L'approche par les risques et sa contribution dans l'amélioration du jugement de l'auditeur

L'audit est un «processus par lequel un professionnel compétant et indépendant réunit et évalue des éléments probants relatifs à des informations financières émanant d'une entité économique, en vue de déterminer leur degré de concordance avec des critères établis et de le présenter dans un rapport»^1(*).

Ce processus a été développé par une approche par les risques qui privilégie une méthodologie basée sur l'efficience et l'efficacité des travaux d'audit basée sur l'estimation du risque d'audit auquel se trouve confronter le professionnel. C'est à dire le risque que l'auditeur exprime une opinion favorable sur des états financiers contenant des erreurs significatives. Pour obtenir son objectif, l'auditeur planifie sa mission en fonction des facteurs de risque et d'importance relative qui dépendent de chaque entreprise. L'auditeur doit préalablement chercher et identifier les facteurs de risque afin de mieux planifier sa mission et de sécuriser son opinion.

Tout au long de sa mission, l'auditeur recherche les éléments qui pourraient être à l'origine d'erreurs. Ces éléments sont très variables d'une entreprise à l'autre et l'auditeur doit adapter l'orientation et le volume de ses travaux en fonction des risques qu'il identifie et en fixant un seuil de signification.

Cette méthodologie «ne modifie pas véritablement la démarche habituelle du réviseur, mais elle doit être un complément utile à l'exercice du jugement professionnel»^2(*).

L'objectif de notre mémoire est d'identifier en premier lieu les composantes fondamentales de l'approche par le risque tel que : la prise de connaissance générale de

l'entreprise, l'appréciation du contrôle interne et l'examen des comptes. En second lieu, éclaircir, d'une part, la notion du risque d'audit tout en analysant ses facteurs, ses types, et la corrélation entre les différents risques, et, d'autre part, de comprendre la notion du seuil de signification et son utilité.

En dernier lieu, présenter l'utilité de l'approche par le risque pour l'amélioration du jugement de la qualité d'information par l'auditeur.

Chapitre préliminaire

Section 1 : Approche historique de l'audit :

Audit vient du latin « audire » qui signifie « écouter » (auditoire, auditorium, nerf auditif,...), le verbe anglais « to audit » est traduit par « contrôler, vérifier, surveiller, inspecter »^3(*).

Le besoin de vérifier les informations financières et comptables établies par les entreprises s'est fait sentir très tôt, impliquant un contrôle des comptes, une vérification des comptes.

Auditer signifiait autrefois vérifier les comptes d'une entreprise.

Ce n'est qu'à partir des années 1960-1970 que le mot « audit »a été employé pour désigner des missions très différentes les unes des autres.

Aujourd'hui auditer signifie étudier une entreprise pour en apprécier les processus ou les comptes pour améliorer les performances ou pour porter un jugement sur la gestion des dirigeants. Il demeure donc la vérification des comptes des entreprises, sous le nom « d'audit financier conduisant à la certification ».

Si l' « audit financier conduisant à la certification » fait sans ambiguïté référence à une partie de l'audit légal mené par le commissaire aux comptes, le mot  « audit financier » peut néanmoins être employé pour désigner de nombreuses autres missions liées aux comptes et aux processus comptables d'une entité et qui prennent directement appui sur les états financiers de l'entreprise.

Exemple :

- Audit financier des procédures informatisées de comptabilisation pour vérifier leur fiabilité.

- Audit financier d'opérations de charge pour vérifier qu'elles sont traduites de manière régulière dans les comptes annuels.

- Audit financier de la comptabilisation des charges sociales pour vérifier que les lois sociales ont été respectées.

Section 2 : AUDIT FINANCIER :

L'audit recouvre, dans les faits, un concept assez large. Il consiste en une démarche ou une méthodologie menée de façon cohérente par un observateur professionnel utilisant un ensemble de techniques d'information et d'évaluation, par rapport à des normes sur l'évaluation, l'appréciation, la fiabilité ou l'efficacité des systèmes et procédures d'une organisation afin de porter un jugement motivé et indépendant.

La compagnie nationale des commissaires aux comptes Française a donné la définition suivante : « un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans les comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l'arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d'ensemble ».

Alors que l'IFAC a défini l'audit comme étant : «le contrôle de l'information financière émanant d'une entité juridique, effectué en vue d'exprimer une opinion sur cette information ». 

Section 3 : Objectifs de l'Audit :

Quel que soit le contexte dans le quel est exercé l'audit financier et comptable, celui-ci vise à atteindre les mêmes objectifs généraux. Toute entreprise doit donner dans ses comptes une image fidèle de sa situation financière, de son patrimoine et de ses résultats. Cette notion est complétée par celles de régularité et de sincérité.

Ainsi, à l'effet de présenter des états reflétant une image fidèle de la situation et des opérations de l'entreprise, la comptabilité doit satisfaire, dans le respect des règles de prudence aux obligations de régularité et de sincérité.

On définit la prudence comme étant l'appréciation raisonnable des faits afin d'éviter le risque de transfert sur l'avenir, d'incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et les résultats de l'entité.

D'un point de vue juridique, la régularité est la conformité aux lois et aux règlements, et d'un point de vue organisationnel, la régularité est la conformité aux procédures arrêtées par l'entité.

La sincérité est l'application de bonne foi des lois, règlements et procédures en vigueur.

L'image fidèle est indissociable de la régularité et de la sincérité. La conformité aux règles comptables généralement admis et l'information fournie dans l'annexe est un passage obligatoire pour que les comptes annuels donnent une image fidèle.

CONCLUSION :

L'audit ne peut aboutir à une certitude absolue de régularité, de sincérité et d'image fidèle des états financiers de l'entreprise auditée, l'auditeur doit garder un esprit de synthèse en consacrant ses efforts et son temps à ce qui est le plus important et prendre à l'avance ses précautions de faire l'adéquation entre le coût et l'opportunité de la mission par une stratégie d'audit appropriée fournie dans l'approche par les risques.

Cette approche privilégie une méthodologie basée sur l'efficience et l'efficacité des travaux d'audit basée sur l'estimation du risque d'audit auquel trouve confronter le professionnel c'est à dire le risque pour que l'auditeur exprime une opinion favorable sur les états financiers contenants des erreurs significatives.

1ere Partie :

LA MISSION D'AUDIT :

LES Composantes fondamentales de l'approche par les risques :

INTRODUCTION :

Lorsqu'il exécute une mission d'audit, le réviseur externe cherche à obtenir un degré raisonnable de certitude quant à l'absence d'inexactitudes importantes dans les états financiers pris dans leur ensemble.

L'auditeur est tenu donc de planifier sa mission en fonction des facteurs de risque et d'importance relative qui dépendent de chaque entreprise.

A la base de l'approche par les risques qui est une méthodologie centrée sur la recherche d'efficacité dans les travaux de révisions des comptes, on essayera de développer les composantes fondamentales de cette approche dans la première partie de ce mémoire.

A ce titre, on étudiera les différentes étapes de la mission d'audit, en premier lieu, l'analyse des risques, en second lieu, et enfin, l'analyse du seuil de signification.

Chapitre 1 : Les étapes de la mission d'audit :

L'audit n'est pas seulement un travail matériel de pointage. Il y'a dans la démarche un aspect intellectuel essentiel : compréhension de l'entreprise, compréhension de son système de contrôle interne, compréhension des options retenues pour l'établissement des comptes.

Il en résulte trois étapes successives pour réviseur :

-l'acquisition d'une connaissance générale de l'entreprise (section 1).

-l'évaluation du contrôle interne (section 2).

-l'examen direct des comptes et des états financiers (section3).

Chacune de ces étapes prises individuellement est nécessaire et fonde l'opinion du réviseur sur la qualité des comptes.

Section 1 : La prise de connaissance :

Le premier souci de l'auditeur est de connaître les informations générales, documents internes, conversations, ect... ; un contrôle externe efficace requiert une compréhension approfondie de l'entreprise examinée, de son activité et des facteurs externes qui affectent celle-ci.

La norme ISA 310-2 relative à « la connaissance des activités »de l'entreprise indique : « Pour réaliser un audit des états financiers, l'auditeur doit avoir une connaissance suffisante des activités de l'entité afin d'identifier et de comprendre les évènements, opérations et pratiques de l'entité qui, d'après son jugement, peuvent avoir

une incidence significative sur les états financiers, sur son examen ou sur le rapport d'audit ».

Lors de cette étape, l'auditeur cherche à collecter le maximum des informations sur l'entreprise et son environnement afin de la mieux connaître et de détecter des risques sur l'analyse desquels il orientera sa mission.

Les informations à collecter sont nombreuses et les techniques de collecte sont diverses.

