La problematique de la fraude fiscale sur le développement de la république démocratique du congo

SECTION 2 : FORMES ET CONSEQUENCES DE LA FRAUDE FISCALE

§1. Formes de la fraude fiscale

Selon l'article 102 de la loi n°004/2003 du 13 mars 2003 portant réforme des procédures fiscales, la fraude fiscale (ou l'intention frauduleuse) se présente sous les formes suivantes :

A. L'omission volontaire de déclaration

Comme c'est bien dit l'omission de déclaration doit être volontaire, ce qui implique nécessairement la mauvaise foi du contribuable. Et cela doit se passer dans le délai prescrit par la loi pour la déclaration (^27(*)).

Parmi les obligations du contribuable, il y a celle de souscrire toutes les déclarations (déclaration mensuelle pour l'IPR, relevé mensuel pour déclaration hebdomadaire de précompte BIC, déclaration récapitulative IPR, relevé des opérations exonérées, relevé des ventes pour fabricants en annexe à la déclaration annuelle sur le bénéfice, etc), auprès de l'Administration fiscale compétente tout en respectant les délais légaux. Les formulaires de déclaration sont conçus par l'Administration et doivent être remplis et déposés par le contribuable, même si il a réalisé une perte ou bénéfice d'un régime d'exception (^28(*)).

B. La dissimulation volontaire des sommes sujettes à l'impôt (ou soustraction d'impôt)

C'est lorsque le contribuable ne déclare pas tous les revenus ou ne déclare rien du tout. La tentation est grande ici car nous savons que le système fiscal congolais, comme ceux de la plupart des pays francophones, est du type déclaratif et les moyens mis à la disposition des agents pour le contrôle fiscal restent encore insuffisants(^29(*)).

Les éléments constitutifs de la soustraction d'impôt comprennent tout d'abord trois éléments objectifs : une perte financière pour la collectivité publique (l'Etat par exemple), par suite d'une taxation incomplète ou de l'absence de taxation en matière d'impôt direct ; l'illicéité du comportement du contribuable : il n'y a soustraction que s'il y a eu violation d'obligations imposées par la loi fiscale ; enfin une relation de causalité entre la violation d'obligations par le contribuable et de perte financière pour la collectivité. En outre, il y a un élément subjectif : il faut qu'une faute (intention ou négligence) puisse être reprochée au contribuable (^30(*)).

1° Perte financière pour la collectivité publique.

La soustraction d'impôt suppose tout d'abord, objectivement, une insuffisance, totale ou partielle, dans le montant d'impôt qui résulte d'une taxation. Il y a là une atteinte portée aux intérêts pécuniaires de la collectivité publique concernée, et le dommage correspondant est égal à la différence entre le montant de l'impôt qui a été fixé dans la décision arrêtant définitivement la taxation, et le montant qui aurait été dû dans le cas où le contribuable n'avait pas violé ses obligations. L'élément objectif à la base de la soustraction d'impôt est en fait très proche de la notion de dommage en matière de droit des obligations, c'est-à-dire qu'elle correspond à une diminution de patrimoine. Par exemple, en matière d'impôt direct, le contribuable qui se met au bénéfice de l'imposition globale expressément réservée aux personnes qui n'exercent pas d'activité à but lucratif, alors qu'il exerce en fait une telle activité, commet une soustraction d'impôt dans la mesure où cela a entraîné une insuffisance de taxation.

Pour que l'élément objectif de l'atteinte portée aux intérêts financiers de la collectivité soit réalisé, il faut bien entendu qu'il y ait une personne assujettie et un élément imposable au pays (au Congo par exemple). La soustraction d'impôt renvoie donc à l'ensemble des dispositions qui déterminent les personnes assujetties et les éléments imposables ; ces dispositions doivent être examinées, à titre de question préalable, pour savoir s'il y a effectivement une atteinte portée aux intérêts pécuniaires de la collectivité publique concernée.

Compte tenu de ce lien entre élément imposable et infraction fiscale, on classe généralement le cas de soustraction en fonction de l'élément imposable qui n'a pas été déclaré correctement. Pour les personnes physiques, les cas de soustraction fiscale les plus fréquents selon la jurisprudence concernent les revenus accessoires, en particulier lorsqu'il y a activité indépendante accessoire, alors que la soustraction fiscale est moins fréquente pour les salariés, compte tenu du certificat de salaire à annexer à la déclaration. En revanche, en matière de revenu de la fortune mobilière, la jurisprudence donne quantité d'exemples de cas de soustraction, pour revenus provenant des intérêts sur créances ainsi que les cas de prestations appréciables en argent.

2° Illicéité du comportement du contribuable

Pour qu'il ait soustraction fiscale, il ne suffit pas qu'il y ait insuffisance ou absence de taxation ; il faut encore que le contribuable, par son activité ou par son inaction, ait violé une obligation que la loi lui impose.

