Memoire Online - L'impact du contrôle de gestion sur la rentabilité et l'efficacité des entreprises au Rwanda. cas des entreprises publiques.

L'IMPACT DU CONTROLE DE GESTION SUR LA RENTABILITE ET L'EFFICACITE DES ENTREPRISES AU RWANDA. Cas des entreprises publiques.

Mémoire présenté pour

l'obtention de« Bachelor's

degree in Business Administration»

(BBA) en Comptabilité.

Par NSENGIYUMVA Edison

DEDICACE

REMERCIEMENTS

Au terme de notre travail de fin d'études, nous tenons d'abord à adresser nos remerciements à notre Dieu de nous avoir gardé en bonne santé tout au long de nos séjours à l'UAAC.

De prime à bord notre profonde reconnaissance s'adresse au gouvernement Rwandais à travers le FARG, de son aide matériel dans le financement de nos études , à la famille de NGENDAHIMANA Daniel, laquelle nous a fourni de soutenance particulière dès le début de nos études universitaires à l'U.A.A.C, à Madame Hélène MUSONERA, qui nous a fourni des possibilités particulières pour que ce travail soit effectué et produit , à Madame NINA qui nous a également beaucoup aidé dans le cadre de nous faciliter des moyens pour bien mener notre recherche. Voici le fruit de vos efforts.

Nous en profitons de remercier également tout le corps professoral de l'UAAC qui a contribué à notre formation intellectuelle et professionnelle en nous assimilant des connaissances utiles dans notre vie.

Un hommage particulier revient à Monsieur MULINDAHABI Fidèle d'avoir eu l'amabilité de diriger ce mémoire. Ses idées constructives, ses précieux conseils, ses remarques, ses critiques, ses encouragements nous ont été utiles pour pouvoir réaliser ce travail.

Nous ne pouvons afin terminer sans remercier nos collègues étudiants de la promotion 2003 de leur soutient moral; plus spécialialement nous remercions Janvier NDAYAMBAJE, Aimable NSHIMYUMUREMYI et Vestine MUKAMUSONI qui ont d'une façon ou d'une autre voulu de nous faciliter des moyens pour que ce travail soit produit.

En fin, tous ceux qui de près ou de loin auraient contribué à la préparation et à la réalisation de ce mémoire trouvent ici l'expression de notre profonde reconnaissance.

TABLES DES MATIERES

LISTE DES TABLEAUX

LISTE DES FIGURES

LISTES DES ANNEXES

SIGLES ET ABREVIATIONS

U.A.A.C : Université Adventiste d'Afrique Centrale

CHAPITRE UN

INTRODUCTION GENERALE

I.1. PREAMBULE

Toute entreprise qu'elle soit privée ou publique vise à atteindre ses objectifs. La définition et la réalisation de leurs objectifs sont des missions qui demandent des efforts considérables aux réponses de ces entreprises.

Pour qu'il puisse réaliser ses objectifs, chaque dirigeant est ainsi appelé à mettre à la disposition de l'entreprise tous les moyens dont cette dernière aura besoin ; il s'agit des moyens humains, matériels et financiers.

Après avoir réuni toutes les ressources de base, la réalisation des objectifs peut se manifester dans l'un des résultats ci-dessous :

§ Premièrement, l'entreprise ne parvient pas à atteindre les objectifs qui lui sont assignés ;

§ Deuxièmement, l'entreprise parvient à atteindre les objectifs lui assignés mais avec l'utilisation non adéquate des ressources (plus de moyens) c'est -à-dire avec gaspillage de ses ressources ;

§ Troisièmement, l'entreprise atteint les objectifs lui assignés avec l'économie possible des ressources (utilisation de moins de ressources).

Il va de soi que, c'est ce dernier résultat qui intéresse tout responsable de chaque entreprise.

Cependant, gérer une entreprise et parvenir à atteindre tous ses objectifs avec l'économie des ressources surtout dans un environnement trop changeant n'est pas une chose facile. Cela exige une maîtrise des activités de son entreprise, en d'autre terme le contrôle de gestion de son entreprise. Ainsi donc, pour que l'organisation ait l'assurance de l'utilisation adéquate de ses ressources et parvenir à atteindre ses objectifs, elle devrait mettre sur place un service de contrôle de gestion qui aurait pour effet de la poursuite de toutes les activités de l'organisation ; afin de pouvoir bien comparer les réalisations aux objectifs fixés dès le départ.

Au cours de notre recherche sur le sujet de mémoire intitulé : «L'impact du contrôle de gestion sur la rentabilité et l'efficacité des entreprises au Rwanda. Cas des entreprises publiques». Nous allons essayer d'explorer la contribution du contrôle de gestion sur la gestion courante des entreprises en général et celle des entreprises publiques en particulier et plus spécialement le rôle qu'il apporte sur les entreprises publiques afin qu'elles puissent être beaucoup plus rentables et beaucoup plus efficaces.

I.2. PROBLEMATIQUE

Dans tous les pays, les entrepreneurs (investisseurs privés et publics) ne cessent pas de créer pas mal d'entreprises en vue de déployer leurs efforts financiers et de constituer des investissements.

Malgré la création de nombreuses entreprises (privées ou publiques), certaines d'entre-elles disparaissent directement à leurs états embryonnaires et d'autres qui essayent de subsister connaissent de nombreux obstacles qui empêchent directement ou indirectement l'atteinte de leurs objectifs.

Selon J.P. WIGNY (1962 : 19), les entreprises publiques comme toutes les autres entreprises sont gérées sur base d'un certain nombre de règlements et objectifs circonscrits dans leur politique générale. L'un des objectifs majeurs des entreprises publiques est d'assurer d'une manière permanente et régulière à défaut l'initiative privée suffisamment efficace, la satisfaction des besoins collectifs jugés essentiels.

L'Etat Rwandais dès qu'il a reçu son indépendance avait voulu intervenir dans l'économie nationale (c'est-à-dire à la fourniture des biens et services utiles à la population) en créant de nombreuses entreprises. Les entreprises étatiques Rwandaises se subdivisent en celles qui sont publiques c'est-à-dire les entreprises dans lesquelles l'Etat détient les 100% d'actionnariat et celles qui sont semi-publiques où l'Etat détient un nombre limité des actions car d'autre partie est détenue par des actionnaires privés.

Selon HITIMANA M., (2005 : 1), les entreprises publiques Rwandaises subissent des nombreux obstacles d'ordre interne ou externe qui bloquent leur rentabilité financière et économique et leur permanence. Il s'agit notamment de :

ü une étroitesse du marché intérieur et du marché extérieur difficile d'y accéder par manque de compétitivité ;

A ces différents obstacles, il y a lieu d'ajouter les problèmes de détournement de fonds, de manque d'intérêts et de conscience pour la chose publique.

Face à ces problèmes que connaissent des entreprises publiques en général et des entreprises publiques Rwandaises en particulier, il s'avère ainsi nécessaire de se demander comment parvenir à remédier ces lourdes difficultés.

En outre, les entreprises publiques Rwandaises sont créées dans les domaines où les besoins de la population se font sentir mais dans lesquels les privés ne sont pas motivés à investir par manque d'espoir de gains dans le court terme, ou parce que ces domaines exigent des capitaux importants d'investissements que les privés ne sont pas à mesure de mobiliser.

L'un des rôles du pouvoir public est dans ce sens, investir dans ces domaines pour pourvoir les services nécessaires à la population mais aussi de gérer les entreprises publiques de telle manière qu'elles soient rentables afin d'intéresser les privés qui remplaceraient l'Etat dans la suite. Dans ce sens l'Etat devrait être un exemple de la rentabilité et devrait désengager des entreprises prospères au lieu des entreprises déficitaires suite aux problèmes de mauvaise gestion.

A cet effet il faut se demander s'il est possible que les entreprises publiques Rwandaises puissent être rentables au même titre que les entreprises privées en surmontant les obstacles et les problèmes de mauvaise gestion. Comment pourraient-elles y arriver ?

I.3. HYPOTHESES DE TRAVAIL

L'hypothèse est définie comme une réponse provisoire sur une question ou un problème énoncé.

Dans la problématique ci haut nous venons de relever les obstacles et problèmes qui bloquent la rentabilité et empêchent la pérennité des entreprises publiques et sur ce, la question était de savoir face à ces problèmes comment remédier la situation. A ce problème nous proposons comme hypothèse que l'introduction du système de contrôle de gestion pour les entreprises qui n'en ont pas et le renforcement ou l'amélioration de ce système pour les entreprises qui l'ont initié pourrait remédier aux obstacles qui empêchent la rentabilité et la pérennité des entreprises publiques.

Une autre question qui se dégage de la problématique est celle de savoir s'il est possible que les entreprises publiques Rwandaises puissent être rentables étant donné les obstacles et problèmes qu'elles connaissent. Ici l'hypothèse est que le contrôle de gestion constitue un outil fondamental qui assure la rentabilité et l'efficacité des entreprises publiques Rwandaises. Il s'agit d'un outil qui permet aux dirigeants de prendre des décisions nécessaires quant à l'utilisation des ressources de façon si optimale pour maximiser leurs résultats.

I.4. CHOIX ET INTERETS DU SUJET

En ce qui concerne le choix et intérêts de notre sujet, nous avons été motivé à choisir ce sujet par le fait qu'au cours de nos études, surtout de tout ce que nous avons appris dans certains cours comme, Gestion des petites et moyennes entreprises (GPME) et Principes de gestion, nous étions imprégné de l'importance que joue le contrôle de gestion dans la gestion courante de l'entreprise, dans la détermination des objectifs et dans l'atteinte de ses objectifs tout en lui assurant la rentabilité durable dans ses affaires.

Dans la suite, le choix de notre sujet nous permet d'étudier un cas présentant un aspect à plusieurs intérêts :

I.4.1. Intérêts individuels

Notre recherche aura un effet capital sur la mise en pratique des théories apprises lors de notre formation académique. En tant que futur cadre, comptable et gestionnaire d'entreprises, la connaissance approfondie du contrôle de gestion dans la prise de décision sur la gestion des entreprises nous est très intéressant d'une façon personnelle dans le cadre de nous renseigner sur l'accomplissement de nos fonctions dans l'avenir.

I.4.2. Intérêts collectifs ou sociaux

· la population reçoit des services de qualité, nécessaire et capable à satisfaire leurs besoins ;

· l'Etat ou promoteur de ces entreprises reçoit de son tour le fruit ; la contrepartie des services offerts pour le bien être de la population, il s'agit donc d'une entrée de fonds dans le trésor public.

De ce fait, la réalisation de notre recherche sur le sujet énoncé aura une grande contribution aux différents gestionnaires et dirigeants de ces entreprises et leur permettra de mieux connaître ce système de contrôle de gestion et son rôle dans toutes les activités qui se déroulent au sein de ces entreprises et surtout sur la rentabilité et l'efficacité de ces dernières.

Cette recherche permettra également aux contrôleurs de gestion, aux dirigeants d'entreprise et aux gestionnaires de viser une meilleure définition des politiques de leurs organisations pour l'avenir, afin de mieux dégager la rentabilité et l'efficacité financières et opérationnelles de l'entreprise. Il s'agit donc de créer un besoin de gestionnaire de qualité promettant les meilleures performances.

I.4.3. Intérêts académiques

Notre recherche fournira l'esprit d'inspiration à tous les autres chercheurs et étudiants de l'UAAC en particulier dans le cadre d'enrichir leurs recherches.

Notre recherche permettra aussi de répondre aux besoins d'exigences académiques d'effectuer un travail de recherche en vue d'obtenir un diplôme de Bachelor's degree offert par l'UAAC en tant qu'une institution de formation des études universitaires.

I.5. DELIMITATION DU SUJET

Pour mieux mener un travail de recherche, il faut qu'il soit limité dans le temps, dans l'espace et dans le domaine. L'impact du contrôle de gestion sur la rentabilité et l'efficacité des entreprises au Rwanda. Cas des entreprises publiques, conduit à limiter notre travail dans le domaine de gestion, surtout dans le contrôle de gestion.

En ce qui concerne notre recherche, nous nous sommes limité dans le temps à une période de quatre ans ; il s'agit d'une période allant de 2002 à 2005. Compte tenu de la durée d'effectuer les travaux de mémoire, il nous a été difficile d'effectuer des recherches pour une période supérieure à quatre ans.

Pour la limitation spatiale (en espace), étant donné que nous n'avions pas de temps ni de moyens matériels suffisants pour effectuer une étude couvrant toutes les entreprises publiques du Rwanda. Nous nous sommes limité aux seules trois entreprises à savoir la Caisse Sociale du Rwanda (CSR), l'Office National de Transport en Commun (ONATRACOM), et la Banque Nationale du Rwanda (BNR) qui dans l'espoir que dans l'ensemble, elles disposent des caractéristiques d'un échantillon représentatif.

I.6. OBJECTIFS DU TRAVAIL

Ø Analyser le système du contrôle de gestion dans les entreprises publiques Rwandaises ; nous aimerions voir si ces entreprises appliquent ce système pour vu que ces dernières comme d'autres entreprises connaissent les problèmes de gestion ;

Ø Montrer le rôle de ce système et son impact sur la réalisation des objectifs des entreprises et sur la rentabilité de ces dernières en particulier. Car l'objectif de chaque entreprise est celui de gagner plus sur le marché; nous aimerions également analyser si ces entreprises se comportent bien dans l'atteinte de leurs objectifs ;

Ø Déterminer les points essentiels du contrôle de gestion dans la gestion courante des entreprises et chercher comment toutes les entreprises peuvent implanter ce système car il reste beaucoup inconnu dans la plus part des entreprises.

I.7. SUBDIVISION DU TRAVAIL

Chapitre premier : porté sur l'introduction générale de tout le travail ; il s'agit du préambule, de la problématique du sujet, des hypothèses de travail, du choix et intérêts du sujet, les objectifs du travail, ainsi que le contenu du travail (subdivision du travail).

Le second chapitre : porté sur la revue de la littérature ; il s'agit des définitions de tous les concepts clés faisant l'objet de notre travail ainsi que tout le cadre théorique y relatif.

Dans le troisième chapitre, nous avons essayé de présenter toutes les techniques et méthodes utilisées au cours de notre travail afin de collecter des informations dans la perspective de bien mener notre travail.

Dans le quatrième chapitre qui est aussi l'avant dernier, nous avons présenté tous les résultats obtenus dans notre recherche pour aboutir à la vérification des hypothèses de notre travail proposées au départ.

En fin, dans le cinquième chapitre, notre travail est couronné par la conclusion générale ainsi que des recommandations.

CHAPITRE DEUX

LA REVUE DE LITTERATURE : CADRE THEORIQUE ET CONCEPTUEL DES TERMES CLES.

II.1. NOTION ELEMENTAIRE SUR LES ENTREPRISES PUBLIQUES

Pour mieux expliquer la notion d'entreprises publiques, Il nous faut d'abord définir le terme «entreprise».

II.1.1. Définition de l'entreprise

Selon Elie COHEN (1997 : 131), l'entreprise est surtout considérée comme une organisation relativement autonome, dotée des ressources humaines, matérielles et financières en vue d'exercer une activité économique de façon stable et structurée.

