Memoire Online - Les déterminants de la diversité des pratiques et systèmes comptable: un constat du contexte tunisien

Nom : HADDAD
Prénom : Noureddine
Doctorant en Management à la Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Tunis
Assistant contractuel à l 'ESSECT
Adresse : 18, rue yahia TURKI Lafayette 1002 Tunis-Tunisie
Noured2001@yahoo.fr

« Il faut bien que quelque chose change
pour que l'essentiel demeure »
G. di Lampedusa « Le Guépard »

Résumé :

Nous proposons d'examiner la problématique de la diversité des systèmes et des pratiques comptables. Il s'agit, dans un premier temps, d'exposer une revue de la littérature relative aux déterminants de la diversité des systèmes et des pratiques comptables à travers une analyse plus au moins profonde des facteurs socioculturels, politiques, économiques, institutionnels, etc. On peut cependant, relever, dans un deuxième temps, un constat du contexte tunisien, centre d'intérêt de plusieurs auteurs en comptabilité, afin de comprendre le vrai phénomène derrière cette spécificité des pratiques comptables tunisiennes par rapport aux autres systèmes et pratiques comptables internationales.

En effet, d'après la revue de la littérature ainsi que le cadre d'analyse tunisien, il s'est avéré clair que la composante « culture » est déterminante dans cette diversité des systèmes et pratiques comptables. Par conséquent, l'emprunt culturel est un facteur explicatif qui a permis au système comptable tunisien d'en féconder d'autre système comptable dynamique et évolutif. Ainsi, le nouveau système comptable des entreprises tunisiennes a adapté les normes comptables internationales (I.A.S) au contexte économique tunisien en vue de répondre aux besoins des entreprises et des utilisateurs de l'information financière pour prendre les décisions adéquates au temps opportun.

Toutefois, les autres composantes politiques, réglementaires et institutionnelles ne doivent pas êtres ignorées puisqu'elles ont un effet considérable et de valeur sur la diversité des systèmes et pratiques comptables.

Systèmes comptables ; diversité ; alignement ; cadre institutionnel ; environnement culturel ; environnement politique ; JAS ; référentiel.

1- Introduction:

L'étude de la différence des systèmes comptables des différentes économies a été le centre d'intérêt de plusieurs auteurs en comptabilité internationale depuis les années 60 vu l'importance accordée à ce domaine de recherche. Ainsi, les auteurs tels que Muller¹ (1965), Kollaritsh² (1965) et Seidler³ (1967) ont argumenté que l'importance de la comptabilité internationale est double, l'une comme étant un domaine de recherche de valeur et l'autre comme un sujet intéressant à enseigner aux universités.

La comptabilité internationale n'était pas un domaine de recherche qui s'intéresse aux entreprises transnationales et multinationales seulement mais plutôt à améliorer la comptabilité des entreprises nationales. Ainsi, plusieurs études se sont intéressées à chercher les variables clés facteurs d'évolution et de changement des systèmes comptables ou autrement les sources de la diversité de ces systèmes dans le temps et dans l'espace.

La majorité des recherches dans le domaine de la comptabilité internationale sont convergés vers les mêmes jugements et conclusions que la diversité des systèmes comptables est due à l'influence de plusieurs facteurs de l'environnement tels que l'environnement socioculturel, économique, politique, réglementaire, etc.

En effet, la diversité des systèmes comptables d'une économie à une autre s'explique par un ensemble de facteurs clés qui déterminent la spécificité du cadre institutionnel⁴ d'une telle économie à travers ses trois composantes en interrelation à savoir : le marché, le référentiel sociologique et le contexte légal.

¹ Mueller. G, «Whys and Hows of International Accounting», The Accounting Review, April 1965, p 386.

² Kollaritsh, F.P, «International Accounting Practices», The Accounting Review, April 1965, pp 382-385.

³ Seidler, L.J, The function of Accounting in Economic Development: Turkey as a case study, New York, Frederik A Praeger, 1967.

⁴ FRIOUI.M, cours 2002-2003, « Politique générale et stratégie d'entreprise », FSEGT.

2- Les déterminants de la diversité des systèmes comptables : une revue de la littérature

A travers ce papier, on s'intéressera à une revue de la littérature concernant les déterminants du changement et d'évolution de systèmes comptables. Plusieurs recherches en comptabilité internationale sont consacrées à l'énumération et l'investigation des facteurs environnementaux qui influencent sur les systèmes et pratiques comptables.