Parmi les obligations violées par le contribuable qui commet une soustraction, on peut notamment mentionner l'obligation de remplir la formule de déclaration d'impôt de « manière conforme à la vérité et complète », l'obligation de faire « tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte », etc.

3° La faute du contribuable

La soustraction est punissable lorsqu'elle est commise intentionnellement. Le contribuable commet intentionnellement une soustraction d'impôt lorsqu'il la commet avec conscience et volonté.

a) En cas de déclaration préparée par un représentant contractuel

Des problèmes analogues en matière d'intention se posent lorsque c'est le représentant du contribuable qui a porté dans la déclaration d'impôt de ce dernier des indications inexactes et, de ce fait, il y a eu taxation insuffisante du contribuable. Suivant un arrêt du tribunal fédéral suisse de 1986, le contribuable doit se laisser imputer à faute cet acte dans la mesure où il aurait été en mesure de reconnaître les erreurs de son représentant en faisant preuve de la diligence nécessaire.

Il existe en outre certaines décisions dans lesquelles le tribunal fédéral a considéré que le comportement du contribuable, dans le contexte d'une déclaration inexacte ou incomplète remise à l'administration à la suite d'une intervention de la fiduciaire (soit que la fiduciaire adresse directement la déclaration à l'administration après qu'elle ait été signée par un employé de la fiduciaire, soit que le contribuable la signe, mais affirme ensuite qu'il ne l'a pas vraiment lue), relève du dol éventuel, c'est-à-dire que sa faute est intentionnelle.

b) Lorsque le contribuable est une personne morale

S'agissant de la faute lorsque le contribuable est une personne morale, la circulaire n°21 de l'administration fédérale suisse a indiqué lorsque l'auteur de la soustraction est une personne morale, l'intention ou la négligence ne peuvent exister que vis-à-vis des organes ou des représentants des personnes morales.

4° Le lien de causalité entre le comportement du contribuable et l'atteinte aux intérêts pécuniaires de la collectivité publique

Pour qu'il ait soustraction, il faut que l'atteinte aux intérêts pécuniaires de la collectivité publique soit imputable au contribuable, c'est-à-dire qu'il y ait un lien de causalité entre le comportement du contribuable, et l'insuffisance de la taxation.

C. La passation délibérée des écritures fictives ou inexactes dans les livres comptables

Le contribuable a l'obligation de tenir les livres comptables suivant les prescrits du plan comptable général congolais, principalement le journal, la balance, le bilan, le tableau de formation de résultat, le tableau économique, fiscal et financier, ainsi que les pièces justificatives en appui à cette comptabilité(^31(*)).

L'élément matériel de ce délit est constitué par l'action de passer ou de faire passer des écritures inexactes ou fictives au livre-journal et au livre d'inventaire prévus dans le code de commerce ou dans les documents qui en tiennent lieu(^32(*)). Le caractère volontaire du manquement est expressément exigé d'après l'article 227 du livre de procédure pénale français.

La passation délibérée des écritures fictives ou inexactes dans les livres comptables se fait dans le but de minorer les recettes ou les revenus.

Par ailleurs, il faut signaler que même si le résultat fiscal est différent du résultat comptable (du fait de l'indépendance du droit comptable et du droit fiscal), il faut savoir que c'est le second résultat (à savoir le résultat comptable) qui détermine le premier résultat (fiscal). On détermine tout d'abord le résultat comptable, puis on applique ensuite les règles propres à la fiscalité pour parvenir au résultat fiscal. Cela a pour conséquence, si en comptabilité toutes les écritures ne sont pas passées, il y a le risque de fraude fiscale (^33(*)).

Quelques problèmes liés au concept de bilans et comptes de résultats « inexact quant à leur contenu » (^34(*)) :

1° L'inexactitude du contenu des comptes

Une comptabilité est inexacte quant à son contenu lorsqu'elle fait apparaître les événements de la vie des affaires de manière incorrecte ou incomplète. Dans un tel cas, le bilan et le compte de résultats sont également inexacts quant à leur contenu. Souvent la difficulté est de déterminer s'il y a véritablement inexactitude de la comptabilité et non conformité des documents comptables avec les règles comptables, ou si, au contraire il s'agit d'un domaine qui relève du libre exercice du pouvoir d'appréciation du chef d'entreprise.

S'il y a en plus inexactitude sur le plan formel, alors le délit de passation délibérée des écritures fictives ou inexactes dans les livres comptables entre en considération. Par exemple en cas d'actifs non comptabilisés, de passifs fictifs, de comptabilisation sous une rubrique ou une date, ou dans un compte inexacts,etc.