Dans ce livre, Elie COHEN continue en disant que cette conception «moderne» caractérise d'abord l'entreprise par objet qu'elle poursuit. A cet égard, l'entreprise est souvent définie comme une organisation menant des activités orientées vers la recherche du profit.

Selon le dictionnaire le nouveau petit Robert, l'entreprise est définie comme une organisation autonome de production des biens ou des services marchands.

D'après LELARGE G. (1989 :9), l'entreprise est une organisation qui met en oeuvre différents moyens, appelés facteurs de production, de façon si optimale pour atteindre les objectifs qu'elle s'est fixée pour la production ou la commercialisation des biens ou des services.

Parmi toutes ces définitions, pour notre étude nous avons préféré d'adopter celle de LELARGE car elle nous décrit une entreprise comme une organisation qui doit mettre sur place des moyens en vue d'atteindre ses objectifs aux moindres coûts. Elle donc la définition la plus complète.

II.1.2. Objet de l'entreprise

Selon LAROUSSE, l'entreprise est un centre de production dont les responsables peuvent être motivés par les objectifs différents :

2. Le devis d'assurer au mieux la vie du corps social (recherche du profit collectif) ;

3. La volonté de pouvoir, grâce au produit de son travail, vivre dans un état d'indépendance.

II.1.3. Entreprises publiques

La notion «entreprise publique» peut être définie selon le dictionnaire le petit Robert comme une entreprise dans laquelle l'Etat est majoritaire.

D'après cette définition, il s'agit de distinguer une entreprise publique par rapport aux autres, du fait que cette dernière est totalement fondée en grande partie par l'Etat.

Selon LAROUSSE, elle est une entreprise publique, une personne morale de droit public ou privé, placée sous l'autorité des pouvoirs publics.

Selon LAROUSSE, « public» vient du mot latin «publicus», c'est-à-dire qui relève de l'administration ou des finances de l'Etat.

De même LAROUSSE décrit une entreprise publique comme celle qui remplit les critères suivants :

1. Critère juridique : selon ce critère l'entreprise publique est une institution investie de la personnalité juridique (personne morale). Elle a un patrimoine propre, des droits et des obligations.

2. Critère d'ordre administratif : Selon ce critère l'entreprise publique est soumise à un contrôle particulier de la part de l'Etat. C'est à ce titre que l'entreprise est caractérisée par un objectif public.

3. Critère économique : selon ce critère, l'entreprise publique a un objectif industriel ou commercial d'ordre économique et ou social. Dans ce sens, elle agit comme un commerçant et son activité est tournée vers la réalisation du bien être social mais aussi du bénéfice.

Compte tenu des critères ci-dessus, on peut définir l'entreprise publique comme étant un organisme autonome dotée de la personnalité juridique, exerçant une activité d'ordre industrielle, commerciale et sociale mais qui fait l'objet d'un contrôle institutionnalisé spécifique de la part de l'Etat.

Selon Jane Aubert KRIER (1962 :15), les entreprises publiques sont : «des entreprises dans lesquelles les pouvoirs publics (Etat ou collectivités publiques) assurent totalement ou partiellement les fonctions d'entrepreneurs. Cette participation à la gestion, résulte d'une détention de propriété par les pouvoirs publics ».

D'après Gérard A. dans le dictionnaire économique et financier, «les entreprise publiques sont des organismes placés sous la tutelle ou l'autorité des pouvoirs publics qui en ont la propriété partielle ou entière, et dont l'activité est orientée vers la production des biens et services destinés à la vente à un prix qui tend à couvrir au moins leur prix de revient».

D'après ces deux dernières définitions, le point le plus identique réside sur la propriété.

Les pouvoirs publics (Etat ou collectivités publiques) ont une propriété partielle ou entière des entreprises publiques. D'où les entreprises publiques sont des entreprises créées et soumises au contrôle de l'Etat.

II.1.4. Caractéristiques des entreprises publiques

Selon leur nature, les entreprises publiques bénéficient d'un statut particulier par rapport aux autres institutions publiques, ce qui explique l'existence des caractéristiques particulières de leur part :

3. Personnalité juridique différente des personnes territoriales (Etat, Provinces, District) ;

4. Soumission au contrôle du pouvoir central exercé sous la forme de tutelle ;

II.1.5. Distinction entre les entreprises publiques et les entreprises privées

En tenant compte des traits qui caractérisent les entreprises, on peut facilement distinguer les entreprises publiques des entreprises privées. Elles différent du point de vue de leur création, leur but, leur financement et leur gestion.

Tableau 1: Traits caractéristiques des entreprises publiques et des entreprises privées.

II.2. NOTION SUR LE CONTROLE DE GESTION

II.2.1. Définitions des concepts clés

II.2.1.1. Gestion

Plusieurs auteurs donnent de nombreuses définitions sur le concept «gestion».

Selon George R. TERRY et Stephen G. FRANKLIN (1985 : 4), la gestion est définie comme

:«un processus spécifique consistant en activités de planification, d'organisation, d'impulsion, et de contrôle visant à déterminer et à atteindre des objectifs définis grâce à l'emploi d'êtres humains et à la mise en oeuvre d'autres ressources».

D'après cette définition on peut souligner que la gestion est une activité qui transforme des ressources humaines et physiques inorganisées en réalisations utiles et efficaces. La gestion est la plus stimulantes, la plus complète, la plus exigeante, la plus cruciale et la plus subtile de toutes les activités humaines.

La définition la plus populaire de la gestion et celle de LASSEGUE Pierre (1993 : 197). D'après lui, «La gestion est la réalisation d'objectifs par l'intermédiaire d'autres personnes». Au sens large, la gestion est la conduite d'une organisation, (d'une entreprise). Au sens étroit, la gestion est la conduite courante de l'organisation, au niveau moyen, dans des domaines particuliers, à moyen et à court terme, pour «atteindre des objectifs préalablement fixés dans le cadre d'une politique déterminée».

Selon MEYER J. (1978 :68), la gestion au sens strict est définie comme la mise en oeuvre, par un responsable, des ressources qui lui sont confiées, en vue d'atteindre, en respectant un certain nombre de règles, l'objectif, pour lequel ces ressources ont été mises en place.

La fonction de gestion est la fonction donc d'agir. Son but est l'optimisation des ressources qui lui ont été confiées pour réaliser les objectifs. La gestion est ainsi considérée comme un ensemble des procédures, des pratiques et des politiques mises en oeuvre en vue d'assurer le fonctionnement satisfaisant d'une entreprise.

Selon Pierre G. et BERGERON (1984 : 91), la gestion est définie comme étant un processus par lequel on planifie, organise, dirige et contrôle les ressources d'une organisation afin d'atteindre les buts visés.

Pour le cas de notre travail nous considérons la définition de George R. TERRY et Stephen G. FRANKLIN` car elle est la plus complète, du fait qu'elle décrit la gestion comme un processus consistant dans les activités de planifier, d'organiser, motiver et contrôler.

II.2.1.2. Contrôle

D'après M. GERVAIS (1981 : 4), le mot«contrôle» doit être entendu ici non dans son acceptation française, à savoir vérification à posteriori en vue d'exercer principalement un rôle punitif et accessoirement un rôle correctif, mais bien au sens anglo-saxon du terme, à savoir maîtrise de soi pour s'adopter à l'imprévisible et maintenir l'activité dans la droite ligne de l'objectif.

Selon Elie COHEN (1997 :80) le contrôle a pour objet la vérification visant à détecter ou à prévenir le vol, la fraude ou le gaspillage des ressources. Mais au delà de cet aspect suspicieux, le contrôle comporte une dimension plus positive. Il fait alors référence aux dispositifs permettant aux responsables d'assurer la maîtrise du fonctionnement de l'entreprise, c'est-à-dire de déclencher des actions qui produisent des effets attendus dans les délais prévus. Le contrôle apparaît ainsi comme un ensemble des dispositions qui permettent aux responsables de rester en prise avec leur organisation.

Selon Pierre LAUZER et Robert TELLER (1989 :9). Contrôler signifie : « vérifier, surveiller, évaluer et maîtriser». Comme le souligne P. LAUZER et Robert TELLER, le terme anglo-saxon« control» que l'on traduit improprement par « contrôle» signifie :

«Maîtriser ou le fait de garder son (self-control) c'est-à-dire conserver la « maîtrise de l'entreprise».

Ce terme permet l'autocorrection et par là, augmente la productivité et la rentabilité de l'entreprise. Etant donné que la productivité donne le rapport quantitatif entre une production et un ou plusieurs facteurs de cette production, ce rapport se présente sous forme de quotient et indique généralement combien d'unités de la production considérée sont obtenues à partir d'unités de facteurs (O. GELINIER, cite par J. MEYER, (1969 :11)).

D'une façon générale il est impossible pour une entreprise d'atteindre ses objectifs et être rentable si elle ne procède pas au contrôle de ses activités. Dans ce cas il nous faut signaler que le contrôle est indispensable pour permettre à l'entreprise d'être efficace et aussi rentable.

Généralement, il existe plusieurs définitions du terme contrôle, mais dans le cadre de notre travail nous considérons la définition la plus complète celle de LAUZEL et R. TELLER.

II.2.1.3. Contrôle de gestion

Pour définir le terme «contrôle de gestion » nous allons nous référer aux idées de différents auteurs qui y avaient apporté de nombreuses significations.

Selon Yves DUPUY et Gérard ROLLAND (1994 : 8), le contrôle de gestion est défini comme l'ensemble des processus de recueil et d'utilisation d'informations ayant pour but de surveiller et de maîtriser l'évolution de l'organisation à tous ses niveaux.

Partant de cette définition, il nous convient de dire que le contrôle de gestion constitue un outil par lequel les dirigeants de l'entreprise puissent recueillir l'information pertinente pour orienter leurs décisions et constitue également un outil qui les permet d'utiliser cette information recueillie afin de surveiller et de maîtriser l'évolution de l'entreprise.

D'après R.N.Antony (1965 :70), le contrôle de gestion peut être défini comme «le processus par lequel les dirigeants s'assurent que les moyens sont utilisés de manière efficace et efficiente pour atteindre les objectifs fixés».

Cette définition fait allusion au fait que le contrôle de gestion est un service qui permet aux dirigeants de chaque entreprise de trouver une assurance fermée sur l'utilisation des ressources dont cette dernière était dotée et cette assurance conduit à l'atteinte des objectifs et aussi de les atteindre aux moindres coûts. Le contrôle de gestion est en quelque sorte une fonction qui constitue un support de pilotage économique d'une entreprise.

Ainsi Lionnel Collins et Gérard Vallin (1992 : 34), définissent le contrôle de gestion comme l'ensemble de sécurités contribuant à la maîtrise de l'entreprise. Il a pour but, d'un côté, d'assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l'information, de l'autre, application des instructions de la direction et de favoriser l'amélioration des performances. Il se manifeste par l'organisation, les méthodes et procédures de chacune des activités de l'entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci.

D'après cette définition, le rôle du contrôle de gestion est de prévenir les dangers et difficultés qui peuvent surgir sur la gestion de l'entreprise, et qui peuvent perturber sa bonne préparation du futur en fin de prendre des stratégies de les surmonter.

D'après J.L. ARDOUIN, M. MICHEL, J. SCHIMIDT (cités par A.M. KEISER (2004 :13)), le contrôle de gestion est «l'ensemble des actions, procédures et documents visant à aider les responsables opérationnels à maîtriser leur gestion pour atteindre les objectifs».

En fin Michel GERVAIS (2000 :12), définit le contrôle de gestion comme « un processus par lequel les dirigeants s'assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour réaliser les objectifs de l'organisation ».

Le contrôle de gestion est donc un ensemble des dispositions prises destinées à fournir aux dirigeants et divers responsables, des données caractérisant la marche de l'entreprise.

Normalement il peut y avoir plusieurs définitions du contrôle de gestion, dans le cas de notre travail nous avons opté pour la définition de M. GERVAIS.

II.2.2. Aperçu historique de contrôle de gestion

Normalement la conception du contrôle de gestion a connu une longue évolution au cours du temps. Elle s'explique par le changement des conditions générales de la gestion et par les modifications importantes de l'environnement et des normes culturelles et sociales.

De toute façon, la turbulence de l'environnement politique, économique et social a accru considérablement les différents niveaux d'incertitude en matière de gestion. Réduire l'incertitude constitue l'un des points forts du contrôle de gestion en mettant l'accent sur les problèmes d'information et de communication et aussi en cherchant au mieux du possible d'atteindre les objectifs nécessaires pour l'entreprise.

Même si Certains auteurs tels que, Lionnel COLLIN et Gérard VALLIN (1992 : 2-8), BURLAUD et ses collaborateurs (1981 :12), ALAZARD Claude (1998 : 11-14) avaient essayé de parler sur le contrôle de gestion ; personne d'entre-eux n'avait pas précisé une date du début du contrôle de gestion. Il est le résultat d'une longue évolution des idées des chercheurs en cette discipline. Ils affirment que cette discipline remonte de l'antiquité. Ils précisent bien que la notion du contrôle de gestion est aussi ancienne que celle de la comptabilité. Les recherches menées à ce propos montrent que les traces de la comptabilité et du contrôle de gestion existent déjà vers 3200ans Avant Jésus Christ chez les Sumériennes en Mésopotamie, pour faciliter la gestion des terres et des troupeaux et pour contrôler les réalisations économiques.

Dans la suite avec le développement des produits et services dans la conjoncture en croissance, les gestionnaires ont cherché dans le contrôle de gestion une aide aux décisions ainsi que des pistes pour contrôler les actions dans la structure. Ainsi depuis le début du vingtième siècle, le contrôle de gestion a été conçu dans le cadre d'une gestion taylorienne, fondée sur quatre principes :

Après la révolution industrielle et, plus particulièrement après la seconde guerre mondiale, on verra se développer dans toutes les organisations un nouveau type de contrôle, parallèlement à l'ancien, fondé sur des principes opposés ; Il sera effectué par le personnel appartenant à l'organisation et aura pour objet le suivi de performance économiques. Il s'agit du contrôle de gestion au sens actuel. Depuis la fin du dix-neuvième siècle, l'évolution du concept du contrôle de gestion a suivi celle de la conception de l'entreprise.

Source : LAUZEL P. et R. TELLER, contrôle de gestion et budget, 8^e ed. Dalloz, Paris, 1997, p. 7.

II.2.3. Place du contrôle de gestion dans l'organisation

Selon A.M. KEISER (2004 : 31), le service du contrôle de gestion est au centre des flux d'informations de l'entreprise. Il reçoit, traite, analyse, explique et transmet à d'autres services, des informations reçues. Le choix de son emplacement dans la structure d'une organisation est important et conditionne l'avenir du service et des services rendus. C'est pourquoi la recherche de la place de la fonction «contrôle de gestion» dans une organisation pose plusieurs problèmes entre autres :

1. Le service «contrôle de gestion» doit-il exister comme service distinct ? Le problème est celui de savoir si une ou plusieurs personne peut (peuvent) occuper à temps plein cette fonction. Pratiquement, cela dépend de la taille de l'entreprise.