Gernon et Wallace (1995, p.57)⁵ suggèrent que «Essentially, the development of explanatory IAR (International accounting research) theories has involved the interface between accounting and its environment». Ainsi, la relation entre les systèmes et les pratiques comptables d'une part et l'environnement avec ses différentes variables internes et externes d'autre part s'avère profonde et solide. En effet, Le cadre ou le contexte avec ses spécificités culturelles, économiques, politiques et réglementaire influence sur les systèmes comptables afin de répondre aux besoins des agents économiques nationaux.

Le développement d'une base théorique solide de l'identification et la conceptualisation de ces facteurs environnementaux comme ceux qui affectent les systèmes et les pratiques comptables est nécessairement précurseur à l'investigation empirique de cette relation. En se référant à Gernon et Wallace (1995, P.75)⁶: «Contingency theory offers a systematic approach toward the conceptualization of the national and foreign environmental variables which may have a significant bearing on the similarities and differences in accounting styles and practices across countries. The conceptualization has provided inspiration for empirical research concerned with determining the environmental causes and effects of accounting...»

Tomas⁷ (1986, p.255) considère que «Although only rarely explicitly articulated, the conceptual framework underlying such research is essentially a contingency approach. Most studies take the form of either testing for differences between certain reporting practices in various countries, or the grouping of national accounting systems into relatively homogeneous subunits. In both cases the results are usually attributed to differences or similarities in social, political or economic factors. There is thus an implicit underlying theory that the reporting practices of each country are contingent on certain social, political and/ or economic variables.»

⁵ Gernon, H. and Wallace R.S.O. 1995, «International Accounting Research: A Review of Its Ecology, Contending Theories and Methodologies», Journal of Accounting Literature, Vol. 14, pp. 54-106.

⁷ Thomas, A.P. 1986, «The contingency Theory of Corporate Reporting: Some Empirical Evidence», Accounting, Organisation and Society, Vol. 11, No. 3, pp. 253-70.

D'après Belkaoui⁸ (1983, p.213), l'un des premiers auteurs qui se sont intéressés à l'influence des facteurs de l'environnement sur les pratiques comptables, «the need to look for the relations between measures of accounting development and adequacy on one hand and measures of political, civil, and economic development and adequacy as a first step in the formulation of a contingency theory of international accounting»

Schweikart⁹ (1985, pp.89-90) a constaté qu'il existe un sujet important en comptabilité internationale relatif à l'harmonisation et le problème de la diversité de l'information comptable entre les pays, ce qui explique que l'information comptable n'est pas la même vu l'influence de l'environnement. Dans ce contexte de la comptabilité internationale, Schweikart (1985, p.92) suggère que » National environmental differences represent both external and internal contingencies on accounting information needs», et par rapport aux recherches en management il identifie comme variables de l'environnement les catégories suivants à savoir l'élément :

· La culture est l'expression d'une réponse à des besoins biologiques et physiologiques ;

· La perception de la comptabilité est donc différente dans chaque et surtout dans chaque culture ;

· La comptabilité n'est pas alors caractérisée par une fonction, mais par une interaction avec
l'environnement ;

· La comptabilité serait un système partagé de règles établies par des individus ;

· Le système comptable est un langage ;

· La comptabilité est un processus inconscient. L'analyse d'un
processus inconscient donne un corpus de règles comptables ;

· La relation entre la comptabilité et la
culture des pays est fondamentale ;

· La culture dicte la structure organisationnelle, le comportement organisationnel, l'environnement
comptable, etc.

· Les connaissances comptables sont organisées à travers des formes culturelles standardisées qui
expliquent aux individus comment réagir devant un phénomène comptable particulier.

· Une culture unique produit une structure comptable unique ;

· La culture est la variable la plus
déterminante de la comptabilité.

· Le développement de la comptabilité, comme tout autre processus social, est affecté par la culture nationale et l'environnement institutionnel.

· Au Japon il y avait cinq
changements comptables entre 1890 et 1986 qui sont expliqués par la culture.

· La culture est importante en management et aux travaux liés au pratique ;

· La culture est un processus de programmation collective de l'esprit qui distingue les membres d'un groupe d'un autre ;

· Les différences culturelles entre les groupes sont expliquées par les concepts de symboles, héros, les rites et les valeurs partagées au sein du groupe.