I. Informations à collecter :

Les informations à collecter concernent notamment :

ü L'activité de l'entreprise et le secteur dans lequel elle opère : nature des activités, chiffre clé, principaux clients et fournisseurs, situation économique du secteur d'activité, réglementation particulière au secteur d'activité, etc... ;

ü Son organisation et sa structure : actionnariat (structure du capital), implantations géographiques, organigramme général et par fonction, structure du groupe, activité des principales filiales, etc... ;

ü Ses politiques générales : politique financière, commerciale et sociale ;

ü Ses perspectives de développement ;

ü Son organisation informatique, administrative et comptable : systèmes informatiques, procédures comptables et

administratives, contrôle budgétaire, service d'audit interne, etc.... ;

ü Ses politiques comptables : méthodes d'évaluation des stocks, comptabilisation des frais de recherche et de développement, des contrats à long terme, etc... ;

II. Techniques de collecte :

Selon les normes ISA 300 « Planification des travaux » et ISA 310, les techniques utilisées relèvent essentiellement de l'entretien avec les différentes personnes qui sont susceptibles de fournir une information appropriée, de l'analyse de la documentation interne et externe obtenue, de la visite des locaux, et de la prise de connaissance de l'environnement informatique.

a- L'entretien : Est le principal outil, il effectue avec le personnel de direction, les responsables des différents services voire avec des personnes d'un niveau hiérarchique inférieur. Les entretiens avec les membres du comité d'audit et avec les auditeurs internes ne doivent pas non plus être négligés.

Ces entretiens peuvent porter sur :

Ø Les changements au sein de la direction, dans la situation organisationnelle et dans les activités du client.

Ø La réglementation officielle en vigueur concernant le client.

Ø L'évolution actuelle de l'activité du client.

Ø L'existence des parties liées.

Ø Les difficultés financières ou les problèmes comptables.

Ø Les modifications du système comptable et du système de contrôle interne.

b- Les visites des locaux (bureaux, usines, ...) : N'a pas pour objet d'aller au coeur du processus de production mais seulement pour obtenir des informations concrètes sur les systèmes et la qualité apparente de l'organisation.

c- L'analyse de la documentation interne et externe : C'est une autre technique importante. Il s'agira d'examiner les statuts, les manuels de procédures et notes de service, les procès-verbaux, les contrats, le règlement intérieur, les rapports de contrôle effectués par des tiers (auditeurs externes, conseils, contrôleurs fiscaux...), presse spécialisée et professionnelle...

d- La prise de connaissance de l'environnement informatique : est indispensable pour la planification de la mission car elle permet de mesurer le niveau de dépendance de l'activité de l'entreprise à l'outil informatique et le degré d'automatisation des traitements à incidence comptable.

Suite à la collecte d'information, la sauvegarde et le classement de cette information ont une importance considérable, aussi il est prévu de ranger toute la documentation dans un dossier permanent de l'audit contenant une synthèse de cet ensemble.

Section 2 : L'appréciation du système contrôle interne :

L'auditeur a, lors de l'étape précédente, orienté et planifié sa mission ; il a en particulier, identifié les systèmes significatifs dont il va apprécier les procédures de contrôle interne. Ce contrôle fournit à l'auditeur l'occasion de faire des recommandations pour améliorer les procédures défaillantes.

I. Définition du contrôle interne :

Le système de contrôle interne est selon Alain Mikol : «  Le système d'organisation qui comprend les procédures de traitement de l'information comptable d'une entreprise, et les procédures de vérification du bon traitement de cette information comptable »^4(*).

Le contrôle interne à pour but :

Ø de sauvegarder le patrimoine, par la mise en oeuvre de procédures qui évitent les erreurs et les fraudes ;

Ø d'améliorer les performances de l'entreprise, par la mise en oeuvre de procédures efficientes.

II. Analyse des procédures du contrôle interne :

La révision du système est le moyen de rassembler les informations sur l'organisation et les procédures présentes avec l'intention de les utiliser comme base des sondages de conformité et d'évaluation du système, elle découle de discussions avec le personnel et de la documentation : manuel de procédures, description des fonctions, diagrammes de circuits.

Le réviseur travaille par module (achats, ventes, trésorerie, stocks, ...) et flux de transactions (livraisons, expéditions, encaissements, décaissements, etc....) dont il se fait décrire les caractéristiques principales.

A ce titre, il vérifie que le contrôle interne des diverses procédures offre toutes les garanties essentielles à leur fiabilité, ces garanties sont les suivantes :

Ø Exhaustivité des enregistrements comptables : toutes les opérations doivent être comptabilisées.

Ø Réalité des montants comptabilisés : les opérations comptabilisées doivent exister et ne pas être fictives.

Ø Valorisation exacte : les montants doivent être comptabilisés en raison de leur juste valeur.

Ø Respect de la coupure des exercices : toutes les opérations afférentes à un exercice et seulement ces opérations doivent être enregistrées sur cet exercice.

Ø Présentation conforme au plan comptable général : les opérations doivent être enregistrées dans les comptes prévus à cet effet.

III. Appréciation du système de contrôle interne :

Apprécier le contrôle interne est le fait de vérifier sa bonne conception (parag.1) et son bon fonctionnement (parag.2).

1-Appréciation de l'existence du contrôle interne :

Prise de connaissance du système : La phase de prise de connaissance de contrôle interne doit permettre à l'auditeur d'acquérir une bonne compréhension du circuit de traitement (manuel ou informatique) de l'information, depuis l'initiation d'une opération jusqu'à sa traduction dans les comptes annuels de l'entreprise.

Pour réaliser cette phase, l'auditeur :

Ø Conduit des entretiens avec les responsables des services concernés ;

Ø analyse, s'il existe, le manuel des procédures de contrôle interne ;

Ø prend connaissance, si aucun problème de confidentialité ne se pose, des dossiers des auditeurs précédents.

Description du système : Cette deuxième phase relève de la simple logique : l'auditeur doit garder la trace des informations recueillies lors de l'étape précédente de prise de connaissance. L'auditeur a ici le choix entre une forme narrative (manuscrite ou informatisée) et des diagrammes (flow charts). Un diagramme de circuits de documents, encore appelé graphique d'acheminement, est une représentation graphique d'une suite d'opérations dans laquelle les différents documents, postes de responsabilité et traitements sont représentés par des symboles réunis les uns aux autres suivant l'organisation administrative de l'entreprise.

Vérification de l'existence du système : L'objectif de cette troisième phase est de confirmer que le descriptif représente bien la procédure telle qu'elle est prévue par l'entreprise. L'auditeur sélectionne un nombre limité de transactions (deux ou trois achats, deux ou trois ventes, ...) et vérifie que les contrôles prévus par l'entreprise sont effectués : Approuver un ordre d'achat, sélectionner un fournisseur, ...On parle ici de tests d'existence ou de tests de conformité.

Evaluation des risques dus à la conception des systèmes : Dans cette quatrième phase, l'auditeur juge la pertinence des traitements et des vérifications mis en place par l'entreprise. Le but, est de s'assurer que la conception de la procédure, tant au niveau du traitement de l'information que de sa vérification, élimine les risques d'erreurs et de pertes.

Activités, lieux de production, processus de fabrication,

Identifier les zones de risques

circuits detraitement des informations

Identifier les contrôles sur lesquels

l'auditeur pourra s'appuyer pour

limiter ses travaux

2-Vérification du fonctionnement des procédures :

Dans cette phase, l'auditeur est tenu de vérifier que les procédures décrites sont celles qui sont réellement utilisées et de « déterminer si les contrôles internes ont été appliqués tout au long de la période »^5(*)

L'auditeur fait recours à trois techniques :

L'examen de l'évidence du contrôle : cette technique permet de couvrir des échantillons importants et donner à l'auditeur l'assurance que les procédures sont respectées en permanence (exemple : existence d'un visa attestant que tout bon de commande a été approuvé ; existence de rapprochements bancaires mensuels)

L'observation : l'observation de l'exécution d'un contrôle permet à l'auditeur de mieux comprendre la façon dont le contrôle est réalisé et de vérifier son exécution correcte (exemple : l'auditeur assiste à l'inventaire physique des stocks pour s'assurer que la procédure d'inventaire est correctement suivie).

Répétition des traitements et des vérifications par l'auditeur : l'auditeur refait le traitement ou le contrôle réalisé par le personnel ou l'ordinateur de l'entreprise. Cette technique permet à l'auditeur de s'assurer que, aux traitements et vérifications matérialisés par des visas ou des documents, est lié à un travail réel (exemple : L'auditeur vérifié lui-même un certain nombre d'opérations arithmétiques).

Section 3 : L'examen des comptes et des états financiers :

Le contrôle est toujours conduit par sondage et sur la base de programmes de contrôle arrêtés en fonction de niveau de confiance du système de contrôle interne de

l'entreprise, qui est basé sur la vérification des comptes et qui dépendent des particularités propres à chaque entité auditée. Pour pouvoir exprimer son opinion sur les comptes annuels, l'auditeur doit procéder à un examen analytique des comptes annuels, en vue d'acquérir la conviction qu'ils se traduisent de façon sincère et régulière sur la situation de l'entreprise et le résultat de son activité.

Les techniques d'examen des comptes sont les tests de cohérence et les tests de validation^6(*).

Les tests de validation portent sur des éléments pris individuellement. Ils consistent à vérifier les données de la comptabilité en les rapprochant à la réalité qu'elles représentent.

Il existe plusieurs formes de validation :

- La validation sur la base des documents détenus par l'entreprise ;

- La validation par confirmation extérieure ;

- La validation par inspection physique.

Les tests de cohérence, contrairement aux tests de validation, portent sur un ensemble d'éléments. Ils ont pour but de rechercher les anomalies qui peuvent exister entre les différentes informations qui sont en possession de l'auditeur.

Ces techniques ne sont pas mises en oeuvre l'une après l'autre, mais elles sont généralement combinées dans le programme d'intervention de l'auditeur qui doit émettre son avis sur la régularité, la sincérité des comptes et l'image fidèle du patrimoine de l'entité auditée.

