Memoire Online - L'élargissement de l'assiette de la fiscalité indirecte par l'instauration de la taxe sur la valeur ajoutée(TVA) en remplacement de l'impôt sur le chiffre d'affaires(ICA) en RDC republique democratique du congo

Le prélèvement fiscal, en République Démocratique du Congo, est opéré sur les biens, les revenus ou les dépenses que possèdent, gagnent ou réalisent les membres de la communauté qui peuvent être des personnes physiques ou des personnes morales.

Le nombre élevé des membres d'une communauté constitue un potentiel sur lequel l'Etat, à travers son Administration fiscale, peut prélever des ressources pour pouvoir couvrir les besoins de fonctionnement et atteindre ses objectifs de développement.

Au regard du potentiel fiscal de la République Démocratique du Congo, la configuration actuelle du système fiscal ne permet pas une mobilisation optimale des ressources fiscales qui peuvent provenir de la fiscalité directe ou de la fiscalité indirecte.

La fiscalité directe est celle qui est assis sur des données constantes, revenues ou capitales, permettant la perception de l'impôt à un intervalle régulier. Dans le système fiscal Congolais, en ce qui concerne les biens l'impôt n'est prélevé que sur les biens immeubles (terrain et bâtiment), les véhicules et les concessions octroyés par l'Etat sur les terrains disposant des mines ou les hydrocarbures.

L'impôt sur le revenu étant cédulaire et non global, ne frappe que les revenus provenant des locations des bâtiments et terrains, des capitaux mobiliers et des activités professionnelles. La fiscalité directe n'est pas rentable par ce que son champ d'application est limité. Aussi, les revenus sur des populations d'un Etat en développement comme la RDC est relativement faible et les activités professionnelles, du secteur formel, ne sont pas florissantes. Une certaine catégorie de la population dispose des revenus qui sont insaisissables par l'administration du fait qu'il évolue dans le secteur informel ces revenus sont taxés dans leurs consommations. C'est la fiscalité indirecte.

La fiscalité indirecte est celle qui frappe les dépenses ou les consommations. Elle saisie les revenus mais ne les frappent pas entant que tels. L'imposition indirecte est destinée à être supporté en définitive par les consommateurs dans la mesure où l'impôt est systématiquement intégré dans le prix de vente des marchandises, le contribuable les paient souvent sans s'en rendre compte.

De ce fait, les impôts indirects présentent une rentabilité élevée bien qu'assis sur les consommations, faits intermittents, leurs perceptions se réalisent tout au long de l'année à la différence des impôts directs qui sont prélevés à un intervalle régulier.

Mais, il sied de relever que malgré le rendement des impôts indirects, ceux-ci n'arrivent toujours pas à fournir des recettes suffisantes au budget de l'Etat au regard du potentiel fiscal de la RDC.

Le prélèvement de l'impôt sur la dépense avait été introduit, en RDC, lors de la reforme de 1969 par le biais de l'Ordonnance -Loi n°069/58 du 5 décembre 1969 instituant un impôt sur la dépense, avec comme modalité de prélèvement la taxe cumulative ou en cascade, dénommé « impôt sur le chiffre d'affaires (ICA) ». Il s'agit de l'impôt sur le chiffre d'affaires à l'exportation, de l'impôt sur le chiffre d'affaires à l'intérieur et de l'impôt sur le chiffre d'affaires à l'importation.

Si aujourd'hui, l'impôt sur le chiffre d'affaires à l'exportation a été supprimé, l'impôt sur le chiffre d'affaires à l'intérieur qui frappe les ventes des produits de fabrication locale, les prestations de services et les travaux immobiliers et l'impôt sur le chiffre d'affaires à l'importation qui est assis sur les marchandises franchissant la frontière nationale en provenance de l'extérieur, sont maintenus.

En raison de son caractère cumulatif et de l'étroitesse de son champ d'application, certains auteurs, à majorité des pays du tiers monde, considèrent que l'impôt sur le chiffre d'affaires présente l'inconvénient d'avoir une rentabilité relativement faible, d'engendrer des distorsions dans le commerce et de rendre moins compétitifs les produits destinés à l'exportation à cause de la rémanence fiscale. De ce fait, il entraîne des conséquences pernicieuses aussi bien au niveau des investissements que de la consommation et favorise la sous mobilisation des recettes.

Aussi, en dépit des améliorations introduites notamment à travers la possibilité de déduction de l'impôt supporté en amont lors de l'acquisition des matières premières et des biens intermédiaires, ce dispositif ne permet pas d'atteindre une meilleure rentabilité. Ce qui a conduit à un foisonnement des régimes d'exceptions sous formes d'exonérations diverses.

Cependant, il faut reconnaître que la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA), d'innovation française, permet d'avoir un bon rendement de la mobilisation des ressources fiscales et consolide la neutralité de l'impôt.

Au regard de ces réalités, l'introduction dans le système fiscal congolais de la TVA devrait apporter des remèdes aux reproches formulés à l'endroit de l'impôt sur le chiffre d'affaires et répondre aux objectifs budgétaires et économiques de la RDC.

Pour ce faire, nous allons tenter de répondre, par le biais de cette étude, aux préoccupations suivantes :

- Sur quoi repose le prélèvement des impôts indirects par la modalité de la taxe à paiements fractionnés ?

- Quelle différence substantielle existe-t-il entre la taxe cumulative (ICA) et la TVA ?

- Quels sont les effets de l'ICA sur le plan économique et comment la TVA pourra-t-elle y remédier ?

- En quoi le champ d'application de l'ICA est-il limité par rapport à la TVA et quelles sont les opportunités offertes par cette dernière ?

- La TVA conviendrait-elle d'être introduite au système fiscal congolais dans son état actuel et pourrait-elle être appliquée à tous les secteurs de la vie économique ?

Dans le cadre de ce travail, notre analyse sera fondée et répondra aux préoccupations ci-dessus évoquées. Ainsi, il est donc nécessaire, pour cette étude, de se fonder sur certaine hypothèse.

0.2. Hypothèse

L'expérience des pays qui ont déjà instauré la Taxe sur la Valeur Ajoutée dans leurs systèmes fiscaux montre que cet impôt, à grand rendement, fournit la majorité des recettes fiscales.

Aussi, les statistiques du Fond Monétaire International, particulièrement son Département des Finances Publiques, indiquent que la mobilisation de la TVA représente entre 30 à 40% des recettes budgétaires nationaux dans plusieurs pays de l'Europe, de l'Amérique du Sud ainsi que ceux d'Afrique qui l'on adopter dans leur ordonnancement fiscal.

Le remplacement de l'impôt sur le chiffre d'affaires par la TVA en RDC permettra, du fait de sa neutralité, de répondre aux préoccupations budgétaires et économiques suivantes :

- L'attrait des investissements économiques et la relance de la production nationale ;

- La réduction des activités du secteur informel et leur canalisation vers le secteur structuré du fait de l'importance des affaires.

La TVA facilitera, enfin, l'harmonisation de la fiscalité indirecte dans la perspective des regroupements régionaux ou sous-régionaux et dans celle d'une adhésion effective de la RDC à l'OHADA.

Nous pensons qu'il est bon pour un commencement d'instaurer cet impôt, d'abord, dans le secteur industriel. Ce dernier est celui qui, en R.D.C, a la maîtrise de la facturation, l'un des préalables à l'application de la TVA.

0.3. Intérêt du sujet

L'intérêt de ce sujet est d'abord dicté par des impératifs académiques dans la mesure où il s'agit d'une finalité, car tout étudiant finaliste est tenu de rédiger un mémoire.

Le présent travail a aussi un intérêt évident qui est à la fois théorique et pratique.

Sur le plan théorique, cette étude permettra au lecteur de comprendre le mécanisme de fonctionnement de la Taxe sur la Valeur Ajoutée compte tenu des avantages qu'ils présentent par rapport à l'impôt sur le chiffre d'affaires.

Sur le plan pratique, ce travail tentera de faire ressortir les avantages relatifs à cet impôt afin que le législateur congolais puisse à bon escient décider de l'instaurer dans le système fiscal, étant donné sa neutralité et modernité, car elle permettra, à condition d'être maîtrisée, d'alimenter le budget de l'Etat sans diminuer le pouvoir d'achat des agents économiques.

0.4. Délimitation spatio-temporelle

Le présent travail s'assigne un champ d'investigation précis : il se limitera essentiellement à l'étude de l'ICA en vue de relever ses faiblesses, de passer en revue la TVA et l'éventualité de son introduction dans le système fiscal congolais.

Par ailleurs, cette éventualité nous amène à étudier le fonctionnement de la TVA dans les systèmes fiscaux européens et dans quelques Etats africains, particulièrement ceux de l'OHADA, qui ont déjà procédé à son introduction.

Pour préciser les contours d'un tel sujet, il nous paraît utile d'adopter une méthodologie du travail.

0.5. Méthodes utilisées

Pour réaliser cette étude, il nous a plu de recourir à trois méthodes de travail à savoir : la méthode juridique, la méthode sociologique et la méthode comparative.

La méthode juridique nous a permis de comprendre la portée des instruments juridiques relatifs à l'objet sous examen.

Cette méthode a été complétée utilement par la méthode sociologique laquelle repose sur l'étude des faits sociaux qui entrent en relation avec le phénomène observé. Elle nous permet de comprendre les illustrations évoquées en tant que faits sociaux, leurs appréhensions et leurs intégrations dans l'évolution de la société, particulièrement la société fiscale congolaise. Elle articule ainsi le phénomène de résistance au changement et l'esprit d'innovation, source de progrès social.

Enfin, la méthode comparative a concouru à la balance des données recueillies dans les différents pays ayant adopté la TVA en comparant les particularités propres à chaque Etat, pour amender notre structure fiscale et procéder au remplacement de l'ICA par la TVA.

0.6. Canevas du travail

Mise à part l'introduction et la conclusion, la présente étude comprend deux parties.

La première, subdivisée en deux chapitres, consistera à la Généralité sur les impôts indirects. Dans le premier chapitre, il sera question de l'analyse des impôts indirects en droit congolais et dans le second, de l'étude conceptuelle de fondement de la Taxe sur la Valeur Ajoutée en droit Français.

La deuxième partie sera consacrée à l'élargissement de l'assiette des impôts indirects part l'instauration de la Taxe sur la Valeur Ajoutée en RDC et comprend deux chapitres. Le premier portera sur les réformes fiscales et le second sur l'instauration de la Taxe sur la Valeur Ajoutée en République Démocratique du Congo.

PREMIERE PARTIE : GENERALITES SUR LES IMPOTS INDIRECTS

Le système fiscal congolais, comme beaucoup d'autres systèmes fiscaux dans le monde, regroupe les impôts en deux grandes catégories : les impôts directs et les impôts indirects.

Pour le Professeur Maurice COZIAN, les impôts directs sont ceux qui sont assis sur des données constantes, revenues ou capitales, permettant la perception à un intervalle régulier, une fois par an en principe tandis que les impôts indirects portent sur les faits intermittents, les dépenses et leurs perceptions se produisent tout au long de l'année^1(*).

Le professeur BUABUA Wa KAYEMBE considère que les impôts directs sont ceux dont la charge demeure définitivement supportée par celui qui en est assujetti, le contribuable n'ayant pas la possibilité de la répercuter sur autrui tandis que les impôts indirects sont ceux dont la charge est répercutée sur autrui^2(*).

Cependant, pour le Professeur KOLA GONZE, dans la difficulté de dégager un critère de distinction entre les impôts directs et les impôts indirects, estime avec raison que l'impôt direct correspond au verbe « être » ou au verbe « avoir » et l'impôt indirect au verbe faire^3(*).

Dans cette partie, il sera question de l'analyse de la conception congolaise des impôts indirects (chap.1) et de des fondements de la Taxe sur la Valeur Ajoutée en droit français (chap.2).

CHAPITRE I : LES IMPOTS IDIRECTS EN DROIT FISCAL CONGOLAIS

Ce chapitre s'intéressera aux notions d'impôts indirects (Sect.1), aux modes de prélèvement de l'impôt sur la dépense (sect.2), à l'examen de l'impôt sur le chiffre d'affaires (sect.3) et aux effets économiques de l'ICA (sect.4).

Section 1. Notions des impôts indirects

§.1. Définition

Les impôts indirects sont ceux qui frappent les dépenses ou les consommations. Ils visent les revenus mais ne les frappent pas en tant que tels. Ils les saisissent dans leur emploi lors des achats des biens ou des services ou même de leurs consommations. Ils sont destinés à être supportés en définitive par les consommateurs dans la mesure où ils sont systématiquement intégrés dans le prix de vente des marchandises. Les contribuables les paient souvent sans s'en rendre compte^4(*).

Ce sont donc des impôts qui frappent indirectement les revenus ou les fortunes des contribuables lors de leurs usages ou de leurs emplois.

Le système fiscal congolais comprend trois grandes catégories d'impôts indirects : les droits de douane, les droits d'accises et de consommation, et l'impôt sur le chiffre d'affaires.

Les droits de douane sont l'ensemble des droits qui frappent les marchandises à l'entrée ou à la sortie du territoire national et les droits d'accises et de consommation sont des taxes qui frappent la fabrication des certains produits locales et de quelques produits importés.

L'impôt sur le chiffre d'affaires, dans son dispositif actuel, est assis sur les importations et le chiffre d'affaires à l'intérieur, à travers la vente des produits de fabrication locale, les prestations de services et les travaux immobiliers.

Ces impôts paraissent injustes car ils frappent les consommations des biens et des services sans tenir compte de la capacité contributive des consommateurs. Cependant, il est possible d'atténuer les effets de ces injustices en frappant faiblement les produits de grande consommation et en surimposant ceux de luxe^5(*).

§.2. Sortes d'impôts indirects

L'impôt particulier sur la dépense

C'est un impôt qui frappe la dépense d'une façon nettement définie c'est-à-dire par l'utilisation des revenus par l'achat de certains produits de fabrication locale, tel le tabac qui est frappé de droit d'accises et de consommation, des marchandises à l'occasion de leur importation ou de leur exportation (les droits de douane).

L'impôt général sur la dépense

A la différence du précédent, l'impôt général sur la dépense frappe, sans distinction, la consommation de tous les biens et services que ce soit au stade intermédiaire ou au stade final. L'impôt étant compris dans le prix de vente payé par le consommateur. Cet impôt est prélevé selon certaines modalités.

Section 2. Modes de prélèvement de l'impôt général sur la dépense

§.1. La taxe unique

La taxe unique est l'impôt qui est prélevé, dans sa totalité, en un seul point du circuit économique d'un produit. Elle peut être perçue soit à la production, soit à la distribution soit à la commercialisation.

Cet impôt fut appliqué au Congo en 1966, sur le chiffre d'affaires, dénommé « Taxe unique générale », sous l'Ordonnance-Loi n° 66/186 du 30 mars 19661. Il devrait être perçu une seule fois lors de la première vente. En 1967, la taxe unique générale fut étendue aux exportations par l'Ordonnance-Loi n° 67-269, aux travaux de construction et d'installation effectués par les entrepreneurs des travaux par l'Ordonnance-Loi n° 68-013 du 06 janvier 1968.

Cette imposition, qui intervient une seule fois, est avantageuse lorsque l'appareil de production est assuré par des sociétés importantes, des grands grossistes ou des firmes commerciales verticalement intégrées ; l'assiette de l'impôt est plus large et par conséquent les recettes générées sont très appréciables, même avec un taux modéré. Cependant, ce système se heurte à un certain nombre des difficultés, notamment lorsque l'appareil de production ou de distribution est formé d'une masse d'entreprises de faible dimension sans une comptabilité correcte. Dans un tel contexte, la perception de cet impôt devient difficile. Par conséquent, son rendement devient faible à moins d'instituer le régime de forfait^6(*). Il a aussi comme inconvénient :

- de créer une distinction délicate entre les différents intermédiaires, les uns étant assujettis et les autres non ;

- le risque de fraude porte sur la totalité de la taxe puisqu'elle est perçue en une seule fois ;

§.2. La taxe cumulative ou taxe en cascade

La taxe cumulative frappe les produits à chaque transaction sur un prix qui inclut les taxes acquittées lors des transactions antérieures. Dans ce système, la taxe est perçue chaque fois que le produit fait l'objet d'une transaction. Ceci signifie en d'autres termes que l'impôt est perçu en cascade à tous les stades du circuit économique.

Ainsi, il y a imposition chaque fois qu'un redevable livre un produit à une personne quelconque, redevable ou non. Une telle manière d'imposer présente l'avantage d'être simple et facilite la tâche de l'administration fiscale chargée de percevoir l'impôt et également élargie l'assiette fiscale au nombre des transactions réalisées jusqu'au consommateur final du produit, d'où son rendement important.

En outre, ce mode d'imposition permet d'éviter la fraude. Si une transaction est dissimulée, elle échappe à l'imposition mais l'impôt sera acquitté pour les transactions antérieures et suivantes.

Cependant, malgré ces avantages, le système de l'impôt cumulatif connaît ainsi de nombreux inconvénients, notamment le cumul d'impôts qu'il engendre avec pour corollaire la hausse des prix des produits sur le marché et entraîne des graves distorsions économiques favorisant les circuits courts au détriment des circuits longs.

Cette modalité est celle qui est d'application en RDC sous forme d'impôt sur le chiffre d'affaires.

§.3. La taxe sur la valeur ajoutée (TVA)

La TVA est la synthèse de la taxe unique et de la taxe en cascade. Par ce mode d'imposition, il est possible de collecter l'impôt par des acomptes perçus lors de chaque vente en taxant, à chaque transaction, la valeur ajoutée apportée au produit par le vendeur. C'est pourquoi, cette taxe est considérée comme une taxe unique dont le paiement est fractionné.