Selon Jacques Fettu (2000 : 83), les grandes entreprises calquent leur contrôle de gestion sur leur structure. Celle-ci est plus ou moins décentralisée en un certain nombre de niveaux de délégation auxquels sont associés des niveaux de contrôle de gestion. Le schéma suivant, nous montre la configuration de base de cette organisation dans les grandes entreprises du secteur bancaire.

Figure 1: Configuration de la fonction du contrôle de gestion dans les grandes entreprises.

Source : Jacques Fettu, contrôle de gestion bancaire et financière, 2000, p.89.

Source : Jacques Fettu, contrôle de gestion bancaire et financier, 2000, p.90

Dans cette situation, le contrôle de gestion a un poids important du fait de son rattachement direct à la direction générale. Il reçoit des informations de tout premier ordre sur les orientations que la direction générale ou, le cas échéant, tel directeur de branche, tel directeur de marchés, ou tel directeur régional, souhaite donner à l'entreprise et aux activités. Ce mode de rattachement a l'avantage de garantir au service contrôle de gestion une forte indépendance de jugement et d'analyse sur la marche de l'entreprise.

La direction fonctionnelle peut être celle des principales activités. Il s'agit par exemple de la fonction financière, de la direction gestion et plan, de la direction administrative ou de la direction information et gestion.

Figure 3: Rattachement du contrôle de gestion à la direction fonctionnelle.

Source : Jacques Fettu, contrôle de gestion bancaire et financier, 2000, p. 90.

Dans ce deuxième mode de rattachement, le contrôle de gestion dépend de la direction financière ou de la direction administrative. Il est aussi plus proche des informations financières et comptables de l'entreprise. Par ailleurs, dans cette position, le contrôle de gestion n'est pas, comme dans le premier cas, assimilé à la direction générale, ce qui permet une meilleure communication avec les directions opérationnelles. Cependant, l'inconvénient de ce mode de rattachement est qu'il limite l'implication du contrôle de gestion dans la discussion des orientations stratégiques de l'entreprise, ce qui lui fait courir le risque de réduire son rôle à une implication mécanique dans la procédure budgétaire.

Une telle conception fait du contrôleur de gestion un membre de la fonction financière chargée en quelque sorte d'une fonction de vigilance financière. Ce mode de rattachement n'est pas approprié du fait qu'il ne permet normalement pas au contrôleur de gestion d'avoir l'indépendance dans toutes ses activités.

Figure 4: Rattachement du contrôle de gestion aux responsables opérationnels

Source : Jacques Fettu, contrôle de gestion bancaire et financier, 2000, p.91.

Certaines organisations placent la fonction du contrôle de gestion au même niveau que les principaux responsables de l'entreprise, ce qui peut faciliter la communication. Dans une structure par divisions ou centres de profit, le contrôle de gestion peut être décentralisé : le contrôleur de gestion de la division est rattaché hiérarchiquement au responsable de la division et fonctionnellement au contrôleur central. Toute fois, l'avantage de ce mode de rattachement du contrôle de gestion est la possibilité d'une transmission et d'une analyse efficace et rapide de l'information comptable.

Dans la mesure où l'information de gestion constitue le coeur du métier du contrôleur, il est préférable que ce dernier soit indépendant de ceux qu'il doit contrôler. L'organisation du contrôle de gestion en service fonctionnel rattaché à la direction générale est à cet effet la plus apte à garantir l'indépendance de cette activité.

II.2.4. Fonctionnement du contrôle de gestion

Selon ISABELE, K. et LOIC, K., (1994 : 62), pour pouvoir être opérationnel, le contrôle de gestion respecte une méthodologie de travail particulière et utilise des outils qui s'appuient sur l'organisation de l'entreprise.

La méthode du contrôle de gestion suit un processus logique comprenant plusieurs étapes. Les outils correspondent à la logique technique, c'est-à-dire l'ensemble des procédures et documents permettant la mise en forme de l'information et le contrôle de l'activité et des résultats.

L'organisation est représentée par le découpage de l'entreprise en centres de responsabilités. Pour cela, l'entreprise est subdivisée en unité ayant une activité qualifiée«d'homogène» ce qui la rend mesurable.

Ici, le terme centre de responsabilité d'après Jacques Fettu (2000 :57) est défini comme une entité de gestion disposant :

D'après le même auteur, on distingue 3 familles de centres dotés de caractéristiques relativement homogènes :

* Dans un centre de coût, la délégation porte sur le niveau des charges engagées pour la mise à la disposition d'un produit ou d'une prestation. Cette délégation peut aussi porter sur le respect d'un budget global de fonctionnement. Pour le responsable, il s'agit essentiellement de maîtriser un niveau des charges.

* Dans un centre de revenu, la délégation porte sur les charges et le niveau d'activité. Le plus souvent, il s'agit d'agences de vente n'ayant pas de délégation sur les conditions de la négociation commerciale : tarification et condition clients sont centralisées. Pour le responsable, l'objectif est de tenir des engagements de niveau de volume d'affaires ainsi qu'un budget de fonctionnement.

* Dans un centre de profit, la délégation couvre les conditions de la négociation commerciale (prix, remises, conditions de payement). Pour le responsable, il s'agit de réaliser un niveau de revenu permettant de dégager une marge ou un niveau de profitabilité en recherchant la meilleure combinaison entre activités et charges. Pour le responsable il s'agit d'arbitrer entre des niveaux de capacité, d'activités, de revenu et de charge. Le résultat économique s'exprime en terme de rentabilité (rapport entre une marge et un volume d'affaires).

De son tour Monsieur Philippe CAMUS (2000 : 376), après avoir défini un centre de responsabilité comme une subdivision de l'entreprise qui :

Il donne le quatrième centre d'activité qui est centre d'investissement par lequel le dirigeant est aussi maître des actifs utilisés. C'est par exemple le directeur d'une filiale. Son but n'est pas seulement le résultat immédiat (Chiffre d'affaires - coûts) mais une rentabilité (résultat/capitaux investis).

Ainsi le service de contrôle de gestion est un service fonctionnel. Le service de contrôle de gestion remplit donc une mission de soutien à l'activité et au fonctionnement des autres services. Jacques Fettu ( 2000 : 77).

C'est dans ce cadre que l'ambition du contrôleur de gestion doit être, à terme, celle de faire faire le contrôle de gestion par les responsables opérationnels. Ces derniers doivent donc être considérés comme des acteurs essentiels de la prestation contrôle de gestion. Celle-ci ne sera en effet pleinement efficace que lorsque les responsables se seront appropriés la démarche, c'est-à-dire lorsqu'ils seront parvenus à effectuer la régulation et d'autocontrôle de leurs activités. Certains outils comme les budgets ou tableaux de bord n'acquièrent pleinement leur utilité que s'ils sont utilisés par les opérationnels dans leurs prises de décisions et l'analyse de leurs résultats.

En fin, pour être beaucoup plus efficace, fonctionnel et opérationnel, le contrôle de gestion ne doit pas être défini comme métier de spécialistes mais comme une fonction partagée par le plus grand nombre de responsables. Jacques Fettu (2000 : 83).

II.2.5. Etapes du processus de contrôle de gestion.

Le contrôle de gestion est intégré dans le processus de planification, d'exécution et de monitoring pour assurer la qualité. Il implique tout le personnel comme acteurs et objets du contrôle pour assurer la responsabilité. Il exige la confiance raisonnable pour l'évaluation du risque et vérifier la réalisation des objectifs pour assurer la cohérence.

Le point de départ du processus de contrôle de gestion est constitué par la phase de planification. C'est au cours de cette phase qu'on aboutit à une définition d'objectifs à long terme et à une définition opérationnelle de la stratégie (plan d'action à long terme).

Elle correspond à l'art d'engager durablement l'entreprise dans une voie qui lui permettra sur une longue période de tirer avantage des règles du jeu prévalant dans l'environnement et de leur évolution.

La planification est donc plus qu'un ensemble des prévisions ; elle se distingue de ces dernières par le fait qu'elle donne un moyen d'agir sur le futur, un projet d'action, alors que les prévisions ne sont qu'un énoncé relatif au futur, à un état ou à une action future. Elles n'impliquent pas nécessairement l'idée d'une action, d'un acte volontaire.

Etat donné que la planification s'étend sur plusieurs années, pour la rendre plus pratique, elle est découpée en plusieurs plans à court terme appelés« Budgets».

Elle vise l'efficacité à court terme de l'exploitation des ressources de l'entreprise ; elle se manifeste correctement à travers l'action dont la valorisation constitue le budget.

Selon BOYER, A., (1995 : 70), le budget est une expression comptable et financière des plans d'actions retenus pour que les objectifs visés et les moyens disponibles sur le court terme convergent vers la réalisation des plans. Il est la prévision détaille, période par période, des recettes et des dépenses.

L'essentiel de cette phase est la définition, la coordination et l'application des plans d'actions dans tous les domaines de la gestion de l'entreprise. Les budgets permettent donc de mesurer les performances et les qualités de la gestion de l'entreprise à partir des prévisions initiales et du contrôle à posteriori.

La phase d'élaboration des objectifs et des plans à court terme est suivie par la mise en application de ces plans c'est-à-dire la réalisation de ces objectifs. Lors de la mise en application, on fait périodiquement le point pour mesurer les résultats partiels atteints. Evidement, on ne peut pas plus agir sur le passé, mais on cherche à comprendre pourquoi les résultats sont ainsi, quelles en sont les causes et qu'est-ce qu'on peut faire pour améliorer la performance.

La mesure des résultats consiste à constater et à quantifier les réalisations. Il s'agit donc de répondre à la question : « combien a-t-on réalisé»? Le contrôleur de gestion utilise à cet effet l'outil comptable pour chiffrer les réalisations.

Apres avoir mesuré les résultats, on poursuit avec leur interprétation ; c'est-à-dire les comparer avec les prévisions figurant au budget.

II.2.6. Le contrôle de gestion et les fonctions connexes

Il faut distinguer le contrôle de gestion de trois fonctions connexes : la planification, l'audit interne, et le contrôle budgétaire. Allain MIKOL (1989 : P.332-334)

La planification est le processus par lequel la direction d'une entreprise arrête des objectifs ; prend des décisions stratégiques, en prévoit le mieux possible des conséquences, formule des plans à long et à moyen terme et s'occupe de l'obtention de ressources externes.

Le tableau ci-dessous indique quelques unes des principales différences entre la planificat ion et le contrôle de gestion :

Source : Allain MIKOL, Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, 1989, p.332.

L'auditeur interne fait du contrôle-vérification, le contrôleur de gestion doit faire du contrôle-maitrise-aide. Tous les deux mettent en place des circuits d'informations et se préoccupent de leur efficience, mais l'auditeur interne privilégie la sauvegarde et la protection du patrimoine, alors que le contrôleur de gestion privilégie la mesure des performances et la motivation du personnel.

Tableau 4: comparaison de deux fonctions (contrôle de gestion et audit interne)

Source : Allain MIKOL, Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Dunod, 1989, p.344.

Le contrôle budgétaire fait partie du contrôle de gestion. Le contrôle budgétaire est généralement défini comme des aspects techniques du contrôle de gestion consistant à comparer périodiquement les prévisions budgétaires aux réalisations. Cette comparaison est faite par un employé ou par un logiciel ; l'explication des différences, par contre, de la responsabilité d'un cadre chevronné.

II.2.7. Le rôle du contrôle de gestion

Selon ARDOIN J.L. et JORDAN. H., (1976 :22), le contrôle de gestion remplit 5 rôles, à savoir :

1. Permettre la décentralisation des responsabilités

La décentralisation des responsabilités est une nécessité dont on ne peut pas se passer dans la vie pratique des affaires. Le contrôle de gestion favorise et permet l'existence de cette décentralisation des décisions mais ceci ne veut pas dire que ces centres de responsabilités sont indépendants plutôt «c'est donner une autonomie dans le cadre d'interdépendance inévitable de différentes unités opérationnelles d'une entreprise».ARDOIN J.L. et JORDAN H. (1976 : 22).

2. Favoriser la coordination entre les responsables opérationnels

Il y a ainsi une coordination verticale par laquelle un subordonné (chef) doit consulter son supérieur hiérarchique.

Pour une coordination horizontale c'est le cas où un responsable peut consulter son collègue ou son voisin de même niveau.

Dans certaines entreprises, il n'existe pas de cohérence d'actions de différents responsables ; cette cohérence est obtenue par un système permanent de coordination. Le contrôle de gestion a pour but de réaliser cette coordination en faisant examiner aux opérationnels la cohérence entre les différents objectifs, l'adéquation entre les objectifs et les plans d'actions en mettant en évidence les moyens nécessaires pour atteindre les objectifs, en suscitant le dialogue entre l'ensemble des opérationnels

3. Inciter les opérationnels à penser au futur

L'entreprise traite avec des clients qui désirent des relations continues, les emprunts à rembourser, les investissements à suivre, etc. Donc les opérationnels doivent nécessairement penser au futur.

Le contrôle de gestion a pour rôle d'aider les opérationnels à se poser des questions et à les résoudre pour maîtriser le futur. Parmi ces questions qu'ils peuvent se poser, nous pouvons citer à titre d'exemple :

Ainsi, avec l'élaboration et la discussion des objectifs et des plans d'action par l'analyse des résultats en fonction des objectifs, le contrôle de gestion incite sans arrêt les opérationnels à penser au futur.

4. Motiver les opérationnels à agir dans le cadre des intérêts de l'entreprise

Le contrôle de gestion facilite un minimum de convergence entre l'individu et l'entreprise en permettant l'évaluation individuelle des responsables. Il permet même de sanctionner des individus de manière positive ou négative en fonction de leur contribution aux projets de l'entreprise.

5. Aider les opérationnels à apprendre pour améliorer leurs performances.

Apres avoir défini les écarts et les erreurs qui ont eu lieu, le contrôleur de gestion fait des recommandations pour améliorer la situation, pour corriger ces erreurs pour qu'elles ne reviennent pas. Ce qui est impardonnable, ce n'est pas de commettre une erreur mais de la recommencer. C'est pour cela que les opérationnels doivent apprendre.

Le contrôle de gestion aide dans cet apprentissage en obligeant les opérationnels à confronter constamment leurs prévisions à leurs réalisations. Le contrôle de gestion présente des avantages directs et indirects qui rendent possible la maîtrise de gestion.

II.2.8. L'objet du contrôle de gestion

II.2.8.1. Qui est le contrôleur de gestion ?

Le contrôleur de gestion peut être considéré comme une personne qui assume et assure la responsabilité de contrôle de gestion dans une organisation.

Dans l'analyse des activités de différentes organisations ou entreprises ; le terme contrôleur de gestion peut avoir plusieurs appellations similaires.