Cet avis doit conclure soit à la certification des comptes, soit à la certification assortie de réserves, soit au refus de certification. Dans ce sens, la norme n°7 de l'ordre des experts comptables tunisien (OECT) sur les deligences de commissaire aux comptes de commissaires aux comptes en matière de rapport sur les comptes sociaux a apporté à ce sujet les précisions suivantes :

-La certification est pure et simple, c'est à dire sans réserves, ni condition quand les comptes n'appellent aucune critique susceptible d'avoir sur ceux-ci des conséquences significatives.

-Lorsque l'importance relative des erreurs, lacunes ou inexactitudes n'est pas de nature à entacher gravement la régularité et la sincérité des comptes, le commissaire assortit sa certification de réserve.

-Les commissaires aux comptes refusent de certifier lorsqu'ils constatent des irrégularités graves par leur montant, leur nature ou leur fréquence qui leur donnent la conviction que le conseil d'administration présente à l'assemblée générale des comptes qui ne sont pas réguliers et sincères, il en est de même lorsque le commissaire aux comptes n'a pas été en mesure d'exercer normalement sa mission de contrôle.

Il faut remarquer que dans les trois cas qui viennent d'être cités, il est à chaque fois fait référence au seuil de signification pour déterminer si la certification doit être assortie de réserves ou non ou refusée.

Section 4 : La détermination des points -clés :

Après avoir étudié l'activité et l'environnement de l'entreprise et ses systèmes comptables et de contrôle interne, l'auditeur peut déterminer ainsi les points -clés qui sont

constitués des forces et des faiblesses de l'organisation et du système de contrôle interne de l'entreprise auditée.

Dans l'approche par les risques, la détermination des points-clés constitue une phase importante puisqu'elle apporte à l'auditeur l'aide dans la définition et la planification de son travail de validation des comptes.

Ainsi, la séparation des tâches ou des fonctions incompatibles constitue une force dans le système de contrôle interne.

Par contre, le cumule des tâches jugées incompatibles, par une même personne représente une faiblesse dans le système du contrôle.

Chapitre 2 : Analyse des risques d'audit :

Etant donné que l'audit n'est jamais exhaustif, il incombe à l'auditeur de déterminer où se trouvent les domaines à risque.

Le risque d'audit est définit comme étant : « le risque qu'un auditeur puisse exprimer une opinion inappropriée sur une information financière comportant des inexactitudes significatives »^7(*).

Dans ce chapitre, on essayera de définir les différents risques dans une première section, ensuite, on va décrire la corrélation existante entre ces différents risques dans une deuxième section.

Section 1 : Les types de risques :

Les composantes du risque d'audit sont :

- Le risque inhérent.

- Le risque de non contrôle.

- Le risque de non de détection.

I. Le risque inhérent :

La norme de l'IFAC définit le risque inhérent par : « le risque qu'un solde de compte ou une catégorie d'opérations puissent renfermer une inexactitude qui, seule ou ajoutée à des inexactitudes présentes dans d'autre solde ou catégorie pouvait être significative à supposer qu'il n'y ait pas de contrôle interne s'y rapportant. Ce risque est lié aux activités de l'entité, à son environnement et à la nature du solde de compte ou de la catégorie d'opérations consernée ».

Lors de l'acquisition d'une connaissance générale de l'entreprise, son environnement et de son organisation comptable, l'auditeur doit saisir les facteurs qui influencent l'appréciation du risque général lié à l'entreprise et celui lié aux opérations comptables.

1) Risque général lié à l'entreprise :

Il s'agit des risques qui sont de nature à influencer l'ensemble des opérations de l'entreprise. Ces risques dépendent des caractéristiques de chaque entreprise. Les informations que l'auditeur doit collecter se rapportent à l'activité de l'entreprise, à son secteur, à ses politiques générales, à son organisation et structure, à ses perspectives de développement, ( ...) La note d'information n°18 de la CNCC précise que l'exploitation de toutes ces informations permet à l'auditeur d'apprécier les risques généraux suivants :

-Ceux qui sont liés à la situation économique : (exemple ; si l'entreprise fait partie d'un secteur en déclin, le risque de cessation d'activité est plus important et les dirigeants peuvent avoir intérêt à en minimiser l'effet sur les comptes.

-Ceux qui sont liés à l'organisation générale : l'existence des procédures administratives et comptables formalisées laisse supposer qu'on devrait pouvoir s'appuyer sur le contrôle interne ; le système de contrôle budgétaire est une source d'information probante qui pourra être utilisée ; l'existence d'un service d'audit interne peut permettre une coopération intéressante ; 

-Ceux qui sont liés à l'attitude de la direction : l'auditeur doit être davantage attentif lors de ses contrôles aux comportements des dirigeants, aux problèmes de contrôle et de communication de l'information financière.

2) Risques liés aux opérations comptables :

Le risque inhérent aux opérations comptables représente « la possibilité qu'à un compte ou un flux de transactions d'être erroné de façon significative »^8(*).

Parmi les facteurs importants dans l'étude de ce risque, que l'auditeur doit prendre en considération, on peut citer :

a) Les données répétitives : Elles résultent de l'activité habituelle de l'entreprise ; achat, ventes, salaires...

Ces données sont généralement caractérisées par leur nombre important et leur valeur unitaire relativement réduite. Elles sont traitées de manière uniforme en fonction des systèmes mis en place. Les risques sont donc liés à la fiabilité de ces systèmes.

b) Les données ponctuelles : Sont celle qui sont complémentaires des données précédentes mais qui sont saisies ponctuellement tel que l'inventaire physique, l'évaluation de fin d'exercice.

La note d'information n°18 de la CNCC précise que ces données : « sont porteuses de risques significatifs lorsque leur saisie n'est pas organisée de façon fiable il est donc important de les connaître à l'avance pour décider des contrôles qui devront être effectués »^9(*).

c) Les données exceptionnelles : Sont celles qui ne résultent pas de l'exploitation normale de l'entreprise telle que décision de réévaluation, fusion...

Pour adopter ses méthodes de contrôles à chaque nature de ces données, l'auditeur doit avoir une connaissance parfaite et suffisante de toutes ces données traitées au sein de chaque entreprise.

L'auditeur est confronté à un risque de relativité. En effet, plus la valeur (individuelle ou cumulée) d'un type d'opération est forte, plus si une erreur se produit, il y aura des risques qu'elle ait une incidence significative sur l'information financière. « L'auditeur devra donc porter ses efforts en priorité sur les opérations à forte valeur »^10(*).

II. Le risque de non contrôle :

Le risque de non contrôle est « le risque qu'un solde de compte ou une catégorie d'opération puisse être significative et ne pas être évitée ou corrigée au temps opportun par le système de contrôle interne »^11(*).

Le système de contrôle interne comprend l'ensemble des mesures de contrôle appliquées par l'entreprise dans le but d'assurer la protection du patrimoine d'une part, et la régularité et la sincérité des enregistrements comptables et des comptes annuels, d'autre part.

La qualité de ce système peut être jugée mauvaise ou bonne soit dans sa conception soit dans l'application des directives par le personnel, c'est-à-dire que même si le système est fiable dans sa conception, il peut être défaillant dans son fonctionnement car des contrôles prévus peuvent ne pas être effectués.

Donc pour apprécier et évaluer le risque lié au contrôle, l'auditeur devra rechercher l'existence de ces systèmes, puis dans le cadre de ses travaux s'assurer que leur conception et leur fonctionnement est fiable.

III. Le risque de non détection lié à l'audit :

Le risque de non-détection est le risque que des procédés d'audit ne permettent pas au réviseur de repérer une erreur dans les états financiers. Ce risque est défini par l'IFAC comme étant : «  Le risque que les procédures mises par l'auditeur ne lui permettent pas de détecter une inexactitude présente dans d'autres soldes ou catégories d'opérations, pourraient être significative  »^12(*)

Ce risque a pour conséquence d'émettre, par l'auditeur, une opinion inappropriée sur les états financiers. Ce risque est dit aussi risque propre à l'auditeur, c'est-à-dire que ce dernier est tenu de concevoir son programme de travail de façon à obtenir une assurance raisonnable que les erreurs significatives existantes dans les comptes annuels sont détectées.

Il est directement relié au travail de l'auditeur et il comprend le risque lié au sondage, le risque hors sondage et le risque lié aux autres procédés :

1) Le risque lié au sondage :

C'est le risque lié à la probabilité d'avoir des conclusions d'un sondage qui ne représentent pas fidèlement la population, il comprend les risques « alpha »et « bêta ».

a) Le risque alpha : C'est le risque que par un sondage, l'auditeur rejette une population qui doit être acceptée. Dans ce contexte, Denis Cormier affirme que : « ce

risque influe sur l'efficience de l'audit car, suite à ce rejet, le sondeur est amené à tester plus qu'il n'aurait dû ».

b) Le risque bêta : Ce risque est présent lorsque les résultats d'un sondage donné incitent l'auditeur à accepter une population qui doit être rejeté.

A ce propos Denis cormier propose que : « l'erreur de type bêta peut entraîner des conséquences plus graves aussi bien pour le réviseur que pour le client et les tiers qui utilisent les états financiers  ».

Ce risque peut influer l'efficacité des tests et des procédures mises en oeuvre lors d'une mission d'audit  ce pour cela il doit être réduit au maximum.

