PARTIE I LES EFFORTS D'HARMONISATION A TRAVERS UNE
ETUDE
COMPARATIVE AU NIVEAU DU FONDEMENT THEORIQUE
Nous allons tenter de voir si le système comptable ouest
africain des entreprises est en harmonie avec le référentiel
internationale. Nous allons commencer par étudier la norme des
normes qui est la constitution ou le cadre conceptuel et ceci avant de
passer à la comparaison des normes IAS avec les articles de l'OHADA. En
effet, si le cadre conceptuel contient des divergences substantielles avec le
cadre internationale on s'attendra à des normes divergentes. Nous
voulons étudier à travers ce chapitre la racine, voir l'essence
des divergences qui peuvent exister entre les normes comptables ouest
africaines et internationales.
Le système comptable OHADA avait certainement pour
ambition de construire une théorie générale de la
comptabilité financière. Cette ambition a même
devancé la logique mondiale car les premières applications des
normes internationales n'ont eu lieu qu'en 2005 alors que le système
OHADA est appliqué depuis 1998. Ce chapitre est divisé en trois
sections. La première va s'intéresser à l'étude des
divergences au niveau des objectifs du cadre conceptuel et aux utilisateurs de
l'information financière. Dans une deuxième section nous nous
intéresserons à l'étude comparative au niveau des
caractéristiques de l'information financière, les principes
comptables d'élaboration des états financiers et leurs
éléments. La troisième section traitera des conditions de
prise en compte et d'évaluation des éléments des
états financiers et la notion de capital. (Voir Annexes) (ART 11, 13,
25)
Nous allons toutefois noté que les IFRS parlent d'un cadre
conceptuel alors que l'OHADA ne définisse pas de cadre conceptuel.
1. ETUDE COMPARATIVE AU NIVEAU DES OBJECTIFS ET AU NIVEAU DES
UTILISATEURS
L'étude du cadre conceptuel doit passer obligatoirement
par l'étude de ses objectifs pour passer par la suite à
identifier les utilisateurs des états financiers et les objectifs de
l'élaboration de ces états financiers ce qui nous amène
à consacrer pour chaque idée une sous section.
1.1) Objectifs du cadre conceptuel
A travers ce paragraphe nous essayons de répondre à
la question pourquoi un cadre
conceptuel ?
Les objectifs du cadre conceptuel du système comptable
Ohada peuvent être identifié comme suit : constituer un
cadre général pour l'élaboration de
nouvelles normes, arbitrer entre deux normes en cas de
divergence, interpréter les états financiers et
résoudre des questions comptables n'ayant pas
été traité par les normes, aider les préparateurs
des états financiers à appliquer les normes comptables (art 14
ohada).
En général, l'Ohada qui n'est pas seulement un
cadre économique ou comptable a pour objectif avoué :
-trouver des solutions juridiques les meilleures et les mettre
à la disposition de tous les pays quelles que soient leurs ressources
humaines ;
- instaurer la sécurité juridique ;
- restaurer la sécurité judiciaire ;
- encourager la délocalisation vers l'Afrique de certaines
grandes entreprises ; - rétablir la confiance des chefs d'entreprises et
des investisseurs ;
- développer l'arbitrage en Afrique ;
- faciliter l'intégration économique sur le
continent ;
- renforcer l'unité africaine
Les objectifs du cadre de préparation et de
présentation des états financiers (cadre
conceptuel) de l'IASB sont plus larges que ceux définis
par le référentiel comptable ohada. ils consistent en effet
à : servir de base pour l'élaboration de normes comptables
cohérentes et réviser les normes existantes ; harmoniser les
réglementations, les normes comptables et les procédures
liées à la présentation des états financiers ;
aider les organismes nationaux à
développer des normes nationales ; aider les
préparateurs des états financiers à appliquer les normes
comptables ; aider les auditeurs à se faire une opinion sur la
conformité des états financiers avec les normes internationales ;
fournir des informations sur l'approche d'élaboration des normes suivie
par l'IASB ; préciser les objectifs des états financiers ;
définir les éléments essentiels des états
financiers et les principes comptables servant de base pour la
comptabilité (En cas de conflit entre une norme et le cadre conceptuel
les dispositions de la norme qui prévalent) et finalement, aider les
utilisateurs à interpréter les états financiers.
1.2) Les utilisateurs des états financiers
Le système comptable OHADA distingue entre les
utilisateurs internes et les utilisateurs externes.
Les utilisateurs internes sont : les dirigeants, les organes
d'administration et les différentes structures internes de
l'entreprise.