· Un pays dont la culture a tendance à se prémunir contre l'incertitude, où l'uniformité est très forte, où règne une forte distance par rapport au pouvoir, et où l'individualisme est moyen, connaîtra un système comptable conservateur, basé sur le statut social, et tenant moyennement des avis des professionnels ;


				Feldman et March (1981) et Mayer et Rowan (1983)
·	Quelques comptable	procédures sont liées	de management aux rites plus

· Le comportement est basé sur l'intérêt personnel ;

· Les comportements basés sur l'intérêt individuel cherchent à influencer le développement des principes comptables en leur faveur économiques et en leur bénéfice.

· Les pratiques comptables sont utilisées pour réduire les coûts d'agence entre le manager et les stakeholders.

Burchell, Clubb et Hopwood (1985)		· La comptabilité ou l'évolution de la comptabilité est étudié dans son contexte social ; · La nature du processus comptable est expliquée à travers les interactions sociales ; · La comptabilité n'est pas vue seulement comme neutre, une technique objective mais plutôt comme un processus social et un mécanisme influençable par le management social et économique et le processus politique.

Puxty et al (1987) et Willmot et al (1992)		· Il existe un lien entre les politiques, la comptabilité et le contexte social ; · La force culturelle et les symboles déterminent à grande partie l'intérêt attendu de la comptabilité ; · La neutralité des avis de la comptabilité financière représente la rationalité économique des activités.

· Le rôle de la comptabilité dans la régulation de l'économie et des activités sociales dans les différents pays ;

· Les différents arrangements sont dus aux différentes cultures, histoires, structures de la politique social et les influences nationales ;

· La comptabilité est affectée par la
politique plus que de la culture ;

*Systèmes comptables*	*Continentaux*	*Anglo-saxons*	*Origine du financement*
Secteur bancaire	Marchés financiers	*Culture*
Etatique	Individualiste	*Système juridique*
~ Droit écris ; ~ Règles comptables détaillées (loi).	· Jurisprudence ; · Règles comptables élaborées par les organismes privés.	*Système fiscal*
Relation étroite	Indépendance	*Utilisateurs des états financiers*
Créanciers, autorités fiscales	Investisseurs	*Principe comptable*
Prudence	· « Fair presentation » ; · « True and Fair view »
*Publication*	Limité	Large
*Latitude*	Plusieurs options	Peu d'options
*Comptabilité/Fiscalité*	Etroite	Indépendance
*Pays*	Allemagne, France, Italie, Japon, Suisse...	Royaume-Uni, Irlande, Pays-Bas, USA...

Les systèmes comptables n'étaient jamais figés à travers le temps et l'espace vu l'importance des variables endogènes et autres exogènes qui déterminent le changement et l'évolution. Ainsi, plusieurs auteurs en comptabilité ont essayé d'expliquer cette diversité en se référant aux études effectuées dans différentes économies à caractéristiques culturelles et politiques différentes et ce afin d'aboutir à des explications cohérentes et exhaustives.

3- Les spécificités du système comptable Tunisien

Dans le cadre comptable tunisien, plusieurs explications de l'évolution du système comptable peuvent être avancées dont principalement l'emprunt culturel acquis à travers le Plan comptable français qui a imprimé une dynamique d'évolution. Ainsi, Bernard

COLASSE¹⁵ (1997) a précisé que « Depuis 1968, la pratique comptable des entreprises tunisiennes était normalisée par un plan comptable dérivé du plan français 1947-57 et inspiré de préoccupation macroéconomiques caractéristiques de l'orientation collectiviste choisie dans les années soixante par la Tunisie. Ce plan 1968... s 'est trouvé dans les années quatre- vingt en décalage avec leur évolution et celle de leur environnement économique et financier... ». En effet, depuis le début de l'année 97, le système comptable a été changé par la loi 96-112 du 30 décembre 1996 relative au nouveau système comptable des entreprises tunisiennes pour mettre en place un nouveau cadre comptable qui répond aux nouveaux besoins de l'économie tunisienne.

Le nouveau système comptable constitue une « référence cadre » dont le plan d'architecture repose sur les grandes parties suivantes 16:

~ Le cadre conceptuel constitue la première innovation de la réforme et fixe les contours théoriques du système. On dit qu'il est « la norme des normes ». Son objectif est de définir les bases conceptuelles de la comptabilité financière et d'apporter des réponses aux questions suivantes :

> Quelles sont les règles devant être respectées pour la prise en compte des éléments composant les états financiers ?