Section 3. L'impôt sur le chiffre d'affaires (ICA)

L'ICA a été institué, en RDC, par l'Ordonnance-Loi n° 069/058 du 5 décembre 1969 relative à l'ICA telle que modifiée et complétée à ces jours. Cette loi dispose en son article 1^erqu'il est établi un impôt sur le chiffre d'affaires :

Il sied de relever que l'ICA à l'exportation a été supprimé par l'article 3 de la Loi n°04/013 du 15 juillet 2004 modifiant et complétant certaines dispositions de l'O-L n° 069/058 du 5 décembre 1969 relative à l'impôt sur le chiffre d'affaires.

§.1. L'impôt sur le chiffre d'affaires à l'importation

1. Base d'imposition

Cet impôt frappe, selon l'article 2 de l'O-L n° 069/058 du 05 décembre 1969, modifié par l'O-L n° 83/028 du 12 septembre 1983 et par l'O-L n° 86-041 du 8 juillet 1986, toutes les importations, à moins qu'elles ne soient expressément exonérées.

2. Assiette et fait générateur

L'assiette de l'impôt est constituée de la valeur CIF ou CAF majorée des droits d'entrée (Art.3 de la loi précitée), la valeur en douane des marchandises. La valeur CIF (cost-insurance - freigth) ou CAF (coût-assurance-frêt) est la valeur de la marchandise au moment où les droits de douane deviennent exigibles lors du dépôt de la déclaration. Elle est constituée de la valeur FOB (Free on Bord ou Franco à Bord) c'est-à-dire du prix d'achat de la marchandise augmenté des frais accessoires d'achat et du frais de chargement, du prix payé pour le transport de la marchandise (le fret) et des frais d'assurance.

Le fait générateur de l'impôt est constitué par la mise en consommation de la marchandise en RDC (Art. 5). Par mise en consommation, il faut entendre le passage de la frontière c'est-à-dire la déclaration faite par l'importateur ou son représentant de son intention de faire entrer des marchandises en sa possession sur le territoire national^7(*).

3. Redevable et taux de l'impôt

Le redevable de l'ICA à l'importation est toute personne physique ou morale qui importe (art.4 O-L. n°069/058) les biens destinés à la consommation et qui ne bénéficie pas d'exonération.

Le taux de l'impôt sur le chiffre d'affaires à l'importation sont fixés, au terme de l'article 6 de l'O-L n°069/058 relative à l'ICA, modifié par l'O-L n° 083/028 du 12 septembre 1983, par l'O-L n ° 86-041 du 8 juillet 1986, par le Décret n° 0009 du 22 janvier 1997 et par la Loi n°008/03 du 13 mars 2003, à :

- 3% pour les biens d'équipement et les intrants agricoles, vétérinaires et d'élevage ; et

4. Les importations exonérées

- les marchandises qui par leur nature sont destinées à l'agriculture, à l'élevage et à la pêche ;

- les produits alimentaires de consommation des masses (poissons frais réfrigérés et congelés, riz, farine de manioc, arachides, huile de palme,... ;

- les pièces de rechange, si elles sont destinées à l'entretien du matériel industriel de l'importateur ;

5. Liquidation et recouvrement

La liquidation de l'impôt a pour objet de fixer le montant de la dette fiscale. Liquider l'impôt, c'est déterminer le montant de l'impôt par l'application du tarif de l'impôt à la matière imposable^8(*).

Au terme de l'article 8 de l'O-L 069/058 du 5 décembre 1969, la perception de l'impôt est assuré par l'Administration des douanes et est régie par les dispositions légales et réglementaires relatives aux droits d'entrée.

§.2. L'impôt sur le chiffre d'affaires à l'intérieur

1. Base de l'impôt

Aux termes de l'article 9 de l'O-L n° 069/058 du 5 décembre 1969 relative à l'impôt sur le chiffre d'affaires, telle que modifiée par la loi n° 73/004 du 5 janvier 1973, sont imposables :

1°) Les opérations de vente faites en RDC pour la mise à la consommation sur le marché local de produits de fabrication locale. Sont assimilées à des ventes, les opérations d'échange de produits ou d'utilisation de produits après fabrication par le fabricant lui-même.

3°) Les prestations de services de toutes espèces, rendues ou utilisées en RDC et, notamment :

a) les locations mobilières, les locations de chambres d'hôtel et prestation accessoires ;

d) les prestations d'assistance de toute nature fournies par des personnes physiques ou morales étrangères, à des entreprises de droit national ;

e) les services de toute nature rendus à des particuliers ou des collectivités, lorsqu'ils revêtent le caractère d'une activité commerciale, industrielle ou libérale.

2. Assiette et fait générateur

L'O-L n°069/058 du 5décembre 1969 relative à l'ICA, dispose, en son article 10, modifié par l'O-L n° 70/088 du 23 décembre 1970 et par la loi n° 71-010 du 31 décembre 1971 ; abrogé et remplacé par la loi n° 73/004 du 5 janvier 1973, modifié par la loi n° 84-005 du 4 décembre 1984, que l'impôt est assis :

1°) en ce qui concerne les services, sur le montant brut des factures, commissions, courtages, remises, intérêts, escomptes, agios, primes ou autres sommes, quelle que soit leur dénomination, afférentes à la rétribution des services ;

2°) en ce qui concerne les fabrications, sur le montant brut des ventes. En particulier, lorsque la vente intervient :

a) entre deux entreprises en état d'interdépendance, l'impôt est assis au minimum sur le prix normal brut des ventes similaires ;

b) entre la maison- mère et une ou plusieurs de ses succursales, l'impôt est assis sur le prix de vente brut pratiqué par la ou les succursales ;

3°) en ce qui concerne les travaux immobiliers, sur les trois-quarts du montant brut des factures émises et ce, avant déduction de toute amende pour retard.

Toutefois, les redevables exerçant les activités visées ci-dessus peuvent être admis au régime d'évaluation forfaitaire de leur base d'imposition, dans la mesure où le montant des affaires qu'ils réalisent est peu important.

Le fait générateur de l'impôt, en vertu de l'article 12 de l'O-L n°069/058 du 5 décembre 1969, est :

3°) la facturation de la tranche terminée ou, à défaut, le paiement de l'acompte afférent à l'avancement des travaux.

3. Redevable et taux de l'impôt

Au terme de l'article 11 de l'O-L n° 069/058 du 5 décembre 1969, les redevables de l'impôt sur le chiffre d'affaires à l'intérieur sont :

1°) les personnes physiques ou morales qui effectuent les prestations de services lorsque celles-ci possèdent un établissement fixe en RDC et, dans le cas contraire, les personnes physiques ou morales qui reçoivent la prestation d'assistance;

2°) Les commerçants qui réalisent les ventes en RDC pour la mise à la consommation sur le marché national des produits de fabrication locale. Les opérations d'échange de produits ou d'utilisation de produits après la fabrication par le fabricant lui-même sont assimilées à des ventes ;

Les taux de l'impôt sont fixés, par l'O-L 069/058 du 5 décembre 1969 en son article 13, modifiée, par le Décret n° 009 du 22 janvier 1997et par la loi n° 008/03 du 13 mars 2003, comme suit :

1°) Opérations de transport taxables lors de l'émission des titres de transport aérien, maritime, fluvial, lacustre, ferroviaire ou routier interurbain :

a) par des personnes physiques ou morales possédant un établissement en RDC, dans les conditions prévues à l'article 69 de l'Ordonnance-Loi n° 69/009 du 10 février et de textes subséquents : 18% ;

b) par des personnes physiques ou morales n'entrant pas dans la catégorie visée au paragraphe ½ a ½ ci-dessus : 30% ;

a) 3% pour les biens d'équipements et les intrants agricoles, vétérinaires et d'élevage ; et

4. Les exemptions

Les exemptions sont prévues par la loi. L'O-L n° 069/058 du 5 décembre 1969 prévoit les exemptions suivantes :

Les ventes d'objet d'art de fabrication locale, réalisé par les artistes producteurs.

L'exemption de la vente des autres produits de fabrication locale a été supprimée par la loi n° 008/03 du 13 mars 2003 ;

2°) Les travaux immobiliers considérés comme étant d'intérêt national par Arrêté du Ministre ayant les Finances dans ses attribution ;

a) les affaires de commission et de courtage portant sur les livres, journaux et publications périodiques ;

- des représentants de l'Administration Publique en mission de service, à l'exécution des représentants des établissements parastataux et des sociétés d'économie mixte ;

- des membres du corps diplomatique accrédités en RDC dans les limites qui seront définies par Arrêté conjoint du Ministre des Finances et du Ministre des Affaires Etrangères ;

- des représentants d'organismes internationaux dans les mêmes limites que ci-dessus ;

c) les opérations de transport, à l'exception des transports de personnes par voie aérienne, maritime, fluviale, lacustre, ferroviaire ou routière pour ce qui est du transport routier interurbain ;

d) les locations meublées d'immeubles ou parties d'immeubles à usages d'habitations ;

g) - les prestations de service effectuées aux stades intermédiaires de fabrication ou de traitement des produits destinés à être vendus sur le marché local ou à être exporté, à condition que cette vente ou cette exportation soit passible de l'impôt sur le chiffre d'affaires ;

- les opérations de sous-traitance en général, à condition que l'opération finale soit passible de l'impôt sur le chiffre d'affaires ;

h) les intérêts relatifs aux crédits bancaires à l'investissement, aux crédits agricoles et aux découverts bancaires.

5. Liquidation et recouvrement

L'impôt est liquidé par la remise de relevés mensuels avec paiement simultané de l'impôt, suivant les modalités fixées par Arrêté du Ministre des Finances (art. 1 du Décret n° 009 du 22 janvier 1997).

La perception de l'impôt est assurée par l'Administration Fiscale et le versement s'effectue, selon la Loi n°004/2003 du 13 mars 2003 relatives aux réformes des procédures fiscales, dans les conditions suivantes :

1°) versement anticipatif avant le 20 de chaque mois, d'un montant égal à 50% de l'impôt versé au titre des affaires imposables réalisées au cours du mois précédent, accompagné d'un bordereau de remise d'acompte suivant modèle approuvé par l'Administration Fiscale ;

2°) versement accompagné du relevé mensuel suivant modèle approuvé par l'Administration, dans les 15 premiers jours du mois suivant celui au cours duquel les affaires ont été réalisées, de l'impôt dû sous déduction du versement anticipatif effectué au titre du mois précédent ;

3°) si au cours d'un mois donné, l'impôt dû au titre de ce mois est inférieur au versement anticipatif effectué le mois précédent, ce versement est imputé dans l'ordre suivant :

b) l'excédent est considéré comme versement anticipatif dû au titre de ce mois, il est éventuellement complété pour atteindre 50% de l'impôt dû au titre de ce mois.

Section 4. Les effets économiques de L'ICA

L'ICA entraîne, sur le plan économique, dans son fonctionnement des effets qui amènent soit un rendement dans la mobilisation des ressources fiscales, soit des distorsions dans la réalisation des activités économiques des contribuables.

§.1. Effets de rendement

L'ICA, perçu chaque fois que le produit fait l'objet d'une transaction, c'est-à-dire à chaque stade du circuit économique sur le prix de vente du produit, présente une rentabilité élevée surtout quand le circuit est long. Il permet l'élargissement de l'assiette fiscale au nombre des transactions réalisées jusqu'au consommateur final du produit.

Non seulement qu'il facilite la tâche de l'Administration fiscale pour la perception de l'impôt, il permet aussi de restreindre efficacement toute possibilité de fraude en raison de son caractère répétitif.

La taxe en cascade, en définitive, contribue, étant donné qu'elle est prélevée à chaque stade du circuit économique, à l'accroissement des recettes fiscales. Ce prélèvement est donc effectué sur un prix qui inclut les taxes acquittées lors des transactions antérieures, comprenant le coût d'achat du produit et la marge bénéficiaire.

Si l'ICA peut avoir des effets de rendement pour l'Administration fiscale qui a pour mission la maximisation des recettes, il constitue néanmoins une entrave à l'épanouissement des activités économiques par des distorsions qu'il crée à ces dernières.

§.2. Effets de distorsion

Par effet de distorsion, on entend les discriminations que l'impôt induit dans le chef des opérateurs économique et dans le secteur économique. Ces effets sont parfois recherchés par le législateur fiscal. Parfois, ce sont des effets subis avec comme conséquence des discriminations entre les assujettis.

En effet, il est vrai que l'impôt sur le chiffre d'affaires comme taxe cumulative à l'avantage de l'élargissement de l'assiette fiscale est d'une perception aisée et concourt à la restriction efficace de la fraude. Ce qui permet à l'Etat de maximiser les recettes. Cependant, les agents économiques - qui sont des contribuables ou des redevables- ressentent autrement les effets de cette forme d'imposition.

Le prélèvement en cascade de l'impôt sur le chiffre d'affaires à pour effet, sur le plan économique :

- De provoquer la hausse généralisée des prix, du fait que la charge de l'impôt se répercute lourdement, au dernier stade du circuit, sur le prix de vente des produits finis. Ce qui réduit le pouvoir d'achat des contribuables ;

- de fausser la concurrence, étant donné que la taxe frappe chacune des opérations juridiques qui se répètent tout au longs des circuits de production, pénalisant les circuits longs au détriment des circuits courts ;

- de rendre la taxe coûteuse par le fait que le cumul de l'impôt, à différents stades, pèse sur le contribuable, consommateur final. Cette situation réduit la consommation de ce dernier avec pour corollaire la régression des recettes des impôts sur la dépense.

Ces effets engendrent des distorsions préjudiciables aux activités économiques, par leur influence sur le coût de revient des unités de production locales avec comme corollaire le manque de compétitivité des produits locaux par rapport aux produits similaires des pays étrangers ayant adoptés la taxe sur la valeur ajoutée.

CHAPITRE II : LES FONDEMENTS DE LA TVA EN DROIT FRANÇAIS

Une taxe est le prix payé par un usager pour un service précis et déterminé qui lui est rendu par la collectivité publique ou tout au moins mise à la disposition du redevable^9(*). Elle peut aussi être définie comme un procédé de répartition des charges publiques proportionnellement aux services rendus dont le bénéficiaire doit payer la prestation fournie par l'autorité publique.

Le terme « taxe » est souvent employé dans un sens autre que comme défini ci-haut. Nous observons que certains impôts sont qualifiés des taxes qui, en réalité, ne les sont pas au sens de sa définition. C'est ainsi que l'on parle parfois de la taxe sur le chiffre d'affaires ou de la taxe sur la valeur ajoutée alors qu'il s'agit des impôts qui sont des prélèvements obligatoires effectués par voie d'autorité, à titre définitif et sans contrepartie, en vue de la couverture des charges publiques, et non des taxes au vrai sens du mots.

Dans le cadre de ce chapitre, il sera question de donner un aperçu général sur la T.V. A (Sect.1), d'étudier les principes et les caractéristiques de la T.V.A (sect.2), d'examiner le concept de la T.V.A en droit comparé (sect.3) et d'analysé les effets économiques de la T.V.A (sect.4).

Section 1. Aperçu général sur la T.V.A

Dans cette section, il sera question de définir la taxe sur la valeur ajoutée, d'énoncer son principe, de cerner la notion de la valeur ajoutée et de décrire l'évolution historique de cette taxe.

§.1. Définition

La T.V.A est une synthèse de l'impôt unique et de la taxe en cascade dont elle réunit des avantages respectifs: neutralité et rendement^10(*).

A en croire Jean DUSSART et Robert DUSSART, la T.V.A est une taxe unique à la consommation, mais à paiement fractionnés et étalés sur divers stades ou une taxe générale sur les revenus bruts d'une entreprise, diminuées du montant des achats et calculé sur la valeur ajoutée^11(*).

Pour le Professeur Laurent MABIALA, la T.V.A peut être définie par les caractéristiques suivantes :

- Un impôt sur la consommation qui frappe l'utilisation des revenus, la dépense ou la consommation finale des biens ou des services ;

- Un impôt réel, car il ne tient pas compte de la situation personnelle du consommateur au regard de ses revenus ou de ses charges de famille ;

- Un impôt unique : tout se passe comme si le bien n'était taxé qu'une seule fois au stade de la consommation finale ;

- Un impôt indirect qui n'est pas payée directement au Trésor par le consommateur final (redevable réel) mais plutôt par les entreprises de toute nature (redevables légaux) ;

- Un impôt à payements fractionnés : la taxe relative à un produit ou un service consommé est encaissé par le Trésor en plusieurs paiements. Ceux-ci interviennent à chaque stade du circuit de production ou de distribution. Par le mécanisme de déduction, chaque intermédiaire acquitte la TVA sur le supplément de la valeur qu'il ajoute au produit^12(*).

George EGRET affirme que la TVA est un impôt général sur les produits et les services, assurant une égalité de taxation au niveau du consommateur final entre les produits créés dans les pays et ceux importés, et cela quelle que soit la longueur du circuit de production et de distribution et la nature des moyens mise en oeuvre^13(*).

De son côté, Bernard BRACHET considère qu'il s'agit d'un impôt indirect qui frappe de façon proportionnelle la différence entre le coût de revient et le prix de vente d'un produit^14(*).

§.2. Principe de la T.V.A

Le principe de la T.V.A est que chaque assujetti doit payer l'impôt seulement sur la valeur qu'il a ajoutée au produit qu'il a façonné. Pour parvenir à ce résultat, la T.V.A est calculée sur le prix de vente du produit, mais on impute sur elle la taxe qui a déjà grevé les éléments du coût de revient.

L'étude de cette taxe suppose donc la maîtrise du concept de la valeur ajoutée.

§.3. Notion de la valeur ajoutée

La valeur ajoutée est la valeur nouvelle créée par une entreprise, due à la différence entre la valeur des biens ou des services qu'elle produit et celle des consommations intermédiaires (biens ou services consommés par les produits).