Les utilisateurs externes sont : les fournisseurs de capitaux qui
sont les investisseurs, les prêteurs et ceux qui accordent des
subventions ; l'administration, et autres institutions Dotées de
pouvoirs de réglementations et de contrôle ; les autres
partenaires de l'entreprise
telles que les salariés et leurs syndicats, les
fournisseurs et autres créanciers ainsi que les clients et autres
bénéficiaires des biens et services produits par l'entreprise et
enfin, les autres groupes d'intérêt telles que les organismes
professionnels et de défense d'intérêt, la presse
spécialisée et les médias, les chercheurs, les divers
organes et associations et le public en général.
On peut souligner que le système comptable OHADA
considère les investisseurs et les bailleurs de fonds comme des
utilisateurs privilégiés des états financiers.
Le cadre conceptuel de l'IASB distingue quant à lui sept
utilisateurs des états financiers :
- les investisseurs actuels et potentiels qui sont
concernés par le risque et la rentabilité de leurs
investissements (Ils souhaitent des informations qui les aident à
prendre des décisions éclairées et
réfléchies soit acheter ou vendre soit conserver les actions de
l'entreprise) ;
- les salariés qui s'intéressent à la
rentabilité de leur employeur pour choisir soit changer d'emplois, soit
le conserver pour voire son salaire s'améliorer ;
- les prêteurs qui s'intéressent
particulièrement à la solvabilité de leur débiteur
pour savoir si les montants qui leurs sont dus (intérêt et
principal) seront remboursés à échéance ;
- les fournisseurs et autres créditeurs ;
intéressés par la solvabilité de leur de leur client
(pouvoir de paiement à l'échéance) et aussi par la
pérennité de l'entreprise surtout si elle est un client majeur
- les clients se préoccupent surtout de la
continuité de l'exploitation de leur fournisseur ;
- l'Etat et les organismes publics : cette couche
s'intéresse à la répartition des ressources, au respect
des règles comptables et fiscales
- le Public, cette partie est intéressée par la
contribution à l'économie locale et tendances et
évolutions récentes de la prospérité de
l'entreprise et sur l'étendue de ses activités.
Comme le système comptable OHADA, le cadre conceptuel de
l'IASB considère l'investisseur
comme l'utilisateur privilégié des états
financiers et en répondant aux besoins de ce dernier, qui a des moyens
et des sources d'informations limités, elle satisfera
systématiquement les besoins des autres utilisateurs.
1.3) Les Objectifs des états financiers
Le système comptable OHADA distingue plusieurs objectifs
des états financiers. Le premier objectif, c'est de fournir des
informations utiles à la prise de décision et au crédit.
Le deuxième, c'est de donner des informations pour estimer la
probabilité de réalisation de flux futurs. Enfin, renseigner sur
la situation financière de l'entreprise particulièrement sur les
ressources qu'elle contrôle et sur ses obligations ; renseigner sur la
performance financière de l'entreprise ; renseigner sur la
manière dont l'entreprise a obtenu et dépensé ses
liquidités ; fournir des informations sur le degré
de réalisation des objectifs par les dirigeants et sur le degré
de conformité aux lois en vigueur.
Il y a des besoins divergents et communs à tous les
utilisateurs comme l'affirme le postulat de base (cadre conceptuel) qui dit :
« Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux à risque
de l'entreprise, la fourniture d'états financiers qui répondent
à leurs besoins répondra également à la plupart des
besoins des autres utilisateurs susceptibles d'être satisfaits par des
états financiers ».
Pour l'IASB, l'objectif en général des états
financiers consiste à fournir des informations sur la situation
financière de l'entreprise et son évolution, en premier lieu, et
qui est présentée par le bilan. En second lieu, renseigner sur la
performance de l'entreprise et en particulier sur sa rentabilité. En
troisième lieu, renseigner sur la variation de la situation
financière de l'entité et sur sa capacité à
générer des liquidités, puisqu'elle permet
d'apprécier les activités d'investissement, de financement et
opérationnelle au cours de l'exercice. Ceci étant, l'information
sur la variation de situation financière peut être donnée
dans un état séparé. Le cadre conceptuel signale à
la fin que les composantes des états financiers constituent des
éléments interdépendants.
2. ETUDE COMPARATIVE AU NIVEAU DES CARACTERISTIQUES DE
L'INFORMATION FINANCIERE, AU NIVEAU DES PRINCIPES ET AU NIVEAU DES ELEMENTS
DES ETATS FINANCIERS
Cette section va traiter des caractéristiques de
l'information financière dans le cadre d'une première sous
section, puis elle va présenter les principes comptables dans une
deuxième sous section et enfin, les éléments des
états financiers feront l'objet d'une troisième sous section.
