Contrôle interne: finalité de l'audit interne. Etude de cas: audit du cycle de financement des opérations Commerce extérieur par Crédit Documentaire «Credoc » ; (BNA )

III. Le champ d'application du contrôle interne

Ce que le contrôle interne ne recouvre pas est précisé par les CDR AMF, COSO et COCO.

Pour le COCO, le champ de contrôle interne inclut certains aspects particuliers de la gestion que le COSO exclut. Ainsi, si le COCO considère que le contrôle interne ne vise pas à prescrire les objectifs à établir et que les décisions relatives au fait d'agir et à la façon d'agir sont des aspects de la gestion qui ne font pas partie du contrôle, il estime que le contrôle interne peut contribuer à assurer que les personnes chargées du suivi et de la prise de décision disposent d'informations appropriées et fiables et permet de suivre les résultats des actions ou des décisions de ne pas agir et de faire un rapport à leur égard.

Enfin pour le CDR AMF, le contrôle interne ne recouvre pas toutes les initiatives prises par les organes dirigeants ou le management, par exemple la définition de la stratégie de la société, la détermination des objectifs, les décisions de gestion, le traitement des risques ou le suivi des performances. (2)

VI. Limites du contrôle interne

Le contrôle interne ne peut, à lui seul, garantir la réalisation des objectifs généraux définis plus haut.

La probabilité d'atteindre les objectifs fixés ne relève pas de la seule volonté de la société. Il existe en effet des limites inhérentes à tout système de contrôle interne. Ces limites résultent de nombreux facteurs, notamment des incertitudes du monde extérieur, de l'exercice de la faculté de jugement ou de dysfonctionnements pouvant survenir en raison d'une défaillance humaine ou d'une simple erreur.⁽³⁾

¹Lionel Collins et Gérard Valin ,op-cit, pp 41-42.

²Préface de Louis Vaurs, op-cit, p61.

³RESULTATS DES TRAVAUX DU GROUPE DE PLACE ETABLI SOUS L'EGIDE DE L'AMF ; Le dispositif de Contrôle Interne : Cadre de référence Pour information : Un guide de mise en oeuvre du cadre de référence sur le contrôle interne adapté aux valeurs moyennes et petites (VaMPs),p 17.

Les limites qui entravent la réalisation efficace du contrôle interne peuvent être :

1) Le facteur humain

Dans la mesure où le contrôle interne repose sur le facteur humain, il est susceptible de pâtir d'erreurs de conception, de jugement ou d'interprétation, de malentendus, de négligence, de la fatigue ou de la distraction, voire de manoeuvres telles que collusion, abus ou transgression. (1)

La mise en place d'un système de contrôle interne peut être interprétée comme une remise en cause de la direction dans le personnel. Sans ignorer l'existence de cas particuliers, il faut observer :(2)

v' que le personnel doit être clairement informé des objectifs réels du contrôle interne ; v' que le contrôle interne joue en faveur du personnel, car il interdit qu'il soit suspecté ; v' que les éventuels obstacles soulevés par le personnel relèvent plus de la résistance au

changement en général.

2) Les contraintes financières

Une autre limite tient au fait que la conception d'un système de contrôle interne doit tenir compte de contraintes financières. Les bénéfices tirés des contrôles doivent, par conséquent, être évalués par rapport à leur coût. (3)

Il est souvent reproché au contrôle interne d'augmenter les charges de l'entreprise par l'embauche du personnel nouveau et la réalisation d'investissements supplémentaires. Il faut cependant observer :(4)

v que le contrôle interne est un élément de sécurité dans l'entreprise, dont le coût peut s'analyser comme celui de l'assurance ;

I que le contrôle interne est avant tout une meilleure répartition des tâches avant leur multiplication ;

i que le contrôle interne doit être à la mesure du risque qu'il doit couvrir. On doit ainsi souligner que si le risque encouru est faible, la mise en place d'une procédure dont le coût serait supérieur au risque encouru deviendrait une faiblesse dans l'optique du rapport coût/efficacité.