Selon Jacques Fettu (2000 :89), l'appellation «contrôleur de gestion» n'est pas l'unique appellation qui désigne la fonction dans la pratique des organigrammes des banques et établissements financiers. Ainsi, dans certains établissements, les appellations de «cadre de gestion», de «conseiller de gestion», de «contrôleur financier», voire de «correspondant de gestion» sont utilisés pour désigner le contrôleur de gestion. Les banques et établissements financiers d'origine anglo-saxonne conservent également le plus souvent les appellations anglaises de «contrôler» qui recouvre des fonctions qui dépassent celles que l'on décrit pour contrôle de gestion en France car elles incluent des fonctions financières. On trouve aussi des appellations à priori plus restrictives comme «contrôleur budgétaire» ou moins précises comme «chargés d'études» et qui recouvrent des fonctions de contrôle de gestion.

II.2.8.2. Les rôles du contrôleur de gestion

L'exercice de la fonction contrôle de gestion comporte deux rôles bien distincts :

1. concevoir et faire évaluer les différentes composantes du système de gestion

2. animer le temps forts du processus de contrôle de gestion, en particulier la gestion prévisionnelle et l'analyse des résultats. Jacques Fettu (2000 :93).

Le premier rôle consiste en un travail d'architecte sur la collecte et l'analyse d'un grand nombre d'informations, dans le cadre spécifique de la stratégie et de la structure de l'organisation. Il repose sur un large recours à l'informatique, tant pour constituer une base des données historiques que pour assurer le recueil, la circulation et le traitement des informations. Un double objectif oriente ce travail :

- sélectivité et pertinence des informations traitées. Il faut prendre le nombre des variables fini car trop d'informations tue l'information.

- Qualité et clarté des procédures. Le contrôleur de gestion doit garder à l'esprit que la procédure sera utilisée par les interlocuteurs n'ayant pas les mêmes préoccupations et compétences que lui, ni le même temps à y conserver, ni même parfois l'envie de s'y soumettre.

Le second rôle de contrôleur de gestion est l'animation au sens large, du processus de contrôle de gestion. Les meilleurs systèmes d'informations peuvent être utilisés dans des logiques passives de justification des actions conduites. C'est le cas des organisations et des entreprises où les responsables ne perçoivent pas les enjeux de progrès pour leur organisation, ni les marges de manoeuvre dans le pilotage de leurs activités. Ici le service de contrôle de gestion doit aussi se préoccuper à expliquer et justifier les résultats obtenus plutôt qu'analyser des modalités alternatives et des ajustements possibles et réalistes dans la conduite des activités et projets.

II.2.8.3. Les qualités du contrôleur de gestion

Dans son livre ; contrôle de gestion bancaire et financier (2000 :95), Jacques Fettu, décrit le contrôle de gestion comme un métier qui nécessite une qualification technique mais aussi des qualités humaines d'animation et de communication.

Sur le plan technique, outre une grande rigueur, le contrôleur de gestion doit être dispendieuse de forte culture générale en gestion, reposant à la fois sur une bonne maîtrise de la comptabilité générale, analytique, et sur une maîtrise satisfaisante de l'outil micro-informatique, en particulier de l'usage des tableurs.

Plus généralement, il doit posséder une capacité à poser et à analyser en termes économiques les différentes dimensions de l'activité de l'entreprise. Il doit être en fin de compte multidisciplinaire et omniscient.

Sur le plan humain, les qualités requises du contrôleur de gestion sont principalement des qualités de contacts et de communication. Il a, en effet un rôle de «catalyseur» au sein de l'entreprise.

Rigueur et pragmatisme sont d'autres qualités importantes des contrôleurs de gestion. Ils doivent en effet élaborer des procédures et des schémas de traitement de diffusion et d'analyse de l'information qui soient utilisés plutôt que parfaits.

En fin, comme tout fonctionnaire, le contrôleur de gestion doit disposer d'une certaine autorité personnelle pour être écouté des opérationnels, en particulier quand il en dépend hiérarchiquement, comme c'est souvent le cas, sur ce point, la compétence constitue sa meilleure arme !

II.2.8.4. La mission du contrôleur de gestion.

Selon Isabelle CALME et als (2003 :299), le contrôleur de gestion doit mettre en place des moyens efficients pour assurer la régulation interne et le pilotage de l'organisation. Il s'attache à la réalisation de deux objectifs généraux : d'une part mettre sous tension les ressources humaines de l'organisation, et d'autre part, rendre cohérent les activités des différents acteurs au sein de l'entreprise afin qu'elles concourent à la réalisation d'objectifs communs.

La mission du contrôleur de gestion s'axe autour de 5 tâches essentielles : prévoir, conseiller, contrôler, faire remonter l'information vers la direction générale (reporting), et mettre au point les procédures (systèmes d'informations).

La prévision est mise en oeuvre pour chacun des services de l'entreprise avec l'aide du service de contrôle de gestion.

- Au niveau des responsables opérationnels, les tâches de prévisions concernent :

· l'aide à l'élaboration d'objectifs propres à chaque département ou unité et la traduction de ces objectifs en termes financiers ;

· la mise en évidence des changements d'hypothèses possibles et leur implication financière.

· s'assurer de leur conformité avec l'ensemble des objectifs de l'entreprise ;

· proposer à la direction générale les éléments qui lui permet d'arbitrer, en dernier ressort entre les différentes options.

Le contrôleur de gestion a donc un rôle important en tant que concepteur et animateur du processus budgétaire. L'élaboration des budgets, leur exécution et leur suivi peut être distingués d'un point de vue théorique, mais en pratique ces phases sont indissociables et font partie d'un même processus «gestion prévisionnelle», entièrement centré sur la prise de décision et l'action des dirigeants opérationnels.

Cette fonction de conseil est exercée pour différents responsables opérationnels comme auprès de la direction générale. Elle a pour but de :

· fournir aux responsables des renseignements permanents chiffrés susceptibles de déterminer des actions correctives immédiates ;

Il s'agit du suivi permanent des résultats de l'activité de l'entreprise à l'aide d'un «tableau de bord» dans lequel figurent les données significatives de production, d'activité commerciale, de pilotage ou de situation financière. Cette technique permet de mettre en évidence tout écart significatif par rapport aux prévisions.

Ce travail doit ensuite être complet par une analyse approfondie des causes des déviations constatées. Cette recherche doit être faite conjointement par le contrôleur et le responsable opérationnel concerné.

Le contrôleur de gestion intervient en tant que conseiller en organisation du système de contrôle. La comparaison des données réelles aux données préétablies permet la mesure des performances des entités de gestion et de leurs responsabilités.

Il s'agit de la conception et de la rédaction de rapports de synthèse. Ils sont conçus dans un but d'aide à la décision. Concrètement, il s'agit de faire remonter l'information vers la direction générale ou la maison mère. L'information doit donc être synthétique, pertinente et normalisée.

C'est la partie relative au service du contrôle de gestion en tant que tel et non en tant que service d'aide ou de conseil. Elle concerne les mesures à prendre pour définir :

· les procédures communes qui sont utilisées pour que les mesures soient faites sur une base homogène.

II.2.9. Outils de contrôle de gestion

Le contrôle de gestion est un système d'évaluation des responsables et d'amélioration des performances qui recourt à un grand nombre d'instruments de gestion. Il implique la gestion à tout moment des dirigeants qui doivent s'assurer que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité, efficience et pertinence.

L'entreprise, afin d'être efficace, efficiente et rentable, doit employer à son secours des outils nécessaires pour une gestion saine. Pour se faire, les dirigeants et tous ceux qui exercent une certaine influence à la direction de l'entreprise doivent mettre en place des véritables outils et mécanismes de gestion menant l'entreprise à une florissante, car tout ceci les aide à bien orienter leurs décisions.

Cependant, il existe plusieurs outils de contrôle de gestion, qui permettent la réussite de chaque entreprise. Pour le contrôle de gestion, deux catégories d'outils sont à distinguer : il s'agit des outils de prévision et outils de contrôle.

II.2.9.1. Outils de prévisions

D'après ORTPN (2004 :9), un plan stratégique est défini comme un document qui résume pourquoi une organisation existe (sa mission), ce que l'organisation désire accomplir (ses objectifs) ainsi que la façon dont elle compte y arriver (la stratégie).

Selon Yves DUPUY et Gérard ROLLAND (1994 : 28), le plan stratégique est défini comme une expression d'objectifs relatifs aux réalisations entre l'entreprise et son environnement. Il est au moins partiellement chiffré.

Un plan stratégique consiste à définir les missions et visions de l'organisation, identifier ses opportunités et ses menaces, déterminer ses forces et ses faiblesse, établir des objectifs à long terme, déterminer les stratégies et choix des stratégies à mettre en exécution.

Quant à M. GERVAIS (1981 :330), au sens militaire du terme, la stratégie est l'art de conduire des forces armées en vue de la victoire, c'est l'art de réfléchir aux voies et aux moyens qui seront nécessaires pour gagner. Dans cette acceptation, la stratégie se situe avant le combat. La stratégie choisit le terrain, le moment et les moyens à engager et elle correspond aux manoeuvres que l'on entreprend sur le champ de bataille pour faire en sorte que le combat ne soit engagé qu'en position de supériorité.

L'appellation «plan stratégique» d'après lui, sera réservée au processus de choix fixant les grandes orientations qui permettent à l'entreprise de prendre un avantage décisif sur la concurrence et donc de progresser vers la victoire.

Le plan stratégique est donc l'outil de la prévision à long terme (5 à 10 ans). Il a pour objectif de favoriser la mise en cause permanente, de faciliter les adaptations aux variations de l'environnement, et d'accélérer la saisie des nouvelles opportunités.

Le plan stratégique permet ainsi à l'entreprise de réagir à propos de ses forces, ses faiblesses, ses opportunités ainsi que ses menaces face à son environnement économique et social.

Selon M. GERVAIS (1981 :330), un plan opérationnel est défini comme une tactique à laquelle une organisation s'intéressera aux modalités d'application pratique de la stratégie et à une meilleure combinaison des moyens lors de l'accomplissement des activités habituelles. Le plan opérationnel est donc les moyens de base qu'une organisation (entreprise) peut se servir afin d'atteindre ses stratégies.

M. GERVAIS continue en disant qu'au sens militaire du terme, la tactique consiste elle, une fois le combat commencé, à combiner au mieux les moyens dont on dispose.

Quant à Yves DUPUY et Gérard ROLLAND (1994 : 28), le plan opérationnel décrit l'utilisation de moyens impliqués par le plan stratégique. Il prévoit autrement dit les opérations imposées par la réalisation de ce plan.

Le plan opérationnel est donc l'outil de prévision à moyen terme (2 à 5 ans), ici le terme de plan signifie l'introduction de date, calculer l'objectif en quantité, et rechercher les moyens. Un plan opérationnel doit comporter :

Selon Madame Hellène LOINING et als (2003 : 101), le budget est défini comme la traduction monétaire, économique du plan d'action, pour chaque responsable, correspondant à l'utilisation des ressources qui lui sont déléguées pour atteindre les objectifs qu'il a négociés pour une période donnée et dans le cadre d'un plan.

Les fameux Yves DUPUY et Gérard ROLLAND (1994 : 29), quant à eux définissent les budgets comme des expressions qui détaillent les produits et les charges à CT. Ils doivent donc décomposer et chiffrer de manière cohérente le contenu des plans. En fin, le budget est donc l'outil de prévision à court terme (1 an, découpage mois par mois) à partir des objectifs quantitatifs de vente et de production, et selon ce découpage opéré par la stratégie, les responsables de centres budgétaires vont établir le programme d'actions.

II.2.9.2. Outils de contrôle

Selon MUKANKUSI Aloysie (2005 :5), la comptabilité générale est un outil de gestion qui permet d'enregistrer, classer et analyser toutes les opérations effectuées par l'entreprise. Il s'agit des opérations d'achat, de vente, d'emprunt et de prêt, payement des salaires et de crédits des fournisseurs.

J.P. LEVENE (1998 : 9), définit la comptabilité générale comme un système d'organisation et de traitement de l'information, permettant l'établissement des états de synthèse en conformité avec les dispositions du plan comptable. Elle renseigne sur la composition et la valeur du patrimoine, elle est la première source d'informations de l'entreprise et permet :

v de constater les produits et charges que la firme génère au cours d'un exercice et de déterminer le résultat qui en découlent et

v de dresser, à la fin de chaque exercice, un état de sa situation patrimoniale (bilan) et éventuellement d'en étudier l'évolution (tableau de financement).

Par ces deux aspects, elle forme un outil d'analyse non négligeable pour le contrôle de gestion.

Pour que la comptabilité générale soit un outil de contrôle de gestion, elle doit subir quelques adaptations :

· préciser le mode de traitement des postes évalués lors des travaux de fin d'exercice ;

· rapprocher les documents de synthèse à des normes prévisionnelles ou à la situation précédente ;

· Neutraliser les effets de l'inflation sur les comptes, lorsque celle-ci est significative.

La comptabilité générale constitue l'outil de contrôle de gestion par excellence car elle constitue la première source d'informations de l'entreprise.

Elle est considérée comme outil efficace de la gestion prévisionnelle, car elle se focalise sur les centres d'activités d'une entreprise en relevant particulièrement à chaque branche les coûts supportés par celles- ci d'une manière bien détaillée.

D'après M. GERVAIS (1981 :31), la connaissance du coût complet des produits achetés, fabriqués ou vendus étant un élément d'informations non négligeable pour conduire et contrôler sa gestion. La méthode de coût complet permet :

ü Une valorisation de stock aux différentes étapes du cycle de production et de vente ;

ü L'élaboration d'un tarif pour la commercialisation d'un bien ou d'un service dont le prix n'est pratiquement pas défini ou imposé par la concurrence et

ü L'établissement d'un devis pour des pièces unitaires, la fabrication de petites séries ou l'accomplissement des travaux spéciaux.

De toute façon l'évaluation des coûts complets n'est pas une tâche facile ; elle nécessite un travail dur et sérieux :

1. Il se pose tout d'abord le problème de la nature des charger à incorporer dans les coûts

La comptabilité analytique considère, en effet que le coût de revient d'un produit ou d'un service doivent traduire les conditions réelles de l'activité, mais aussi exprimer les conditions normales et habituelles de celle-ci. Il en résulte qu'aux charges enregistrées en comptabilité générale, il faudra :

Ø Ajouter des charges supplétives (rémunération conventionnelle des capitaux propres de l'entreprise, rémunération du travail de l'exploitant dans l'entreprise où il n'est pas appointé)

Ø et retrancher les charges non incorporables qui sont des charges ayant un caractère exceptionnel et inhabituel pour la profession. Ces charges sont enregistrées en comptabilité générale mais ne doivent pas être retenues par la comptabilité analytique.

2. Il se pose également le problème d'allocation des charges entre coûts des produits ou de commandes, il y a des charges dites directes qui affectent directement le coût d'un produit sans faire l'objet d'une ventilation quelconque.

Il y a aussi des charges dites indirectes qui se rapportent par conséquent sur plusieurs produits. Elles sont indivisibles au niveau de la saisie et avant de l'imputation aux coûts des produits concernés, elles nécessitent un calcul intermédiaire consistant à les repartir d'abord dans les centres d'analyses ou sections puis à imputer le coût de ces centres aux divers produits concernés.