2) Le risque hors sondage :

Ce risque correspond à la possibilité que l'auditeur examine des informations probantes sans leur accorder une attention suffisante ou encore à une évaluation et une interprétation erronée des résultats du sondage. « Ce risque fondamentalement causé par l'erreur humaine peut être minimisé par une formation appropriée, une bonne planification du travail, un encadrement adéquat des employés et une révision systématique du travail effectué »^13(*).

3) Le risque lié aux autres procédés :

Il s'agit du risque que les procédés d'audit supplémentaires n'ont pas permis détecter une erreur. Les procédés analytiques et d'audit global peuvent le réduire sans toutefois l'éliminer. Donc, compte tenu de la nature imprécise de la preuve obtenue dans ses investigations, le réviseur devra généralement considérer ce type de risque comme étant élevé.

En effet, un groupe d'étude de l'Institut Canadien des Comptables Agrées (I.C.C.A.) ont indiqué qu'en l'absence de l'évaluation des différents types de risque les praticiens peuvent faire recours aux pourcentages suivants^14(*).

	FAIBLE	MODERE	ELEVE
Risque inhérent (général)	40 %	50 %	60 %
Risque de non contrôle	20 %	50 %	80 %
Risque lié aux autres procédés	30 %	50 %	70 %

Section 2 : Corrélation entre les composantes du risque d'audit :

Le risque d'audit est  « le risque qu'un auditeur puisse exprimer une opinion inappropriée sur une information financière comportant des inexactitudes significatives »^15(*).

En effet, ce risque est le produit de deux éléments : le risque que le système de contrôle interne laisse passer des erreurs ou des fraudes importantes, c'est-à-dire la probabilité d'erreur résultant de l'évaluation des risques inhérents et de non contrôle, et le risque que le vérificateur ne puisse les découvrir par ses procédés de vérification, soit le risque de non-détection.

Le risque d'audit est donc le résultat de la combinaison de tous les risques qui influencent le processus de contrôle :

Risque d'audit = RI *RNC*RND

RI = Risque inhérent

RNC = Risque de non contrôle

RND = Risque de non-détection liée à l'audit.

Un groupe d'étude de l'I.C.C.A. propose une limite supérieure de risque de 5 % et une limite inférieure de 1 %.

Pour atteindre ce niveau du risque d'audit préalablement établi par l'auditeur, celui-ci peut faire varier certains de ces risques, notamment le risque de non-détection. Toutefois, le risque inhérent et le risque de non contrôle échappent à sa volonté et dépendent des circonstances propres à chaque opération d'audit.

Le tableau ci-après illustre la variation du risque de non-détection en fonction de l'appréciation du risque lié à la nature des opérations traitées et du risque lié à la conception et au fonctionnement des systèmes^16(*).

Risque lié à la nature des opérations traitées.	Risque lié à la conception et au fonctionnement des systèmes
	Elevé	Moyen	Faible
Elevé	Faible	Faible	Moyen
Moyen	Faible	Moyen	Elevé
Faible	Moyen	Elevé	Elevé

Le risque de non-détection est inversement proportionnel au cumul des risques inhérents et des risques liés au contrôle. Et inversement, lorsque les risques inhérents et ceux liés au contrôle sont faibles, l'auditeur peut accepter un niveau de risque de non-détection plus élevé tout en réduisant le risque d'audit à un niveau acceptable faible.

Chapitre 3 : Le seuil de signification :

Ayant acquis une connaissance générale de l'entreprise et de son environnement, l'auditeur doit identifier les systèmes et les domaines significatifs qui nécessite au préalable la détermination d'un seuil de signification.

Ainsi, nous allons incorporer dans ce chapitre la définition du seuil de signification et son utilité dans la 1^ère section et sa détermination dans la 2^ème section.

Section 1 : Définition du seuil de signification et son intérêt :

I. Définition :

Le seuil de signification est « la limite en deçà de laquelle une erreur commise de bonne foi par l'entreprise est sans incidence sur l'image fidèle des comptes annuels, étant entendu que l'image fidèle ne se résume pas à la seule inscription régulière au bilan, elle dépend également de l'importance que le lecteur des comptes donne à l'obtention de l'information »^17(*).

Dans le même sens, l'O.E.C.T. définie dans la norme n°14 le seuil de signification comme : « La limite à partir de laquelle une inexactitude ou un ensemble d'inexactitudes contenues dans un élément donné sont de nature à influencer la décision des utilisateurs de cet élément. C'est aussi la limite à partir de laquelle un élément cesse d'être considéré comme fiable ».

Le seuil de signification est une application du principe comptable de « L'importance relative ». A ce titre, l'auditeur doit orienter ses travaux de manière à étudier les postes et les opérations dont l'importance est significative et qui sont les plus porteurs de risques d'une part, et qui lui permettent de fonder l'opinion portante sur l'image fidèle des comptes, d'autre part.

Selon l'I.F.A.C. : «  L'importance relative se définie par rapport à l'importance ou à la nature d'une inexactitude figurant dans l'information financière, c'est-à-dire que l'auditeur va apprécier en même temps le montant et la nature de toutes les inexactitudes relevées ».

II- Intérêt du seuil de signification :

La norme ISA 320 explique le lien entre le caractère significatif et le risque d'audit qui est à la base de la détermination du seuil de signification. A tous les niveaux des contrôles effectués par le réviseur, il est systématiquement fait appel à la notion de seuil de signification en raison de la relativité de la notion de fiabilité des comptes.

1) Planification de la mission :

Lors de cette phase, l'auditeur concentre ses vérifications sur les éléments qui risquent d'engendrer des anomalies significatives dans les comptes des états financiers. Le caractère significatif va être inversement proportionnel au risque d'audit. En effet, plus le seuil de signification est élevé, plus le risque d'audit est faible et vice versa.

Par conséquent, la fixation de seuil de signification permet de mieux orienter et planifier la mission en concentrant les travaux sur les éléments significatifs et sur les chiffres qui dépassent le seuil de signification.

2) Appréciation des constatations du réviseur et formulation d'une opinion sur les comptes :

L'auditeur se réfère toujours au seuil de signification lors de l'étape de l'évaluation de ses constatations préalablement à l'émission de son opinion. La fixation de seuil de signification permet, en premier lieu, d'éviter les travaux inutiles lors de la recherche d'éléments probants, par exemple éviter de longues recherches sur un poste mineur car, même s'il recèle des erreurs, celles-ci seront de toutes façons inférieures au seuil de signification ; et elle permet, en second lieu, de justifier les décisions concernant l'opinion émise (les comptes qui contiennent des erreurs dont le cumul est inférieur au seuil de signification, peuvent donner une image fidèle. La fidélité ne signifie pas donc exactitude).

Section 2 : Détermination du seuil de signification

I. Les bases de détermination du seuil de signification :

Vu l'importance qu'acquiert le seuil de signification pour tout réviseur, il importe ainsi que le vérificateur doit fixer un seuil de signification qui lui servira de guide tout au long de sa mission pour programmer l'étendue de ses sondages. La fixation de ce seuil fait intervenir des critères quantitatifs et autres qualitatifs.

1) Les critères quantitatifs :

Nous étudierons ces critères en faisant une étude comparative entre la norme n°14 de l'O.E.C.T. et les organismes internationaux.

* Le résultat : La norme n°14 de l'O.E.C.T. retient le résultat de l'exercice comme base du premier niveau pour la détermination du seuil de signification pour les comptes de

résultat. Alors qu'à l'échelle internationale, le seuil de signification se situe dans un intervalle compris entre 5% et 10% du bénéfice avant impôt, inférieur à 5% est considérés comme négligeables, alors que ceux qui entraînaient une modification supérieure à 10 % seraient considérés comme importantes.

· Les capitaux propres ou la situation nette comptable : La norme n°14 de l'O.E.C.T. retient la situation nette comme base du seuil de signification du premier niveau d'appréciation pour le bilan. Toute fois on retiendra les capitaux propres comme base si la situation nette s'avérer non conséquente. Le taux retenu par la norme n°14 est de 10%. A l'échelle internationale les taux retenus sont de 0.5% à 5% des capitaux.

Pour les autres critères quantitatifs : Total de bilan, chiffre d'affaire, total d'actif courant et total de passif courant, les taux retenus sont compris entre 0.5% et 1%.

2) Les critères qualitatifs :

· Besoins des utilisateurs : les éléments significatifs varient d'un utilisateur à un autre mais les états financiers sont destinés à tous les utilisateurs. L'auditeur veille qu'aucun élément n'est significatif.

· Caractéristiques de l'entreprise et son environnement :

Secteur d'activité :

-Entreprise de distribution = marge brute au lieu du résultat net.

-Entreprise d'investissement = bénéfice avant amortissement au lieu du bénéfice net.

Dimension de l'entreprise

Systèmes et méthodes comptables (prudent ou non, respectés ou non, adaptés o non à la nature de l'entreprise).

L'environnement.

II. Moment de détermination du seuil de signification :

Selon l'ISA 320 : « Lors de l'élaboration du plan d'audit, l'auditeur définit un seuil de signification acceptable lui permettant de détecter les anomalies significatives ».

« Lors de la planification de l'audit, l'auditeur tient compte des éléments qui risquent d'engendrer des anomalies significatives dans les états financiers. L'évaluation du caractère significatif concernant des soldes de comptes et des catégories de transactions spécifiques l'aide notamment à définir les éléments à contrôler et décider de recourir ou non à des procédures d'échantillonnage et d'autres analytiques. L'auditeur peut ainsi sélectionner différentes procédures d'audit qui, associées entre elles, sont susceptibles de réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment bas ».