3) Les changements organisationnels et l'attitude du management

Les changements organisationnels et l'attitude du management peuvent avoir un impact réel sur l'efficacité du contrôle interne et sur le personnel qui le met en oeuvre. C'est pourquoi il est nécessaire que la direction vérifie et actualise continuellement les contrôles,

¹Fr. VANSTAPEL, op-cit, p14.

²Robert OBERT - Marie-Pierre MAIRESSE, op-cit, p522.

³Fr. VANSTAPEL, op-cit, p14.

⁴Robert OBERT - Marie-Pierre MAIRESSE, op-cit, p522.

communique les changements au personnel et montre l'exemple en se conformant elle-même à ces contrôles.⁽¹⁾

De manière plus générale on constate que l'atteinte des objectifs de l'entreprise ne dépendant pas uniquement des facteurs internes. Si le marché s'effondre où si un concurrent bénéfice d'une innovation majeure l'entreprise peut avoir des processus efficaces et performants mais elle sera en situation de risque vital.⁽²⁾

Il existe d'autres limites inhérentes au contrôle (erreurs de jugement survenant dans la prise de décision, défaillances attribuables à des erreurs humaines, collusion permettant de faire échec aux activités de contrôle, contrôle outrepassé par la direction). (3)

Nous retenons de ce qui précède qu'un système de contrôle interne, aussi bien conçu ne peut fournir à la direction une assurance absolue quant à la réalisation des objectifs d'une organisation ou à sa pérennité, et ce à cause des limites et des risques liés à toute activité.

SECTION II : Composantes du contrôle interne

Les grandes orientations en matière de contrôle interne sont déterminées en fonction des objectifs de la société. Ces objectifs doivent être déclinés au niveau des différentes unités de l'entité et clairement communiquées aux collaborateurs afin que ces derniers comprennent et adhèrent à la politique de l'organisation en matière de risques et de contrôle.

Le dispositif de contrôle interne comprend cinq composantes étroitement liées. Bien que ces composantes soient applicables à toutes les sociétés, leur mise en oeuvre peut être faite de façon différente selon la taille et le secteur d'activité des sociétés.⁽⁴⁾

Le contrôle interne est d'autant plus pertinent qu'il est fondé sur des règles de conduite et d'intégrité portées par les organes de gouvernance et communiquées à tous les collaborateurs. Il ne saurait en effet se réduire à un dispositif purement formel en marge duquel pourraient survenir des manquements graves à l'éthique des affaires.

Le dispositif de contrôle interne, qui est adapté aux caractéristiques de chaque société, doit prévoir:

· l'environnement de contrôle (une organisation) ;

· l'évaluation des risques ;

· la diffusion en interne d'informations pertinentes ;

· des activités de contrôle ;

· une surveillance du contrôle interne (Pilotage).

1 Pricewaterhouse, IFACI. La pratique du Contrôle Interne. Paris, édition d'organisation, 2004.pp14 -27.

2 www.wiképedia.com; le 03/03/2011.

³Préface de Louis Vaurs, op-cit, pp 59-60.

4 www. amf-france.org ; le 19/09/2011.

I.L'environnement de contrôle

L'environnement de contrôle reflète la culture d'une organisation puisqu'il détermine le niveau de sensibilisation de son personnel au besoin de contrôle. Il constitue le fondement de toutes les autres composantes du contrôle interne, en fournissant une discipline et une structure. (1)

Les facteurs constitutifs de l'environnement de contrôle

Les facteurs ayant un impact sur l'environnement de contrôle comprennent notamment : (2)

1) L'intégrité tant personnelle que professionnelle et les valeurs éthiques des responsables et du personnel

L'intégrité tant personnelle que professionnelle et les valeurs éthiques des responsables et du personnel déterminent leurs priorités et leurs jugements de valeur, qui se traduisent par un code de conduite. Ces qualités doivent se concrétiser par une attitude d'adhésion à l'égard du contrôle interne, en tout temps et dans l'ensemble de l'organisation.

Toute personne active dans l'organisation -- tant les responsables que le personnel -- doit prouver son intégrité personnelle et professionnelle, et de son respect l'éthique; tous doivent en permanence observer les codes de conduite en vigueur. (3)

2) L'engagement à un niveau de compétence

Les objectifs du contrôle interne sont très ambitieux, ils seraient donc difficiles de les réaliser sans accroitre les compétences du personnel.