Le contrôle budgétaire consiste à comparer les réalisations aux prévisions, aux différents niveaux jugés convenables. Il consiste ensuite à analyser et contrôler les écarts constatés et de provoquer les actions correctives.

Monsieur Michel GERVAIS, dans son livre : «contrôle de gestion et planification de l'entreprise» définit le contrôle budgétaire comme la comparaison permanente des résultats réels et prévisions chiffrés figurant au budget afin :

En se sens le contrôle budgétaire est une fonction du contrôle de gestion et il dépend de la qualité de ses interventions.

Selon Isabelle CALME et als (2003 :300), le reporting est définit comme l'action qui consiste à faire remonter l'information vers la direction générale.

D'après Philippe CAMUS (2000 :319), le reporting est un ensemble de documents qui ont pour objectifs d'informer la hiérarchie de la situation et des résultats des centres de responsabilités.

Le contrôleur de gestion doit remonter l'information à la direction générale à travers le reporting ce qui facilite le directeur général de juger l'information reçue pour pouvoir prendre la décision.

Selon Paul LURKIN et als. (1990 : 88), les tableaux de bords sont, avant tout, des instruments de gestion interne à l'entreprise, facilitant l'action du dirigeant ou du responsable de service en vue de la réalisation des objectifs finaux. Les tableaux de bord éclairent le dirigeant sur la qualité de la gestion en confrontant la réalité aux prévisions. Ils faciliteront la détection des erreurs de parcours et l'analyse des écarts.

Michel GERVAIS (1981 : 90), définit le tableau de bord comme «un système d'information qui focalise l'attention des responsables sur les points clés à surveiller pour garder la maîtrise de l'action et qui introduit aux côtés de l'information financière, des indicateurs physiques et une information d'avantage qualitative»

D'après Philippe CAMUS (2000 :285), le tableau de bord est défini comme un ensemble d'indicateurs et d'informations essentiels permettant d'avoir une vue d'ensemble, de déceler les perturbations et de prendre des décisions d'orientation de la gestion pour atteindre les objectifs issus de la stratégie. Il doit aussi donner un langage commun aux différents membres de l'entreprise.

Le tableau de bord puise une partie d'information dans la comptabilité (surtout dans la comptabilité analytique). Cependant, répondant à des besoins de nature et de temps, il ne s'identifie pas au système comptable. Ce tableau récapitule d'une façon synthétique toutes les indications, tant de nature monétaire qu'opérationnelle, nécessaire au pilotage.

Selon Isabelle CALME et als (2003 :332), le tableau de bord présente et organise des données de l'entreprise à l'aide de calcul d'écarts, de ratios, de graphiques et de clignotants.

Etant des tableaux de synthèse des différents départements (fonctions), ils permettent au dirigeant de surveiller, de façon permanente, l'équilibre financier, la rentabilité globale et les conditions d'exploitation qui sont à l'origine des bénéfices et des pertes.

Les tableaux de bords auront pour rôle de présenter les données financières nécessaires aux gestionnaires, d'apprécier la réalisation des objectifs fixés par la direction.

Selon Pierre LAUZEL, (1997 :249), le développement de l'informatique de gestion permet de concevoir une approche différente de contrôle de gestion centré sur l'analyse des systèmes d'informations.

Depuis son apparition, l'ordinateur a facilité de façon considérable le fonctionnement des activités organisationnelles ; ceci a donc un impact direct de réalisation des tâches dont le contrôleur de gestion est chargé d'exécuter.

Selon Paul LURKIN et als. (1990 :17), l'analyse des états financiers a pour but de poser un diagnostic sur la structure financière et sur les performances de l'entreprise en se basant sur des documents comptables. Les résultats de cette étude permettent :

Ø au gestionnaire, d'émettre un jugement de valeur sur l'état de santé de son entreprise, la qualité de sa gestion à un moment donné et de prendre des décisions stratégiques de politique financière, de choix d'investissement, de gestion de trésorerie.

Ø à l'analyste externe (c'est-à-dire tout tiers intéressé : clients, fournisseurs, travailleurs, actionnaires, Etats,...), d'obtenir des renseignements quant à l'évolution de la structure financière et des conditions d'exploitation d'une entreprise.

L'analyse financière permet aux différents partenaires d'entreprise de juger sa situation financière. De son tour cette analyse financière favorise au contrôleur de gestion de mieux connaître comment l'entreprise est gérée et transmis cette information aux décideurs pour décider de l'avenir de l'organisation.

II.2.10. Le rôle des ratios sur l'analyse du contrôle de gestion

Selon la société fiduciaire de France cité par Paul LURKIN et als. (1990 :84), les ratios sont des rapports arithmétiques judicieusement choisis entre les postes comptables du bilan, du compte d'exploitation ou du financement qui permettent de suivre l'évolution de la situation financière d'une entreprise.

D'après P. Lauzel, auteur Français bien connu cité par Paul LURKIN et als. (1990 :84), les ratios sont des rapports caractéristiques entre deux grandeurs ; ils sont choisis de telle manière qu'ils aient une signification rationnelle pour étudier une situation ou une évolution.

La méthode des ratios doit être utilisée avec prudence. Les ratios ne donnent au gestionnaire qu'un fragment de l'information dont il a besoin pour décider. La nécessité d'une décision financière repose essentiellement sur l'aptitude qu'ont les responsables à prévoir les événements.

L'interprétation de certains ratios dépend des objectifs de l'analyste et de la nature du diagnostic à poser (octroi de crédit, fusion, absorption, etc.).

L'objectif principal de la méthode des ratios consiste à mieux connaître l'entreprise et évaluer précisément l'importance de ses qualités et ses défauts.

II.3. NOTION ELEMENTAIRE SUR LA RENTABILITE

II.3.1. Définition de la rentabilité

Selon Elie COHEN (1997 : 299), le terme rentabilité est défini comme l'aptitude d'une entreprise pour sécréter un bénéfice.

De sa part EGLEME, J., PHILIPPS, A., RAULET, C., (2000 :159), la notion de rentabilité est liée à celle de bénéfice et, d'une manière générale on peut définir la rentabilité d'une entreprise comme son aptitude à produire un bénéfice.

Après avoir analysé ces deux définitions, il nous parait de préciser que le terme rentabilité d'une entreprise est lié à celui de bénéfice ; c'est-à-dire un résultat positif pour cette dernière.

La rentabilité est généralement considérée comme l'une des références fondamentales qui orientent les décisions et les comportements des entreprises. Elle est définie par le rapport entre le résultat obtenu et les moyens mis en oeuvre. Le calcul de la rentabilité par la méthode des ratios nous permet d'apprécier l'efficacité d'une entreprise.

La rentabilité d'une entreprise s'apprécie donc en comparant un résultat et la valeur des moyens mis en oeuvre pour l'obtenir. Elle présente des aspects différents, suivant la nature des termes de comparaison.

Le premier terme de comparaison peut être le résultat net ou le résultat avant impôt ou la capacité d'autofinancement. Le second terme peut être les capitaux propres ou l'actif net ou les capitaux permanents ou le chiffre d'affaires. Taux et ratios permettent des comparaisons dans le temps (il s'agit de comparer les taux et ratios de plusieurs exercices pour une même entreprise) et dans l'espace (comparaison entre plusieurs entreprises).

Chercher la rentabilité d'une opération, d'une activité, d'une entreprise, c'est toujours ramener le profit ou la satisfaction que l'on tire de cette activité à l'effort que l'on a dû consentir pour la mettre en oeuvre.

Dans le cadre de calcul de la rentabilité, on distingue deux catégories de rentabilité : il s'agit de la rentabilité économique et de la rentabilité financière.

II.3.2.Rentabilité économique

Selon A. PLANCHON A., (1999 :131), La rentabilité économique mesure la capacité de l'entreprise à s'enrichir. Elle se mesure en calculant le rapport, résultat/moyens mis en oeuvre.

D'après Elie COHEN (1994 : 83), la rentabilité économique met en cause le rapport entre une mesure du résultat et les actifs avancés afin de l'obtenir.

Ce ratio mesure la rentabilité de l'ensemble de l'actif, qu'il soit affecté à l'exploitation de la firme ou à ses investissements financiers.

Selon P.CONSO (1978 : 36), la rentabilité économique peut aussi être désignée sous le nom de la rentabilité des actifs ou Return On Assets (ROA).

La rentabilité économique ou aussi appelé le taux de rendement de l'actif est donc une mesure du profit obtenu par dollar d'actif.

II.3.3. Rentabilité financière

D'après E., GINGLINGER, (1991 :29), la rentabilité financière mesure la rentabilité de l'entreprise du point de vue de chaque pourvoyeur de fond, que ce soit des actionnaires ou des prêteurs. En ce qui concerne la rentabilité du point de vue des actionnaires, il s'agit d'estimer le taux de rémunération du capital financier, c'est-à-dire la rentabilité d'investissement réalisé par les propriétaires de l'entreprise.

De même Elie COHEN (1994 : 83), dit que la rentabilité financière met en jeu le rapport entre le résultat global de l'exercice revenant aux propriétaires et le montant des capitaux propres qu'ils ont investis dans l'entreprise.

La rentabilité des capitaux propres apparaît comme le produit du ratio de marge nette par un ratio représentant la rotation des capitaux propres dans le chiffre d'affaires. Ce dernier indicateur traduit l'intensité avec laquelle les capitaux propres sont mis en oeuvre dans l'activité. Il est également possible de décomposer le ratio de rentabilité financière en trois composantes : le taux de marge nette, l'efficacité et le ratio d'endettement global.

Quant à elle la rentabilité financière est aussi connue sous le nom de rentabilité du capital investi ou Return On Investment (ROI).

Avant de clôturer cette partie relative à la rentabilité d'une entreprise, nous avons préféré de procéder au calcul des ratios de rentabilité puisque ce sont eux qui nous donnent des renseignements sur la façon dont une entreprise est gérée.

II.4. NOTION SUR L'EFFICACITE

II.4.1. Définition du terme efficacité

Selon Philippe CAMUS (2000 :379), une action est efficace si les objectifs sont atteints ; par exemple produire la quantité demandée.

D'après ISABELE Calme et als (2003 :298), l'efficacité est définie comme l'atteinte des objectifs par l'entreprise.

De son tour Allain MIKOL (1989 :16), l'efficacité d'une entreprise a longtemps été perçue comme un concept unidimensionnel et mesurée par un seul indicateur, en particulier financier : chiffre d'affaires, profit, rentabilité.

L'efficacité correspond au degré de réalisation des objectifs de l'entreprise. L'efficacité est donc le fait d'atteindre un but.

En ce qui concerne l'efficacité, ici l'entreprise doit chercher à faire tout moyen possible afin d'atteindre les objectifs dont elle s'est fixée. Par le terme efficacité, l'entreprise vise à atteindre ses objectifs quelques soient le niveau des coûts engagés ou les ressources utilisées. La mesure de l'efficacité d'une entreprise n'est que sa façon d'atteindre ses objectifs.

II.4.2. Différence entre efficacité et efficience

A part le terme efficacité que nous venons de définir en haut, ISABELE Calme et als (2003 :298), définissent également l'efficience comme la consommation de ressources pour atteindre l'objectif de façon optimale.

Pour Philippe CAMUS (2000 : 379), l'efficience implique en plus la notion de rendement, il faut être efficace en combinant au mieux les moyens alloués, produire la quantité demandée en optimisant les coûts.

Selon A. ETZIONI cité par Allain MIKOL (1989 :17), l'efficience tient compte de la façon dont les ressources disponibles sont utilisées. L'efficience compare les résultats (prévus ou réalisés) aux moyens (prévus ou réalisés). C'est donc une notion relative qui sous-entend une comparaison :

· par rapport à d'autres objets ou personnes (être plus ou moins efficient) ;

A titre d'illustration, un médicament est efficace s'il guérit, un médicament est plus efficient qu'un autre s'il parvient au même résultat mais plus rapidement et à un coût moindre.

En ce qui concerne l'efficience, l'entreprise ne vise seulement pas à atteindre ses objectifs mais aussi de les atteindre aux moindres coûts. Ici, l'entreprise cherche pour son bien la façon dont elle peut utiliser afin d'atteindre les objectifs lui assignés tout en dépensant des ressources moins élevées.

L'efficacité et l'efficience sont des termes liés et complémentaires pour une entreprise. L'atteinte de ses objectifs est l'un des succès au niveau de sa gestion par rapport aux autres entreprises, et l'utilisation minimum de ses ressources dans sa perspective d'atteindre ses objectifs, clarifie également l'entreprise comme celle qui applique une bonne gestion.

Comme le parle Allain MIKOL (1991 : 12), le contrôle de gestion n'est pas une fonction de l'entreprise destinée à acheter, vendre ou gérer, mais elle crée le cadre et les outils nécessaires pour que les fonctions d'achat, de vente et de gestion travaillent de manière cohérente et efficiente.

Le contrôle de gestion étant un service qui s'occupe de la poursuite des activités d'une entreprise de façon que cette dernière puisse atteindre ses objectifs de façon efficiente et efficace. Sa pratique constitue un outil de base assurant l'efficacité, l'efficience ainsi que la rentabilité d'une entreprise. Il influe sur la gestion des différents niveaux de l'entreprise et permet à cette dernière de surveiller et de maîtriser son évolution. Sa contribution sur la gestion des différentes fonctions de l'organisation constitue une ligne directrice selon laquelle l'entreprise devrait suivre pour qu'elle puisse réaliser ses objectifs. Il faut signaler ainsi que la rentabilité constitue également l'un des objectifs fondamentaux d'une entreprise.

Ainsi, le contrôle de gestion comme système rassurant une bonne gestion, permet de dégager pour une entreprise son efficacité, son efficience ainsi que sa rentabilité.

CHAPITRE TROIS

CADRE METHODOLOGIQUE

Dans le présent chapitre nous allons nous intéresser à décrire notre population d'étude et de décrire l'échantillon de notre étude et nous nous intéresserons également à présenter les différentes méthodes et techniques utilisées pour pouvoir bien mener notre travail de recherche.

III.1. Description de la population

D'après GRAWITZ, M. (2001 :1037), le terme « population désigne un ensemble dont les éléments sont choisis parce qu'ils possèdent tous les même propriétés et qu'ils sont de même nature ».

D'après cette définition, il est donc normale de comprendre la population comme un ensemble d'éléments sur lesquels porte l'enquête et qui constituent une collectivité et ayant un caractère commun.

1. l'objet même de l'enquête : la population peut être désignée dans l'énoncé même de l'objet ;

2. des hypothèses de travail choisies : le contenu même des problèmes à traiter implique telle définition de la population ;

3. des contraintes matérielles imposées pour diverses raisons telles que les raisons financières ou des délais d'exécution par exemple, on se voit obligé de restreindre la population mère à une portion de population globale plus accessible. L'auteur continue en expliquant que cette population restreinte (désignée en xi) équivaut à :

§ 1/40 lorsque la population est comprise entre 1501 à 2000 personnes; ainsi de suite.