· Les normes comptables qui sont elles-mêmes structurées de la manière suivante :

> Une norme de présentation des états financiers, d'organisation comptable et des normes techniques (traitant de thème) intéressant l'ensemble des entreprises ; > Des normes sectorielles traitant de problèmes spécifiques propres à certains secteurs d'activité (assurances, banques, etc.).

L'évolution des systèmes comptables est en fait le résultat de plusieurs facteurs socioculturels, politiques et économiques qui influencent de près ou de loin sur les caractéristiques de la comptabilité, ses utilisateurs et surtout ses objectifs.

En effet, les nouveaux systèmes comptables apparaissent pour résoudre une situation problématique de comptabilité dans un contexte économique cadre et une époque bien

¹⁵ COLASSE.B, 1997, « Du nouveau système comptable des entreprises de la Tunisie : Alignement sur ou adaptation aux normes comptables internationales ? », colloque international « La mondialisation à l'heure de la mondialisation, du 27 mars 19997 co-organisé à Tunis par le cabinet « Audit et Systems » et la revue tunisienne « L'expert », p1.»

déterminée. D'où la justification de cette apparition peut être présentée à travers le triangle suivant:

Figure 1 : Processus d'évolution du système comptable des entreprises tunisiennes

Ce nouveau système comptable représente « Le référentiel » neutre qui réglemente le comportement des comptables devant une situation problématique de comptabilité (un constat de divergence entre les normes comptables existantes et la réalité économique des flux à comptabiliser, conflits d'intérêt, etc.) dans un contexte (légal, économique, politique et socioculturel, etc.) bien déterminé et dans un stade d'évolution de l'économie tunisienne.

Nous pouvons ainsi par référence aux affirmations de Hoarau¹⁷ (1999) confirmer une telle proposition pour le contexte tunisien dans lequel le cadre de comptabilité et d'informations financières permet aux entreprises l'utilisation des normes comptables internationales (I.A.S) lorsque celles-ci peuvent améliorer la qualité de l'information financière publiée.

Ainsi, « une telle stratégie qui prend en considération la culture et les besoins des utilisateurs et préparateurs des états financiers semble pertinente au contexte tunisien. Celle-ci permettra de réduire les coûts de production et de mise en place des normes comptables, suivre l'harmonisation internationale et faciliter la croissance des investissements étrangers et enfin éliminer certaines obligations qui peuvent peser lourd

¹⁷ HOARAU.C (1999), « Un bilan pour un vingtième Anniversaire », in numéro spécial, les vingt ans de AFC, Comptabilité, Contrôle, Audit, pp. 5-12.

Toutefois, le tissu économique tunisien est caractérisé par une majorité des PME ou plus précisément des TPE (très petites entreprises) qui ne peuvent pas appliquées des normes comptables complexes tel est le cas des I.A.S. Ceci a ramené les normalisateurs comptables tunisiens à prendre en considération cette diversité des situations problématiques, du contexte et du stade d'évolution de l'économie tunisienne. On assiste ainsi, à une genèse des normes comptables « tunisiennes » adaptables pour les entreprises nationales inspirées des normes comptables internationales.

Bernard COLASSE (1997)¹⁹ a évoqué le problème d' « Alignement sur ou adaptation aux normes comptables internationales ? » du nouveau système comptables des entreprises de la Tunisie. Il a démontré que « Dans la mesure où aucun pays ne peut prétendre vivre en complète autarcie sur moyenne et longue période... Aussi, peut-on considérer qu'il n'y a véritablement que deux stratégies possibles pour un pays face aux normes comptables internationales : l'alignement sur ces normes ou leur adaptation à ses caractéristiques ». Il aussi ajouté que « Ce nouveau système comptable des entreprises tunisiennes est donc suffisamment flexible pour donner naissance pendant une période plus au moins longue (et dont la longueur dépendra du succès de la politique de la Tunisie) à une pratique comptable à deux secteurs ; comme si le normalisateur tunisien avait sagement « mis deux fers au feu », considérant sans doute que le futur n'est jamais certain et le passé jamais mort »²⁰.

En effet, nous verrons que « l'emprunt culturel permet à certains systèmes comptables d'en féconder d'autres et de leurs imprimer une dynamique d'évolution. L'emprunt culturel est son nom l'indique une adaptation culturelle provenant d'une autre culture »²¹.