2.1 Les caractéristiques qualitatives de l'information
financière
Sont les attributs que doit revêtir l'information
financière qui rendent utile pour les utilisateurs, l'information
fournie dans les états financiers. Elles sont au nombre de quatre. La
première caractéristique c'est l'INTELLIGIBILITE
(U N DERSTAN DABI LITY) : selon l'OHADA, l'intelligibilité veut
dire que l'information fournie par les états financiers doit être
compréhensible par les utilisateurs. Donc il suppose implicitement que
les utilisateurs aient une connaissance raisonnable des affaires et de la
comptabilité. Néanmoins, le cadre de l'IASB ajoute qu'une
information complexe, qui doit être incluse dans les états
financiers du fait de sa pertinence, ne doit pas être exclue au seul
motif qu'elle serait trop difficile à comprendre pour certains
utilisateurs.
En ce qui concerne la deuxième caractéristique qui
est la PERTINENCE (RELEVANCE), une information est dite
pertinente lorsqu'elle est de nature à influencer les décisions
économiques des utilisateurs en les aidant à évaluer les
évènements passés, présents et futurs ou en
confirmant ou corrigeant leurs évaluations antérieures. En effet,
une information pertinente doit avoir trois qualités : une valeur
prédictive (c'est à dire qui aidera les utilisateurs
à prévoir les résultats et des événements
futurs), une valeur rétrospective ou de confirmation (C'est que
l'information peut être utilisée pour comprendre ou corriger des
résultats, des événements et des prédictions
antérieures) et la rapidité de divulgation (toute
information doit être divulguée au moment où elle est
susceptible d'être utile à la prise de décision). Mais, le
cadre conceptuel de l'IASB ajoute la notion d'importance relative
(MATERIAL) qui peut être définie ainsi : une information
d'importance relative est une information dont l'absence ou l'inexactitude est
susceptible d'influencer les décisions des utilisateurs. (art 33
ohada)
Pour le système comptable OHADA, l'importance relative est
considérée comme un seuil ou un critère de
séparation plus qu'une caractéristique qualitative.
Enfin, pour la rapidité de divulgation (appelé la
célérité de l'information), le cadre conceptuel la
présente au niveau des contraintes à respecter pour garantir la
fiabilité et la pertinence de l'information.
Concernant la caractéristique FIABILITE
(RELIABILITY) de l'information financière, une information
fiable est une information fidèle, neutre et vérifiable et
n'inclue pas d'erreurs ou de biais. Le système comptable OHADA
prône trois critères pour qu'une information soit fiable : la
représentation fidèle (c'est la correspondance entre la
mesure ou la description et les faits et les transactions qu'elles sont
censées traduire), la neutralité (l'information
comptable est neutre si elle est dépourvue que possible de
subjectivité) et la vérifiabilité (elle est
matérialisée par des pièces justificatives qui peuvent
être contrôlées à tout moment).
L'IASB définit une information fiable comme étant
une information exempte d'erreur et de biais significatifs. Il distingue cinq
critères d'une information fiable : l'image fidèle (FAITHFUL
REPRESENTATION) des transactions et autres évènement que
l'information vise à représenter, la neutralité (NEUTRAL)
puisqu' il ne faut pas que l'information comptable oriente l'utilisateur dans
un sens prédéterminé à l'avance, la
prééminence du fond sur la forme (SUBSTANCE OVER FORM) qui veut
dire que les transactions et événements comptabilisés
doivent refléter l'aspect économique des transactions de
l'entreprise et non l'aspect juridique, la prudence qui est définie
comme la prise en compte d'un certain degré de précaution dans
l'exercice des jugements nécessaires aux estimations afin
d'éviter que les actifs ou les produits soient surévalués
et les passifs ou les charges sous évalués (Cependant,
ceci ne doit pas conduire à constituer des réserves
occultes) et enfin, l'exhaustivité (COMPLETE) qui stipule que
l'information contenue dans les états financiers doit être
exhaustive et complète autant que le permet le souci de l'importance
relative.(ART 8 OHADA)
Parfois, fiabilité et pertinence s'opposent, d'où
un compromis est nécessaire.
En ce qui concerne la COMPARABILITE (COMPARABILITY) de
l'information financière, le système OHADA exige que
l'information soit comparable d'un exercice à un autre afin de suivre
l'évolution de la situation financière de l'entreprise ceci pour
la comparabilité dans le temps. En ce qui concerne la
comparabilité dans l'espace elle est obtenue en comparant deux
entreprises (nécessité d'indiquer les chiffres de l'exercice
précédent et aussi l'utilisation des mêmes méthodes
comptables). Le cadre conceptuel de l'IASB stipule la même chose,
néanmoins, il ajoute que : Le principe de comparabilité ne doit
pas conduire à une uniformité pure dans les méthodes
comptables, en effet lorsqu'une nouvelle méthode aboutie à une
information plus pertinente et une meilleure image fidèle, elle doit
être adoptée cependant une mention de ce changement et de son
impact doit être portée dans les notes annexes. (Voir art 33,
8,9,10 ohada)
Le système comptable OHADA prescrit que les
caractéristiques qualitatives de l'information doivent être
appliquées en tenant compte de deux contraintes ou limites qui sont
l'équilibre avantage / coût (les avantages procurés par
l'information doivent être supérieurs au coût de sa
production ou de sa divulgation) et l'Importance relative de l'information (qui
a été traité au niveau des contraintes à prendre en
compte et sa définition est similaire à celle de l'IASB). La
notion de rapidité de divulgation a été traitée au
niveau de la pertinence de l'information comptable. Quant à lui, le
cadre de l'IASB distingue deux contraintes à respecter pour que
l'information soit pertinente et fiable l'équilibre avantage/coût
(La notion de l'importance relative a été traitée au
niveau de la pertinence) et la célérité.