Sur le plan économique, la valeur ajoutée est une valeur qui permet de mesurer la richesse réalisée par l'entreprise grâce à son travail et son activité. Elle est la différence entre la production et les consommations intermédiaires^15(*).

Du point de vue comptable, la valeur ajoutée est la différence entre la production de l'exercice, à laquelle s'ajoute la marge commerciale réalisée d'une part et les consommations de l'exercice en provenance des tiers, d'autre part^16(*). La valeur ajoutée exprime donc la survaleur apportée par l'entreprise (K+L)^17(*). Son calcul résulte de la formule suivante :

C'est donc à partir de cette définition que s'établit théoriquement le calcul de la valeur ajoutée servant de base au calcul de la T.V.A.

De façon simple et pratique, pour le moins techniques, la valeur ajoutée peut être obtenue en faisant la différence entre le prix de vente et le coût de revient des biens ou des services.

§.4. Historique et évolution de la T.V.A

La T.V.A apparaît pour la première en France en 1954. Sa création est l'oeuvre de Maurice LAURE qui en est le fondateur. Elle est le résultat d'un très long processus d'évolution de la catégorie d'impôts indirects appelée « Taxe sur le chiffre d'affaires ».La genèse de cette taxe peut être divisée en cinq phases^18(*) :

A. La phase expérimentale

Les taxes sur le chiffre d'affaires sont apparues en France à la fin de la première guerre mondiale en 1917. Fondée sur l'apposition des timbres sur les factures, elle s'est heurtée très vite à des difficultés techniques et à une fraude très importante.

Devant cet échec, une autre formule a été étudiée et, en 1920, a été créée une taxe générale sur les affaires à caractère cumulatif, au taux de 3% qui a été en vigueur jusqu'en 1936. Cet impôt comportait deux avantages : simplicité et rendement, mais présentait l'inconvénient d'être une taxe en cascade.

Pour palier à cet inconvénient, il a été imaginé en 1925, un dispositif complémentaire : les taxes uniques. L'idée consistait à prévoir, pour certains produits déterminés, un stade bien choisi du circuit économique pour appliquer une taxe unique qui remplacerait l'impôt sur le chiffre d'affaires. Néanmoins, malgré les avantages qu'il présentait, ce système est devenu inadministrable, notamment en raison des difficultés de frontières entre les différentes taxes et de la coexistence avec l'impôt sur le chiffre d'affaires.

B. La phase de la taxe à la production : de 1936 à 1954

La taxe à la production est issue d'une loi du 31 décembre 1936 qui instituait une taxe à la production au taux de 6% perçue auprès du dernier producteur, avec un régime suspensif en amont, c'est-à-dire, au moment où le produit sort du cycle de production pour entrer dans le cycle de commercialisation. Aux stades antérieurs à ce dernier producteur, les matières premières étaient achetées en suspension de taxe, c'est-à-dire, sans payer la taxe. Au stade de la distribution commerciale, les produits finis étaient libérés de toute imposition, ce qui permettait d'éviter notamment tout assujettissement nouveau dans le circuit de commercialisation. Mais les besoins budgétaires importants liés à la période a malheureusement conduit à compliquer le système.

C'est ainsi qu'en 1939, en raison de la guerre, on superpose au régime existant une taxe à l'armement qui devient en 1940, la taxe sur les transactions au taux de 1%. C'était une taxe cumulative sur toutes les ventes à tous les stades : production, commerce, artisanat. Le principe de l'unicité de taxe n'est donc plus respecté.

En 1941, on y ajoute la taxe locale perçue au profit des communes en remplacement des anciens « droit d'octroi » dont elles bénéficiaient de longue date. Cette taxe fut d'abord facultative puis rendue obligatoire en 1948, elle avait cependant un taux assez modéré.

La taxe à la production a elle-même subi un changement important en 1948, elle est perçue selon le système des paiements fractionnés ; seuls les marchandises et les matières premières eurent droit à la déduction (déduction physique). Par exemple, le fabricant de boîtes de conserves pouvait déduire la taxe facturée par le producteur des tôles utilisées à la fabrication des boîtes, mais il ne pouvait pas déduire la taxe ayant grevé l'énergie consommée ou les machines utilisées pour la fabrication.

Progressivement, ce régime de déduction a été étendu d'abord aux biens qui concourent à la production et qui « se détruisent par le premier usage », ensuite, au fil des ans, on a ajouté les biens dits « de consommation rapide », c'est-à-dire ceux qui s'usent du fait de leur utilisation dans le processus de production.

Ce régime comportait donc encore un frein au développement de la productivité et c'est la constatation de ces inconvénients qui a conduit à la création de la taxe sur la valeur ajoutée. Celle-ci est le fruit d'une réflexion progressive sur la neutralité économique de l'impôt sur la dépense^19(*)

C. La création de la T.V.A et sa généralisation

La TVA a été institué à compter du 1^er juillet 1954 par une loi du 10 avril 1954. Ce texte a été à son tour complété par un Décret du 30 avril 1955 sur des points très importants. Cette loi portant création de la taxe sur la valeur ajoutée n'était applicable qu'au seul secteur industriel, avec l'extension des déductions : à côté des déductions « physiques » apparaissent les déductions « financières », c'est-à-dire celles qui concernent les frais généraux et les investissements. Elle instituait également la création de la taxe sur les prestations de services, à caractère cumulatif.

En 1955, il y eut la suppression de la taxe sur les transactions, et la réforme de la taxe locale applicable au secteur de la distribution et l'aménagement d'un certain nombre de taxes uniques spéciales, s'appliquant à des produits déterminés.

Malgré le pas très important franchi en 1954, ce système n'était pas économiquement neutre ; car il ne plaçait pas fiscalement sur le plan de concurrence égale les différents agents du circuit économique quel que soit leur mode d'organisation.

C'est ainsi que dès 1959 et 1960, le gouvernement français a présenté des projets de loi prévoyant la généralisation de la TVA au commerce et la suppression de la taxe locale. Ces projets se heurtèrent à de fortes réticences du Parlement qui craignait que cette généralisation de la TVA au commerce n'entraîne une forte hausse des prix au moment de sa réalisation et ne prive les budgets locaux des ressources très importantes, car la taxe locale représentait 30 à 40% des recettes fiscales des collectivités locales.

Le gouvernement français a déposé un nouveau projet en juin 1965 qui fut adopté définitivement par le Parlement en décembre de la même année et est devenu la loi du 6 janvier 1966 qui est entrée en vigueur après deux ans de préparation, le 1^er janvier 1968.

Cette généralisation de la TVA s'est étendue jusqu'aux secteurs de la distribution, de l'artisanat et des prestations des services, avec abrogation corrélative de la taxe locale et de la taxe sur les prestations des services.

D. La phase de perfectionnement de la TVA : de 1968 au 31 décembre 1978

De 1968 à 1978, il n'y a pas eu en France de réforme fondamentale en matière de taxe sur le chiffre d'affaires, mais chaque année des mesures plu ou moins importantes ont été prises.

En 1968, la généralisation de la TVA a été ouverte aux exploitants agricoles ainsi qu'une faculté d'option pour son paiement, mais uniquement pour les productions végétales. En 1969, la faculté d'option fut étendue à l'élevage et en 1971, on a étendu obligatoirement la TVA au stade des négociants en bestiaux, catégorie dont beaucoup de membre avait une fâcheuse tendance à pratiquer l'évasion fiscale sur une large échelle. La TVA fut également étendue au secteur du spectacle, elle a été appliquée en 1971 au cinéma puis à la plupart des autres spectacles, notamment le théâtre. Depuis le 1^er janvier 1977, un secteur traditionnellement exonéré a été à son tour soumis à la TVA : celui de la presse^20(*).

E. La TVA française et le contexte européen

Une mise en conformité du régime français de taxe sur la valeur ajoutée avec la sixième Directive du Conseil de la communauté européenne du 17 mai 1977 tendant à harmoniser les législations des Etats membres en matière de TVA a été assuré par la loi n° 78-1240 du 29 décembre 1978 applicable à compter du 1^er janvier 1979.

Les adaptations les plus importantes concernent essentiellement le champ d'application de la TVA, les règles de territorialité et les exonérations.

En outre, avec l'échange du grand marché intérieur européen de 1993, une harmonisation des taux a été entamée afin de réduire les écarts qui existent avec les partenaires de la communauté.

Enfin, des mesures s'inscrivant davantage dans la politique d'allègement fiscal des entreprises en vue de renforcer leur compétitivité notamment au sein de l'Europe ont conduit à un élargissement des droits de la T.V.A^21(*).

Nous allons à présent étudier le régime fiscal de la taxe sur la valeur ajoutée tel que appliqué en droit français.

Section 2. Le champ d'application de la T.V.A

L'étude du champ d'application consistera à la description par énumération des catégories d'opérations soumises à cet impôt. Cependant, certaines opérations échappent à la taxation par exceptions déterminées par la loi.

Dans cette section, nous examinerons les opérations imposables, les opérations exonérées et les règles de la territorialité de la TVA.

§.1. Les opérations imposables

En ce qui concerne les opérations imposables, le droit français a établi une nette démarcation entre les opérations obligatoirement assujetties en raison : soit de leur nature ; soit par une disposition expresse de la loi ; soit en vertu d'un droit d'option en faveur du redevable.

a) Les opérations imposables par nature

La T.V.A s'applique aux livraisons des biens meubles, aux prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant d'une manière indépendante et aux acquisitions intracommunautaires. Ce principe est défini par les articles 256 et 256 A du Code Général des Impôts français qui affirme le principe d'universalité de la T.V.A. Elle est donc un impôt général sur la dépense de droit commun s'appliquant à toute activité économique.

Qu'entend-t-on par livraison des biens, prestations de services, acquisitions intracommunautaires et assujettis à la TVA?

La livraison, au sen de l'article 256 du C.G.I, s'entend de toute opération comportant le transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel même s'il n'y a pas transfert de la propriété juridique du bien.

- Transfert de propriété d'un meuble corporel opéré en vertu d'une réquisition de l'autorité (art. 256-II-3° C.G.I). Dans cette hypothèse, l'indemnité perçue est taxable ;

- De remise matérielle d'un bien meuble corporel en vertu d'un contrat de location-vente, vente à tempérament assorti d'une clause différant le transfert de propriété de paiement intégral du prix ou du contrat avec clause de réserve de propriété (art.256-II-3°-c et d du C.G.I). Dans ce cas, la livraison intervient lors de la remise matérielle du bien et non lors du transfert de propriété.

Cette expression recouvre d'une part les opérations qui n'aboutissent pas à un transfert de propriété tel les locations, les réparations, les transports, le courtage, les travaux d'études, de recherche et d'expertise et, d'autre part, certaines opérations qui comportent le transfert de propriété, que celui-ci soit ou non assorti d'une prestation de services proprement dite (cession ou concession de biens meubles incorporels, vente de produits alimentaires ou boissons et les travaux immobiliers).

Au sens de l'article 256 bis-I-3° du C.G.I, les acquisitions intracommunautaires sont considérées comme l'obtention du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel expédié ou transporté par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte, à partir d'un autre Etat membre de l'Union européenne à destination de la France.

Les assujettis à la T.V.A sont définis par l'article 256 A du C.G.I comme étant : « les personnes qui effectuent, d'une manière indépendante, une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa de l'article 256 A, quelque soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des impôts et la forme ou la nature de leur intervention ».

Au sens de l'article 256 A alinéa 5 du C.G.I, l'activité économique s'entend comme toute activité de production, de commerce ou de prestation de services, y compris les activités libérales, agricoles, extractives, civiles et les opérations comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence.

Sont donc placées dans le champ d'application de la T.V.A les opérations qui, par leur nature, relèvent :

b) Les opérations imposables par disposition expresse de la loi

La loi soumet expressément à la T.V.A certaines opérations qui, par leur nature, n'auraient pas été imposables. Ces opérations sont citées limitativement par l'article 257 du C.G.I : il s'agit des livraisons à soi-même des biens et services, essentiellement pour des raisons de neutralité économique et fiscale.

Pour une entreprise qui est en mesure de produire elle-même des biens pour son compte, réalise une opération interne qui, si elle n'est pas imposée, échapperait aux effets du droit à déduction. Il en résulterait une distorsion suivant que l'entreprise utilise ces propres moyens de fabrication ou s'adresse à un fournisseur redevable de la taxe sur la valeur ajoutée.

c) Les opérations imposables par option

Certaines personnes physiques ou morales peuvent être assujetties, sur leur demande, à la T.V.A au titre d'opérations pour lesquelles ils n'y sont pas obligatoirement soumis. Ces personnes ont la possibilité d'opter pour le paiement de cet impôt dans les conditions définies par les articles 260, 260 A, B et C du C.G.I.

1° Les personnes pouvant opter

Les droits d'option sont offerts aux seules personnes désignées expressément par la loi, il s'agit:

Des collectivités locales : seulement pour les opérations relatives aux services de fourniture d'eau, d'assainissement et de marchés d'intérêt national ;

Des personnes exerçant certaines activité libérales : dans ce cas, l'option ne concerne que les professionnels bénéficiaires de la franchise tel les avocats, les auteurs d'oeuvres de l'esprit, les artistes, ... ;

Des loueurs d'immeubles nus à usage professionnel : peuvent opter si ce droit leurs permettent de récupérer la taxe qu'ils supportent sur leurs propres dépenses d'entretien ou d'amélioration ;

2° Intérêt du droit d'option

L'intérêt de l'option réside, d'une part, dans le fait pour les assujettis d'avoir des clients qui sont eux-mêmes assujettis à la taxe. Ces derniers peuvent déduire la taxe qui leur est facturé. D'autre part, l'option peut être « l'antichambre du droit commun ». Avant 1968, les grossistes étaient soumis sur option au paiement de la taxe, puis, en 1968, ils y ont été soumis obligatoirement. De même, pour beaucoup de professions libérales, le régime d'option a été remplacé par un régime d'assujettissement obligatoire (géomètre, experts comptables, avocats...)^22(*).

§.2. Les opérations exonérées

1° Les exonérations touchant le secteur financier : elles comprennent trois chefs d'exonération :

Les opérations d'assurance et de réassurance effectuées par les compagnies d'assurances qui sont soumises à une taxe unique non déductible ;

Les opérations boursières, en particulier les ventes des valeurs mobilières qui sont soumises dans la plupart des cas à un impôt sur les opérations de bourse ;

Les opérations de crédit qui, par leur nature, ne correspondent pas à la notion de valeur ajoutée.

2° Les exonérations liées au principe de territorialité de l'impôt : elles concernent les exportations et les opérations assimilées.

3° Les exonérations à caractère politique : elles ont perdu leur importance. Ainsi, toutes les activités à caractère, la presse comprise, sont maintenant soumises à la T.V.A dont le taux, par le jeu d'une réfaction spécifique, est réduit.

4° Les exonérations des organismes sans but lucratif : elles s'appliquent d'une part aux services à caractère social, éducatif, culturel ou sportif et aux ventes que ces organismes consentent à leurs membres et, d'autre part, aux opérations faites au bénéfice de toute personne par les oeuvres à caractère social ou philanthropique, dans le cadre d'une gestion désintéressée, les prix pratiqués sont homologués par la puissance publique ou lorsque des opérations analogues ne sont pas réalisés à des prix comparables par des entreprises commerciales.

5° Les exonérations des professions judiciaires et juridiques : elles sont entrées depuis le 1^er janvier 1979 dans le champ d'application de la TVA, mais en sont temporairement exonérées avec la possibilité d'option pour le paiement de la taxe. Cette exonération a été supprimée, pour les avocats, par la loi des finances de 1991.

§.3. La territorialité de la T.V.A

L'assujettissement à la TVA est déterminé par la localisation en France des opérations taxables. Le lieu d'imposition des opérations taxables est fixé par les articles 258 et 259 du C.G.I.

Le principe est que, depuis le 1^er janvier 1979, seules les activités économiques dont le lieu d'imposition est situé en France sont soumises à la TVA dans ce pays. Ceci parce que la TVA étant un impôt sur la dépense, il paraît légitime que ce soit le consommateur national et lui seul qui soit taxé.

La conséquence de ce principe est que les exportations sont détaxées et que les importations sont taxées. Il importe que les différents pays, qui ont entre eux des échanges commerciaux, appliquent des règles à peu près harmonisées. A défaut, il y aurait des doubles impositions ou des non impositions.

Section 3. Le régime d'imposition à la TVA

§.1. Le fait générateur et exigibilité de la T.V.A

Le fait générateur est l'acte par lequel les conditions légales nécessaires à la naissance de l'impôt sont réalisées. Il détermine le moment à partir duquel l'impôt est en principe exigible par le Trésor. C'est aussi en ce moment, lorsque la taxe est exigible chez le fournisseur, que celle-ci devient déductible chez le client.

En ce qui concerne la TVA, le fait donnant naissance à la dette fiscale est défini par l'article 269 du CGI qui dispose : « la TVA est due lorsque le bien est livré ou la prestation de services est réalisé ».Cependant, le fait générateur de la TVA varie selon la nature des opérations taxables.

Ainsi, pour les livraisons de biens meubles corporels, il est constitué par la délivrance des biens, le transfert du pouvoir de disposer matériellement du bien comme propriétaire.

Pour les prestations de services, l'impôt est exigible lors de l'encaissement du prix ou de la rémunération.

Quant aux travaux immobiliers qui ont un régime particulier, c'est également l'encaissement du prix et, selon le cas, l'encaissement des acomptes ou le paiement du solde.

Toutefois, les entrepreneurs des travaux immobiliers peuvent opter pour le paiement de la taxe au moment de la livraison pour certains travaux exécutés dans le cadre d'un marché unique comportant la fourniture des biens meubles et l'installation ou l'incorporation à un ouvrage immobilier des matériels et appareils fournis.

Pour les biens meubles et les services que les redevables se livrent à eux-mêmes, c'est la première utilisation qui rend la taxe exigible.

