 13

Paragraphe 1- Le régime juridique 13

Paragraphe 2- L'organisation de la profession d'Expert Comptable 14

Sous-section 2- Le comptable 15

Paragraphe 1- Le régime juridique 15

Paragraphe 2- L'organisation de la profession de comptable 16

Sous-section 3- L'avocat 18

Paragraphe 1- Le régime juridique 18

Paragraphe 2- l'organisation de la profession d'Avocat 19

CHAPITRE 2- L'ENVIRONNEMENT FISCAL TUNISIEN 21

Section 1- Les différents types d'impôts 21

Sous-section 1- Les impôts directs 21

Sous-section 2- Les impôts indirects 22

Sous-section 3- Les autres taxes et prélèvements 22

Section 2- La législation fiscale 24

Sous-section 1- La législation générale applicable en matière de droit commun 24

Sous-section 2- La législation particulière régissant les avantages fiscaux 24

Sous-section 3- La législation conventionnelle 25

Conclusion 26

DEUXIEME PARTIE- LES ROLES DES INTERMEDIAIRES FISCAUX ET LES MECANISMES DE PROTECTION DE LA

PROFESSION ET DE SON INDEPENDANCE 28

CHAPITRE 1- LES ROLES DES INTERMEDIAIRES FISCAUX 29

Section 1- Le conseil fiscal 29

Section 2- Les bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale 30

Section 3- L'expert comptable 31

Paragraphe 1- Les missions d'assistance ou de tenue de comptabilité 32

Paragraphe 2- Les missions de certification 32

Paragraphe 3- Les missions de diagnostic et d'audit fiscal 33

Sous-section 2- Les autres missions 33

Paragraphe 1 - Les missions de consulting fiscal 33

Paragraphe 2- Les missions d'assistance de l'administration fiscale 33

Paragraphe 3- Les missions d'expertise judiciaire en matière fiscale 33

Paragraphe 4- Les missions se rapportant au contrôle fiscal 34

Section 4- Le comptable 34

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Section 5- L'avocat 36

Sous-section 1- Les consultations juridiques 36

Sous-section 2- La représentation en justice 37

CHAPITRE 2- LES MECANISMES DE PROTECTION DES PROFESSIONS D'INTERMEDIATION FISCALE ET DE LEURS INDEPENDANCES 39

Section 1- Le «périmètre d'exercice légal» 39

Section 2- L'incompatibilité 40

Sous-section 1- Définition de l'incompatibilité 41

Sous-section 2- Fondement de l'incompatibilité en matière fiscale 41

Sous-section 3- L'incompatibilité en matière fiscale 41

Paragraphe 1- Cas de la profession d'expert comptable 41

Paragraphe 2- Cas de la profession de comptable 42

Paragraphe 3- Cas de la profession des bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale 43

Paragraphe 4- Cas de la profession d'avocat 43

Paragraphe 5- Cas de la profession de conseil fiscal 44

Section 3- Les sanctions 46

CONCLUSION GENERALE 48

BIBLIOGRAPHIE 51

TABLE DES MATIERES 54