L'engagement à un niveau de compétence se définit, notamment, au regard du niveau de connaissance et d'aptitudes nécessaires pour garantir à la fois que les tâches sont accomplies de manière ordonnée, éthique, économique, efficiente et efficace, et que les responsabilités individuelles liées au contrôle interne sont bien comprises.⁽⁴⁾

La formation apportera alors aux salariés les connaissances qui leur manquent. La gestion du personnel consiste à recruter, à former, à rémunérer les salariés, et enfin à leur assurer une bonne supervision avec une appréciation périodique et une possibilité de promotion. Les normes et les procédures de recrutement, de formation, de supervision, de rémunération, d'évaluation et de promotion du personnel doivent être formalisés et appliqués. (5)

¹Guide développé par l'ICAEW (l'Institut des Experts Comptables d'Angleterre et du Pays de Galle), le dispositif de contrôle interne, publié en 1999, www.amf-france.org, mis à jour janvier 2007.

²Préface de Louis Vaurs, op-cit, p63.

³Fr. VANSTAPEL , op-cit, p20.

⁴Ibid, p21.

⁵Robert Rabelle ,op-cit, p150.

3) Le style de management

La philosophie et le style de management ont une incidence sur la conduite des affaires de l'entreprise et sur le niveau de risques accepté. Le style de management (c'est-à-dire la philosophie des responsables et leur manière d'opérer) reflète les éléments suivants:

· l'attitude permanente d'adhésion au contrôle interne, l'indépendance, la compétence et la volonté de montrer l'exemple;

· un code de conduite défini par les responsables ainsi qu'une assistance et des évaluations de performance qui tiennent compte des objectifs du contrôle interne et, en particulier, de celui qui a pour finalité la réalisation d'opérations éthiques.

Si la haute direction croit à l'importance du contrôle interne, les membres de l'organisation y seront sensibilisés et réagiront en respectant consciencieusement les contrôles établis.

Si, au contraire, le personnel de l'organisation a le sentiment que le contrôle n'est pas une préoccupation majeure de la haute direction et est soutenu de manière formelle plutôt que réelle, il est pratiquement certain que les objectifs de contrôle de l'organisation ne seront pas effectivement atteints.

4) Structure de l'organisation

Au regard du contrôle interne, créer une structure, c'est déterminer les principaux domaines de responsabilité, et mettre en oeuvre une organisation hiérarchique qui assure une bonne communication entre ses éléments. La communication ne doit pas être à sens unique : la direction générale doit non seulement apporter aux subordonnés l'information nécessaire à l'exécution de travaux, mais encore faciliter la remontée de l'information. On engage aussi une adéquation entre les objectifs et la structure. (1)

Quelle que soit la structure retenue, les activités d'une entreprise doivent être organisées de façon à faciliter la mise en oeuvre des stratégies destinées à assurer la réalisation d'objectifs précis. (2)

La structure de l'organisation d'une entité prévoit les éléments suivants:

· délimitation de pouvoirs et domaines de responsabilité;

· délégations de pouvoirs et obligation de rendre compte;

· canaux d'information appropriés.

La structure organisationnelle peut inclure un service d'audit interne qui doit être indépendant du management et faire rapport directement au plus haut niveau d'autorité de l'organisation.⁽³⁾

¹Robert Rabelle ,op-cit, p149.

2 Pricewaterhouse, IFACI, op-cit, p42. ³Fr. VANSTAPEL, op-cit, p23.

5) Politiques et pratiques en matière de ressources humaines

La politique de gestion des ressources humaines traduit les exigences de l'entreprise en matière d'intégrité, d'éthique et de compétence. Cette politique englobe le recrutement, la gestion des carrières, la formation, les évaluations individuelles, les conseils aux employés, les promotions, la rémunération et les actions correctives.

Des systèmes de rémunération compétitifs, prévoyant l'attribution de primes, permettent de motiver et d'accroître les performances. Enfin, les mesures disciplinaires permettent de faire comprendre que tout manquement aux règles de comportement établies dans l'entité ne sera pas toléré. Les études et la formation doivent préparer le personnel de l'entreprise à s'adapter aux évolutions de l'environnement.⁽¹⁾