Enfin, le fait générateur des importations est constitué par l'introduction des biens à l'intérieur de territoire français. La taxe est due par le déclarant en douane et prélevé par l'Administration des douanes (art.293 A du CGI). En revanche, corrélativement à la suppression des frontières fiscales dans la Communauté européenne au 1^er janvier 1993, la Directive du Conseil du 16 décembre 1991 fait de l'acquisition intra-communautaire le nouveau fait générateur de la TVA applicable aux importations en provenance d'un autre Etat membre.

§.2. La base d'imposition de la T.V.A

Aux termes de l'article 266-1-a du CGI, la base d'imposition est constituée, pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers y compris les subventions directement liées au prix de ces acquisitions.

La base d'imposition est donc le prix de vente hors taxe des biens ou services. Cependant, toutes les charges, quelles que soient leurs natures, qui ont concouru à la production, à la distribution ou à la commercialisation de biens ou de services, doivent être compris dans la base d'imposition à l'exception de la TVA. Elle correspond donc au coût de revient augmenté de la marge bénéficiaire, c'est-à-dire le prix de vente hors taxe.

Il sied de souligner que la base d'imposition n'est pas le prix d'un bien ou d'une marchandise vendu, c'est plutôt l'ensemble des ventes réalisé pour une période, le chiffre d'affaires. Aussi, ce qui est tout à fait essentielle à retenir ce que, en ce qui concerne la TVA, on ne peut pas séparer la base d'imposition du régime des déductions si non, on se retrouverait en présence d'un système de la taxe cumulative.

§.3. La liquidation de la T.V.A

1. L'évaluation du chiffre d'affaires imposable23(*)

Il s'agit de l'ensemble des ventes déterminé par la comptabilité des entreprises. Néanmoins, plusieurs méthodes d'évaluation sont pratiquées. On distingue ainsi :

Le régime de droit commun, l'évaluation du chiffre d'affaires réel ou régime du réel, et le régime du réel simplifié;

a. Le régime du réel

C'est le régime de droit commun dont les règles découlent de l'article 266 du CGI. Son avantage est de cerner la réalité de plus près, mais oblige le redevable à tenir une comptabilité minutieuse et à fournir des déclarations mensuelles détaillées sur ses activités conformément aux articles 286 et suivants du CGI.

Toutefois, la comptabilité doit ventiler les recettes par taux d'imposition. Elle doit faire apparaître distinctement les affaires non soumises à la TVA et les affaires faites en suspension de la taxe. Aussi, elle doit faire apparaître : pour chaque acquisition, le montant de la taxe supportée et l'indication du fournisseur ; et pour chaque opération facturée l'indication du client.

L'assujetti doit également déclarer les investissements ouvrant droit à déduction pour le mois considéré. Ces indications permettent les recoupements et facilitent les contrôles.

b. Le régime du réel simplifié d'imposition (R.S.I)

Ce régime, qualifié de régime du réel simplifié, est applicable aux assujettis dont le chiffre d'affaires annuel se situe entre la limite du régime du réel.

Les assujettis, se trouvant dans les conditions requises pour bénéficier de ce régime simplifié, sont présumés avoir opté pour ce régime, sauf s'ils déclarent expressément vouloir se soumettre au régime du réel. Par contre, les assujettis satisfaisant aux conditions requises pour le bénéfice du forfait peuvent opter spécialement pour le régime simplifié. Ils sont donc astreints à une déclaration simplifiée trimestrielle (ou mensuel sur option), se bornant à indiquer le chiffre d'affaires global et le montant des investissements réalisés au cours de la période.

Sont toutefois exclues du régime simplifié les importations, les affaires effectuées à titre occasionnel et certaines opérations immobilières.

1. Les taux de la TVA24(*)

Depuis avril 1992, il existe légalement trois taux de la TVA : le taux normal et deux taux réduits dont un pour les médicaments remboursables.

a. Le taux normal de 19,60%(depuis le 1er avril 2000)

Il correspond au taux de droit commun s'appliquant à toutes les affaires qui ne relèvent pas expressément d'un autre taux. En pratique, il s'applique à la plupart des produits industriels et des services. Le taux a été fixé à 19,60% par la Loi de Finances rectificative pour l'année 2000.

b. Le taux réduit de 5,5%

D'abord, à l'ensemble des produits alimentaires autres que les boissons, c'est-à-dire à tous les produits alimentaires solides ; les seules exceptions sont outre le caviar, soumis au taux normal, la confiserie et la chocolaterie, la margarine et les graisses végétales. Le taux réduit s'applique également à l'eau naturelle et à tout ce qui concerne sa distribution ou son traitement mais pas à l'eau minérale. Cette première catégorie est la plus importante au point de vue économique et budgétaire.

Autres produits supportant le taux réduit : les appareillages pour handicapés ; certains produits destinés à l'alimentation animale ; les produits à usage agricole ; les livres ; les produit d'horticulture et de la sylviculture n'ayant subi aucune transformation ; les abonnements souscrits pour la fourniture de gaz et d'électricité ; les opérations de collecte, tri sélectif de traitement des déchets ménagers.

a. Le taux réduit à 2,10%

Il est applicable aux médicaments remboursables délivrés aux établissements hospitaliers, ainsi qu'aux produits sanguins.

§.4. Le régime des déductions

Le principe de la T.V.A repose sur le fait que chaque assujetti doit payer l'impôt seulement sur la valeur qu'il a ajoutée au produit qu'il a façonné. Pour parvenir à ce résultat, la TVA est calculée sur le prix de vente du produit, mais on impute sur elle la taxe qui a déjà grevé les éléments du coût de revient.

Le droit à déduction est la conséquence de ce principe fondamentale de la TVA, consacré par l'article 271 du CGI qui dispose : « la TVA qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la TVA applicable à cette opération ».

Ce principe général est gratifiant pour le contribuable assujetti, il rend attractive, l'option, pour l'assujettissement et contribue au caractère infraudable de cet impôt.

L'exercice de la déduction est subordonné à certaines conditions, supporte un certain nombre d'exceptions, sans compter les modalités pratiques auxquelles il est soumis, la possibilité du remboursement de la TVA déductible et la régularisation des déductions.

I. Les conditions d'exercice du droit à déduction25(*)

Trois sortes de conditions doivent être remplies pour prétendre au bénéfice du droit à déduction.

1. Les conditions de fond

Les biens et services acquis par une entreprise n'ouvrent droit à déduction qu'autant qu'ils sont nécessaires à l'exploitation (art. 230-1 du CGI, annexe II) ; en revanche, les conditions d'exclusivité, de propriété et d'affectation comptable sont indifférentes.

*La condition de nécessité : les éléments doivent être nécessaires à l'exploitation

Ouvrent seules droit à déduction les dépenses qui ont été engagées dans l'intérêt de l'entreprise, comme elles sont les seules à être déductibles des résultats imposables. Ainsi, l'achat d'un bouquet de fleurs, pour l'ornement d'un magasin, n'est sans doute pas une dépense absolument « nécessaire » à l'exploitation ; il n'est pas indispensable au fonctionnement de l'entreprise ; la TVA correspondante pourra donc être récupérée.

- les dépenses contraires à l'intérêt de l'entreprise, c'est-à-dire les actes anormaux de gestion ;

- les dépenses de caractère somptuaire qui, en vertu de loi ne sont pas déductible des résultats imposables, telles que les dépenses se rapportant aux résidences et aux bureaux de plaisance.

On verra, en revanche, que certaines dépenses nécessaires ou, du moins utiles à l'exploitation sont néanmoins exclues du droit à déduction, parce qu'elles tombent sous le coup d'une interdiction légale ; il s'agit dans ce cas d'une exception formelle au droit à déduction.

* Les conditions indifférentes : l'exclusivité, la propriété et l'affectation comptable

1° L'indifférence de la condition d'exclusivité : Si l'affectation à l'exploitation est exclusive, la déduction de TVA est total ; dans le cas contraire, elle ne peut être que partielle. Toute déduction est cependant refusée si le bien est utilisé à plus de 90% pour les besoins privés de l'exploitant.

2° L'indifférence de la condition de propriété : Il importe peut que l'assujetti soit propriétaire ou simplement locataire du bien qu'il affecte à l'exploitation ; il peut ainsi déduire la taxe grevant les réparations ou les aménagements qu'il effectue sur des locaux qu'il a pris en location.

3° L'indifférence de la condition d'affectation comptable : la condition d'affectation comptable, qui est importante pour la détermination du bénéfice, est sans incidence en matière de TVA ; ainsi, le contribuable peut déduire la taxe se rapportant à un immeuble affecté à l'exploitation, même si ce bien ne figure pas au bilan ; à l'inverse, aucune déduction n'est possible si l'immeuble n'est pas affecté à l'exploitation, quand bien même il serait inscrit à l'actif du bilan.

1. Les conditions de forme

La TVA n'est déductible que dans la mesure où elle figure sur un document justificatif ; ce peut être, conformément à l'art. 271-bis, annexe II du CGI :

- une facture, s'il s'agit d'un achat ou d'une prestation de service ; à condition d'y avoir été autorisées par l'administration, les entreprises peuvent recourir à la télématique (factures dématérialisées) ;

Bien évidemment, la forme ne supplée pas le fond et une TVA facturée dans des conditions illégales ou irrégulières ne devient pas déductible pour la seule raison qu'elle est mentionné sur une facture ; on ne peut pas par exemple récupérer une TVA irrégulièrement facturée ou lorsque l'opération était exonérée, et encore moins lorsque l'on est en présence d'une opération fictive.

1. Les conditions de délai

C'est le même événement (livraison du bien, encaissement du prix ou opération de débit selon le cas) qui entraîne l'exigibilité de la TVA chez le fournisseur et qui ouvre droit à déduction chez son client (art.207 du CGI, annexe II). Si par exemple une machine, immobilisation ou des marchandises, stocks sont livrés au cours du mois de juin, le fournisseur rattachera ces ventes aux opérations imposables au titre du mois de juin ; quant au client, c'est au titre du même mois de juin qu'il déduira la taxe qui lui a été facturée (les déclarations correspondantes sont à déposer au cours du mois de juillet).

II. Les exceptions au droit à déduction26(*)

L'exercice du droit à déduction comporte toutefois un certain nombre d'exceptions. Dans un souci de lutte contre l'évasion fortement teintée de morale, la loi est venue proscrire la déduction pour sept catégories de biens et services :

1. les dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles, aux termes de l'article 236 de l'annexe II du CGI, n'ouvrent pas droit à déduction dans tout le ces de figure, qu'il s'agisse d'un logement de fonction du dirigeant, d'une note d'hôtel d'un cadre en déplacement professionnel ou des frais de réception d'un prospect important. La déduction est cependant permise pour les dépenses de logement du personnel de gardiennage dans les locaux de l'entreprise.

2. les véhicules de transport de personnes (art. 237 de l'annexe II) n'ouvrent pas d'avantage droit à déduction. L'exclusion est large en ce qu'elle vise les véhicules terrestres mais aussi les bateaux et les aéronefs et elle s étend aux services qui s'y rapportent, d'entretient notamment. En revanche l'entreprise peut déduire la TVA afférente aux autocars qu'elle utilise pour le ramassage de son personnel. Il en est de même pour le loueur de véhicules, le transporteur de personnes et le constructeur. Si le véhicule n'est pas mixte mais peut être qualifié de société (dépourvu de la banquette à l'arrière) il ouvrira droit à déduction.

Hors de cette liste, les biens et services vont ouvrir droit à déduction, dans le respect d'un certain nombre de modalités.

III. Les modalités d'exercice du droit à déduction

Le droit à déduction naît chez le client au moment où la TVA devient exigible chez son fournisseur (art. 271-I-2 du CGI). Son exercice effectif est subordonné à la détention de la facture, mais seulement si le vendeur était légalement autorisé à la faire figurer sur cette facture (art.271-II-1-a du CGI). S'il l'a collectée indûment il devra la reverser au Trésor (art.283-3 du CGI) alors que son client ne pourra pas la déduire.

La déduction de la TVA s'opère par imputation sur la TVA qui est due par le contribuable au titre du mois au cours duquel le droit à déduction a pris naissance.

Si un commerçant reçoit une livraison de produits en septembre, il peut déduire la TVA afférente à cette livraison en l'imputant sur la TVA qu'il a lui-même facturée à ses clients au cours du même mois et dont il est redevable.

Si un prestataire de services reçoit une immobilisation en octobre, il peut déduire la TVA correspondante en l'imputant sur la TVA qu'il a lui-même encaissée auprès de ses clients au cours du même mois.

Si le contribuable omet de procéder à cette déduction il peut réparer cette omission en la faisant figurer sur une déclaration ultérieur, ceci jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission. Passé cette date, la survenance de la prescription lui fait perdre le droit à déduction.

Dans l'hypothèse où la TVA déductible est supérieure au montant de la TVA collectée ou facturée, le crédit de la TVA peut donner lieu à remboursement.

IV. Le remboursement de la TVA déductible

Un contribuable peut se trouver en situation de crédit de TVA dans deux cas. Ou bien il est confronté à une situation butoir conjoncturel, soit parce qu'il exerce une activité saisonnière, soit parce qu'il a réalisé un investissement productif dans une immobilisation coûteuse. Le crédit de TVA sera long à résorber par simple imputation sur la TVA d'aval.

Ou bien il est confronté à une situation de butoir structurel parce qu'il collecte moins de TVA qu'il n'en acquitte auprès de ses fournisseurs. C'est le cas des exportateurs mais aussi des fabricants de produits à faible valeur ajoutée qui facturent de surcroît avec un taux de TVA plus faible que celui pratiqué par leurs fournisseurs.

Pour résoudre ce cas, le législateur a mis en place une procédure de remboursement annuel et a prévu deux exceptions.

1. Le remboursement annuel

Il s'applique de plein droit au terme de l'année civile. Chaque contribuable qui en fait la demande peut obtenir remboursement du crédit dont il est titulaire, à partir du moment où il est égal à au moins 1000 €.

1. Les exceptions

a) la plus importante est octroyée aux exportateurs, qui du seul fait de leur statut peuvent prétendre à un remboursement mensuel.

b) Un remboursement trimestriel est possible pour tout contribuable au titre des trois premiers trimestres civils. Son octroi est subordonné à deux conditions : chacune des déclarations déposées au titre du trimestre doit faire apparaître un crédit, et le remboursement doit porter sur un montant minimum de 5000€.Ce remboursement peut être subordonné à la présentation d'une caution solidaire par le contribuable, si le receveur des impôts éprouve des doutes sur la solvabilité future du redevable.

V. La régularisation des déductions

Elle consiste à la révision des déductions initialement admises. Elle donne lieu à un reversement de la taxe indûment déduite par le redevable. Ce reversement est prescrit par les dispositions suivantes : 271-2, 209 à 211 et 226 bis du CGI, annexe II qui distinguent selon qu'il s'agit des biens constituant des immobilisations pour lesquels le montant de la régularisation est égal au montant de la déduction à laquelle l'immobilisation a donné lieu initialement, diminué d'une fraction (1/5,1/20,ou 1/10 selon les opérations effectuées) par année ou fraction d'année écoulée depuis que le droit à déduction a pris naissance alors que pour les services et les biens ne constituant pas des immobilisations, le contribuable doit reverser au Trésor l'intégralité dont la d éduction avait été opérée.

Section 4. Le fonctionnement de la TVA

§.1. Conséquences du système d'imposition de la TVA

1° En établissant la perception de l'impôt à plusieurs stades (le paiement fractionné), ce système incite moins à la fraude que le système de la taxe unique. Par ailleurs, les redevables exigent des factures pour pouvoir opérer les déductions afférentes aux achats effectués, ce qui facilite les contrôles.

2° En limitant l'imposition à la valeur ajoutée, cette technique ne provoque pas des distorsions fiscales au détriment des circuits longs de production ou de distribution comme le système la taxe cumulative. La TVA est donc un impôt neutre. La neutralité du système d'imposition indirecte repose essentiellement sur la règle de non aggravation de la charge fiscale d'un produit, quel que soit la longueur du circuit du produit

3° En permettant les déductions, elle permet la récupération de taxe qui grève les charges d'exploitation ; pour les immobilisations, elle évite la double imposition des dépenses d'investissement contrairement au système de la taxe cumulative et de la taxe unique. Et améliore le pouvoir d'achat des agents économiques, étant donné qu'elle n'entraîne pas des effets inflationnistes comme l'ICA.

4° En exigeant une comptabilité qui suit chaque produit au dernier stade de la production et de la distribution, elle permet de déterminer le montant de la TVA supportée par ce produit afin de pouvoir l'imputer sur la taxe due au stade suivant. Cette technique facilite ainsi le calcul des ristournes d'impôts sur les produits exportés et des impositions sur les produits importés.

5° Enfin, elle assure la meilleure rentrée de l'impôt. L'Etat répartit les risques de défaillance du redevable sur tous les circuits de production et de distribution.

Outre les avantages relevés ci-haut, ce système présent également un certain nombre d'inconvénients :

- la réduction à court terme des ressources fiscales de l'Etat par le principe de déduction ;

- les redevables ne sont soumis à des conditions plus importantes tant en matières de comptabilité qu'au niveau de la tenue des facturiers que ne l'exigent pas le système d'imposition du chiffre d'affaires ;

- l'élargissement de l'assiette fiscale et son corollaire l'augmentation du nombre des contribuables entraînent pour l'Administration fiscale un accroissement des charges trop important.

§.2.Comparaison du système d'imposition sur le chiffre d'affaires et de la TVA

Il sera question, dans ce paragraphe, de faire la comparaison de ce deux système d'imposition sur le plan de leur champ d'application, du régime d'imposition des biens et services à l'intérieur et du régime des importations.