Ainsi, il faut noter que le seuil de signification doit faire l'objet d'une revalidation, et ceci afin d'identifier et déterminer les domaines significatifs.

Au cours de sa mission, l'auditeur peut modifier son jugement initial quant au seuil de signification et ceci suite à certains renseignements liés aux procédés de vérification mis en oeuvre qui différent de ceux sur lesquels a été fondé le plan de la mission.

Toutefois, il faut signaler que la bonne appréciation du seuil de signification incite l'auditeur à procéder à la revalidation de la nature de l'élément ainsi qu'au calendrier d'application des vérifications, qu'il avait prévus.

Conclusion :

La connaissance générale de l'entité et son environnement, l'identification des domaines et des systèmes significatifs et la réflexion approfondie et préalable sur la nature des risques caractérisant l'entreprise, font l'objet de la première partie de ce mémoire.

L'approche par les risques est un complément utile et nécessaire pour l'exercice du jugement professionnel qui n'aboutie à une véritable modification de la démarche.

Deuxième Partie :

CONTRIBUTION DE L'APPROCHE PAR LES RISQUES DANS L'AMELIORATION DU JUGEMENT DE L'AUDITEUR.

Introduction :

« Une mission d'audit des comptes (annuels ou consolidés) a pour objectif de permettre au commissaire aux comptes de formuler une opinion exprimant si ces comptes sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable. »(CNCC).

Dans la planification de sa mission d'audit et la définition de son programme de travail, le réviseur tiendra donc compte du caractère significatif d'une information et de son lien avec le risque d'audit.

Selon l'IAPC^18(*) « le caractère significatif dépend de l'importance de l'élément ou de l'erreur évaluée dans les circonstances spécifiques de son omission ou de son inexactitude. Le caractère significatif d'une information s'apprécie par rapport à un seuil plutôt qu'à un critère qualitatif que cette information doit posséder pour être utile». L'évaluation de ce concept relève largement du jugement personnel du commissaire aux comptes.

Donc l'utilité de l'étude de l'approche par le risque qui apporte un nombre important d'éléments décisionnels avec lesquels le réviseur émet son avis et même si l'auditeur trouvera des difficultés dans l'évaluation des risques et du seuil de signification, l'étude de cette approche lui permet de garder un esprit de synthèse en consacrant l'essentiel des efforts à ce qui est le plus important en vue d'améliorer le jugement sur la qualité de l'information comptable.

CHAPITRE 1 :

MISSION D'AUDIT SELON L'APPROCHE PAR LES RISQUES :

Section 1 : L'approche préliminaire d'audit :

Toute mission d'audit passe par une analyse préliminaire de l'entreprise auditée. Cette analyse permet d'identifier les principales composantes organisationnelles de l'entité auditée et les risques pouvant être détectés à priori, afin d'orienter au mieux l'organisation de l'audit, en l'adaptant le plus possible aux spécificités de l'entreprise.

I. Acceptation de la mission :

Avant d'accepter un mandat, l'auditeur apprécie la possibilité d'effectuer la mission qui repose sur des éléments liés au commissaire pressenti (il ne doit pas être en situation d'incompatibilité ou de perte d'indépendance), au précédent commissaire (connaître les raisons pour les quelles celui-ci n'a pas été renouvelé) co-commissariat (les deux commissaires doivent appartenir à des cabinets et à des réseaux distincts).

En outre, il doit avoir une connaissance suffisante des particularités de l'entreprise, de ses risques généraux, de ses systèmes significatifs. Cela lui permettra d'évaluer globalement les moyens qui seront nécessaires à l'exécution de la mission, tout en tenant compte des contraintes qui relèvent de sa propre organisation (refus de la direction de

l'application de certaines diligences jugées nécessaires, désaccord sur des options prises par la direction.)

L'acceptation de la mission résultera généralement de la démarche suivante. 

En premier lieu, l'auditeur doit procéder par la prise de connaissance globale de l'entreprise. A ce propos la norme ISA310 « Prise de connaissance des activités de l'entité » de l'IFAC précise : « avant d'accepter la mission, l'auditeur rassemble des informations préliminaires sur le secteur d'activité, la propriété, la direction des opérations de l'entité soumise à l'audit, et détermine s'il lui est possible d'acquérir un niveau de connaissance suffisant des activités de l'entité pour réaliser l'audit. »

L'objectif de cette étape est de recueillir le maximum d'information en un minimum de temps qui seront par la suite reconsidérées, réactualisées et enrichies par de nouveaux éléments ; c'est un processus cumulatif et continu.

En second lieu, il doit faire un examen de l'indépendance et de la compétence et faire un contact avec le précédent auditeur.

Après avoir analyser les facteurs de risques, l'auditeur prend la décision concernant l'acceptation du mandat qui peut être soit acceptation du dossier sans risque apparent, soit acceptation du dossier à risques mais qui nécessitera une surveillance particulière, ou refus du mandat. Cette décision sera matérialisée par une fiche d'acceptation dite « Lettre de mission »comportant : l'objet de la mission, la période de l'intervention, les délais à respecter....

II. Orientation et planification :

Pour pouvoir orienter et planifier sa mission, l'auditeur doit identifier les risques pouvant avoir une incidence significative sur les comptes. La connaissance de ceux-ci conditionne la programmation initiale des contrôles et la planification ultérieure de la mission.

La CNCC, dans ses normes de travail, a prévu, dans ce propos, l'obligation par le commissaire aux comptes « d'avoir une connaissance globale de l'entreprise lui permettant d'orienter sa mission et d'appréhender les domaines et les systèmes significatifs ».

1 ) Prise de connaissance générale de l'entreprise :

L'objectif de l'auditeur est de connaître l'activité, les structures, les particularités de l'entreprise pour identifier les risques. L'analyse des risques lui permettra d'identifier également les domaines et systèmes significatifs.

La norme ISA 310  « connaissance des activités de l'entité »précise que « la connaissance des activités de l'entité »constitue un cadre de référence permettant à l'auditeur d'exercer son jugement de professionnel. La compréhension des activités de l'entité et son utilisation adéquate aident l'auditeur à :

ü Évaluer les risques et identifier les problèmes.

ü Planifier et conduire efficacement l'audit.

ü Évaluer la validité des éléments probants.

ü Fournir un meilleur service au client.

Ainsi, il devra rechercher et prendre une connaissance suffisante sur :

* la nature et secteur d'activité ;

*la structure et les politiques de l'entreprise ;

* son organisation générale, administrative et comptable ;

* les pratiques comptables ;

*délais en matière de production de l'information financière et des informations de gestion ;

* l'existence de contrôles internes fondamentaux (séparation des fonctions, rapprochement, contrôles physiques...) et

* l'intervention d'un expert-comptable (c'est à dire la nature des travaux effectués).

Le recueil de ces renseignements s'effectue à la fois par :

- la consultation des documents (documentation interne et externe),

- visites des locaux (sites de production et de stockage...),

- des entretiens avec les dirigeants,

- la prise de connaissance de l'environnement informatique (mesurant le niveau de dépendance de l'activité de l'entreprise à l'outil informatique et le degré d'automatisation des traitements à incidence comptable).

- l'examen analytique des données financières : Cet examen permet de déceler les tendances et de mieux appréhender les domaines les plus significatifs. L'auditeur compare les données résultant des comptes annuels et des données antérieures, postérieures et prévisionnelles de l'entreprise ou d'entreprises similaires et établit des relations entre elles. Il étudie et analyse les fluctuations et les tendances et approfondit les éléments inhabituels résultant de ces comparaisons.

2) Identification des systèmes et domaines significatifs :

Une première identification des zones de risque, que l'auditeur prend en considération pour orienter sa mission, est également effectuée lors de la prise de connaissance de l'entreprise. L'ampleur des travaux menés par l'auditeur est en relation étroite avec l'importance des risques détectés. Les domaines significatifs vont correspondre aux comptes significatifs et à certaines opérations spécifiques.

Les systèmes significatifs sont les systèmes qui traitent des données ayant une incidence significative sur les comptes annuels.

En outre, l'auditeur doit analyser les fonctions clés assumées par la société et procéder au découpage de ses systèmes entre, d'une part, les cycles principaux qui

subissent un contrôle approfondi, et, d'autre part, les cycles accessoires, qui peuvent être examinés de manière plus sommaire.

3 ) Détermination de l'approche d'audit :

Nous distinguons principalement deux approches :

ü Approche mixte : cette approche peut être utilisée lorsque le contrôle mis en place par le client est de type conventionnel et que la séparation des tâches présente un caractère raisonnable. Cette approche comprend la revue détaillée et l'évaluation du contrôle interne, suivies de l'exécution tests de conformité sur les contrôles sur lesquels l'auditeur entend s'appuyer. Cette approche suppose à priori que si les résultats des tests sur les contrôles sont satisfaisants, les tests de validation sont fixés à niveau minimal et sont donc réduits. Cette approche peut également être utilisée lorsque les contrôles mis en place par le client donnent une satisfaction moyenne. Dans ce cas, l'auditeur effectuera une revue et une évaluation moins étendues des contrôles. Les tests de conformité seront donc également moins étendus, alors que les tests de validation seront bien plus importants mais suffisamment étendus.