Etant donne que notre étude a porté sur le nombre de personnel de trois entreprises publiques à savoir l'ONATRACOM, la BNR, la CSR. Vu les contraintes budgétaires, l'importance des effectifs des entreprises publiques Rwandaises dont les sièges sociaux se trouvant à Kigali, le temps qu'a exigé notre étude, le tirage d'un échantillon s'est avéré nécessaire. Le choix de ces trois entreprises a été guidé par le fait que le service de contrôle de gestion est un service qui peut être disponible dans des entreprises de grande taille. Ainsi le choix de ces entreprises était basé sur ce critère. L'effectif de cette population est reparti de la façon suivante :

Avec cette population mère de 1003 employés, nous avons utilisé une population réduite de 1/30 de la population totale, ce qui nous a donné une population réduite de 34 personnes. Ici, l'entreprise ONATRACOM représente 29,9% soit 30% de la population totale, l'entreprise BNR représente 47% de la population totale et CSR représente 22,9 % soit 23 % de la population totale.

III.2. DESCRIPTION DE L'ÉCHANTILLON

D'après De LANDSHEERE (1984 : 163), échantillonner « c'est choisir un nombre limité d'individus, d'objets ou d'événements dont l'observation permet de tirer les conclusions ou les inférences applicables à la population entière à l'intérieure de laquelle le choix est fait ».

Selon BERTHIER (1998 : 51), échantillonner « c'est choisir une partie pour représenter le tout (la population parente)».

L'échantillon de notre étude a été déterminé suivant le sondage par quotas tiré de l'ouvrage de Javeau (1978 : 34), indique que « la construction d'un modèle réduit de la population en tenant compte d'un nombre restreint dans chaque catégorie d'individus à interroger est communiqué aux enquêteurs le résultat de la combinaison de différentes modalités des caractères retenus».

Comme notre pré enquête avait dégagé trois entreprises répondant à la définition des entreprises publiques dont l'effectif du personnel s'élevé à 1003 personnes, pour choisir notre échantillon, la formule donnée par Javeau (1978 : 34), de sondage par quotas a été utilisée. Cette formule est ainsi libellée :

Avec l'application de cette formule, nous avons constitué notre échantillon composé de 34 personnes représentant la population mère de 1003 personnes. En outre, comme l'étude s'effectue sur les 3 entreprises, il reste à déterminer la proportion de chacune d'elles.

Ainsi pour trouver l'échantillon réduit de chaque entreprise, nous avons appliqué cette formule de la façon suivante :

Avec ce tableau, l'échantillon choisit pour l'entreprise ONATRACOM est de 10 questionnaires, ceux de la BNR sont 16, puis la CSR reçoit 8 questionnaires. Nous tenons à tirer une attention aux lecteurs que les calculs effectués ont été arrondis afin de mieux analyser les résultats.

III.3. Choix des méthodes et techniques utilisées

Tout travail de recherche scientifique exige des méthodes et techniques afin d'être bien mené et donner des meilleurs résultats.

Ainsi pour pouvoir vérifier nos hypothèses et atteindre les objectifs de notre travail; nous avons pu recourir à certaines méthodes et techniques de recherche.

III.3.1. Méthodes

Selon GRAWITZ (1979 : 343), une méthode est définie comme un ensemble ordonné des principes, des règles et des opérations intellectuelles permettant de faire l'analyse en vue d'atteindre un résultat.

Avec une méthode de recherche on vise à démontrer une réalité tout en se basant sur des techniques appropriées d'une étude. Il constitue donc un chemin à suivre pour arriver à la réalité.

III.3.1.1. Méthode historique

Cette méthode nous a permis de comprendre la création des entreprises publiques, leurs missions et leurs objectifs à la création.

III.3.1.2. Méthode analytique

Cette méthode nous a permis d'examiner les différents aspects de la gestion des entreprises publiques, d'analyser et de rassembler les données y relatives.

III.3.1.3. Méthode comparative

Cette méthode nous a permis de comparer les résultats de chaque entreprise d'une période à une autre.

III.3.1.4. Méthode statistique

Cette méthode nous a permis de quantifier les résultats de la recherche, de présenter ces résultats sous formes de tableaux et graphiques en vue de faciliter leur analyse et leur interprétation.

III. 3.2. Techniques de recherche

Selon GRAWITZ (1979 : 344), la technique est définie comme étant un outil mis à la recherche et organisé par la méthode, dans le but de présenter les étapes des opérations limitées, liées à des éléments pratiques, concrets et adaptés à un but défini.

La technique est donc un moyen d'atteindre un but partant par des faits et des étapes pratiques.

Pour la confection de ce travail, nous nous sommes servis des techniques documentaires et techniques d'enquête par questionnaire

III.3.2.1. La technique documentaire

Cette technique consiste à une fouille de tout ce qui a été écrit abordant dans le même sens d'idée que celui de notre recherche. Elle a été utilisée à l'aide des écrits sur le contrôle de gestion, sur l'efficacité et sur la rentabilité pour une entreprise. Ces écrits sont : les documents, les ouvrages des différents auteurs, les revues, les mémoires et les références électroniques, des rapports annuels et périodiques des entreprises enquêtées et autres publications en rapport avec notre sujet.

III.3.2.2. L'enquête par questionnaire

D'après GRAWITZ (1979 : 351) « le questionnaire est une technique dont les réponses aux questions posées permettent de recueillir les renseignements dont on a besoin».

Pour vérifier nos hypothèses de recherche, une série de questions a été posée aux employés ciblés dont les réponses ont servi à la présentation, l'interprétation et la discussion des résultats.

GAUTIER B., (1986, 319), définit le questionnaire comme étant « un instrument de mise en forme de l'information fondée sur observation des réponses à un ensemble des questions posées à un échantillon d'une population ».

Le questionnaire a été le principal outil de notre recherche. Il est un ensemble des questions organisées sur un objet, sur les phénomènes particuliers auxquels le chercheur cherche à acquérir des informations sur cet objet ou ces phénomènes. Le questionnaire a été composé suivant l'importance et l'étendue du thème de manière à ce qu'il nous fournisse le maximum d'informations en vue d'atteindre les objectifs de cette étude.

III.3.2.3. Technique d'observation participative

Cette méthode nous a été utile dans la collecte des données sur terrain par moyen de nos observations sur les phénomènes étudiés, choses, objets ou institutions. Tout en tenant compte des observations libres dans les jugements de faits comparés à la réalité de terrain et aux documents écrits. Nous avons fait recours à cette méthode lorsque nous avons observé ceux qui se font dans la gestion des entreprises de notre étude.

III.4. LE déroulement de l'enquête

III.4.1. Objectif de l'enquête

L'objectif de l'enquête était de vérifier les hypothèses de notre recherche qu'elles soient confirmées ou infirmées à travers les réponses obtenues auprès des répondants.

III.4.2. Durée

Notre recherche a pris une durée de six mois depuis Octobre 2006 jusqu'en juin 2007. La distribution du questionnaire a eu lieu du 11 au 21 Mai 2007, et le dernier questionnaire a été récupéré en date du 01 Juin 2007.

III.4.3. Population et administration du questionnaire

Notre travail est focalisé sur les entreprises publiques ayant comme activité de rendre des services et de fourniture des services publics. Dans ce secteur nous avons choisi trois entreprises à savoir ONATRACOM, BNR et CSR.

En ce qui concerne l'administration du questionnaire, pour des raisons de structure organisationnelle des entreprises faisant l'objet de notre étude, nous avons élaboré un questionnaire ayant une particularité pour la BNR du fait que son organigramme comporte des fonctions ou départements différents de celles des autres entreprises comme l'ONATRACOM et la CSR. A titre d'exemple dans la BNR au lieu de parler de la direction générale on a la direction de la banque. Il faut tout simplement noter que le contenu du questionnaire reste le même sauf sur ce cas où nous devons obligatoirement spécifier quant aux appellations des départements selon les spécificités de l'entreprise examinée.

Comme le tableau ci-haut le montre, il a été distribué 16 questionnaires à la BNR, 10 questionnaires à l'ONATRACOM, et 8 questionnaires à la CSR; et nous avons récupéré 34 questionnaires soit 100%. C'est-à-dire que le taux de participation en % s'élève à 100 %, et celui de la perte est de 0 %.

III.4.4. Difficultés rencontrées

Même si nous avons pu récupérer tous les questionnaires lancés, ce travail n'a pas été facile en tenant compte du temps dont nous devons effectué notre recherche, les moyens financiers sans toute fois oublier souvent l'accès aux informations que nous avions besoin pour mener à bien notre travail.

CHAPITRE QUATRE

PRESENTATION, ANALYSE ET INTERPRETATION DES RESULTATS

IV.1. PRESENTATION BRÈVE DES ENTREPRISES PUBLIQUES FAISANT L'OBJET DE NOTRE ETUDE.

IV.1.1. Présentation de la BNR

IV.1.1.1. Généralité sur la BNR

La Banque Nationale du Rwanda, BNR en sigle, est la Banque centrale Rwandaise. C'est une institution nationale, dotée de la personnalité civile et de l'autonomie administrative et financière.

La BNR a été crée par la loi du 24 Avril 1964 avec pour mission principale : l'émission des billets et des pièces ainsi que la formulation de la politique centrale du crédit et des changes, en vue d'exécuter la politique du gouvernement et d'assurer la stabilité interne et externe de la monnaie.

La loi n^o 11/97 du 26/07/1997 a consacré l'autonomie de la BNR par la mise en place des statuts propre à la banque.

En 1995, le Rwanda a adopté un système de change flexible instituant de la sorte la libération du marché des changes. Cela a entraîné l'ouverture d'une trentaine de bureaux de change à superviser en plus des banques commerciales et institutions financières.

En 1996, la BNR a libéralisé le crédit de par la suppression des taux créditeurs minimum. C'est ainsi qu'elle a mis en route le marché monétaire en septembre 1997, date à partir de laquelle le compartiment des liquidités est opérationnel. Prochainement, le marché des titres négociables va voir le jour.

La clientèle de la BNR est composée des personnes morales de droit public, de banques centrales de différents pays, de banques commerciales, d'organismes internationaux et de représentation diplomatiques. Tous les comptes de l'Etat, sont ouverts dans les livres de la BNR ainsi que des comptes des agents de la banque qui le souhaitent.

IV.1.1.2. Mission de la BNR

La BNR a pour mission générale de formuler et de mettre en oeuvre la politique monétaire en vue de préserver la valeur et d'en assurer la stabilité.

A cet effet, elle exerce le contrôle de la monnaie et du crédit au bon fonctionnement du marché des changes et en général, un système bancaire et financier.

IV.1.1.3. Rôle de la BNR

Malgré que le rôle de la banque centrale ne soit plus celui d'une banque de l'Etat, la BNR est chargée par la loi d'effectuer différentes missions et les services d'intérêt général au service de l'Etat et de l'économie.

IV.1.1.4. Structure organisationnelle de la BNR

La BNR est divisée en 12 départements et 2 services autonomes. Un département est une unité organisationnelle de grande dimension de par ses attributions et son effectif. Par contre, un service autonome se défini comme une plus petite entité mais dont les attributions requièrent une relative autonomie.

Chaque département est divisé en service et est dirigé par un directeur assisté par un directeur adjoint. Les services autonomes sont divisés en sections. A la tête de la banque se trouve le Gouverneur, assisté par de 2 vices gouverneurs, chargés entre autres de coordonner les activités des départements. Chaque vice gouverneur supervise les départements et les services que le gouverneur lui confie par un ordre de service.

IV.1.2. Présentation de l'ONATRACOM

IV.1.2.1. Aperçu historique de l'ONATRACOM

L'ONATRACOM trouve ses origines du STA (services des transports administratifs) du Ministère des colonies de la tutelle belge. Une succursale fut crée au Rwanda en 1953 et a donné naissance à la RTP en 1963. La RTP (régie des transports publics) était gérée par le trésor public. Le charroi d'autobus MAGIRUS qui était en usage à l'époque émergeait du budget ordinaire de l'Etat.

La RTP a été officiellement crée par la loi du 25 Janvier 1967. A partir de cette date, la RTP, n'était plus un service du développement ministériel, mais était devenu une régie jouissant d'une personnalité juridique et d'une autonomie administrative et financière. Aux termes de l'article 3 de la loi susmentionnée la RTP, avait pour objet de :

· Assurer tout autre service régulier de transport en commun des personnes effectuées au moyen des véhicules automobiles ou de bateaux suivant un itinéraire ou un réseau dans une périodicité déterminée, entre 2 points ou en circuit accessible a quiconque, moyennant paiement du prix de transport ;

· Assurer tout autre service se rapportant directement ou indirectement à son objet, notamment le transport de tout objet de correspondance et autres envoies postaux ;

· La RTP dotée d'une personnalité juridique, du contracter des emprunts pour subvenir à ses dépenses de fonctionnement et d'investissement pour l'achat de charroi. Elle n'a pas remboursé aucun, car son exploitation était toujours déficitaire, et faisait souvent appel aux découverts bancaires.

L'Office National de Transport en Commun (ONATRACOM) est un établissement public placé sous la tutelle du ministère de l'infrastructure. Il a été crée par le décret loi n^o 10/78 du 08 Mai 1978 et succède, comme nous l'avons indiqué dans son historique, à l'ancienne Régie de Transport Public (RTP).

L'article 3 de ce décret loi, stipule que l'ONATRACOM a pour objet d'assurer des services réguliers de transport des personnes, effectuées au moyen des véhicules automobiles ou de bateaux suivant une itinéraire ou un réseau à une périodicité déterminée, entre 2 points ou un circuit, est accessible. Actuellement l'ONATRACOM n'assure plus des services de transport effectué au moyen de bateau à cause du génocide qu'a connu le Rwanda en 1994 et qui a détruit beaucoup des ressources humaines et matérielles y compris les moyens de transports de l'ONATRACOM.

On constate dans la pratique que les diverses activités exercées par l'ONATRACOM sont les suivantes :

Ø Le transport interurbain : dans ce domaine l'objectif majeur est de contribuer au désenclavement des régions reculés du pays ;

Ø Le transport urbain et sub-urbain à Kigali par autobus : la mission prioritaire est ici d'assurer le déplacement des agents de l'Etat et des écoliers, aux heures de pointe ;

L'ONATRACOM est situé dans le district de NYARUGENGE, secteur GITEGA. L'organigramme de l'ONATRACOM se trouve dans les annexes.

IV.1.3. Présentation de la CSR

IV.1.3.1. Aperçu historique de la CSR

La CSR, est un établissement public doté d'une personnalité civile et de l'autonomie financière. Elle remonte au temps colonial, à sa gestion était assurée par les organisations créées à cette fin par le décret loi du 1/8/1949 pour les risques professionnelles et celui du 06/01/1956 pour les pensions. Celle de la période post-coloniale fut organisée d'abord par la loi du 15/11/1962, portant création de la caisse sociale du Rwanda et ensuite par le décret loi du 22/08/1974 portant organisation de la sécurité sociale au Rwanda.