1. Du point de vue de leurs champs d'application

Outre le fait que le champ d'application de la TVA est plus large que celui de l'ICA, en raison du nombre extrêmement faible des exonérations à la TVA, force est de constater que la précision, tant au niveau de la définition légale des opérations imposables et non imposables qu'au niveau de leurs catégorisations, rend plus aisée la compréhension par le contribuable des activités assujetties dans le système de la TVA que celui de l'ICA. En effet, dans ce dernier, bon nombre d'opérations, de biens et de services sont regroupés dans des formules du genre « produits à vocation sociale », « travaux immobiliers », etc. qui ne facilitent pas toujours l'accès à leur intelligence tant qu'il est vrai que le législateur est muet à leur égard.

Par ailleurs, en dépit de son champ d'application très large, le système de la TVA a innové dans son principe en prévoyant pour le redevable un droit d'option pour l'assujettissement de ses activités à la TVA, faculté qui a pour conséquence de faire bénéficier l'assujetti des avantages du régime de déduction.

1. Du point de vue du régime d'imposition des biens et services

a. Quant au fait générateur et à la base d'imposition

D'une manière générale, la législation française sur la TVA présente plus de précision sur la base d'imposition par les articles 266 et 267 du CGI en donnant une définition plus large suivant chaque opération que le fait le code des impôts congolais. Et en ce qui concerne la notion du fait générateur, le code français prend toujours en considérations le caractère variable de chaque opération réalisée dont elle circonscrit les contours afin de situer avec précision le fait générateur par rapport à la rigidité du code congolais.

En outre, la notion de l'exigibilité de l'impôt, qui pourtant est assez capitale dans la détermination de l'époque où la dette fiscale devient exigible, ne figure malheureusement pas dans la législation congolaise sur l'ICA. Cette notion ne coïncide pas toujours avec celle du fait générateur en ce qui concerne l'ICA. Pour les prestations de services, le fait générateur de la TVA est constitué par l'exécution du service et la dette fiscale devient exigible dès l'encaissement des acomptes, du prix ou de la rémunération. L'omission constatée est susceptible d'entraîner l'évasion fiscale, étant donné la difficulté qu'il y a, pour les assujettis, de comprendre la portée des dispositions légales en la matière.

a) Quant à la liquidation

S'agissant de l'évaluation du chiffre d'affaires imposable, il sied de remarquer qu'un effort louable a été fourni par le législateur congolais en cette matière par la prise en considération des petites et moyennes entreprises pour la tenue d'une comptabilité régulière. Il a donc était fait la des PME répartition en quatre catégories dont la première est soumis au régime de droit commun, la deuxième au régime de la comptabilité simplifié, la troisième au régime d'imposition forfaitaire et la dernière à celui de la patente fiscale.

Cependant, la législation sur la TVA présente plus d'attrait pour les redevables au regard des avantages accordés à certains de ces assujettis. En effet, les redevables placés sous le régime du forfait ou, sur option, sous le régime simplifié peuvent bénéficier de la franchise ou d'une décote, qui s'analysent respectivement en un non recouvrement ou en un recouvrement partiel de l'impôt exigible. Les assujettis conservent dès lors tout ou partie de la TVA qu'ils sont néanmoins admis à facturer à leurs clients.

Concernant les taux pratiqués dans le système de l'ICA, si dans l'ensemble un effort allant dans le sens de leur allégement a été réalisé en R.D.C, Ces impacts sont plus ou moins durement ressenti par le consommateur final au niveau des prix des biens et services sur le marché, particulièrement lorsqu'ils font objet de plusieurs transactions. C'est la conséquence des effets cumulatifs engendrés par l'ICA dus à l'absence de mécanisme de déduction.

Enfin, pour la liquidation proprement dite, la distinction entre les deux régimes réside dans le régime de déduction inhérent au système de la TVA. En effet, la taxe a pour base le prix de vente du produit, mais le redevable est autorisé à déduire de ce prélèvement brut la totalité de la TVA supporté en amont, c'est-à-dire, d'une part la taxe ayant grevé les éléments du coût de revient et d'autre part, la taxe acquitté par le fournisseur sur les biens d'investissement destinés à la réalisation de l'opération assujettie. Ainsi, l'impôt net dû ne frappera en définitive que la valeur ajoutée par l'agent économique, sous réserve de certaines exceptions.

a)Quant au recouvrement

Dans l'ensemble les sujétions imposées aux redevables sont pratiquement les mêmes dans les deux systèmes au point de vue quantitatif. Cependant, au point de vue qualitatif, le système de la TVA diffère nettement de celui de l'ICA au niveau de mentions à porter sur les factures d'une part, et des obligations comptables d'autre part et cela, compte tenu des modalités de la déduction.

Ainsi, pour faciliter le mécanisme de déduction et la vérification des taux de l'impôt, les factures délivrées par les assujettis à la TVA à leurs clients autres que les particuliers et les administrations publiques doivent comporter les mentions suivantes : le prix unitaire hors taxe de chaque produit ou services ; le taux de la taxe applicable à chacun de ces produits ou services ; le montant total hors taxe de la facture et le montant total de la taxe correspondante.

1. Du point de vue du régime des importations

Les deux systèmes d'imposition ont pour objectif la protection de la production locale face aux produits étrangers dans un contexte de concurrence consécutive au phénomène de la mondialisation de l'économie.

§.3. La TVA et les droits indirects

A côté de la TVA, Il existe aussi d'autres droits indirects tels : les droits d'accises et le précompte BIC. La TVA, est-il similaire ou diffère de ces droits indirects ?

Il sera questions de relever les similitudes et les différences de la TVA avec les droits d'accises et le précompte BIC.

1. La TVA et droits d'accises

La taxe sur la valeur ajoutée et les droits d'accises présentent les similitudes suivantes :

- Ils frappent les opérations sans tenir compte de la qualité du contribuable ;

- Ils sont des droits indirects et jouent, par conséquent, le même rôle fiscal.

Ces deux impôts se différencient en ce qui concerne leur champ d'application, leur fait générateur et exigibilité ainsi que les administrations compétentes chargées de perception.

a)Du point de vue du champ d'application

La TVA frappe, de façon générale, tous les biens et services consommés. Par contre, les droits d'accises frappent certains produits désignés expressément par la loi.

b) Du point de vue du fait générateur et de l'exigibilité

En matière de la TVA, la taxe est due lorsque le bien est livré ou la prestation de services est réalisée. Pour les prestations de services, l'impôt est exigible lors de l'encaissement du prix ou de la rémunération. Quant aux travaux immobiliers qui ont un régime particulier, c'est également l'encaissement du prix et, selon le cas, l'encaissement des acomptes ou le paiement du solde. Pour les biens meubles et les services que les redevables se livrent à eux-mêmes, c'est la première utilisation qui rend la taxe exigible.

Par contre, pour les droits d'accises, le fait générateur est la production sur le territoire des produits expressément cité par la loi et l'importation de ces mêmes produits sur le territoire national. Cependant, les droits d'accises sont en principe exigibles au comptant à l'expiration de chaque cascade (10 jours) après le dépôt de la déclaration^27(*).

c)Du point de vue des administrations compétentes

La TVA est perçue par deux administrations : pour les ventes et les prestations de services à l'intérieur, elle est perçue par l'administration des impôts ; pour les importations, elle est perçue par l'administration des douanes.

1. La TVA et le précompte BIC

La taxe sur la valeur ajoutée et le précompte sur le bénéfice industriel est commerciale (BIC) ont certaines similitudes. Il convient de noter que la ces deux impôts ne sont pas des éléments constitutifs du coût de revient des marchandises, des services, des travaux immobiliers ou des opérations d'importations.

Aussi, ils poursuivent tous un même objectif : celui du recouvrement des recettes de l'Etat. En outre, ils sont tous supportés par les consommateurs et se calculent sur le chiffre d'affaires. Enfin, leurs assiettes d'impositions sont les mêmes tants pour l'un que pour l'autre.

- Le précompte BIC est une modalité de perception sur les bénéfices industriels et commerciaux alors que la TVA est un impôt indirect sur la dépense ;

- Le précompte BIC est retenu à la source chaque fois qu'il y a réalisation d'une opération prévue par la loi alors que la TVA n'est pas retenue à la source ;

- Les opérations d'exportation sont soumis au précompte BIC et exonérées en matières de TVA ;

- En ce qui concerne le fait générateur, pour le précompte BIC, c'est tout bénéfice non exonéré alors que pour la TVA c'est la livraison des biens et marchandises pour les ventes, l'exécution des services et des travaux immobiliers pour les prestations de services et des travaux immobiliers, le dédouanement pour les importations et la première utilisation pour les livraisons à soi-même.

DEUXIEME PARTIE :

ELARGISSEMENT DE L'ASSIETTE DES IMPOTS INDIRECTS PAR L'INSTAURATION DE LA TAXE SUR LA VALEEUR AJOUTEE

CHAPITRE III : LES REFORMES FISCALES MISES EN OEUVRE EN REPUBLIQUE DEMOCRATIQUE DU CONGO

La reforme de l'administration fiscale devrait répondre plusieurs préoccupations majeures à savoir : la facilité d'accès à la règle fiscale par le contribuable ainsi que le renforcement de l'efficacité des services.

Depuis 1997, plusieurs modifications ont été apportées à la législation fiscale congolaise. Celles -ci ont porté soit sur les taux applicables, soit sur certaines procédures du système fiscal existant.

Réforme ou refonte du système fiscal congolais, s'agit-il véritablement des réformes ou de simples aménagements du système ? Cette question vaut la peine d'être posé. Depuis la réforme de 1969, l'on n'a aucunement plus assisté à une véritable réforme en matière fiscale.

Pour d'autres, la réforme est un changement que l'on apporte dans la forme d'une institution afin de l'améliorer, d'en obtenir de meilleurs résultats. Il ne s'agit pas nécessairement d'un changement de fond. C'est donc à juste titre que l'on parle de la réforme pour toutes les modifications intervenues jusqu'alors en matière fiscale.

Section 1. Aperçu sur la réforme fiscale congolaise

C'est 1997 jusqu'à ce jour, qu'on peut dénombrer plusieurs textes légaux et réglementaires. Ces modifications se sont accéléré 2002 et, devant ce foisonnement de changements, le profane se perd facilement dans les dédales de la fiscalité. Même certains praticiens se trouvent parfois dépassés devant la cadence des modifications.

§1. Reforme structurelle et législative

A. Reforme structurelle

Au niveau institutionnel, l'on peut épingler la restauration du terme impôt, la création de la Direction Générale des Impôts et le changement du mode de paiement des dettes envers l'Etat.

En effet, avec la loi n 005/2003 du 13 mars 2003 portant restauration du terme « impôt », le mot « contribution » est réputé remplacé par le terme impôt dans tous les textes légaux et réglementaire en matière fiscale. Il s'agit de narguer une instance sur le caractère obligatoire de rapport de tous les contribuables congolais ou résidents à la reconstruction nationale. Aux yeux du législateur, le terme impôt symbolise mieux la contrainte attachée à la participation de chaque contribuable aux charges publiques.

Par ailleurs, du fait de l'engagement de la République Démocratique Congo dans le processus regroupement économique dans la région une harmonisation des termes s'impose dans la mesure où d'une part, la quasi - totalité des pays au monde n'utilise plus le terme « contribution », utilisé dans le langage fiscal congolais, ne faciliterait pas toujours la compréhension de la plupart de ses partenaires bilatéraux et multilatéraux.

1. Du changement d'appellation DGC à la DGI

Ainsi, considérant la nécessité d'adapter la dénomination et les structures de la Direction Générale des Contributions, le décret n° 017/2003 du 02 mars 2003 a crée, au sein du Ministère des Finances, la Direction générales des Impôts (DGI).

2. De la composition de la DGI

· Une Direction Centrale composée de la Direction Générale et des Directions Centrales;

· Une Direction Opérationnelle (la Direction de Grandes Entreprises) chargée de la de l'ensemble des opérations fiscales des entreprises, personne physiques ou morale, sélectionnées suivant les critères définis par la Direction Générale ;

· Une Direction Urbaine à Kinshasa et une Direction Provinciale dans chaque Province ; chargée chacune dans son ressort, des taches non dévolues à l'administration Générale et la Direction des Grandes Entreprises.

Celle-ci coordonne et assure le suivi des activités des services extérieurs, qui fonctionnent au sein de la Direction Urbaine et des Direction Provinciales des Impôt et, qui sont chargés de la gestion de l'ensemble des opérations fiscales des entreprises sélectionnées suivant les critères définis par la Direction Générale. A ce sujet, on distingue le Centre des Impôts (CDI) établis dans la ville de Kinshasa, au chef - lieu de chaque province ou dans un centre urbain en fonction du potentiel fiscal qui s'y trouve et, le centres d'Impôts Synthétiques (CIS) situés dans chaque commune et autre localités en fonction du potentiel fiscal qui s'y trouve.

A ce jour, il y a deux CDI à Kinshasa et à Lubumbashi ainsi que des CIS dans toutes les communes de la ville de Kinshasa. Dans les provinces on parle encore de Centre des Impôts de type B dans la mesure où l'outil informatique qui permet la gestion moderne de l'impôt n'y est pas encore implanté.

Il serait intéressant de noter que toutes les grandes entreprises (anciens gros contribuables) relèvent de la gestion de la Direction des Grandes entreprises qui constitue leur « interlocuteur unique » concept dont les contribuables ont parfois un entendement restrictif.

B. Reforme législative

Cette réforme vise aussi l'élargissement de l'assiette fiscale entre autre par :

A cet effet, cinq textes dont trois législatifs et deux textes réglementaires ont été promulgués. Ils se rapportent notamment à :

La réforme des procédures fiscales ( Loi n° 004 / 2003 du 13 mars 2003) qui se caractérise par l'unification des procédures dans un texte unique, l'institution de la déclaration auto liquidative, le remplacement du rôle et de l'AER par l'AMR, la réduction du délai de rappel des droits de 10 à 5 ans, la réduction du délai de prescription de 30 à 15 ans, l'institution de la procédure d'établissement de paiement, la sanction par amende de l'exercice d'une activité soumise à l'impôt sans l'obtention d'un numéro d'impôt.

Ce texte rappelle certaines dispositions pertinentes en ce qui concerne notamment :

Ø Les obligations déclaratives en début, pendant et après l'exercice des activités ;

Ø Le caractère auto liquidatif de la déclaration sauf dans unième cas de vérification ou de taxation d'office ou les impositions sont réclamées par voie d'avis de mise en recouvrement et doivent être payées dans les quinze jours. A l'expiration de ce délai et en cas de non paiement, les poursuites sont directement engagées par le receveur des impôts sans autres formalités. Ces poursuites sont exercées par les huissiers fiscaux porteurs d'une commission du Ministre de la Justice ;

Ø La systématisation des pénalités fiscales. Ces ainsi que l'on a comme textes législatifs ;

Ø L'instauration du numéro impôt (Décret n° 03 / 012 du 18 juillet 2003). Le numéro d'impôt est un identifiant national unique pour chaque contribuable. Il est délivré par la Direction de la Taxation et de la Documentation. En cas de nécessité, le Directeur Général des Impôts peut déléguer l'attribution de ce numéro aux Directions Provinciales ;

§ La suppression de l'ICA à l'exportation (loi n° 04 / 13 du 15 juillet 2004) dans le cadre de préparatifs de l'introduction de la Taxe sur la Valeur Ajoutée dans le système fiscal congolais ;

§ La déduction de l'ICA perçu à l'importation des matières premières et biens intermédiaires sur le montant du au titre de l'ICA à l'intérieur ;

§ La régularisation du taux de 9% d'imposition des intérêts sur les prêts bancaires ;

§ L'exonération des intérêts relatifs aux crédits agricoles, aux crédits à l'investissement et aux découverts bancaires.

A travers cet aperçu succinct, nous avons pensé avoir permis aux lecteurs une bonne lisibilité de différentes réformes entreprises sur la plan fiscal et balisé ainsi pour les techniciens, la voie d'une actualisation aisée du code des impôts.

Dans le cadre de la modernisation du système fiscal congolais, il est envisagé l'introduction de la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA), l'impôt sur les revenus des personnes physiques (IR) et l'impôt sur les bénéfices des sociétés (IS).

Ø Le Décret n° 017 / 2003 du 02 mars 2003, portant création de la Direction Générale des Impôts ainsi que ;

Ø Le Décret n° 018 / 2003 du 02 mars 2003, portant règlement d'administration relatif au personnel de carrière de la Direction Générale des Impôts.

Ce modeste état de lieu permet également d'évaluer le chemin qui reste à parcourir dans ce vaste chantier de la réforme.

Cette loi n'a pas tout réformé et nous prendrons seulement les aspects qui ont subi un changement par rapport au passé.

a)Le numéro impôt

Prévu par la loi n° 004 / 2003 du 13 mars 2003, le numéro impôt qui sert à l'identification des contribuables, à été formellement institué par le Décret n° 03 / 012 du 18 juillet 2003. C'est la seule identification de toute personne physique ou morale, redevable d'impôts d'autres droits dus à l'Etat. Il est obligatoire et doit être porté sur tous les documents émis par les contribuables et destinés aux services de la personne physique ou morale, y compris les factures reçues ainsi que d'autres documents en tenant lieu de livres par les contribuables. Le défaut de numéro impôt donne lieu à l'application d'une amende, s'il n'est pas obtenu dans le délai légal de 15 jours de lancement des activités. ^28(*)

b) La déclaration de l'IPR et de l'IERE

Avant la loi n° 004 / 2003 du 13 mars 2003, lorsque la déclaration de l'IPR ou de l'IERE n'est pas accompagnée du paiement, cette loi dispose au contraire, que la déclaration de l'IPR ou de l'IERE doit être souscrite même si les rémunérations ne sont pas versées.

c)La déclaration de l'ICA / intérieur

Ø Versement anticipatif avant le 20 de chaque mois, d'un montant égal à 50% de l'impôt versé au titre des affaires imposables réalisée au cours du mois précédent (acompte ICA).