C'est vrai que l'information financière doit être
pourvue de caractéristiques qualitatives importantes, mais, savoir aussi
la base sur laquelle ces états financiers ont été
élaborés n'est pas d'une importance moindre.
2.2) LES CONVENTIONS COMPTABLES
Ce sont des règles et des conventions qu'il y a lieu de
respecter lors de l'élaboration des états financiers.
OHADA dispose de huit 8 CONVENTIONS COMPTABLES DE BASE Fondements
de l'analyse comptable et de la préparation des états financiers.
Les autres conventions comptables de base ne sont généralement
pas mentionnées expressément. Leur acceptation et leur
utilisation sont supposées, et c'est dans
l'hypothèse de dérogation à ces conventions que mention
doit être faite, appuyée de justification, dans l'État
annexé.
· la prudence ;
· la permanence des méthodes ;
· la correspondance entre bilan d'ouverture et bilan de
clôture ;
· la spécialisation des exercices ;
· le coût historique ;
· la continuité d'exploitation ;
· la transparence ;
· l'importance significative On peut énumérer
d'autres conventions comptables : convention de l'entité, convention
de
l'unité monétaire, convention de la
périodicité (voir art 17), convention de la réalisation du
revenu, convention de rattachement des charges aux produits, convention de
l'objectivité, convention de l'information complète, convention
de la prééminence du fond sur la forme (voir art 35,36 OHADA). Le
coût historique (valeur d'origine) sert de base pour la
comptabilisation des postes d'actifs et de passif de
l'entreprise. (VOIR ART35,36 OHADA) Le coût historique constitue la
principale convention comptable de base adoptée pour la
préparation des états financiers. Cependant, les IFRS admettent
la réévaluation des
immobilisations incorporelles, des immobilisations corporelles
ainsi que les immobilisations financières. Les IFRS requièrent
l'évaluation de certaines catégories d'instruments financiers
à la juste valeur. L'OHADA n'est pas explicite sur la question. D'une
part, on trouve dans la nomenclature comptable un compte appelé
réserve pour réévaluation, d'autre part la
consécration de certaines évaluations à l'inventaire
à la juste valeur pour quelques instruments financiers qui sont des
arguments en faveur de la réévaluation alors qu'on trouve la
convention de coût historique comme une convention de base pour
l'élaboration des états financiers qui est bien sur un argument
contre la réévaluation. L'I.A.S.C. reconnaît comme
conventions comptables de base, les trois premiers principes comptables
fondamentaux du SYSTÈME COMPTABLE OHADA à savoir. (VOIR ARTICLE
16)
· la continuité de l'exploitation ;
· la permanence des méthodes ;
· l'indépendance des exercices
Aussi, l'IASB n'a pas énuméré les
conventions comptables. Toutefois, ils peuvent être tirés des
normes comptables, du cadre conceptuel et surtout de l'IAS 1 relative à
la présentation des états financiers. On cite quelques unes :
convention de la permanence des méthodes, convention de l'importance
relative, convention de la périodicité, convention de la juste
valeur ou de la valeur récupérable, la convention de
l'information complète retenue comme une composante de la
fiabilité de l'information, de même pour la convention de prudence
et celle de prééminence du fond économique sur la forme
juridique et la présentation fidèle.
Selon les IFRS, une entité ne peut s'écarter d'une
norme, que dans des circonstances extrêmement rares et cela toutes les
fois que la direction considère que le fait de se conformer à une
des dispositions d'une norme ou d'une interprétation serait tellement
trompeur au point d'être en conflit avec les attentes des utilisateurs
privilégiés. Ce qui va induire l'utilisateur en erreur ou il va
affecter la fiabilité et la sincérité des états
financiers. La nature, la raison et surtout l'impact de cette
non-conformité doivent être explicité dans les notes aux
états financiers.
En ce qui concerne les hypothèses sous jacentes à
l'élaboration des états financiers et qui sont au nombre de deux.