Elle a hérité de la situation des institutions d'avant l'indépendance. Elle a repris aussi bien leurs membres affiliés que les cotisations déjà versées. Ces cotisations de la période coloniale ont constitué le fond de démarrage de la CSR. L'Etat Rwandais n'a rien versé à la CSR à titre du capital de départ ou de subvention. Il est donc clair que l'entité du patrimoine de la CSR est la propriété des affiliés cotisants et des employeurs immatriculés.

En effet, les cotisations quoique versées au profit des travailleurs, sont constituées d'une quote-part des salariés et une quote-part patronale.

Cependant, compte tenu du caractère d'intérêts public de la sécurité sociale, l'Etat a soutenu la CSR sans réserve. Il a institué des lois organisant la sécurité sociale, a accordé la garantie au régime et a pris la charge d'assurer la mission de surveillance de son fonctionnement. C'est ainsi que la CSR a reçu légalement le statut d'établissement public sans être financées par les capitaux de l'Etat. La CSR est placée sous tutelle du ministère de la fonction publique, de la formation professionnelle, des métiers et du travail. Son siège est sis à KACYIRU, mairie de la ville de Kigali. Pour ce qui est de son organigramme voir annexes.

IV.1.3.2. Mission de la CSR

La mission de la CSR est de gérer de façon efficace et efficiente un régime de sécurité sociale auquel sont assujettis les travailleurs salariés. Ce régime est composé des branches suivantes : la vielleuse, l'invalidité, le décès et risques professionnels (accidents et maladies professionnels) et toute autre branche pouvant être institué par la loi.

IV.1.3.3. Vision de la CSR

L'ambition de la CSR est de faire de la sécurité sociale en général et du régime qu'elle gère en particulier, un outil efficace de lutte contre la pauvrette, de réduction des inégalités et de renforcement de la cohésion sociale. Toutes les actions seront ainsi orientées vers la lutte contre l'exclusion et l'intégration de tous les travailleurs assujettis, l'amélioration permanente de la qualité et de la valeur des prestations, ainsi que l'extension du système aux travailleurs du secteur informel.

En outre en plus des branches qu'elle gère actuellement, la CSR prévoit l'instauration d'une branche de maternité. En matière d'investissement, la CSR a mis en place une politique actualisée qui permettra de maintenir son équilibre financier interne, de garder sa capacité, de remplir sa mission première, et de mettre ses réserves au service du développement.

IV.2. LE CONTROLE DE GESTION DANS DES ENTREPRISES PUBLIQUES

RWANDAISES.

D'une façon générale le contrôle de gestion est une fonction ou service très récent dans l'organisation hiérarchique des entreprises Rwandaises. La relation du contrôle de gestion avec d'autres différents services conduit globalement l'entreprise à l'atteinte de ses objectifs et à sa rentabilité.

IV. 2.1. Mission du contrôle de gestion dans les entreprises publiques Rwandaises.

Normalement le contrôle de gestion est un service dans l'entreprise chargé de :

· Evaluer les performances de l'exécution budgétaire en rapport avec le plan d'action de l'entreprise ;

· Evaluer les mécanismes de communication et du climat social de l'entreprise ;

· Evaluer les rapports des différentes sections et dresser une synthèse des observation et recommandation ;

Ainsi le CG dans des entreprises publiques tient une place prépondérante dans l'exécution de leurs activités. Comme outils de contrôle de gestion, elles détiennent des PS qui constituent leurs missions, visions et les objectifs à LT. Les plans opérationnels quant à eux prennent les plans d'action pour chaque département ce qui conduit à la réalisation des objectifs de l'entreprise. Pour le cas d'exécution des budgets dans des entreprises publiques ; les deux types de budget sont à constituer : budget de fonctionnement qui récapitule leurs produits et leurs charges annuelles et les budgets d'investissement qui comprennent les immobilisations que l'organisation désire acheter ; le reporting concerne des rapports annuels et périodiques que chaque chef de département doit présenter au directeur, l'informatiques constitue le système d'information par moyen des ordinateurs en utilisation.

IV.3. ANALYSE ET INTERPRETATION DES RESULTATS

Cette partie du travail consiste à analyser les données recueillies par le moyen de questionnaire et d'autres retenues aux différents services comme celui de la comptabilité qui nous a fourni les données relatives à la finance soit les états financiers pour les entreprises sous notre étude.

IV. 3.1. Le service de contrôle de gestion dans les entreprises publiques

Objectif de cette sous section est de vérifier ou de voir si réellement les entreprises publiques faisant l'objet de notre étude disposent dans leurs activités quotidiennes un service chargé du contrôle de gestion.

Tableau 8: Existence du service de contrôle de gestion dans des entreprises publiques

Les résultats du tableau ci-dessus montrent que 32/34 répondants de toutes les entreprises de notre étude soit 94.12%, affirment que le service de contrôle de gestion dans leurs entreprises existe et est opérationnel et 5.88% qui restent disent que ce service n'existe pas dans le fonctionnement de ces entreprises. Selon nos observations personnelles, comme tous répondants des 2 entreprises BNR et CSR soit 16 et 8 répondants respectivement affirment à 100% l'existence de ce service de CG dans leurs entreprises, de même que 8 des 10 répondants de l'ONATRACOM. La contradiction de 2 répondants de l'ONATRACOM est due au fait que ce service dans cette entreprise se trouve dans la phase embryonnaire et que seulement il pourrait être connu par ceux qui sont suffisamment au courant du fonctionnement de l'entreprise.

IV.3.2. Rattachement hiérarchique du service de contrôle de gestion dans des entreprises Publiques de notre étude.

Cette sous section nous permet de connaître le département ou fonction dont le service de contrôle de gestion est-t-il rattaché afin de pouvoir bien mener les activités de l'organisation d'une façon quotidienne et efficace.

Question N^o3 : A quel fonction (département) principale, se rattache-t-il votre service chargé de contrôle de gestion ?
Entreprises	Nombre de répondants	Fonction ou département dont le contrôle de gestion se rattache.
Entreprises	Nombre de répondants	Direction générale	Direction administrative et financière	Département d'audit interne	Sans réponses
ONATRACOM	10			8	2
CSR	8			8	0
BNR	16			16	0
TOTAL	34			32	2
TOTAL en %	100%			94.12%	5.88%

D'après les résultats du tableau ci haut, il y a lieu de constater que 94.12% des répondants de toutes les entreprises de notre enquête affirment que le service de contrôle de gestion dans leurs entreprise se rattache au département d'audit interne et se dernier se rattache à son tour à la direction générale (ou à la direction de la banque pour la BNR). De même les 5.88% restant disent que ce service de CG ne se rattache nulle part dans leurs entreprises. Il faut ici, se souvenir que ces 5.88% sont ceux de 2 répondants de l'ONATRACOM qui nous ont répondu que ce service n'existent pas dans leur entreprise pour des raisons qui ont été données dans les résultats du tableau précèdent. D'après les résultats de ce tableau, ce rattachement du CG au département d'audit interne n'est pas approprié car d'une façon générale ce service doit être rattaché à la direction générale.

IV.3.3. L'indépendance du service de CG dans des entreprises de notre étude

L'objectif de cette sous section est d'analyser ou de voir l'indépendance du service de CG quelque soit le département sur lequel il se rattache. Il s'agit de vérifier si pratiquement ce service est indépendant dans ses activités quotidiennes ce qui rend nécessairement son efficacité et l'efficacité d'une entreprise dans son ensemble.

	Réponses	Effectif par entreprise			Effectif total	Effectif en %
	Réponses	BNR 16	CSR 8	ONATRACOM 10	34	100%
Q4a) Aviez-vous dans votre entreprise des fonctions connexes au CG ?	OUI	16	8	8	32	94.12%
	NON				2	5.88%
Q4b) Si OUI, quelles sont ces fonctions ?	Audit interne	16	8	8	32	94.12%
	Contrôle budgétaire
	Comptabilité et budget	16				47.06%
	Planification		8			23.52%
	Supervision bancaire
Q4c) Votre service de CG est-il indépendant de ces fonctions connexes ?	OUI	12	5	7	24	70.59%
	NON	4	3	1	8	23.53%
	SANS REPONSE			2	2	5.88%
Q4d) Les tâches de CG sont elles pratiquement séparées de celles d'audit interne ?	OUI	16	8	8	32	94.12%
	NON			2	2	5.88%
Q5) Quels sont les effets de l'indépendance du service de CG dans votre entreprise ?	Permet au contrôleur de gestion d'assurer d'interventions plus importantes en suggérant des alternatives de décisions aux décideurs	12	5	7	24	70.59%
	Permet au contrôleur de gestion de poursuivre les activités de l'entreprise	12	5	7	24	70.59%
Q6a) Existe-t-il un service du CG adéquat dans votre entreprise ?	OUI	12	5	7	24	70.59%
	NON	4	3	1	8	23.53%
	SANS REPONSE					5.88%
Q6b) Si OUI, comment appréciez-vous ce service dans votre entreprise ?	Permet d'orienter les activités de l'entreprise	12	5	7	24	70.59%
	Permet de déterminer les objectifs de l'entreprise	12	5	7	24	70.59%
	Permet de diffuser l'information à temps	12	5	7	24	70.59%

Comme le montre le tableau ci-dessus, la fonction d'audit interne est plus considérée comme la fonction connexe au CG. Ceci est justifié par 32 enquêtés sur 34, soit 94.12% des répondants. La fonction de comptabilité et budget vient en deuxième position selon 47.06% des personnes interrogées. 23.52% seulement connaissent la planification comme la fonction connexe au CG dans ces entreprises. Les résultats du même tableau nous montrent que le CG est indépendant de ces fonctions connexe selon 70.59% des répondants, 23.53% ne constatent pas cette indépendance au moment où 5.88% se récusent de répondre à cette question. Pour la séparation des tâches du CG avec l'audit interne 94.12% nous affirment cette séparation et les 5.88% qui restent ne remarquent aucune séparation des tâches entre le contrôleur de gestion et l'auditeur interne. Les résultats du même tableau nous montrent également que l'indépendance du service de CG permet aux contrôleurs de gestion d'assurer des interventions plus importantes en suggérant des alternatives de décisions aux décideurs et permet également aux contrôleurs de gestion de poursuivre les activités de leurs entreprises. En fin, nos répondants nous affirment à 70.59% que le service du CG dans leurs entreprises est nécessaire, 23.53% qu'il n'est pas nécessaire et 5.88% ne disent rien à propos de la nécessité du service de CG. Ceux qui nous affirment la nécessité du CG dans leurs entreprises nous disent que ce service permet d'orienter les activités de leurs entreprises, la détermination de leurs objectifs ainsi que la diffusion de l'information à temps. Les % restant c'est-à-dire 5.88% ne nous disent rien à propos de cette question car ils ne se contentent pas de la nécessité de CG dans leurs entreprises. Selon nos observations, nous voyons que les répondants qui disent que le CG n'est pas indépendant dans leurs entreprises sont justifiés parce que le service du CG doit être indépendant lorsqu'il est placé sous la direction générale, dans le cas contraire, même si les contrôleurs de gestion peuvent sentir de l'indépendance dans l'exécution de leurs tâches, ils peuvent se trouver isolés car ils ne peuvent pas remplir leurs tâches comme il faut. Le rattachement du CG dans ces entreprises (BNR, ONATRACOM et CSR) fait donc l'objet de notre critique.

IV.3.3. Les outils du contrôle de gestion dans des entreprises de notre étude.

Cette sous section nous permet de connaître les différents outils de contrôle de gestion que les entreprises publiques utilisent et qui leur permettent d'atteindre efficacement le suivi de leurs activités et leurs contrôles.

	Réponses	Effectif par entreprise			Effectif total	Effectif en %
		BNR 16	CSR 8	ONATR. 10	34	100%
Q7. Quels sont les outils du CG utilisez-vous	PS	16	8	10	34	100%
	PO	16	8	10	34	100%
	Budget	16	8	10	34	100%
	COGE	16	8	10	34	100%
	CA	3	5	8	16	47.06%
	CB	16	8	10	34	100%
	Reporting	16	8	10	34	100%
	An. Fin.	7	8	8	21	61.76%
	Informatique	16	8	8	34	100%
	TB	10	8	8	26	76.47%
	Ratios	16	8	7	31	91.17%

Les résultats obtenus du tableau ci dessus nous montrent que les entreprises publiques faisant l'objet de notre étude utilisent des outils de contrôle de gestion d'une façon satisfaisante. Toutes ces entreprises CSR, BNR et ONATRACOM utilisent le PS et PO, Budgets, COGE, contrôle budgétaire, reporting et informatique. Ceci est affirmé à 100%, les ratios en second lieu sont utilisés à 91.17%, le TB vient en troisième lieu sont utilisés à 76.47%, l'analyse financier en quatrième pour l'utilisation à 61.76% et la CA en dernier lieu pour l'utilisation à 47.06%. Normalement il y a lieu de constater que toutes ces entreprises ont suffisamment d'outils de contrôle de gestion capables de les faciliter à faire le suivi de leurs activités et la réalisation de leurs objectifs d'une façon satisfaisante. Les analyses des réponses obtenues à la question 8, les répondants nous disent qu'ils n'ont pas d'autres outils à proposer à leurs entreprises car ils ont des outils suffisants.

IV.3.4. Le contrôleur de gestion dans des entreprises publiques

Cette sous section a pour rôle de nous montrer le rôle du contrôleur de gestion dans les entreprises publiques de notre étude.

	Réponses	Effectif par entreprise			Effectif total	Effectif en %
	Réponses	BNR 16	CSR 8	ONATRACOM 10	34	100%
Q9) Quel est le rôle du contrôleur de gestion pour votre entreprise ?	Faire maîtriser le fonctionnement de l'entreprise	16	8	8	32	94.12%
	Fournir le système d'information adéquat	16	8	8	32	94.12%
	Conseiller tout le personnel	13	5	6	22	64.70%
	Motiver tout le personnel	16	8	8	32	94.12%
	Participer à la fixation des objectifs	16	8	8	32	94.12%
	Assurer le contrôle des réalisations aux plans	16	8	8	32	94.12%
	Sans réponse			2	2	5.88%

Les résultats du tableau ci-dessus, nous montrent que 32/34 répondants, soit 94.12% affirment que le rôle du contrôleur de gestion dans leurs entreprises est celui de faire maîtriser le fonctionnement de l'entreprise, participer à la fixation des objectifs, fournir le système d'information adéquat, motivation du personnel, assurer le contrôle des réalisations aux plans, 64.70% ajoutent que le rôle du contrôleur de gestion est aussi celui de conseiller tout le personnel. Il faut souligner que 5.88% qui n'ont pas affirmé l'existence du contrôle de gestion dans leurs entreprises n'avaient pas précisé le rôle du contrôleur de gestion dans ces dernières.

IV. 3.5. Le contrôle de gestion et l'efficacité des entreprises publiques

Cette sous section a pour objectif de voir si le contrôle de gestion répond efficacement aux besoins des entreprises publiques et voir si réellement ce service augmente l'efficacité tout en mettant en évidence les moyens de mesure de cette efficacité.

Tableau 13 : La contribution du contrôle de gestion sur l'efficacité des entreprises publiques.