Ø Versement dans 15 premiers jours du mois suivant celui au cours du quel les affaires imposables ont été réalisées (solde ICA). Après, les redevables de l'ICA à l'intérieur sont tenus de souscrire une déclaration chaque mois, au plus tard le 15 du mois qui suit celui de la réalisation des affaires.

d) L'avis de mise en recouvrement (AMR)

Institué par la loi n° 004 / 2003 du 13 mars 2003, l'AMR est émis pour le recouvrement des impôts, suppléments d'impôts et d'autres droits établis par l'administration des impôts. Il est signé par le receveur des impôts compétent et envoyé au redevable sous pli recommandé avec accusé de redessiner ou remis en mains propres sous bordereau de décharge.

Les redevables sont tenus d'acquitter les montants dus dans un délai de 15 jours à compter de la réception de l'AMR. Passé ce délai, le receveur des impôts peut exercer les poursuites pour un recouvrement forcé.

e)Les pénalités fiscales

La grande réforme que le système des pénalités fiscales a subie a été instaurée par Décret-loi n° 098 du 03 juillet 2000 portant réformez des pénalités avec la nette séparation en pénalités consécutives aux infractions fiscales restent de la compétence des parquets.

La loi n° 004 / 2003 du 3 mars portant réforme des procédures fiscales, qui a expressément abrogé le Décret-loi n° 098 du 3 juillet 2000, a maintenu le principe de la séparation des pénalités et le changement n'est intervenu qu'au niveau des taux de ces pénalités. Ainsi, actuellement, les taux des pénalités se présentent de la manière ci - après :

1°. Pénalité d'assiette

Ø En cas de taxation d'office pour absence de déclaration servant au calcul de tout impôt dû et 100% en cas de récidive ;

Ø Dans les autres cas de taxation d'office, l'impôt dû est majoré de 25%, et de 50% en cas récidive ;

Ø En cas de redressement, il est appliqué une majoration égale à 20% du montant de l'impôt éludé et 40% en cas de récidive ;

2° Pénalités de recouvrement

Tout retard dans le paiement de tout ou partie des impôts et autres droits donne lieu à l'application d'un intérêt moratoire de 10% par mois de retard.

3° Les astreintes

Ø 25 Ff pour les personnes physiques par jour de retard, jusqu'au jour de la communication des informations demandées.

4° Les amendes

Ø L'absence d'annexes à la déclaration de l'impôt sur les bénéfices et profits : 100Ff par annexe et 200 Ff en cas de récidive ;

Ø L'absence d'une déclaration ne servant pas au calcul de l'impôt 500 Ff pour les personnes morales et 250 Ff pour les personnes physiques ;

Ø Défaut de paiement du précompte non retenu : amende égale au montant du précompte reconstitué ;

Ø La communication de faux renseignements : 1500 Ff pour les personnes morales et 250 Ff pour les personnes physiques ;

Ø Renseignements incomplets : 750 Ff pour les personnes morales et 125 Ff pour les personnes physiques ;

Ø L'exercice d'une activité sans remplir la formalité : 1000Ff pour les personnes morales, 100 Ff pour les personnes physiques exerçant le commerce et 50 Ff pour les personnes physiques bénéficiaires de revenu locatifs.

§2. L'appréciation de la qualité des réformes opérées

Cette appréciation se portera sur les critiques à émettre relativement en ce qui concerne :

Compte tenu des techniques utilisées par l'administration fiscale de l'époque coloniale pour recouvrer l'impôt, jusqu'à chicoter des cadavres, une certaine terreur avait régné au sein de la population autour de l'impôt.

Pour effacer cette image terrifiante, la législation congolaise a opté pour une terminologie plus douce et plus conciliante en substituant le terme d'impôt à celui contribution.

Comme les recettes autres que fiscales étaient plus importantes, l'Etat ne semblait plus beaucoup s'intéresser aux recettes fiscales et la contribution qui est obligatoire, était devenue presque facultative. Avec cette logique, la République Démocratique du Congo est devenue, sans le savoir, un paradis fiscal.

Quand les recettes autres que fiscales ont sensiblement baissé, le même Etat s'est réveillé pour rappeler à la population que la contribution n'était plus facultative, mais plutôt obligatoire. Pour confirmer ce réveil, il est revenu à l'appellation « impôt » qui exprime mieux elle-même, cette vision d'obligation.

A propos des réformes relatives à l'assiette, la question n'est pas simplement de changer le taux soit à la hausse ou à la baisse, mais le plus important est de savoir pourquoi veut-on changer de taux ? Le législateur devrait expliquer les raisons qui le poussent à baisser les taux d'imposition. La question reste de savoir si c'est le taux élevé, du recouvrement qui est la source du mal, du refus délibéré de payer ou de l'ignorance.

La réponse à cette question devrait permettre au législateur de mieux cerner la problématique de l'assiette.

Les réformes relatives au recouvrement, concernent le précompte BIC qui n'est pas nouvel impôt, l'acompte sur divers impôt, la preuve de paiement des dettes envers l'Etat et le franc fiscal.

1. Le précompte BIC

C'est un procédé pour récupérer en avance l'impôt sur le bénéfice comme la plupart des contribuables ne déclarent pas correctement l'impôt sur le bénéfice, il a été de bonne stratégie que l'Etat crée le système de précompte BIC.

Pour le législateur ; le précompte BIC est un acompte devant servir à couvrir le paiement de l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux ; par conséquent il ne doit pas être incorporé dans la structure de prix de revient des biens et services.

Donc, le précompte BIC donne l'occasion à l'administration fiscale d'appréhender le véritable chiffre d'affaires d'un contribuable ; en plus les recettes du précompte BIC sont des resettes réellement encaissées et utilisées par l'Etat.

2. la preuve de paiement des dettes envers l'Etat

A l'époque où la preuve de paiement des dettes envers l'Etat était la quittance modèle unique signée par le comptable public principal, les abus étaient devenus tellement nombreux que les recettes réellement encaissées étaient parfois le tiers ou le quart des impôts déclarés et payés par les contribuables. La grande partie était répartie entre les agents de l'administration (fiscale ou comptabilité publique).

Avec la réforme de 2002, qui responsabilise les banques et la CADECO comme seuls intervenants habilités à recevoir le paiement et à délivrer la preuve de paiement constituée de l'ensemble des documents délivrés sur la note de perception ou de versement. On a effectivement réduit le nombre de délinquants, mais sans pour autant réduire leur dangerosité.

3. Le Franc fiscal (Ff)

L'instauration du franc fiscal est la conséquence de l'hyper inflation qui a servi pendant longtemps dans notre pays.

En effet, entre le moment où le contribuable commet la fraude fiscale et celui de sa découverte, il peut se passer un long moment qui sera suffisant pour que le montant non payé ou éludé se déprécie jusqu'à perdre même 100% de sa valeur par apport au dollar américain qui reste la monnaie de référence pour apprécier la qualité des recettes publiques.

Dans ce cas, le franc fiscal a résolu le problème de la dépréciation, car l'hyper inflation n'affecte plus les montants d'impôts non payés ou éludés 1 Ff qui équivalait à 75 Ff, puis à 250 Ff et enfin à 1$ US soit l'équivalent en franc congolais.

En outre, nous avons constaté aussi que malgré la suppression du franc fiscal par le Décret n° 05 / 184 du 30 décembre 2005, la loi n° 06 / 004 du 27 février 2006 fixe toutes les références en franc fiscal ; la Loi étant supérieure et postérieure au Décret.^29(*)

§3. Analyse critique des réformes par apport au système fiscal

Après une profonde lecture du chapitre III, nous remarquons que, les réformes opérées dans le système fiscal congolais, ne concerne qu'un seul acteur qui est l'administration fiscale.

En analysant l'évolution des recettes de 1991 à 2005 (confer tableau ci-dessous), on constate que le niveau actuel des recettes n'est pas principalement le résultat des réformes concernées. Car, même avant ces réformes, il y a eu des périodes où les recettes avaient atteint un niveau satisfaisant pour l'Etat. Ceci ne veut pas dire non plus que la réforme n'ait pas été utile, voire nécessaire.

§4. Tableau évolutif des recettes de la DGI avant et après la réforme

Ces recettes de la DGI sont exprimées en $ US pendant la période allant de 1991 à 2005.

ANNEE	REALISATIONS
1991	102.517.000,00
1992	63.064.000,00
1993	106.614.000,00
1994	49.019.000,00
1995	85.710.000,00
1996	67.466.000
1997	108.168.000,00
1998	155.478.000,00
1999	89.075.257,05
2000	55.272.714,37
2001	74.295.149,95
2002	116.411.314,95
2003	123.735.882,98
2004	176.670.725,70
2005	233.990.000,00

A notre avis, les années qui dégagent des recettes faibles (1992, 1994, 1995, 1996, 1999, 2000, et 2001), sont des années qui ont été confrontées à plusieurs faits ci-dessous :^30(*)

- Soit la logique du système fiscal a favorisé la fraude fiscale et la légèreté des moeurs, notamment, la corruption et le clientélisme.

A contrario, les années ou les recettes fiscales étaient relativement acceptables (1991, 1993, 1997, 1998, 2002, 2003, 2004 et 2005), ce n'est pas grâce aux réformes, car ce sont toujours les mêmes qui paient les impôts, mais c'est surtout grâce à :

- L'existence d'une logique du système fiscal qui atténuait la frauder fiscale et la dépravation des moeurs.^31(*)

Section 2. Les nouvelles stratégies et techniques de réforme du contrôle fiscal par la DGI

Le système fiscal de la République Démocratique du Congo est fondé sur le consentement volontaire à l'impôt, qui se traduit par l'absence d'intervention de l'administration fiscale dans l'élaboration des déclarations souscrites par les contribuables. C'est le contribuable qui remplit sa propre déclaration fiscale et s'acquitte du montant ainsi déclaré.

Pour ce faire, l'administration fiscale doit disposer des outils nécessaires et appropriés pour procéder, a posteriori, au contrôle ces déclarations. Malgré les efforts consentis, ces dernières années pour améliorer le contrôle fiscal, la DGI ne dispose pas à l'heure actuelle d'un système de contrôle suffisamment efficace pour lutter contre l'incivisme fiscal, lequel conduit à la fraude, à l'évasion fiscale et au non respect des obligations déclaratives.

Pour renforcer ainsi le contrôle fiscal, dans l'optique de la réalisation progressive des objectifs de la réforme entamée au sein de la Direction Générale des Impôts (DGI) et en conformité avec l'article 15 du décret n° 017/2003 du 02 mars 2003 tel que modifié par le décret n°04/099 du 30 décembre 2004 portant création de la DGI, la Direction du Contrôle Fiscal, au travers de son bureau des stratégies et des procédures de contrôle, vient de définir les nouvelles stratégies de l'encadrement des missions de contrôle fiscal exécutées par tous les services opérationnels.

La réalisation de cet encadrement ne peut s'effectuer qu'avec la mise à la disposition des vérificateurs de ces services opérationnels, certains outils ou supports adaptés aux travaux de contrôle fiscal plus efficaces, notamment :

- Les canevas des rapports de vérification et des avis de redressement ou d'imposition d'office ;

C'est dans ce cadre qu'une équipe mixte a été mis en place aux fins de produire dans un premier temps, le guide de contrôle sur pièces et le guide de contrôle sur place, outils par excellence d'encadrement des mission de vérificateur et recommander l'utilisation des feuilles de travail normalisées.

1. Le contrôle sur pièces

Il s'étend comme l'analyse critique de la sincérité et de la vraisemblance des déclarations fiscales souscrites. Il repose sur l'exploitation au bureau, des informations contenues dans les déclarations et leurs annexes ainsi que toute autre information extérieure aux déclarations.

Il vise d'une part, à relever des erreurs, insuffisances, omissions ou dissimulations concernant les éléments d'imposition et autre part, à rechercher la cohérence de l'ensemble des éléments du dossier fiscal.

Ce contrôle sue pièces est mené par les services de gestion des comptes des contribuables à partir du guide de contrôle sur pièces, publié suivant la note de service n° 01/009/DGI/DCF/BT/2006 du 01 février 2007. Ainsi, les conclusions issues du contrôle sur pièces, sont communiquées aux services de contrôle fiscal pour exploitation. Il apparaît dès lors que tout dossier proposé au contrôle sur place doit préalablement faire l'objet d'un contrôle sur pièces.

2. Le contrôle sur place

Le programme de contrôle sur place comprend un ensemble d'objectifs classés par groupes d'opérations constituant des modules séparés et repris dans le guide de contrôle sur place publié. Ces modules sont des opérations liées aux ventes et créances d'exploitation, aux dettes et charges d'exploitation ; aux valeurs d'exploitation ; aux charges du personnel, aux investissements d'exploitation, aux opérations financières, de trésorerie, de porte feuille titre, aux capitaux propres, aux opérations diverses.

Il faut rappeler que le contrôle sur place consiste à s'assurer de la régularité de la comptabilité présentée en la confrontant à certaines données de fait ou droit afin de juger de l'exactitude des déclarations souscrites et de procéder, le cas échéant, à l'établissement des suppléments d'impôts ou autres droits éludés dans le cadre des procédures fiscales établies.

Les travaux de contrôle sur place sont suivis et encadrés par le chef de Brigade. Le suivi et l'encadrement couvrent notamment les données ci-après :

- L'émission de l'avis sur le traitement des contentieux nés de suppléments d'impôts établis ;

- La réponse aux observations motivées du contribuable sur le projet de l'avis de redressement.

La mission de contrôle sur place est sanctionnée par un rapport de mission ayant obtenu l'aval du chef de brigade.

Enfin, l'élaboration annuelle du précis de contrôleur est aussi d'une impérieuse nécessité car il permet au chef de Brigade de suivre, d'apprécier et de coter le contrôleur. Ce précis de vérificateur est un rapport synthétique sur les missions de contrôle effectuées par un vérificateur. Il donne le nom, la raison ou la dénomination sociale du contribuable, la période vérifiée, les résultats obtenus par nature d'impôts ainsi que les difficultés rencontrées.

Une fois de plus, le voeu de la Direction de Contrôle Fiscal est que l'élaboration de tous ces outils, puisse réellement contribuer à un meilleur rendement des opérations ou missions de contrôle fiscal, en vue d'atteindre, dans les jours à venir les principaux objectifs qu'elle s'est assignés à savoir :

En définitive, l'appréciation d'une réformes fiscale s'effectuent par rapport aux recettes fiscales qu'elles génèrent, sinon, pourquoi réformer ? L'analyse sur les recettes de la DGI de 1991 à 2005 nous a démontré que ces réformes n'ont pas apporté la solution escomptée es qui plus est leur faiblesse se situe davantage au niveau de leur adaptation insuffisante à l'ensemble du système fiscal. Si le résultat d'aujourd'hui est qualifié de bon par rapport à celui d'hier, selon certains penseurs, cela ne veut pas dire pour autant que le problème est résolu.

Une réforme ne doit pas avoir pour vocation d'atténuer le mal, mais plutôt de le guérir totalement comme le ferait un médecin pour les malades. En fin de compte, on croit avoir beaucoup entrepris, alors qu'en réalité on a fait du surplace. Même en ce qui concerne les recettes fiscales, il est arrivé des périodes avant les réformes où les recettes étaient très importantes.

CHAPITRE IV : INSTAURATION DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE DANS LE SYSREME FISCAL EN REPUBLIQUE DEMOCRATIQUE DU CONGO

Depuis 2003, la Direction Générale des Impôts s'est engagée dans un vaste programme de réforme et de modernisation comportant deux volets :

a)La Réforme de la structure

La Réforme des structures vise la mise en place d'une part, d'une véritable administration centrale dépouillée de toutes les tâches de gestion de l'impôt et changée de l'animation, du pilotage et de l'encadrement des services d'autre part, des services opérationnels chargés de la gestion de l'impôt au quotidien, à savoir la Direction des Grandes Entreprises (DGE), les Centre des Impôts (CDI) et les Centres des Impôts Synthétiques (CIS) en charge respective de la gestion des grandes, moyennes et petites entreprises.

b) La Réforme de la législation

- La réforme des procédures fiscales à travers l'unification de toutes les procédures dans un texte unique ;

- La simplification du régime d'imposition des Petites et Moyennes Entreprises (PME) ;

- L'instauration de la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) en remplacement de l'impôt sur le Chiffre d'Affaires (ICA).

La réforme fiscale introduite en 1969 a adopté en matière d'impôt indirect, l'impôt sur le chiffre d'affaires dont les dispositions de base sont contenue dans l'Ordonnance Loi n° 69-058 du 5 décembre 1969 qui a connu plusieurs modifications en vue de tenir compte de certaines nécessités et contingences du moment.

Section 1. La réduction de la pression fiscale par la suppression de l'Impôt sur le Chiffre d'Affaires (ICA)

Dans sa configuration actuelle, l'ICA est assis les importations réalisés an RDC et le chiffre d'affaires réalisé à l'intérieur sur les ventes des produits de fabrication local, les prestations des services et les travaux immobiliers supprimant par la loi n° 04/013 du 15 juillet 2004 l'ICA à l'exportation pour cause de manque de compétitivité des produits de fabrication local sur le marché international

§1. Négativité de l'impôt sur le chiffre d'affaires

En raison de son caractère cumulatif qui entraîne un effet de cascade, l'impôt sur le chiffre d'affaires a :

§ Un impact négatif sur la compétitivité des produits de fabrication locale destiné aussi bien à la con sommation qu'à l'exportation, créant ainsi des distorsions dans le commerce extérieur ;

§ Il s'ensuit de ce fait, des conséquences pernicieuses au niveau des investissements et même de la consommation ;

§ En dépit des améliorations introduites progressivement notamment à travers la suppression de l'impôt sur Chiffre d'Affaires à l'exportation, ainsi que la possibilité de déduction de l'impôt supporté en amont lors de l'acquisition des matières premières et des biens intermédiaires tant à l'importation qu'à l'intérieur, l'impôt sur le chiffre d'affaires ne permet toujours pas d'atteindre une meilleure rentabilité de l'investissement. Ceci explique le foisonnement des régimes d'exception sous forme d'exonérations divers, totales ou partielle, contenues notamment dans le code des investissements et le code minier ;

§ L'étroitesse de son champ d'application ne permet pas à l'impôt sur le chiffre d'affaires d'avoir le rendement qu'il faut en termes de recettes fiscales.