La première, c'est la comptabilité d'engagement (ACCRUAL BASIS)
c'est-à-dire qu'il y a lieu de comptabiliser les transactions dès
qu'ils se produisent et non au moment de l'encaissement ou du
décaissement. C'est-à-dire qu'une vente est comptabilisée
comme telle au moment du transfert des risques attachés à la
propriété du bien objet de la vente et non au moment de
l'encaissement du produit de la vente conformément aux dispositions de
l'IAS 18. La deuxième hypothèse sous jacente, c'est la
continuité d'exploitation (GOING CONCERN) veut dire que les états
financiers sont préparés sous l'hypothèse que l'entreprise
poursuivra ses activités dans un avenir prévisible et qu'elle n'a
ni l'obligation ni l'intention de mettre fin à ses activités ou
de réduire de façon importante la taille de son exploitation. Si
par contre cette hypothèse n'est plus vérifiée les
éléments des états financiers seront évalués
sur une base différente et ceci doit faire l'objet d'une mention dans
l'annexe. (Voir art 39,40, 41, 42)
Ces dispositions sont similaires à ce qui a
été prévu par l'OHADA. Nous avons tenu à les
mentionner vu leur importance capitale dans l'élaboration des
états financiers.
Après avoir étudié les principes comptables
sur lesquels se base l'élaboration des états financiers nous
allons passer à l'étude des éléments des
états financiers.
2.3) Les éléments des états financiers
L'OHADA distingue sept éléments des états
financiers : les actifs, les passifs, les capitaux propres, les revenus
(produits), les gains, les charges et les pertes.
Le cadre conceptuel de l'IASB distingue cinq
éléments des états financiers. Le premier
élément à considérer c'est les actifs (ASSETS) :(
provides future economic benefits). La définition d'un actif
donnée par le « Framework » de l'IASB est similaire à
celle donnée par l'OHADA sauf que celui de l'IASB précise que la
forme physique et le droit de propriété ne sont pas
déterminants pour inscrire l'élément en actif à
l'exemple de l'IAS 17 qui traite du leasing. En effet, les biens faisant
l'objet de contrat de location financement sont comptabilisés à
l'actif du locataire sans pour autant être sa propriété. Le
cadre de l'IASB fournit en plus des exemples d'utilisation d'actif : production
de biens ou de services (c'est le
cas des immobilisations et des stocks), échangé
contre d'autre actifs, régler un passif (liquidités) et
distribué aux propriétaires de l'entreprise
(liquidités)
Le deuxième élément, c'est Les passifs
(LIABILITIES). La définition donnée par le cadre conceptuel de
l'IASB est similaire à celle donnée par l'OHADA, toutefois le
cadre de l'IASB ajoute des précisions quant à la
différence existante entre l'obligation actuelle et engagement futur.
Pour qu'une obligation soit prise en compte comme un passif il faut qu'elle
soit actuelle. Ainsi, la décision d'acquérir un actif ne donne
pas, en elle-même, lieu à la constitution d'un passif donc
l'obligation ne naîtra que lorsque l'actif est livré ou que
l'engagement a un caractère irrévocable. Le cadre de l'IASB
présente en plus les façons d'éteindre une obligation : un
paiement en espèce, un transfert d'autres actifs, une fourniture de
services, le remplacement de cette obligation par une autre obligation, la
conversion de l'obligation en part du capital.
Dans la définition de l'élément les capitaux
propres (EQUITY) il y a une grande similitude entre les deux cadres
conceptuels.
Par la suite, on a les produits (INCOME) et enfin, on a les
charges (EXPENSES).
Le système comptable OHADA distingue entre les revenus et
les gains d'une part et qui sont présenté comme deux
éléments des états financiers distincts. D'autre part, il
distingue les charges et les pertes.
Le cadre conceptuel de l'IASB définit les produits
(comprennent les produits des activités courantes et les gains) comme
suit : les produits sont les accroissements d'avantages économiques sous
forme d'accroissements d'actifs ou, de diminutions de passifs et qui ont induit
une augmentation des capitaux propres autrement que par de nouveaux apports en
capital. C'est-à-dire un produit tout accroissement des capitaux propres
autres qu'une augmentation de capital.
Le cadre conceptuel de l'IASB présente d'une part les
produits des activités ordinaires et les gains comme un seul
élément des états financiers. D'autre part il exige qu'ils
soient présentés séparément dans l'état de
résultat.
Ici on note la précision du système comptable OHADA
en ce point par rapport à celui de l'IASB en effet, l'OHADA
définit les revenus comme soit les rentrées de fonds ou autre
augmentation de l'actif d'une entreprise, soit le règlement des dettes
de l'entreprise, soit les deux. Et qui résultent de la livraison ou de
la fabrication de marchandises, de la prestation de services ou la
réalisation d'autres opérations qui s'inscrivent dans le cadre
des activités principales ou centrales de l'entreprise.
Le système comptable OHADA définit les gains ainsi
: "les gains sont les accroissements des capitaux propres résultant de
transactions périphériques ou incidentes ainsi que de toutes
autres transactions, évènements et circonstances
affectant l'entreprise à l'exception de ceux résultant des
revenus ou des apports des propriétaires sur capital".