ü Approche corroborative : Si on arrive à la conclusion qu'il n'existe aucun système significatif et aucun contrôle interne auquel on peut se fier, on ne doit pas procéder à une revue ou évaluation détaillée des contrôles, les tests de conformité n'auraient aucun sens et on devrait donc effectuer les procédures de validation appropriées d'une manière étendue. Cela ne dispense pas l'auditeur d'un travail minimum en ce qui concerne contrôles internes.

R I ========== Fixé depuis la planification

en principe définitivement

sauf exception

R N C========= Jugement préliminaire Hypothèse 1

Depuis la planification =========== Stratégie corroborative

=========== Hypothèse 2

Stratégie mixte

Tests de contrôle

Fixation définitive du R N C

Si R N D acceptable est élevé => les tests de validités seraient limites et donc moins coûteux.

Si R N D acceptable est bas => les tests de validités seraient étendus et donc plus coûteux.

4) Plan de mission ou programme général de travail :

Une fois toutes ces informations sont collectées et classées, elles doivent être synthétisées pour être plus rapidement et facilement utilisables et pour mettre en évidence les zones de risques qui ont été décelées et leur incidence sur la mission. Le réviseur est conduit par la suite à définir la démarche générale d'audit formalisée dans un document qui « va savoir de fil conducteur aux intervenants tout au long de la mission ».

Selon la norme ISA300 «  l'auditeur doit élaborer et documenter un programme de travail définissant la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit nécessaires pour mettre en oeuvre le plan d'audit. ». Le plan de mission définit donc l'approche générale retenue ; la décomposition de la mission en phases ; les taches à exécuter lors de chaque phase ; l'équipe d'intervenants à prévoir et moyens à mettre en oeuvre ; le calendrier et la localisation des différentes interventions.

Section 2 : Les différentes phases de l'exécution de l'audit :

La recherche des risques potentiels et spécifiques, l'identification des domaines et systèmes significatifs doit permettre à l'auditeur de fixer un seuil au-delà duquel une erreur, une inexactitude ou une omission affectera significativement les comptes.

De même, à partir des orientations données dans le plan de mission, et pour affiner son appréciation sur les risques liés à l'entreprise, l'auditeur va effectuer une étude des systèmes, qu'il a jugé significatifs, afin de pouvoir s'appuyer sur les contrôles internes et de déterminer les risques d'erreur dans le traitement des données.

I. Fixation du seuil de signification :

1) Nécessité de fixer un seuil de signification :

L'audit est un ensemble de travaux conduits par un professionnel compétant et indépendant conformément à une démarche et des normes professionnelles ayant pour objectif de permettre à l'auditeur d'exprimer une opinion motivée selon laquelle des états financiers sont sincères et réguliers, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié. Selon l'ISA320 : «  des informations sont significatives si leur omission ou inexactitude sont susceptibles et influencer les décisions économiques

prises par les utilisateurs se fondant sur les états financiers. Le caractère significatif dépend de l'importance de l'élément ou de l'erreur évaluée dans les circonstances spécifiques de son omission ou de son inexactitude. Le caractère significatif d'une information constitue donc un seuil ou une démarcation plutôt qu'un critère qualitatif que cette information doit posséder pour être utile. »

Il est donc impératif à l'auditeur de fixer un seuil à partir du quel il juge l'importance des erreurs et irrégularités relevées et leur impact sur les états financiers.

L'auditeur est tenu de déterminer l'importance relative ou le seuil de signification par rapport à sa perception de ce qui est susceptible d'influencer ou de modifier les décisions d'une personne s'appuyant sur les états financiers et ayant une connaissance raisonnable du monde des affaires et de l'économie. Toute décision quant à l'importance relative est donc affaire de jugement professionnel.

2) Utilité du seuil de signification :

L'auditeur tient compte du seuil de signification tout au long de la mission, mais en particulier aux étapes de la planification et de l'évaluation.

* Lors de la planification de la mission : L'étude et l'évaluation du seuil de signification conjointement avec l'étude et l'évaluation du risque d'audit fournit des éléments importants pour la planification des travaux d'audit. Ainsi le seuil de signification délimite le champ d'intervention de l'auditeur dans le sens qui lui permet d'identifier les éléments significatifs à couvrir et il permet ainsi d'exclure certains éléments jugés non significatifs.

* A la fin de la mission : Le seuil de signification va permettre à l'auditeur d'apprécier l'effet des anomalies décelées sur les états financiers et par conséquent son opinion sur ceux-ci.

Au niveau des utilisateurs, la fixation du seuil de signification se justifie par deux raisons essentielles :

-elle permet aux utilisateurs des états financiers de l'entreprise d'apprécier en connaissance de cause les informations comptables contenues dans ces états.

-elle apporte aux utilisateurs la sécurité nécessaire quant à la fiabilité de l'avis émis par les réviseurs. Les états financiers des entreprises prennent du même coup plus d'importance et de crédibilité aux yeux des utilisateurs et seront sollicités davantage pour la prise de décision.

II. Exécution des étapes de la mission:

1) Appréciation du contrôle interne :

Dans cette phase, l'auditeur doit pouvoir s'appuyer sur la qualité de l'organisation de l'entreprise qu'il est amené à contrôler. Il va donc, d'une part, mieux cerner les circuits de traitement des informations et l'élaboration des données qui permettent des prises de décisions, et d'autre part, mieux situer les zones de risques les plus importantes pouvant affecter la fiabilité des comptes annuels.

En effet, son objectif est de contrôler l'information financière de synthèse qui est fournie par l'entreprise et qui est la résultante de l'enregistrement correct et exhaustif d'une multitude d'opérations. Il n'est pas concevable, généralement, que l'auditeur vérifie l'enregistrement correct de l'ensemble des opérations d'un exercice. Il repose dans sa démarche sur une approche sélective et non exhaustive en s'appuyant sur l'existence des procédures internes à l'entreprise qui conduisent à un enregistrement correct. Et comme le précise la norme ISA400 de l'IFAC : « l'auditeur ne s'intéresse qu'aux politiques et procédures concernant les systèmes comptables et de contrôle interne ayant une incidence sur l'établissement des états financiers. » Il doit donc prendre connaissance des procédures

appliquées par l'entreprise d'opérer un diagnostic sur ces procédures de déterminer ainsi dans quelle mesure il peut s'appuyer sur la qualité de ces procédures ou, au contraire, mettre en oeuvre des contrôles plus approfondis, s'il estime que les procédures de contrôle interne de l'entreprise présentent des faiblesses importantes.

Pour cela, il doit mettre en place des tests de procédures afin d'obtenir des éléments probants sur l'efficacité de la conception des systèmes comptables et de contrôle Interne à prévenir ou à détecter et corriger les anomalies significatives et sur l'efficacité du fonctionnement des contrôles internes durant l'exercice.

Après avoir réaliser un choix motivé parmi les cycles de l'entreprise qui seront examinés, la démarche d'évaluation des procédures est la suivante :

- Prise de connaissance des procédures de manière détaillée.-

- Évaluation de ces procédures en termes de forces et des faiblesses.

- Réalisation de vérifications, par sondages, de la correcte application de ce qui a été identifié comme points forts des procédures.

A ce niveau, l'auditeur peut pratiquer un test de conformité dans le but de confirmer la compréhension du système et vérifier son existence. Il doit s'assurer également que la conception du système permet de protéger l'entreprise contre les risques d'erreurs dans le traitement des données et de pertes non enregistrées. Il n'a à vérifier que le fonctionnement des contrôles internes sur lesquels il souhaite s'appuyer pour limiter le contrôle sur les comptes et donc pour fonder son opinion.

Ainsi, il s'appuiera de préférence sur les contrôles de détection sans pour autant négliger les contrôles de prévention. Il vérifiera l'évidence du contrôle, leur répétition et observera l'exécution d'un contrôle sur plusieurs échantillons en peu de temps.

* Évaluation générale des systèmes examinés : l'auditeur prend en compte son évolution initiale de la conception de systèmes et le résultat des sondages sur le

fonctionnement des contrôles. Il évalue de même l'incidence possible des faiblesses relevées lors de la description des dysfonctionnements des procédures par rapport à leur description théorique.

* Mesure des conséquences de cette évaluation sur l'étendue des travaux à réaliser lors de la phase d'intervention finale et sur l'opinion c'est à dire que l'auditeur va décider si le degré de confiance qu'il envisageait d'accorder au contrôle interne est confirmé ou non.

A la fin de cette démarche, l'auditeur formule des conclusions utiles à repenser l'étendue de ses travaux ultérieurs.

Si à l'issue des vérifications qu'il a menées sur la qualité du contrôle interne l'auditeur est satisfait, il peut limiter ses travaux d'intervention finale.

S'il a décelé des faiblesses dans les procédures examinées, l'impact potentiel de ces faiblesses doit être mesuré ; deux hypothèses se présentent :

ü Hypothèse1 : Soit les faiblesses n'ont pas un impact significatif sur les comptes annuels et elles seront seulement signalées à l'entreprise auditée.

ü Hypothèse2 : Soit les faiblesses ont un impact important sur l'arrêté des comptes ; trois cas se présentent :

· 1^er cas : Les erreurs liées à ces faiblesses peuvent être corrigées et ce afin de fiabiliser les comptes annuels.

· 2^ème cas : L'auditeur fait recours à des travaux complémentaires pour compenser les faiblesses (sondages plus étendus, vérification exhaustive de certains postes).

· 3^ème cas : Impossibilité de correction, le rapport comporte donc une réserve portant sur le contrôle Interne.