§2. Impôt sur le chiffre d'affaires face à l'intégration régionale

L'Etat Congolais doit adopter une politique d'harmonisation pour répondre aux autres pays de la région. Par ailleurs, bien qu'engagée dans un processus d'intégration régionale et sous-régionale, autant qu'elle aspire à développer et à élargir sa coopération en matière fiscale avec tous les autres pays dans le cadre de la mondialisation de l'économie, la République Démocratique du Congo est encore l'un des rares pays au monde à garder un impôt sur le chiffre d'affaires.

§3. Motivation de l'institution de la TVA

Au regard des limites qu'accuse l'impôt sur le Chiffre d' Affaires et en raison des motivations qui concourent à l'institution de la Taxe sur la Valeur Ajoutée, celle-ci poursuit les objectifs majeurs ci-après :

§ Obtenir un accroissement sensible des recettes fiscales du fait de l'extension du champ d'application de l'impôt ;

§ Assurer l'attrait des investissements économiques et la relance de production nationale en raison de sa neutralité ;

§ Réduire les activités informelles et les drainer vers le secteur structuré du fait de l'importance des affaires visées ainsi que des obligations comptables qui découlent de sa gestion ;

§ Faciliter l'harmonisation de la fiscalité dans le contexte des regroupements régionaux ou sous-régionaux, et des accords de coopération bilatérale.

§4. Caractéristiques de la palliation de la TVA aux insuffisances sur l'ICA

Ainsi, la Taxe sur la Valeur Ajoutée pallie les insuffisances de l'impôt sur le Chiffre d'Affaires et présente-elle les caractéristiques principales suivantes :

§ Un impôt général sur la consommation qui atteint l'ensemble des activités économiques, qu'il s'agisse des activités commerciales, industrielles, agricoles, extractives que libérales ou civiles ;

§ Un impôt a taux unique à 16% en vue d'assurer notamment un rendement budgétaire optimal, d'une part, et de faciliter la gestion de l'impôt aussi bien par les contribuables que par l'administration d'autre part ;

§ Un impôt dont les exonérations sont limitées pour éviter notamment les distorsions à la concurrence ;

§ Un impôt neutre avec droit à déduction de l'impôt payé en amont sur la taxe collectée. En cas d'excédent, celui-ci constitue un crédit de taxe imputable sur la taxe exigible du ou des mois suivants jusqu'à épuisement. Cependant, les exportateurs et les entreprises en cessation d'activités ainsi que les redevables ayant perdu la qualité d'assujetti bénéficient du remboursement de leur crédit ;

§ Un impôt devant concourir à la réduction du secteur informel et dont l'application est ouverte à des entreprises soumises au régime réel, c'est-à-dire, d'un seuil qui répond à deux préoccupations essentielles :

a) D'une part, la mise en oeuvre de la Taxe sur la Valeur Ajoutée implique des obligations de tenue d'une comptabilité régulière ;

b) D'autre part, le non application des seuils de franchise aurait pour conséquence de soumettre à la Taxe sur la Valeur Ajoutée, des activités à faible rendement susceptibles d'engendrer du coût de gestion élevée.

Section 2. Champ d'application probable de la TVA en RDC

La Taxe sur la Valeur A joutée à un champ plus large qui couvre les livraisons de biens meubles corporels, ainsi que les prestations de services faites à des tiers. Ce pendant, les livraisons et les prestations à soi-même faites dans un cadre professionnel y sont également soumises, de même que les importations et les exportations.

§1. Exonération de la TVA en RDC

S'agissant des exonérations, il est énoncé le principe de leur caractère limitatif et de la prohibition d'en accorder notamment dans le cadre des mesures incitatives à l'investissement ou dans les conventions particulières.

En effet, la Taxe sur la Valeur A joutée est par essence un impôt incitatif du fait de son principe de déductibilité générale, et ne constitue ainsi pas un élément de coût de production. La Taxe sur la Valeur Ajoutée ne s'accommode donc pas d'exonération, de peur de fausser le jeu de la concurrence, et de perturber gravement ses mécanismes de fonctionnement.

§2. Exonération d'une manière générale

De manière générale, les exonérations prévues visent à encourager certains secteurs d'activités (pêche, agriculture, mine, hydrocarbure), à promouvoir notamment des activités à caractère médical, social, culturel, éducatif et religieux, à rendre compétitives les prestations locales en faveur des opérateurs du commerce international et à éliminer toute imposition d'une activité ou prestation soumise à une taxe spécifique (droit d'enregistrement).

§3. Exonération à caractère diplomatique

Pour ce qui est des exonérations à caractère diplomatique, elles doivent répondre à la condition de réciprocité et résulter de prévisions préalablement communiquées au gouvernement en vue de leur confirmation par un Arrêté Interministériel des Ministres des Affaires Etrangères et des Finances.

Toutes les opérations imposables effectuées dans le territoire de la République Démocratique du Congo sont soumises à la Taxe sur la Valeur Ajoutée, même si la personne qui les réalise n'y a pas son domicile, sa résidence ou son siège social.

Section 3. Fait générateur de la TVA

Les éléments qui donnent concrètement lieu à la créance fiscale au titre de la Taxe sur la Valeur Ajoutée ou fait générateur sont notamment :

Dans plusieurs cas, l'exigibilité de la créance fiscale équivaut au moment de son fait générateur. Cependant, en ce qui concerne les prestations de services, l'exigibilité est postérieur au fait générateur.

Par ailleurs, il est prévu à la demande de l'assujetti, le paiement de la taxe d'après le débit, lequel est limité au seul cas de prestations de services. Selon ce système, s'assujetti autorisé doit, sans attendre l'établissement d'une facture, comprendre dans ses déclarations mensuelles, le montant des acomptes perçus, même s'ils ne correspondent pas à une exécution partielle du service rendu.

§1. Base d'imposition

Contrairement à beaucoup de pays Européen qui utilisent le taux multiple en plus du taux zéro applicable aux exportations, un taux réduit est applicable aux biens de base (alimentation, santé, éducation), tandis qu'un taux de droit commun concerne les autres biens et services.

La République démocratique du Congo milite pour un taux d'imposition unique applicable en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée de 16%. Ce pendant, il est prévu un taux de 0 % pour les exportations, dans le but de maintenir les entreprises exportatrices dans le champ de la déductibilité. En vue de garantir la compétitivité de leur production.

A. Du projet de loi instituant la TVA

A nos jours, l'avant projet de loi instituant la TVA a été déjà élaboré par les Experts de la Direction Générale des Impôts, transmis au gouvernement via le Ministère des Finances, qui après examen profond, a transmis à l'autorité législative qui est encours de traitement pour une promulgation, par le Président de la République, dans les jours avenir.

Aussi, le projet de loi institue des régimes particuliers qui traitent, respectivement, de la vente des biens d'occasion acquis auprès des personnes non assujetties, des opérations d'entremises effectuées par les agences de voyage, les organisateurs des circuits touristiques, les transitaires, les commissionnaires de transport et des commissionnaires en douane.

En application de ces dispositions, la Taxe sur la Valeur Ajoutée est assise sur une somme appelée marge. L'application de régime particulier n'ouvre pas droit à déduction dans le chef des assujettis concernés, sauf pour ce qui est de la taxe ayant grevé les biens et services autres que ceux directement visées par ce régime.

Le projet de loi ne qualifie de « personne imposable », mieux l'assujettie à la Taxe sur la Valeur Ajoutée, toute personne physique ou morale réalisant les opérations visées, pour autant que son chiffre d'affaires annuel soit équivalent à au moins 10.001 dollars américains.

Toutes fois, pour tenir compte de l'évolution de la conjoncture économique, ce seuil d'assujettissement peut être revu par le Ministre des Finances. La réalisation d'un chiffre d'affaires inférieur par une personne déjà soumise à la Taxe sur la Valeur Ajoutée n'entraîne pas immédiatement la perte de la qualité d'assujetti, cette qualité est conservée au moins pendant deux ans.

Néanmoins, les dispositions relatives au seuil d'assujettissement ne s'appliquent pas en ce qui concerne les personnes morales de droit public qui sont assujetties à la TVA, pour l'activité de leurs services administratifs, éducatifs, culturels et sportifs, lorsque la non application, par elles, des la TVA entraîne des distorsions dans les conditions de la concurrence. Le même principe vaut également pour les associations sans but lucratif légalement constituées.

B. Les mécanismes de la TVA

Les mécanismes de fonctionnement de la Taxe sur la Valeur Ajoutée obéissent à certaines dispositions qui précisent les règles de son exécution, en particulier, les règles liées au droit à déduction, aux régularisations et au remboursement.

En effet, la Taxe sur la Valeur Ajoutée payée, supportée, en amont lors des importations ou des opérations effectuées à l'intérieur, est déduite automatiquement de celle collectée, et c'est le solde qui est reversé au fisc. Le montant hors taxe est ainsi amorti suivant les règles comptables en vigueur pour des biens amortissables ayant ouvert droit à déduction.

Il doit être noté que lorsque le montant de la taxe collectée est inférieur à celui de la taxe payée en amont, il en résulte un crédit d'impôt pour le redevable. Ledit crédit est imputable indéfiniment, mais ne peut être cédé, il ne peut être remboursé que pour les exportations, ou en cas de perte de la qualité d'assujetti.

Le droit d'opérer la déduction prend naissance lorsque la TVA devient exigible chez l'assujetti fournisseur de biens et services. Le droit à déduction est exercé jusqu' à la fin du premier exercice fiscal qui suit celui au cours duquel la taxe est devenue exigible. A l'expiration de ce délai, la TVA déduite est acquise définitivement au Trésor Public.

Cependant, la TVA collectée lors de certaines opérations, ne donne pas droit à déduction. Les exclusions du droit à déduction sont, pour l'essentiel, liées à des opérations qui n'ont pas de lien direct avec l'activité professionnelle de l'assujetti.

La limitation du droit à déduction ou le prorata concerne les assujettis qui réalisent des opérations ouvrant droit à déduction et celles non éligibles à ce droit. La déduction est autorisée à ces assujettis, à concurrence d'une quotité exprimée en pourcentage résultat du rapport entre les recettes annuelles afférentes aux opérations exigibles et les recettes annuelles de toute nature réalisées par l'assujetti.

Le projet de loi admet l'utilisation du prorata provisoire en cours de période, en attendant le calcul du prorata définitif devant intervenir au 31 mars de l'année suivante. Cette pratique ouvre éventuellement la voie à la régularisation de la taxe déjà déduite.

Les régularisations consistent dans le reversement au fisc d'une quotité ou de la totalité de la taxe déjà déduite, lorsque certaines circonstances se produisent, notamment le cas de la sortie d'un élément de l'actif immobilisé du patrimoine de l'entreprise alors que la taxe y relative avait déjà fait l'objet de la déduction. Elles concernent également des cas de ventes annulées ou des factures impayées.

Section 4. Implication de la TVA sur la gestion des entreprises en RDC

L'implication de la TVA dans la gestion des entreprises, constitue un point capital dans les modalités et les pratiques de gestion dont chaque opérateur économique devrait prendre en compte une fois la loi portant institution de la TVA sera promulguée.

Ces dispositions d'exécution de la loi concernent essentiellement la prise en compte des tâches matérielles dans le respect des obligations déclaratives. La tenue d'une comptabilité régulière doublée de la production des pièces requises, la mise en place de nouvelles structures de gestion de la Taxe sur la Valeur Ajoutée combinée de la mise en service d'un logiciel approprié.

En réalité, il importe de faire observer que l'application de la TVA produit des effets à impact sur l'ensemble des opérations de l'entreprise. C'est principalement en raison du champ d'application de cette taxe qui frappe les livraisons des biens meubles corporels et les prestations de services, y compris les travaux immobiliers.

§1. La tenue de la comptabilité

Aussi, l'exécution des dispositions relatives aux déductions et régularisations appelle la tenue d'une comptabilité régulière et rigoureuse pour un meilleur suivi des règles fiscales en la matière. Le projet de loi fait obligation aux assujettis la tenue des documents ci-après :

Dans le même ordre d'idées, tout redevable de la TVA qui livre des biens ou rend des services à un autre redevable ou qui lui réclame des acomptes donnant lieu à exigibilité de la taxe doit lui délivrer une facture ou un document en tenant lieu.

Sans préjudice des dispositions législatives en matière commerciale, la facture ou le document tenant lieu doit obligatoirement mentionner :

- Le nom, l'adresse exacte, le numéro impôt ainsi que le code d'enregistrement à la taxe du redevable ;

- Le numéro impôt du client s'il est assujetti ainsi que son code d'enregistrement à la taxe ;

§2. Obligations déclaratives des redevables de la TVA

S'agissant des obligations déclaratives, il convient de rappeler qu'aux termes de ce projet de loi, les redevables de la TVA doivent d'abord souscrire avant le début de leur activité une déclaration d'assujettissement auprès du service compétant de l'administration fiscale qui leur délivrera en retour un identifiant, condition sine qua non de droit de collecter la taxe.

Les assujettis doivent ensuite souscrire mensuellement une déclaration de la TVA, à laquelle il doit être joint un état détaillé selon un modèle établi par l'administration fiscale en exécution des dispositions relatives au droit à déduction. Cet état comporte des indications ci-après :

§.3. Structure de gestion de la TVA

Concernant les nouvelles structures de gestions de la TVA à créer ou du nouveau logiciel à développer, l'Administration fiscale n'a pas la prétention de dicter des règles d'organisation appropriées. Cependant, elle estime que la gestion de la TVA impose comme règles d'organisation un suivi régulier et au plus près des opérations sujettes à cette taxe.

Ce suivi est impératif face aux mécanismes de fonctionnement de la TVA, notamment :

- Les règles du droit à déduction avec comme corollaire l'utilisation du prorata et les régularisations y attachées ;

- Les règles relatives aux régularisations, précisément, celles liées à la session ou l'apport d'une immobilisation, la vente à perte des biens d'exploitation, la résiliation ou l'annulation d'une vente et l'insolvabilité d'un débiteur et la perte de qualité d'assujetti consécutive au seuil d'assujettissement.^34(*)

Section 5. Des actions de formation effectuées par la DGI auprès des pays expérimentés

La Direction Générale des Impôts a mis en place un train de mécanismes susceptibles de conduire à une bonne application de la TVA en vue d'augmenter les recettes publiques.

A cette fin, un groupe d'études crée par cette Direction s'y atèle pour un aboutissement heureux de ce projet. C'est dans cet ordre d'idées qu'un projet de texte de loi à soumettre aux instances a été élaboré par la DGI.

LA Direction Générale des Impôts, à travers ces actions d'envergure logiquement programmées, tient à la réussite sans faille du projet TVA. La matérialisation du dit projet suppose aussi des agents et cadre bien formés en cette matière. Raison pour laquelle, la Haute Direction mise plus sur la formation du personnel de cette Régie financière pour le rendre aguerri et capable d'affronter les difficultés que suscite l'introduction de cette taxe. Entre temps, sur terrain, d'autres stratégies sont à pied d'oeuvre pour habituer les contribuables au système de déduction des impôts payés en amont, à défaut de remboursement.

La dernière formation organisée par CREDAF, à laquelle le Directeur de la Direction des Grandes Entreprises (DGE) et un Inspecteurs des Impôts ont assisté à Kribi, au Cameroun, rentre également dans cadre des dites stratégies. Cette formation a portée sur la gestion de la TVA et le contrôle des défaillants.

A en croire l'Inspecteur, sont réputés défaillants les contribuables qui ne déclarent ou n'introduisent pas leurs déclarations fiscales, moins encore ne se font recenser.

Après cette formation, chacun des bénéficiaires, en ce qui concerne la DGI, a ramené une expérience sur une matière bien déterminée. La mise en commun des expériences pourra les aider à dégager les difficultés qui peuvent se poser dans l'application de la TVA et prendre les dispositions pratiques qui s'imposent.

En bref, nous avons tenté de porter notre réflexion sur l'implication de la TVA dans la gestion des entreprises, de donner les raisons qui militent en faveur de l'introduction de cette taxe en République Démocratique du Congo et présenter en suite ses principales caractéristiques et ses mécanismes de fonctionnement.

Aussi, nous avons présenté les limites qu'accusent l'ICA et des motivations qui concourent à l'institution de la TVA.

CONCLUSION

Les ressources fiscales, en RDC, occupent une place importante dans les recettes de l'Etat en finançant plus de la moitié du budget de l'Etat. Cependant, son système fiscal, particulièrement la fiscalité indirecte basée sur l'impôt sur le chiffre d'affaires, tel qu'il se présente ne permet pas une mobilisation optimale du potentiel fiscal en raison notamment de son caractère cumulatif et de l'étroitesse de son champ d'application et ne favorise pas les investissements suite aux distorsions préjudiciables à l'activité économique.

L'impôt sur le chiffre d'affaires, introduit par l'Ordonnance loi n°69-058 du 5 décembre 1969 relative à l'impôt sur le chiffre d'affaires tel que modifiée et complétée à ce jour, présente l'inconvénient d'avoir une rentabilité relativement faible, d'engendrer des distorsions dans le commerce et de rendre moins compétitifs les produits destinés à l'exportation à cause de la rémanence fiscale. De ce fait, il entraîne des conséquences pernicieuses aussi bien au niveau des investissements que de la consommation et favorise la sous mobilisation des recettes.