Les charges tels que définit par le système
comptable OHADA sont, "soit les sorties de fonds ou autres formes d'utilisation
des éléments actifs, soit la constitution de passifs, soit les
deux. Et qui résultent de la livraison ou de la fabrication de
marchandises, de la prestation de services ou la réalisation d'autres
opérations qui s'inscrivent dans le cadre des activités
principales ou centrales de l'entreprise".
Les pertes sont définies par le système comptable
OHADA ainsi : "elles sont des diminutions des capitaux propres résultant
des transactions périphériques ou incidentes ainsi que de toutes
autres transactions et autres événements et circonstances
affectant l'entreprise à l'exception de ceux résultant des
charges ou des distributions aux propriétaires du capital". Le cadre
conceptuel de l'IASB regroupe les charges provenant des activités
ordinaires de l'entreprise et les pertes en donnant une définition aux
charges qui se présentent comme suit : comme des diminutions d'avantages
économiques futures apparues au cours de l'exercice sous forme de
diminution d'actifs ou d'accroissement de passifs. Et qui ont induit une
diminution dans les capitaux propres autrement que par des distributions aux
propriétaires du capital.
3. ETUDE COMPARATIVE AU NIVEAU DES CONDITIONS DE PRISE EN
COMPTE ET D'EVALUATION DES ELEMENTS DES ETATS FINANCIERS
Cette section va s'intéresser à l'examen des
conditions de prise en compte des éléments des états
financiers en premier lieu pour passer par la suite à l'étude de
l'évaluation de ces éléments. La troisième sous
section traitera de la notion de capital.
3.1) Les conditions de prise en compte des
éléments des états financiers La prise en compte d'un
élément des états financiers
Le cadre de l'IASB définit «THE RECOGNITION»
comme le processus consistant à incorporer dans le bilan ou dans le
compte de résultat un élément des états financiers.
En effet, il pose un principe général selon lequel un article
(item) qui satisfait à la définition d'un élément
des états financiers doit être comptabilisé : d'abord, s'il
est probable qu'un avantage économique futur, apprécié au
moment de la préparation des états financiers, qui lui est
lié viendra influer, en plus ou en moins sur l'entreprise. Et ensuite,
si le dit article a un coût ou une valeur qui peut être
évalué avec fiabilité.
La possibilité de déterminer un coût ou une
valeur à un article n'est pas une condition à sa
comptabilisation, il convient même une estimation raisonnable pour qu'il
soit pris en compte et assurer de la sorte la fiabilité de
l'information.
La prise en compte d'un actif
Un actif est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est probable
que des avantages économiques futurs bénéficieront
à l'entreprise et que l'actif a un coût ou une valeur qui peut
être mesuré d'une façon fiable.
Cette définition est la même donnée par les
deux référentiels mais le cadre conceptuel de l'IASB ajoute que
lorsqu'il est improbable qu'une dépense procure à l'entreprise
des avantages économiques futures au-delà de l'exercice en cours,
cette dernière n'est pas prise en compte car elle serait une charge et
elle sera comptabilisée en tant que telle dans le compte de
résultat.
La prise en compte d'un passif
Un passif est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est
probable qu'un transfert de ressources économiques résultera du
règlement de l'obligation à la charge de l'entreprise et lorsque
le montant de ce règlement peut être mesuré de façon
fiable. C'est la même définition donnée par les deux
référentiels.
La prise en compte des produits et des charges
Selon le cadre conceptuel OHADA, les revenus sont pris en compte
lorsqu'une augmentation des avantages économiques futurs liée
à une augmentation d'actif ou à une diminution de passifs s'est
produite et lorsque, ces revenus peuvent être mesurés de
façon fiable. Les gains sont pris en compte lors de leur
réalisation et lorsque leur montant peut être
déterminé avec un degré suffisant de certitude.
Tandis que le cadre conceptuel de l'IASB stipule que le produit
est pris en compte lorsqu' un accroissement d'avantages économiques
futurs lié à une augmentation des d'actifs ou à une
diminution de passif s'est produit et lorsque ces produits peuvent être
évalués de façon fiable.
Le système comptable OHADA définit les charges et
les pertes comme suit : D'un coté les charges sont prises en compte
lorsqu' une diminution d'avantages économiques futurs, liée
à la diminution d'un actif ou à l'augmentation d'un passif s'est
produite et lorsque la charge peut être mesurée de façon
fiable. D'un autre coté les pertes sont prises en compte lorsqu'une
diminution d'actif ou une augmentation de passif est probable et lorsque le
montant de la perte peut être déterminé avec un certain
degré de précision.