D'après les résultats de ce tableau, 32/34 répondants de toutes les entreprises faisant l'objet de notre étude soit 94.12% affirment l'efficacité du service du CG et que ce service contribue à leur efficacité et permet d'atteindre facilement leurs objectifs et quelques fois par l'utilisation minimale de leurs ressources. Seulement 5.88% qui restent nient cette efficacité et sa contribution dans leurs entreprises.

IV.3.6. Quelques problèmes rencontrés dans les entreprises publiques Rwandaises.

Cette sous section nous permet de relever les différents problèmes ou obstacles qui peuvent empêcher l'efficacité et rentabilité des entreprises publiques.

D'après les résultats obtenus sur la question 12, il y a lieu de constater que les entreprises publiques Rwandaises faisant l'objet de notre étude ne connaissent pas assez de problèmes de mauvaise gestion; seulement 6/34 des répondants soit 17.64% affirment qu'ils ont des problèmes de mauvaise de gestion et 82.36% nous disent qu'ils n'ont pas ces problèmes. Ceux qui affirment l'existence de ces problèmes nous disent qu'il s'agit de lourde bureaucratie, détournement des fonds ainsi que la faiblesse du contrôle étatique.

IV.3.7. Le contrôle de gestion et la rentabilité des entreprises publiques

Cette sous section vise à voir que le contrôle de gestion donne sa contribution à la rentabilité des entreprises publiques.

Tableau 14: Contribution du contrôle de gestion sur la rentabilité des entreprises publique.

	Réponses	Effectif par entreprise			Effectif total 34	Effectif en%
	Réponses	BNR 16	CSR 8	ONATRACOM 10	34	100%
Q13a) D'après vous le système du CG contribue-t-il à la rentabilité de votre entreprise ?	OUI	16	8	8	32	94.12%
	NON	0	0	2	2	5.88%
Q13b) Comment mesurer la rentabilité de votre entreprise ?	Par la réalisation de profit	16	8	8	32	94.12%
	Par la capacité d'autofinancement	-	-	-	-	-
	Par le résultat obtenu et les moyens mis en oeuvre pour l'obtenir	-	-	-	-	-
	Autres	-	-	-	-	-

D'après les résultats du tableau ci haut, il y a lieu de constater que le service de contrôle de gestion des entreprises de notre étude est adéquat parce qu'il contribue à dégager leur rentabilité, cela est affirmé par 32/34, soit 94.12% de tous les répondants. Cette contribution est due à la réalisation du profit.

IV.4. ANALYSE DE LA RENTABILITE DES ENTREPRISES PUBLIQUES

Comme nous l'avons défini, la rentabilité implique l'aptitude de réaliser un bénéfice pour une activité menée. Dans cette section de notre travail nous avons voulu montrer la façon dont les entreprises publiques sont rentables en calculant les différentes formes de rentabilités à savoir la rentabilité économique et la rentabilité financière par la méthode des ratios.

Source : confectionné par nous même sur base des états financiers de la BNR

D'après ce tableau, il y a lieu de constater que la BNR a réalisé les bénéfices pour l'exercice 2002, 2003 et 2005 et une perte en 2004. De même, ses fonds propres sont augmentés de 2002-2003 et connus une diminution en 2004 et une autre amélioration en augmentation en 2005. Le cas contraire se remarque pour les actifs ; quand à ces derniers, ils ont connu une évolution d'une façon si décroissante d'une année à l'autre.

IV.4.1. Evolution de la rentabilité économique de la BNR (2002-2005)

Comme nous l'avons mentionné dans la partie théorique de ce travail. La rentabilité économique est calculée sur base du ratio de rentabilité économique qui correspond au rapport RESULTAT NET / TOTAL ACTIF. Ainsi le tableau ci-dessous nous montre l'évolution de cette rentabilité économique.

Source : confectionné par nous même sur base des données du tableau précèdent 14

De même que les résultats financiers de 2004 sont déficitaires, les résultats du tableau 15 et de cette figure 5 nous montrent que les ratios de la rentabilité économique de la BNR restent faibles et même négatif pour l'année 2004. Cela implique que 1Frw en 2002 avait produit 0.012Frw de profit, celui de 2003 avait produit 0.023Frw, celui de 2004 une perte de 0.003Frw et celui de 2005 avait produit 0.0047Frw. De toute façon il faut signaler que le contrôle de gestion contribue à la rentabilité de la BNR, puisqu' il y a une amélioration de sa vie financière.

IV.4.2. Evolution de la rentabilité financière de la BNR (2002-2005)

Comme nous l'avons également bien expliqué dans la partie théorique de ce travail, la rentabilité financière est calculée quant à elle sur base du rapport

RESULTAT NET/FONDS PROPRES d'une entreprise. Le tableau ci-dessous nous permet ainsi de voir la façon dont la rentabilité financière de la BNR a évolué durant les années 2002 jusqu'à 2005.

Les résultats du tableau 16 et de la figure 6 nous montrent que les résultats et les capitaux propres de la BNR ont augmenté pour les années 2002, 2003 et 2005 mais qu'aussi une perte grave se manifeste pour l'année 2004. En tenant compte des même résultats il y a à constater que la rentabilité financière pour l'actionnaire de la BNR c'est-à-dire l'Etat Rwandais est encore faible car 1Frw investi dans la BNR en 2002 a produit un profit de 0.20Frw, celui de 2003 soit 0.33Frw, celui de 2004 une perte de 0.06Frw et celui de 2005 un profit de 0.10FRW. Normalement ce ratio est assez faible qu'il doit être amélioré.

IV.4.3. Evolution de la rentabilité économique de l'ONATRACOM

Source : confectionné par nous même sur base des états financiers de l'ONATRACOM

D'après les résultats du tableau17 et ceux du graphique 7 nous constatons que la rentabilité économique de l'ONATRACOM reste aussi faible et qu'il connaît une croissance au cours des années.

IV.4.4. Evolution de la rentabilité financière de l'ONATRACOM (2002-2005)

Source : confectionné par nous même sur base des états financiers de l'ONATRACOM

Source : Nous même sur base des données du tableau 18

D'après les résultats du tableau 18 et de la figure 8, il y a lieu de constater que les bénéfices de l'ONATRACOM varient en croissance au cours des années. Ceci nous montre également de combien le suivi quotidien des activités conduit à l'amélioration de la gestion de l'ONATRACOM.

IV.4.5. Evolution de la rentabilité économique de la CSR (2002-2005)

Source : confectionné par nous même sur base des états financiers de la CSR

D'après les résultats du tableau 19 et de la figure ci dessus, il nous faut de conclure que la rentabilité économique de la CSR est faible mais qu'il est entrait de s'améliorer au cours des années. Comme 1Frw de son actif était capable de produire 0.048Frw en 2002 et 0.035Frw en 2003, il est actuellement capable de produire 0.10Frw ce qui peut être appréciable.

IV.4.6. Evolution de la rentabilité financière de la CSR (2002-2005)

Source : confectionné par nous même sur base des états financiers de la CSR.

D'après le tableau 20 et la figure 9 ci haut, les résultats de ces dernier montrent que chaque franc rwandais investi dans la CSR est capable de produire 0,081frw dans l'année 2002 ; 0,070 dans l'année 2003 ; 0,12 en 2004 et 0,12 en 2005. De toute façon ceux ci nous permettent de dire que les capitaux dans la CSR augmentent leurs productivités.

IV.5.VERIFICATION DES HYPOTHESES

Apres avoir mené une étude sur notre sujet nous sommes maintenant à mesure de vérifier nos hypothèses, tout en se référant aux données obtenues et aux enquêtes menées.

Ainsi les tableaux 8, 9,10 et 11 ainsi que la théorie du chapitre deux de ce travail, nous permettent de confirmer notre première hypothèse selon laquelle«l'introduction d'un système de contrôle de gestion pour les entreprises qui n'en ont pas et le renforcement ou l'amélioration de ce système de contrôle de gestion pour les entreprises qui l'ont initié pourrait remédier aux obstacles et aux problèmes de gestion qui empêchent la rentabilité et la pérennité des entreprises publiques»

Ceci est dû au fait que toutes les entreprises de notre étude appliquent et disposent d'un service de CG, ce qui est essentielle pour elles c'est de chercher comment améliorer le fonctionnement de ce service.

Ainsi les tableaux 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18,19 et 20 ainsi que la théorie de tout le travail nous permettent de confirmer notre deuxième hypothèse selon laquelle«Le contrôle de gestion constitue un outil fondamental qui assure la rentabilité et l'efficacité des entreprises publiques Rwandaises. Il s'agit d'un outil qui permet aux dirigeants de prendre des décisions nécessaires quant à l'utilisation des ressources de façon si optimale pour maximiser leurs résultats.»

CHAPITRE CINQ

CONCLUSION ET RECOMMENDATION

V.1. Conclusion générale

Notre travail de recherche visait l'étude sur le rôle de l'impact du contrôle de gestions sur la rentabilité et l'efficacité des entreprises au Rwanda. Cas des entreprises publiques. Le choix de notre sujet a été premièrement guidé par le fait que les entreprises publiques comme toutes d'autres entreprises subissent des obstacles et des problèmes de gestion qui empêchent leur rentabilité et leur efficacité.

Lors de l'exécution de notre travail de recherche, nous avions deux questions pour lesquelles nous devions trouver des réponses y relatives après avoir fait des recherches les plus poussées.

La première question était de savoir suite aux différents problèmes et obstacles qui empêchent la rentabilité et la pérennité des entreprises publiques Rwandaises comment pourraient parvenir à remédier à ces lourdes difficultés ?

Deuxième problématique : est-il possible que les entreprises publiques Rwandaises peuvent être rentables au même titre que les entreprises privées en surmontant les obstacles et les problèmes de mauvaise gestion ? Comment pourraient-elles y arriver ?

Pour pouvoir répondre à ces problèmes nous avons formulé les hypothèses ci-après :

Première hypothèse : l'introduction d'un système de contrôle de gestion pour les entreprises qui n'en ont pas et le renforcement ou l'amélioration de ce système de contrôle de gestion pour les entreprises qui l'ont initié pourrait remédier aux obstacles et aux problèmes de gestion qui empêchent la rentabilité et la pérennité des entreprises publiques Rwandaises.

Deuxième hypothèse : Le contrôle de gestion constitue un outil fondamental qui assure la rentabilité et l'efficacité des entreprises publiques Rwandaises. Il s'agit d'un outil qui permet aux dirigeants de prendre des décisions nécessaires quant à l'utilisation des ressources de façon si optimale pour maximiser leurs résultats.

Tout au long de notre travail, nous nous étions fixé comme objectifs d'analyser le système de contrôle de gestion dans les entreprises publiques Rwandaises ; en vue de voir si ces entreprises appliquent ce système( ou disposent d'un service de contrôle de gestion) pourvu que ces dernières comme d'autres entreprises connaissent des problèmes de gestion, de montrer le rôle du système de contrôle de gestion et son impact sur la réalisation des objectifs des entreprises et sur la rentabilité de ces dernières en particulier ; nous avions donc à analyser si les entreprises publiques se comportent bien dans l'atteinte de leur objectifs, déterminer les points essentiels du contrôle de gestion dans la gestion courante des entreprises et comment toutes les entreprises doivent chercher à implanter ce système car il reste beaucoup inconnu dans la plupart des entreprises.

Après la partie introductive qui était centré sur le préambule, la problématique, les hypothèses, le choix et intérêts du sujet, les objectifs du travail, ainsi que le contenu du travail. Nous avons développé dans la partie théorique la notion du terme entreprise, objet de l'entreprise, les entreprises publiques, caractéristiques des entreprises publiques ainsi que la distinction entre entreprises publiques et les entreprises privées, ainsi que le contrôle de gestion et aussi toutes autres notions en rapport avec notre sujet de recherche, ce qui nous a permis d'avoir la compréhensions du phénomène étudié. Nous avons montré également le contrôle de gestion, son rôle dans l'entreprise, les différents outils du contrôle de gestion, son fonctionnement, les différentes étapes du contrôle de gestion, sans oublier le contrôleur de gestion, ses qualités personnelles et professionnelles. Nous avons également expliqué l'efficacité, la différence entre l'efficacité et l'efficience, la rentabilité et les deux catégories de rentabilité qui nous intéressent dans notre travail à savoir la rentabilité économique et la rentabilité financière.

Pour pouvoir vérifier nos hypothèses, nous avons fait recours aux techniques documentaires, techniques d'enquête par questionnaire et à la technique d'observation participative qui nous a permis de collecter les données auprès du personnel en contact. Nous nous sommes servis de la méthode historique, méthode analytique, méthode synthétique, méthode comparative et statistique qui nous ont aidé à synthétiser, analyser et comparer les résultats obtenus et tirer une conclusion d'une manière générale.

Pour pouvoir confirmer nos hypothèses, nous nous sommes servis de l'analyse et interprétation des données obtenues auprès des entreprises de notre étude et nous conduisent aux preuves ci-dessous :

ü Tous les questionnaires récupérés, 32/34 personnes (94.12%), ont confirmé que leurs entreprises appliquent le système de contrôle de gestion, qu'il est adéquat, indépendant, fournit le système d'information nécessaire pour permettre aux dirigeants de prendre des décisions nécessaires et appropriées, permet la maîtrise du fonctionnement de l'entreprise.

ü Faisant référence aux tableaux par lesquels nous avons calculés des différents ratios de rentabilité économique et financière. Selon les résultats de ces tableaux le contrôle de gestion contribue grandement à la réussite de l'entreprise.

Ainsi, après avoir analysé et interprété les résultats de notre enquête afin de pouvoir confirmer ou infirmer les hypothèses de notre travail. Nous avons trouvé que ces hypothèses ont été vérifiées, confirmées et sans doute que les objectifs de ce travail de recherche ont été atteints.

V.2. Recommandations

Après avoir effectué notre travail de recherche scientifique, nous proposons des recommandations aux dirigeants des entreprises publiques Rwandaises faisant l'objet de notre étude les éléments ci après :

§ Pour maintenir un service de contrôle de gestion efficace, il est nécessaire que ce service soit directement attaché à la direction générale ou à la haute direction de l'entreprise. Il est maintenant recommandé aux dirigeants de ces entreprises de rattacher le contrôle de gestion à la direction générale car dans toutes ces entreprises, ce service n'est que disponible au département de l'audit interne.

§ Nous pouvons également recommander au gouvernement rwandais d'introduire le système de contrôle de gestion dans toutes ses entreprises pour s'assurer de leur bonne gestion au lieu de procéder à les privatiser.

§ En ce qui concerne notre travail nous ne prétendons plus d'avoir épuisé tout le sujet. C'est la raison par laquelle nous proposons aux futurs chercheurs de nous compléter en effectuant les sujets ci-dessous :

1. Contribution du système de contrôle interne sur l'efficacité des activités du contrôleur de gestion dans une entreprise.

2. L'impact de la gestion efficace sur l'amélioration de l'efficacité des entreprises publiques.

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L'impact du contrôle de gestion sur la rentabilité et l'efficacité des entreprises au Rwanda. cas des entreprises publiques.

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