La mobilisation optimale des recettes fiscales par l'accroissement des ressources provenant des impôts indirectes, impôt général sur la dépense, en vue de répondre aux préoccupations budgétaires et économiques de la RDC, a été le but à atteindre dans la réalisation de cette étude.

La présente étude a consisté à l'analyse comparative du mode de prélèvement de cet impôt général sur la dépense pratiqué par le système fiscal de la RDC, la taxe cumulative ou en cascade (l'impôt sur le chiffre d'affaires), et celui de la taxe à paiement fractionné ou TVA appliquée France et dans d'autres pays africains en vue du remplacement, par cette dernière, du système de la taxe cumulative pratiqué par la RDC.

En effet, l'impôt sur le chiffre d'affaires, de sa genèse la taxe générale unique, instituée en RDC dès 1966, avait comme difficulté principale l'impossibilité de la répercuter aux consommateurs et avait été remplacé par la taxe cumulative lors de la reforme de 1969 avec comme avantages, pour les pouvoirs publics, le renflouement des caisses du Trésor surtout quand le circuit est long.

Après plusieurs années d'existence, la taxe cumulative, l'impôt sur le chiffre d'affaires, tel qu'appliquée en RDC, fait paraître un certain nombre d'imperfections. D'une part, sa législation présente un caractère suranné du fait de son incapacité à s'adapter à l'évolution de la société où l'émergence des phénomènes nouveaux, comme l'intégration économique régionale et les échanges internationaux qui sont des enjeux dans la croissance économique et d'autre part, son mode de fonctionnement a un inconvénient majeur : celui de ses effets cumulatifs qui engendrent des distorsions préjudiciables aux activités économiques. Ces imperfections ont une incidence négative sur le rendement de cet impôt dans le budget de l'Etat et ont pour conséquence :

- de provoquer la hausse généralisée des prix, du fait que la charge de l'impôt se répercute lourdement, au dernier stade du circuit, sur le prix de vente des produits finis. Ce qui réduit le pouvoir d'achat des contribuables ;

- de fausser la concurrence, étant donné que la taxe frappe chacune des opérations juridiques qui se répètent tout au long des circuits de production, pénalisant les circuits longs au profit des circuits courts ;

A la différence de l'impôt sur la dépense pratiqué en RDC, la TVA, une variante de l'impôt sur le chiffre d'affaires, que plusieurs auteurs considèrent comme le stade ultime de perfectionnement de l'impôt sur la dépense, apparaît très séduisante. Impôt de création française, la TVA par des nombreuses améliorations législatives a été exportée vers la quasi-totalité des pays de l'Union Européenne et a aussi été adoptée dans plusieurs pays d'Amérique du Sud, d'Asie et d'Afrique.

L'enthousiasme que suscite la TVA pour de nombreux pays est loin de s'effriter d'autant plus que les institutions de Breton Wood suggèrent aux pays émergeant, avec qui ils sont en programme, l'adoption de cet impôt qui aurait des vertus multiples. C'est ce qui a manifesté notre intérêt pour la compréhension de cette modalité d'imposition de la dépense.

A l'issue de notre étude, il a été démontré que la TVA comporte des avantages de loin meilleurs que l'ICA. C'est un impôt neutre, moderne et performant.

Sa particularité est l'innovation qui a été introduite dans le régime de liquidation : le mécanisme de déduction. Ce dernier, sur lequel se fonde le principe de la TVA, présente le mérite selon lequel l'impôt n'est en définitive perçu que sur la valeur ajoutée au produit et que sa charge fiscale n'aggrave pas le coût de revient du produit, quel que soit la longueur du circuit économique. D'où son caractère de neutralité.

L'intérêt du choix de la de la taxe à paiement fractionnée, la TVA, comme impôt sur la dépense en RDC, en remplacement de l'ICA réside dans ses qualités neutralité économique ainsi qu'à d'énormes possibilités de mobilisation des ressources qu'elle offre, étant donné que les statistiques du Fond Monétaire International, particulièrement son Département des Finances Publiques, indiquent que la mobilisation de la TVA représente entre 30 à 40% des recettes budgétaires nationaux dans plusieurs pays de l'Europe, de l'Amérique du Sud ainsi que ceux d'Afrique.

La TVA, impôt moderne pourrait être utilement adopté en RDC en remplacement de l'ICA en ce sens qu'elle permettra la suppression de la double imposition des investissements et des prestations des services par la récupération de taxe qui grève les charges d'exploitation et aussi, l'amélioration du pouvoir d'achat des agents économiques, étant donné qu'elle n'entraîne pas des effets inflationnistes comme l'ICA.

L'instauration de la TVA dans le système fiscal de la RDC, permettra, à condition d'être maîtrisée, d'alimenter le budget de l'Etat. Pour ce faire, du fait de sa technicité et de sa complexité, il est indispensable qu'il soit réuni les conditions préalables à son instauration. Il s'agit de maîtriser les impératifs d'ordre psychologique et économique, d'aménager le cadre juridique, de réformer l'Administration Fiscale et vaincre toute résistance à l'adoption, par l'Etat congolais, de la TVA.

BIBLIOGRAPHIE

1. BAKANDEJA wa MPUNGU (G), Les Finances Publiques, éd. Afri Larcier, Paris 2006

2. BIFUMANU NSOMPI (D), Les Réformes fiscales actuelles en RDC, éd. Presse Universitaires de Lwozi, Bas Congo, 2006

4. BUABUA wa KAYEMBE (M), Traité de Droit fiscal Zaïrois, PUZ, Kinshasa, 1993.

5. DE BRUYNE : Politique et gestion des Finances Publiques congolaises, Coéd. SNEC/Vander, Bruxelles - Kinshasa, 1969.

6. CHAMBAS (G), Fiscalité et développement en Afrique saharienne, éd. Economica, Paris 1994.

7. COZIAN (M), Précis de fiscalité des entreprises, 18 éd., Litec, Paris, 1994.

9. EGRET (G) : La Taxe sur la Valeur Ajoutée, Collection « Que sais-je ? », 4è éd., Paris 1996.

11. GAUDEMET et MOLINIER, Finances Publiques ; fiscalité, Ed. Montchrestien, Paris, 1997.

12. GROSCLAUDE (J) et MARCHESSOU (P) : Droit Fiscal Général, 2^ème éd., Dalloz, Paris, 1999.

14. MABIALA UMBA (L) : Taxe sur la valeur ajoutée (TVA), cédularité et réformes fiscales dans les Etats d'Afrique noire, éd. CRIGED, Kinshasa, 2006.

17. TAYAYE FAFAY (J), Manuel de Sciences et Techniques Fiscales, éd. CRIGED, Kinshasa, 2005.

1. Ordonnance-loi n°69-058 du 5 décembre 1969 relative à l'impôt sur le chiffre d'affaires.

2. Décret n°009 du 22 janvier 1997 portant uniformisation du taux de l'ICA à l'exportation.

3. Directive n°1/99/CEMAC-028-CM-03 portant Harmonisation des Législations des Etats Membres en matière de Taxe sur la Valeur (TVA) et du Droit d'Accises (D.A).

4. Loi n°04/013 du 15 juillet 2004 portant modification et complétant certaines dispositions de l'ordonnance-loi n°69-058 du 5 décembre 1969 relatif à L'ICA.

5. Loi n°06/002 du 27 février 2006 modifiant et complétant certaines dispositions de la loi n° 04/013 du 15 juillet 2004relative à l'ICA.

6. Arrêté Départemental 0019 fixant les mesures d'application de la loi 73-004 du 5 janvier 1973 relative à [l'impôt] sur le chiffre d'affaires, en ce qui concerne l'évaluation forfaitaire. (J.O.Z., no 17, 1er septembre 1973.)

7. Arrêté Ministériel 013/CAB/MIN/FIN/ 97 portant abrogation de l'article 2 de l'arrêté départemental 020 du 30 mars 1990 relatif à la perception de [l'impôt] sur le chiffre d'affaires à l'intérieur et à l'importation sur certains produits de la boulangerie. (Ministère des Finances)

8. Arrêté Ministériel 016/CAB/MIN/FIN/91 portant réduction du taux de [l'impôt] sur le chiffre d'affaires sur les intérêts bancaires. (Ministère des Finances).

9. Arrêté Interdépartemental 022 réglementant la déductibilité de [l'impôt] sur le chiffre d'affaires à l'importation sur les intrants industriels et les collections M.K.D./C.K.D. (Ministère des Finances et ministère de l'Économie nationale et de l'Industrie).

10. Arrêté Départemental 085 portant mesure d'application de l'ordonnance-loi 86-041 du 8 juillet 1986 modifiant et complétant l'ordonnance-loi 69-058 du 5 décembre 1969 relative à [l'impôt] sur le chiffre d'affaires (I.C.A.). (Département des Finances, Budget et Portefeuille).

11. Arrêté Départemental 116 portant mesure d'application de [l'impôt] sur le chiffre d'affaires pour les opérations de transports de personnes par voie aérienne et maritime. (J.O.Z., n° 12, 15 juin 1979, p. 18).

12. Arrêté Départemental BCE/ENI/083/ 78 relatif à l'application des taxes sur le chiffre d'affaires, sur les produits de fabrication locale, sur les prestations de service et sur la construction. (J.O.Z., n° 22, 15 novembre 1978, p. 26).

1. BUKA EKA NGOY, Droit commercial, 3^ème Graduat, Faculté de Droit, UNIKIN, 2004-2005.

2. KIBUEY MULAMBU, Droit Douanier et Financier, 1^er Licence ISC/Gombe, 2005-2006.

3. KOLA GONZE, Droit fiscal, 1^ère Licence, Faculté de Droit, UNIKIN, 2005-2006.

4. KOLA GONZE, Droit fiscal International, 2^ème Licence, Faculté de Droit, UNIKIN, 2006-2007.

1. Allocution de Directeur Général Adjoint de la DGI, à l'occasion de la matinée de sensibilisation des opérateurs Economique sur la TVA organisée par la FEC, le 30 juillet 2008 ;

4. Codes Général des impôts- livres des procédures fiscales, Ministère des Finances et de l'industrie, France 2000.

5. CREDAF, optimisation du rendement de la TVA, 20^ème colloque international, Niger 2005. ;

6. Précis de Fiscalité, Tome 1, DGI, Ministère de l'Economie, des Finances et de l'Industrie, France 2000 ;

TABLE DES MATIÈRES

DEUXIEME PARTIE : ELARGISSEMENT DE L'ASSIETTE DES IMPOTS INDIRECTS PAR L'INSTAURATION DE LA TAXE SUR LA VALEEUR AJOUTEE 49

TABLE DES MATIERES...............................................................83

* ¹ Maurice COZIAN, Précis de fiscalité des entreprises, 18 éd., Litec, Paris, 1994, p.3.

* ² BUABUA wa KAYEMBE, Traité de Droit fiscal Zaïrois, PUZ, Kinshasa, 1993, p.19

* ³ KOLA GONZE, Droit fiscal, cours polycopié, 1^ère Licence, Faculté de Droit, UNIKIN, 2005-2006, p.11

* ⁵ TAYAYE FAFAY, Manuel de Sciences et Techniques Fiscales, éd. CRIGED, Kinshasa, 2005, p.50.

* ⁶ DE BRUYNE : Politique et gestion des Finances Publiques congolaises, Coéd. SNEC/Vander, Bruxelles - Kinshasa, 1969, p.121.

* ¹² MABIALA UMBA : Taxe sur la valeur ajoutée (TVA), cédularité et réformes fiscales dans les Etats d'Afrique noire, éd. CRIGED, Kinshasa, p.153.

* ¹³ EGRET George : La Taxe sur la Valeur Ajoutée, Collection « Que sais-je ? », 4è éd., Paris 1996, p.11

* ¹⁴ BRACHET Bernard, Le système fiscal français, 3^ème éd. L.G.D.J, Paris, 1990, p.145

* ¹⁵ TAYAYE FAFAY, Comptabilité Nationale, éd. CRIGED, Kinshasa, 2006, p.31.

* ¹⁶ VIZZAVONA Patrice, Gestion Financière, Tome 1, ATOL éditions, Paris, 1987, p.39.

* ¹⁸ DIDEMBOLO MBANGUMUNA, Nécessité d'introduire la taxe sur la valeur ajoutée en R.D.C, Mémoire, UNIKIN, 2002, p.22

* ²² Précis de Fiscalité, Tome 1, DGI, Ministère de l'Economie, des Finances et de l'Industrie, France 2000, p.2706

* ²³ GAUDEMET et MOLINIER, Finances Publiques ; fiscalité, Ed. Montchrestien, Paris, 1997, p.323-328.

* ²⁶ GROSCLAUDE (J) et MARCHESSOU (P) : Droit Fiscal Général, 2^ème éd., Dalloz, Paris, 1999, p.327.

* ²⁷ KIBUEY MULAMBU, Cours inédit de Droit Douanier et Financier, 1^er Licence ISC/Gombe, 2005-2006

* ²⁸ In Flash - impôt n° 24, DGI, Kinshasa, 20 janvier au 03 février 2006, p.8

* ²⁹ BIFUMANU NSOMPI (D), Les Réformes fiscales actuelles en RDC, Ed. Presse Universitaire de Lwozi, 2006, P.P. 65-67

* ³⁰ Evolution des recettes de la DGI de 1991 à 2005, in Flash impôt, n°19, Kinshasa, du 13 au 17 juin 2005, P. 15

* ³² MISELE KANDOLO, in Flash impôt, n° 29, Kinshasa, du 26 avril au 10 mai 2007, p.13

* ³³ Exposé de DGA de la DGI, à l'occasion de la matinée de sensibilisation des opérateurs Economiques sur la TVA organisée par la FEC, le 30 juillet 2008.

* ³⁴ DGI, Instauration de la TVA en RDC et son Implication dans la gestion des entreprises, (Exposé de DGA de la DGI, à l'occasion de' la matinée de sensibilisation des opérateurs économiques sur la TVA organisée par la FEC le 30 juillet 2008)

L'élargissement de l'assiette de la fiscalité indirecte par l'instauration de la taxe sur la valeur ajoutée(TVA) en remplacement de l'impôt sur le chiffre d'affaires(ICA) en RDC republique democratique du congo

0. INTRODUCTION

0.1. Problématique

0.2. Hypothèse

0.3. Intérêt du sujet

0.4. Délimitation spatio-temporelle

0.5. Méthodes utilisées

0.6. Canevas du travail

PREMIERE PARTIE : GENERALITES SUR LES IMPOTS INDIRECTS

CHAPITRE I : LES IMPOTS IDIRECTS EN DROIT FISCAL CONGOLAIS

Section 1. Notions des impôts indirects

§.1. Définition

§.2. Sortes d'impôts indirects

L'impôt particulier sur la dépense

L'impôt général sur la dépense

Section 2. Modes de prélèvement de l'impôt général sur la dépense

§.1. La taxe unique

§.2. La taxe cumulative ou taxe en cascade

§.3. La taxe sur la valeur ajoutée (TVA)

Section 3. L'impôt sur le chiffre d'affaires (ICA)

§.1. L'impôt sur le chiffre d'affaires à l'importation

1. Base d'imposition

2. Assiette et fait générateur

3. Redevable et taux de l'impôt

4. Les importations exonérées

5. Liquidation et recouvrement

§.2. L'impôt sur le chiffre d'affaires à l'intérieur

1. Base de l'impôt

2. Assiette et fait générateur

3. Redevable et taux de l'impôt

4. Les exemptions

5. Liquidation et recouvrement

Section 4. Les effets économiques de L'ICA

§.1. Effets de rendement

§.2. Effets de distorsion

CHAPITRE II : LES FONDEMENTS DE LA TVA EN DROIT FRANÇAIS

Section 1. Aperçu général sur la T.V.A

§.1. Définition

§.2. Principe de la T.V.A

§.3. Notion de la valeur ajoutée

§.4. Historique et évolution de la T.V.A

A. La phase expérimentale

B. La phase de la taxe à la production : de 1936 à 1954

C. La création de la T.V.A et sa généralisation

D. La phase de perfectionnement de la TVA : de 1968 au 31 décembre 1978

E. La TVA française et le contexte européen

Section 2. Le champ d'application de la T.V.A

§.1. Les opérations imposables

a) Les opérations imposables par nature

b) Les opérations imposables par disposition expresse de la loi

c) Les opérations imposables par option

1° Les personnes pouvant opter

2° Intérêt du droit d'option

§.2. Les opérations exonérées

§.3. La territorialité de la T.V.A

Section 3. Le régime d'imposition à la TVA

§.1. Le fait générateur et exigibilité de la T.V.A

§.2. La base d'imposition de la T.V.A

§.3. La liquidation de la T.V.A

1. L'évaluation du chiffre d'affaires imposable23(*)

a. Le régime du réel

b. Le régime du réel simplifié d'imposition (R.S.I)

1. Les taux de la TVA24(*)

a. Le taux normal de 19,60%(depuis le 1er avril 2000)

b. Le taux réduit de 5,5%

a. Le taux réduit à 2,10%

§.4. Le régime des déductions

I. Les conditions d'exercice du droit à déduction25(*)

1. Les conditions de fond

*La condition de nécessité : les éléments doivent être nécessaires à l'exploitation

* Les conditions indifférentes : l'exclusivité, la propriété et l'affectation comptable

1. Les conditions de forme

1. Les conditions de délai

II. Les exceptions au droit à déduction26(*)

III. Les modalités d'exercice du droit à déduction

IV. Le remboursement de la TVA déductible

1. Le remboursement annuel

1. Les exceptions

V. La régularisation des déductions

Section 4. Le fonctionnement de la TVA