Le cadre conceptuel de l'IASB, néanmoins, définit
et fournit les conditions de prise en compte uniquement des charges. Ces
derniers sont comptabilisés lorsqu' une diminution d'avantages
économiques futurs, lié à la diminution des actifs ou
à une augmentation des passifs s'est produite et lorsque la charge peut
être mesurée de façon fiable.
Les charges doivent être comptabilisées en
respectant le principe de rattachement des charges aux produits (MATCHING
PRINCIPLE). En effet, à partir du moment où un produit est
comptabilisé, toutes les charges ayant concourus à l'obtention de
ce produit doivent l'être aussi. Après avoir pris connaissance des
divergences au niveau des conditions de prise en compte nous allons nous
focaliser sur l'évaluation des ces éléments.
3.2) L'évaluation des éléments des
états financiers
La mesure des éléments financiers consiste à
déterminer la valeur à laquelle ces éléments seront
comptabilisés. Elle implique le choix d'une base d'évaluation
Le Système comptable OHADA distingue trois bases de
mesures. Ces bases sont les mêmes que celles préconisées
par l'IASB : le coût historique (HISTORICAL COST), le coût actuel
(CURRENT COST), et la valeur actualisée (PRESENT VALUE). (voir article
36, 42, chap 7 term). Les IAS ajoutent la valeur de réalisation
(REALISABLE VALUE) mais aussi et surtout la JUSTE VALEUR
Le coût historique demeure la base de mesure la plus
utilisée pour préparer les états financiers ; il est
défini par le système comptable OHADA comme étant le
montant de liquidité versé ou reçus pour acquérir
un élément, habituellement combiné avec d'autres
systèmes comme la VRN pour les stocks.
Le cadre conceptuel de l'IASB dispose que les actifs sont
enregistrés pour le montant de liquidités payé ou pour la
valeur vénale de la contrepartie donnée lors de leur acquisition
et que les passifs sont enregistrés pour le montant de liquidités
reçu en échange de l'obligation ou (dans le cas de provision pour
risque et charge) pour le montant de liquidités qu'on s'attend à
verser pour régler l'obligation dans le cours normal de
l'exploitation.
Le coût actuel tel que définit par le système
comptable OHADA est le montant qui serait nécessaire aujourd'hui pour
acquérir un élément. Pour définir la notion de
coût actuel le cadre conceptuel de l'IASB dispose que les actifs figurent
pour le montant de liquidités qu'il faudrait payer si le même
actif ou un actif équivalent était acquis actuellement et les
passifs figurent pour le montant non actualisé de liquidités qui
serait nécessaire pour régler l'obligation actuellement.
L'OHADA définit La Valeur actualisée comme suit :
c'est le montant qu'un acquéreur de l'entreprise accepterait de payer
pour le bien, dans le cadre de la continuité d'exploitation. En
revanche, le cadre conceptuel de l'IASB en donne la définition suivante
: les actifs figurent pour la valeur actualisée des flux nets de
liquidités que l'élément est supposé
générer dans le cours normal de l'exploitation. Après
avoir évalué les différents éléments des
états financiers on doit évaluer le capital de l'entreprise.
La Valeur de réalisation (REALISABLE VALUE), le cadre
conceptuel de l'IASB prévoit qu'en cas d'utilisation de cette
méthode comme base pour l'évaluation, les actifs sont
évalués au montant de liquidités qui pourrait être
obtenu actuellement en les vendant lors d'une cession non liquidative de
l'entreprise. Les passifs figurent au bilan pour leur valeur de
règlement, c'est-à-dire pour les montants non
actualisés de liquidités que l'on s'attendrait à payer
pour régler les obligations correspondantes dans le cours normal de
l'exploitation.
La juste valeur, c'est le montant pour lequel un actif pourrait
être échangé ou un passif éteint entre parties bien
informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence
normale. On a notamment la valeur de marché et la valeur
d'utilité.
3.3) les mécanismes de communication de l'information
financière
Cette sous section va s'intéresser à la
manière de prise en compte et d'évaluation des différents
éléments des états financiers. L'information
financière est prête pour être exploiter il nous reste de
savoir sur quelle forme.
Les états financiers constituent le principal
mécanisme de communication de l'information financière.
L'OHADA énumère les états financiers suivant
:
Un Bilan, Il décrit séparément les
éléments actifs et les éléments passifs et fait
apparaître de façon distincte les capitaux propres de
l'entreprise.
Le bilan permet d'apprécier le patrimoine
économique de l'entreprise qu'il décrit, à une date
donnée, dans sa «situation » et non en termes de flux
(rôle du compte de résultat et du
TAFI RE)
Un Compte de résultat, Etat financier de synthèse
récapitulant les charges et les produits intervenus dans la formation du
résultat net de l'exercice et mettant en évidence des soldes
significatifs de gestion.