D'une manière générale, l'auditeur doit anticiper les moyens nécessaires à la correction des faiblesses détectées et en tirer des conclusions sur l'étendue des travaux à réaliser lors de la phase finale ou sur l'opinion qu'il sera amené à émettre, dans son rapport général.

2) Appréciation du système comptable :

Préparation des divers travaux de contrôle des comptes :

Avant la date de clôture des comptes, l'auditeur doit identifier des faits majeurs de l'exercice et des opérations de nature exceptionnelle et ceux afin de déterminer la manière dont l'entreprise envisage d'en opérer la traduction comptable.

A ce propos, l'auditeur recherche l'existence des opérations ponctuelles(prise d'inventaire physique, acquisition ou cession d'immobilisations financières...)et des opérations exceptionnelles(opérations particulières prises par l'entreprise : fusion ; augmentation du capital...)à travers les quelles il pourra déterminer la date de ces opérations, les principes qui seront retenus et les conséquences comptables suite aux difficultés d'ordre comptable et les points de divergence possibles entre le traitement comptable souhaité par l'entreprise et celui préconisé par l'auditeur pour le traitement d'opérations de nature particulière.

Contrôle de l'inventaire physique :

L'auditeur procède, si les stocks représentent une valeur significative dans les actifs de l'entreprise, à un examen des modalités d'appréhension par l'entreprise des quantités en

stock. Son intervention pour la vérification des comptages de quantité de stock consiste à vérifier que les procédures d'inventaire physique sont satisfaisantes et correctement appliquées et ceux par sondage.

Dans un certain nombre de cas particuliers, l'auditeur vérifie les procédures d'inventaire permanent dont l'entreprise les dispose sans procéder à un inventaire de fin d'exercice.

Dans d'autres cas, l'inventaire peut être réalisé à une date déclarée par rapport à la date de clôture à condition que l'entreprise dispose de procédures permettant de reconstituer, à partir de la date d'inventaire, les mouvements intervenus après ou avant le jour de clôture.

Examen des comptes :

L'auditeur procède au contrôle des comptes annuels sur lesquels porte son rapport de certification. Ce contrôle se déroule quand l'entreprise est en mesure de fournir des états financiers ou des balances comptables suffisamment proches des comptes définitifs. Et il consiste en une revue analytique de ces états financiers de fin d'exercices qui doivent être effectuée dès que ceux-ci sont disponibles.

L'examen des comptes annuels a pour objet de vérifier d'une part, que ces comptes sont cohérents compte tenu de la connaissance générale de l'entreprise et de son secteur d'activité, concordent avec les données de la comptabilité, sont présentés selon les principes comptables et la réglementation en vigueur et tiennent compte des événements postérieurs à la date de clôture, et d'autre part, que toute l'information nécessaire est présentée de façon à ce que l'utilisateur des comptes annuels ne puisse être trompé.

Lors de cette étape, l'auditeur applique des procédures à partir des quelles il collecte des éléments probants et s'assure de façon raisonnable de la validité des

informations générées par le système comptable, et ce à partir de la recherche des assertions :

Ø d'existence (un élément de l'actif ou de passif existe à un moment donné),

Ø de droits et obligations (exemple : créance et dette),

Ø de réalité (n'est pas fictif),

Ø d'exhaustivité,

Ø d'évaluation,

Ø de présentation.

Présentation du rapport d'audit :

Le rapport d'audit établi en fonction des résultats de la révision doit être présenté et discuté à la conclusion des travaux.

Méthodes de collecte des éléments probants : d'après la norme ISA500, l'auditeur est tenu de « réunir des éléments probants suffisants et adéquats pour parvenir à des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion. »Le caractère suffisant se rapporte à la quantité d'élément probant alors que le caractère adéquat s'apprécie par rapport à la pertinence, la qualité et la validité des éléments probants collectés, appliquées à une assertion particulière. Ils sont obtenus à partir des méthodes suivantes :

L'inspection : Opération consistant à examiner des livres comptables, des documents ou des actifs physiques. L'inspection des actifs physiques fournit des éléments

probants fiables quant à leur existence, mais pas nécessairement quant à leur propriété ou leur valeur.

L'observation : C'est l'examen d'un processus ou d'une procédure mis en oeuvre par d'autres personnes (exemple : assistance à l'inventaire physique). Elle sert surtout pour tester les contrôles.

Demande de l'information et confirmation : La procédure de confirmation est un moyen de contrôle des comptes qui consiste en une réponse à une demande d'informations visant à corroborer des informations contenues dans les documents comptables (exemple : circularisation des tiers).

Calcul : C'est le fait de vérifier l'exactitude arithmétique des documents justificatifs et des documents comptables ou à exécuter des calculs distincts.

Procédures analytiques : Elles consistent à analyser des tendances et des ratios significatifs et comprennent l'examen des variations et des examens de cohérence avec d'autres informations pertinentes ou qui présentent un trop grand écart par rapport aux montants prévisibles

Revue des évènements postérieurs à la clôture :

Entre la date de fin des travaux d'audit et la date d'émission du rapport sur les comptes annuels peut se produire des évènements susceptibles d'avoir une importance significative sur les comptes annuels qui viennent d'être examinés par l'auditeur, mais sur lesquels il n'a pas encore exprimé officiellement son opinion.

L'auditeur financier veille à prendre connaissance de tout événement qui pourrait remettre en cause les comptes annuels ou l'opinion qu'il s'apprêtait à donner sur ceux-ci.

Ces évènements peuvent être de nature très diverse :

- Dépôt de bilan d'un client sur lequel l'entreprise détenait à la fin de l'exercice une créance importante dont les chances de recouvrement sont désormais faibles.

- Dégradation soudaine de la situation financière de la société mettant en cause la continuité de l'exploitation.

Rédaction du rapport :

L'ensemble des travaux d'audit se traduit généralement par l'expression d'une opinion comportant l'avis du réviseur sur les états financiers qui lui sont présentés.

A cet égard, il y'a lieu de signaler que l'avis peut revêtir 3 formes :

Certification pure et simple : lorsque les constatations sont sans caractère significatif ou sans lien avec l'objet de sa mission.

Certification avec réserve ou refus de certification : lorsque l'auditeur a connu des limitations dans l'exercice de sa mission l'empêchant d'effectuer les travaux et vérifications qu'il juge nécessaires ou bien lorsqu'il est en désaccord sur les comptes présentés, il peut soit certifier avec réserve, soit, dans les cas graves, refuser de certifier. Les réserves sont formulées quand les limitations ou les irrégularités sont significatives, mais non d'une importance suffisante pour considérer que, dans leur ensemble, les comptes annuels ne sont pas certifiables.

Au cas ou les limitations ou les irrégularités affecteraient de manière très significative les comptes annuels, le réviseur serait amené à refuser de certifier.

Chapitre 2 :

L'utilité de l'approche par le risque pour l'exercice du jugement professionnel

L'établissement des états financiers n'est pas une fin en soi. Les états financiers doivent présenter de manière fidèle la situation financière réelle de l'entreprise. Ils doivent de même servir utilement à l'analyse de la situation financière de l'entreprise et permettra une prise de décision adéquate. Les informations fournies par les états financiers doivent donner une description loyale, claire, précise, et complète des opérations, évènements et situations.

En revanche, la comptabilité n'a pas la présentation d'être une science exacte. De ce fait, il est nécessaire de faire intervenir un professionnel qui a pour rôle de recourir à des évaluations, à des jugements et à des hypothèses. Si, par exemple , l'actionnaire ou l'analyste financier peut comprendre que l'arrêté des comptes est largement fonction d'évaluation et d'estimation, il doit pouvoir être parallèlement informé de l'ampleur des choix effectués sur le résultat ou la situation nette.

D'après cette description de la fonction comptable, l'auditeur a voulu démontrer le lien inévitable entre la comptabilité en tant que technique caractérisé par des règles et des principes et l'intervention du professionnel qui se manifeste par des évaluations, des jugements et des hypothèses.

Et comme nous avons affirmé précédemment que l'approche par le risque doit être considérée comme un complément utile à l'exercice du jugement professionnel, il faut essayer de trouver certaines causes d'utilité de cette approche pour l'exercice du jugement par l'auditeur.

Section 1 : La nécessité de faire un choix :

En général, une personne se trouve amenée à exprimer un jugement lorsqu'elle doit donner un avis sur le choix d'une position parmi d'autres.

Autrement dit, l'auditeur fait appel à un choix significatif entre plusieurs possibilités où chacune entre-elles présentent un avantage c'est à dire que l'auditeur doit choisir la possibilité la plus rationnelle en ce qui concerne non seulement les données comptables ou financières de l'entreprise, mais touche des domaines aussi divers que la conception ou le fonctionnement de procédures vu de systèmes de contrôle interne et le respect de certaines obligations légales ou réglementaires.

En effet, l'approche par le risque est une méthodologie centrée sur la recherche d'efficacité et d'efficience dans les travaux d'audit, ce qui permettra à l'auditeur, lorsqu'il se trouve face à un problème qui peut être résolue de plusieurs façon de choisir la solution la plus rationnelle.

Autrement dit, la prise en compte des concepts de risque et de seuil de signification va garantir un choix rationnel.