Ainsi, « Contrairement au P.C.G 1968 dont l'application obligatoire était limitée aux entreprises publiques, le nouveau système comptable s'est érigé en une branche de droit et constitue de ce fait un référentiel s'appuyant sur des fondements juridiques lui conférant tous les attributs du droit »²².

¹⁸ CHOUCHANE.Besma, (2005), « Vers un cadre de comptabilité et d'informations financières différentielles pour les PME tunisiennes, 3^ème conférence Internationale de Finance, IFC3 3-5 Mars 2005 Hammamet, Tunisie.

¹⁹ COLASSE.Bernard, (1997), « Du nouveau système comptable des entreprises de la Tunisie : Alignement sur ou adaptation aux normes comptables internationales, Colloque international « La normalisation à l'heure de la mondialisation » du 27 mars 1997 co-organisé à Tunis par le cabinet « Audit et Systems » et la revue tunisienne « l'expert ».

²¹ AZAN.Wilfrid, Systèmes comptables, évolution et déterminants : le renforcement du contrôle externe en Allemagne par le biais de la KontraG.

De ce fait, le processus de la normalisation comptable diffère d'une situation problématique de comptabilité à une autre, d'un contexte à un autre et d'un stade d'évolution de l'économie à un autre et ce afin de satisfaire les besoins des économies à travers le renforcement de la transparence de l'information comptable, outil de décision, dans le temps et dans l'espace.

Toutefois, la spécificité du cadre institutionnel des économies émergentes a fait que les pratiques comptables restent figées devant ce phénomène d'harmonisation internationale vu l'effet d'une culture de réticence au changement d'une part et la spécificité des besoins des agents économiques nationaux d'autre part. Par conséquent, l'étude de la diversité des systèmes comptables nous permettra de comprendre les spécificités du cadre comptable tunisien et derrière lequel les facteurs fédérateurs de changement et d'évolution dans le temps.

4- Conclusion

En guise de conclusion, à travers cette analyse, on a vu qu'on ne peut allouer, à une situation problématique de comptabilité, un contexte et un stade d'évolution de l'économie, des systèmes comptables absolus. Ainsi, les systèmes comptables suivent un cycle de vie de court, moyen ou long terme et ce suivant leur degré de réponse à leurs objectifs d'une part et aux besoins des entreprises et des utilisateurs de l'information comptable d'autre part.

Dans notre démarche, on a essayé de répondre à notre problématique à savoir les déterminants de la diversité des systèmes comptables à travers une revue de la littérature et un constat de la spécificité du cadre comptable tunisien.

En effet, l'emprunt culturel a permis au système comptable tunisien d'en féconder d'autre système comptable dynamique et évolutif. Ainsi, le nouveau système comptable des entreprises tunisiennes a adapté les normes comptables internationales (I.A.S) au contexte économique tunisien en vue de répondre aux besoins des entreprises et des utilisateurs de l'information financière.

Toutefois, La globalisation des marchés illustre la phase transitoire dans laquelle les économies émergentes (cas de la Tunisie) cherchaient à s'adapter au nouveau contexte économique et financier internationale. En revanche, et contrairement à ce que l'on pouvait attendre, la standardisation et l'harmonisation des pratiques comptables restaient jusqu'aux nos jours un objectif à concrétiser. Ceci nous ramène à étudier le processus de normalisation comptable dans le contexte tunisien : adaptation au modèle continental ou anglo-saxon.

AZAN.Wilfrid, Systèmes comptables, évolution et déterminants : le renforcement du contrôle externe en Allemagne par le biais de la KontraG.

BELKAOUI, A. 1983, «Economic, Political, and Civil Indicators and Reporting and Disclosure Adequacy: Empirical Investigation», Journal of Accounting and Public Policy, Vol. 2, No. 3, pp. 207-2 19.

COLASSE.Bernard, (1997), « Du nouveau système comptable des entreprises de la Tunisie : Alignement sur ou adaptation aux normes comptables internationales, Colloque international « La normalisation à l'heure de la mondialisation » du 27 mars 1997 co-organisé à Tunis par le cabinet « Audit et Systems » et la revue tunisienne « l'expert ».

CHOUCHANE.Besma, (2005), « Vers un cadre de comptabilité et d'informations financières différentielles pour les PME tunisiennes, 3^ème conférence Internationale de Finance, IFC3 3-5 Mars 2005 Hammamet, Tunisie.

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