Un tableau financier des ressources et emplois (TAFIRE)
État financier de synthèse faisant partie des états
financiers annuels. Il retrace les flux de ressources et les flux d'emplois de
l'exercice. Le TAFIRE fait apparaître, pour l'exercice, les flux
d'investissement et de financement, les autres emplois et ressources financiers
et la variation de la trésorerie
Les Etats annexés : L'Etat annexé complète,
explicite et commente, pour autant que de besoin, les éléments
fournis par les trois (ou les deux) autres états. Il fait mention des
méthodes particulières utilisées, le cas
échéant, et de tous les éléments d'ordre comptable
ou financier contribuant à améliorer l'obtention d'une image
fidèle.
Les entreprises sont encouragées à fournir d'autres
informations qui se rapportent aux éléments (VOIR ART 26 ET SVT)
aussi le S.I.G n'a pas été prévu par l'IAS 1.
Il est aussi appliqué au sein de l'OHADA un système
normal, un système allégé et le système minimal de
trésorerie pour les toutes petites entreprises (articles 11, 12, 13 et
25, 26 à 28)
Avec l'OHADA, le compte de résultat a la primauté
avec des principes comme le Rattachement des charges aux produits, les comptes
de régularisation, étalement de la comptabilisation de certaines
charges (retraites, écart de change, charges différées)
Pour l'IASB, les états financiers se composent :
Un Bilan, il décrit la situation de l'entreprise à
un instant t ; il décrit la situation des ressources
contrôlées, la structure financière et ce selon l'ordre de
liquidité et d'exigibilité. En ce qui concerne, le bilan a
clairement la primauté avec un cadre basé sur la
définition des actifs et actifs ou seuls les vrais actifs et passifs
peuvent être comptabilisés et la définition des produits et
charges est basée sur les actifs et passifs.
Un Compte de résultat, décrit la performance de
l'entreprise notamment sa Capacité à générer des
flux de trésorerie sur la base des ressources existantes et
l'Évaluation de l'efficacité avec laquelle l'entreprise peut
employer des ressources supplémentaires.
Un tableau de variations des capitaux propres, c'est la
Représentation de l'augmentation ou de la diminution de l'actif net ou
de la richesse au cours d'un exercice
Un Tableau de flux de trésorerie (TFT), c'est la Vision
dynamique de la situation financière d'une année à l'autre
par type d'activité (exploitation, investissement et financement)
Un Tableau de variation des capitaux propres, c'est le reflet des
informations sur l'augmentation ou de la diminution de l'actif net ou de la
richesse de l'entreprise compte tenu des principes adoptés et
décrits dans les états financiers.
Les notes explicatives qui doivent mentionner entre autre les
méthodes comptables adoptées par l'entreprise et les bases
d'établissement des états financiers
Les autres informations qui peuvent être fournies sont : un
rapport de gestion sur la performance financière et la situation
financière de l'entreprise ainsi que sur les incertitudes auxquelles
elle est confrontée et un rapport sur l'environnement et sur la valeur
ajoutée.
Le cadre conceptuel exprime l'intérêt de divulguer
d'autres informations qui concernent les prévisions, les ressources
humaines, l'environnement et la technologie, que les IAS ne les
prévoient pas.
En ce qui concerne les IFRS, ces derniers exigent en principe une
application rétrospective intégrale de toutes
les normes IFRS et ceci à compter du premier exercice de publication des
états financiers sauf quelques exceptions qui concernent : les
immobilisations corporelles et autres actifs ainsi que le regroupement
d'entreprises et les engagements de retraites et avantages assimilés. En
plus des informations comparatives doivent être préparées
et présentées selon les IFRS. Pour l'IASB des états
financiers ne peuvent être qualifiés de conformes aux normes
internationales qu'à condition qu'elles respectent intégralement
les exigences de chaque norme et de chaque interprétation
publiée.
L'adoption des normes comptables OHADA pour la première
fois nécessite de retraiter les éléments des états
financiers relatifs à l'exercice précédent.
En définitive, nous pouvons conclure que les divergences
entre l'OHADA et celui international ne sont pas nombreuses puisque les deux
référentiels adoptent plus ou moins les mêmes concepts.
Donc, pour affirmer que le normalisateur comptable OHADA a bien réussit
à forger un cadre conceptuel en harmonie avec celui internationale on
doit vérifier ce fait empiriquement.
CONCLUSION
En guise de conclusion pour cette première partie nous
pouvons affirmer que le normalisateur ouest africain a bien voulu tendre vers
une harmonisation de la pratique comptable OHADA avec les normes
internationales. Cette initiative a débuté par une réforme
comptable qui a été sans précédent. Cette
volonté s'est concrétisée aussi par l'adoption d'un cadre
conceptuel qui ne connaît pas beaucoup de divergence par rapport au cadre
conceptuel international.
On a étudié les divergences au niveau de la base
théorique. Qu'en est-il au niveau des autres normes et des articles?
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