Section 2 : La nécessité de faire des jugements et des évaluations :

L'intervention de l'auditeur se manifeste par l'évaluation, des jugements et des hypothèses. Le fait que l'auditeur soit engagé, il assume une part de risque et de responsabilité, c'est le cas par exemple des BIG 5 où l'auditeur certifie que les états financiers de l'entité auditée sont réguliers, sincères et reflètent une image fidèle de la situation réelle de la société, alors qu'il s'avère par la suite pour une raison ou une autre

que l'auditeur s'est trompé du jugement. Et par conséquent, les utilisateurs des états financiers vont être induis en erreur.

Ceci peut avoir conséquences néfastes. Ainsi, le cas fait apparaître le risque que peut couvrir un auditeur suite à son intervention. C'est dans ce contexte que s'insère l'étude de l'approche par le risque qui permet à l'auditeur de mieux planifier sa mission afin qu'il puisse réduire au minimum son risque de ne pas détecter des erreurs significatives dans les états financiers, ce qui lui amènera d'être plus rationnel et plus efficace.

Comme nous l'avons déjà mentionnées, l'approche par le risque est une méthodologie centrée sur la recherche d'efficacité dans les travaux de révision comptable.

Ainsi, à titre indicatif, le fait de mesurer et contrôler le risque bêta par rapport au seuil de signification est une tache nécessaire voir obligatoire car ce type de risque diminue l'efficacité de la mission d'audit qui vise à assurer que les états financiers ne contiennent pas d'erreurs significatives. Ces erreurs peuvent avoir des influences néfastes sur l'auditeur voir même des poursuites judiciaires.

Ainsi, l'auditeur est amené à montrer qu'il a suivi les règles de l'art et qu'il a mis en oeuvre les diligences normales de la profession.

En conclusion, on peut dire que l'approche par le risque assure l'efficacité de l'auditeur puisqu'elle garantisse un choix rationnel ainsi que des jugements et des évaluations efficaces.

Chapitre3:

L'approche par le risque pour un meilleur jugement de la qualité de l'information financière :

L'expression d'une opinion, qu'il s'agisse de la certification des comptes ou de conclusions d'une nature, implique se la part de l'auditeur le suivi d'une démarche constituant essentiellement en l'appréciation des éléments probants collectés lors de la mise en oeuvre des diligences afin d'en tirer une conclusion, donc le rôle de l'auditeur comme le précise l'OECCA : « ne se limite pas à celui d'un simple prestataire, il doit s'engager vis à vis des tiers par la formulation d'un jugement ; le dit jugement étant étayé par des travaux requérant la mise en oeuvre des normes obligatoires de qualité»^19(*).

Le mérite des telles stratégies réside dans le fait de permettre à l'auditeur à ne consacrer l'essentiel de ses travaux, compétences et diligences qu'a ce qui est le plus important et le plus significatif dans le cadre l'approche par le risque.

Section 1 : La qualité de l'information comptable et le principe de matérialité :

I. La notion de la qualité :

Quels que soient les secteurs d'activités, on constate depuis quelque temps déjà une demande croissante d'informations, la nature variée destinées à la prise des décisions par les utilisateurs. Cette demande d'information ne concerne pas seulement la conception ou

le fonctionnement des procédures ou des systèmes de contrôle interne mais touche aussi les informations comptables ou financières qui sont fortement liés à la prise de décision.

Dans ce cadre, l'expression d'une opinion implique toujours la référence à un critère de qualité qui nécessite la combinaison de deux types de critère :

Le premier type est décomposé de trois éléments :

ü Économie : Il s'agit de l'économie dans l'acquisition des ressources humaines et matérielles mises en oeuvre dans un projet.

ü Efficience : Il s'agit d'un rapport entre les biens ou services produits d'une part et les ressources utilisées pour les produits d'autre part.

ü Efficacité : Il s'agit de la mesure dans laquelle les buts visés ou les effets recherchés ont été atteints.

Cet ensemble des critères est susceptible de se combiner avec les critères de :

ü Régularité : Il s'agit de la conformité à une règle qui peut être interne ou externe à l'entité émettrice de l'information.

ü Sincérité : Il s'agit de la fidélité avec laquelle les faits sont traduits dans l'information, conformément aux règles admises.

D'après la norme numéro 1 de l'OCET : la sincérité découle de :

* La compétence et l'honnête des dirigeants.

* La qualité du système de contrôle interne.

* Le respect des diligences par l'expert comptable.

En d'autres termes, pour garantir la qualité d'un audit, il est insuffisant que l'auditeur soit compétant et indépendant, il faut encore que les travaux mis en oeuvre lui permettent d'acquérir une opinion valable sur la régularité et la sincérité des comptes.

II. L'importance du principe de la matérialité :

« Les états financiers révèlent toutes les opérations dont l'importance peut affecter les évaluations ou les décisions ».^20(*) La production de l'information financière doit être guidée par la convention de l'importance relative dite aussi « le principe de matérialité en matière d'audit ».

Ce principe exige que les états financiers élucident toutes les opérations jugées importantes. Il faut donc révéler toutes les informations qui peuvent avoir une influence sur les évaluations ou les décisions. Ainsi, une omission dans les états financiers est importante lorsqu'il est probable que la personne qui utilise l'information agirait différemment si elle était mise au courant de cette omission. En revanche, si un élément est négligeable dans son contexte, il n'est pas nécessaire d'en tenir compte.

L'information à retenir doit donc avoir un effet notable pour être considéré comme importants. D'où la nécessité de la prise en compte de ce principe pour garantir la qualité de l'information comptable.

Section 2 : Prise en compte de l'information comptable pour l'émission de l'opinion :

En ce qui concerne l'émission de l'opinion, l'auditeur doit obtenir des éléments de preuve suffisants pour obtenir une « assurance raisonnable » qui peut être définie comme étant la satisfaction de l'auditeur quant à la fiabilité d'une déclaration formulée par une

partie à l'intention d'une autre partie, le degré d'assurance est fonction des testes et des procédures d'audit mis en oeuvre et leur résultat. Cette assurance est dite raisonnable mais non absolue en raison des limites inhérentes à l'audit tel que :

ü L'utilisation des sondages

ü Le recours aux jugements

ü Les limites de tout système et notamment les systèmes comptables et contrôle interne.

ü Les éléments probants collectés conduisent d'avantage à des déductions qu'à des convections.

L'audit ne peut pas être une assurance absolue, il donne une garantie supplémentaire sur la qualité de l'information financière fournie. Que l'on se situe dans le cadre d'un audit légal ou contractuel, l'obligation assumée par l'auditeur est une obligation de moyens et non de résultats.

L'approche d'audit par le risque et sa contribution dans l'amélioration du jugement de l'auditeur était le sujet de notre mémoire. Cette approche, considérée comme innovante, consacre plus d'importance à la notion de risque.

En effet, la notion du risque d'audit revêt une importance capitale, aussi bien pour l'auditeur externe que pour l'entité auditée et les utilisateurs des états financiers. En certifiant des informations entachées d'erreurs significatives l'auditeur s'expose à de poursuites judiciaires lourdes potentielles, et par la même occasion, peut porter préjudice à l'entreprise et aux utilisateurs des dits états financiers dans la prise de décision.

Pour combler les lacunes présentées par l'approche classique, en terme de temps et de gaspillage des moyens mis en oeuvre dans la mission de l'auditeur, l'approche par le risque offre des moyens efficaces en lui permettant de mettre une stratégie d'audit rationnelle par la planification préalable adéquate de la mission et l'utilisation objective des techniques d'audit.

Par conséquent, le respect de cette approche constitue pour l'auditeur un élément permettant de justifier la correcte exécution de ses prestations, en ne consacrant que l'essentiel de ses efforts, de son budget et de ses moyens.

* ¹ Mr .Imed Ennouri ; C.E.S de Révision Comptable, Cours d'audit Financier

* ² Bernard Rolland, «  l'approche par le risque en révision comptable. »

* ³ « Les audits financiers », Alain Mikol, p 8.

* ⁴ «Les audits Financiers», Alain Mikol, page 141

* ⁵ Commentaire n°700-27 de la norme internationale d'audit relative au contrôle interne

* ⁶Jean Raffageau ; Audit et contrôle des comptes, Edition Public Union 1979 page 55.

* ⁷Norme n°25 IFAC 89 « risque d'audit ».

* ⁸ Isabella Chiess : (« Les risques et le seuil de signification dans la révision comptable ») RFC 198 Fev89.

* ⁹CNCC : Notes d'informations n°18 « les sondages en audit » Edition 1991 page 17.

* ¹⁰ATH ; Audit financier : Guide pour l'audit de l'information financière des entreprises et organisation. Edition CLET 1987 page 98.

* ¹¹ IFAC : Recommandation internationale d'audit n°25, octobre 87-13

* ¹² IFAC : Recommandation internationale d'audit n°25, octobre 87-13

* ¹³ Gilles Chevalier, Yvon Houle, « L'expert comptable et la mission de vérification  ».p 383.

* ¹⁴ L'ICCA (L'étendue des Sondages en vérification, 1981, p112).

* ¹⁵ IFAC : norme n°25 §9 « Risque d'audit  ».

* ¹⁶ C.N.C.C : Notes d'information n° 18 : « Les sondages en audit »

* ¹⁷ « Les audits financiers » ; Alain Mikol, p 135.

* ¹⁸ IAPC: International Auditing Practices Committee,

Normes Internationales d'audit

* ¹⁹ Le contrôle de qualité : OECCA.

* ²⁰ Bernard Apotheloz et Alfred Stettler (maîtriser l'information comptable)