2° Distribution de bénéfices dissimulés (prestations appréciables en argent), créance en restitution et inexactitude des comptes

Sont des distributions de bénéfice toutes les prestations appréciables en argent faites par la société au porteur de droits de participation, et qui ne constitue pas un remboursement de parts au capital existant. Ces prestations peuvent être ouvertes ou dissimulées. Les prestations ouvertes sont faites au début du compte bénéfice reporté, ou du compte de réserves. Elles n'affectent pas le compte de pertes et profits et n'ont aucune conséquence sur le résultat imposable de la société. Les distributions de bénéfices dissimulés affectant en revanche le compte de pertes et profits.

Les notions de distributions de bénéfices sont des notions économiques, si bien que les autorités fiscales n'ont pas à tenir compte des conditions de l'évasion fiscale pour déterminer le traitement fiscal d'une transaction sur la base de la réalité économique. La prise en compte de la réalité économique de la transaction soulève toutefois des questions d'appréciation et d'évaluation.

Parfois, la distribution d'un bénéfice dissimulé ne dépend pas d'une question d'appréciation ou d'évaluation ; c'est par exemple le cas chaque fois que les distributions de bénéfice dissimulé se fait sous la forme de la renonciation par la société à un produit, par exemple lorsqu'en cas des ristournes versées parles fournisseurs, la société ne comptabilise pas les montants ristournés à son avantage, mais les remets directement à ses actionnaires. Dans ce cas, il est manifeste qu'il y a non seulement soustraction (la société n'a pas indiqué dans la déclaration d'impôt les « prestations fournis gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société »), mais également la passation délibérée des écritures inexactes, dans la mesure où la comptabilité de la société est inexacte (elle fait état d'un produit). Ces situations où la prestation appréciable en argent s'accompagne d'une inexactitude des comptes peuvent se produire également dans les autres catégories de prestations appréciables en argent ; Ainsi, par exemple, en cas d'achat d'un actif fictif entraîne une inexactitude formelle de la comptabilité. De même, en cas de simulation, par exemple, dans le cas où un contrat de travail entre la société et l'actionnaire, où une personne proche de l'actionnaire, est simulé. Dans ces cas, en effet, la comptabilisation ne doit pas se faire sur la base du contrat simulé, mais sur la base de « la réelle et commune intention des parties, sans arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention.

D. L'émission de fausses factures

Quelqu'un qui fournit intentionnellement de fausse donnée ou qui fournit des indications erronées et qui joint des justificatifs falsifiés commet une infraction de fraude fiscale. Il fait parti de ce qu'on appelle sous d'autres cieux d'organisation par le contribuable de son insolvabilité. Il s'agit pour le contribuable de montrer à l'Administration fiscale que la matière imposable n'existe plus, suite à des mauvaises affaires ou de faillite de son entreprise (^35(*)).

E. L'opposition à l'action de l'Administration des impôts

En droit congolais, le fait de s'opposer à l'action de l'Administration des impôts constitue une infraction ; cela constitue une intention frauduleuse. L'action de l`Administration des impôts peut être soit le contrôle, la demande des documents auprès du contribuable.

F. L'incitation du public à refuser ou à retarder le paiement de l'impôt

En droit congolais, le fait seulement d'inciter le public à refuser ou à retarder le paiement de l'impôt constitue une infraction.

G. Les formes de fraude fiscale spécifiquement internationales (^36(*))

1° La majoration du prix d'achat à l'étranger

La fraude est plus nettement caractérisée lorsque l'achat à l'importation avec un prix majoré est effectué par l'intermédiaire d'une société établie dans un paradis fiscal.

2° La minoration des prix de vente à l'exportation

Il y a plusieurs manoeuvres pour minorer le prix du point de vue international.

L'exemple suivant peut bien l'illustrer : un exportateur du pays A vend des marchandises à un importateur du pays B, puis à la suite d'une dévaluation (clause d'indexation), il émet une note de débit représentant un supplément de prix. Ce dernier n'est pas comptabilisé mais donne lieu à un versement de montant donné dans un paradis fiscal. La Banque de l'importateur dans le paradis fiscal prêtera alors une partie de ce montant versé aux dirigeants de l'entreprise du pays A. Le solde est employé pour un placement ou un investissement en faveur des dirigeants de l'entreprise du pays A.

3. Le transfert de bénéfices par majoration ou diminution du chiffre d'affaire ou des charges

Cela permet de diminution du bénéfice imposable d'un groupe international par la majoration ou la minoration artificielle des charges ou du chiffre d'affaires, c'est-à-dire par relations directes entre des variétés d'un même groupe. En effet, dans un groupe important, les filiales ont des liens de dépendance et des mouvements de biens et de marchandises sont nombreux. Le transfert de bénéfices pourra s'effectuer par la vente de biens par une entité située dans un pays à forte imposition à une filiale située dans un paradis fiscal à bas prix, suivie d'une vente par la filiale à un prix élevé. Un bénéfice important sera ainsi localisé dans le paradis fiscal. Les transferts de bénéfices se réalisent également en minorant ou majorant artificiellement les charges d'une société comme les rémunérations de service, les intérêts et les redevances(^37(*)).

4° La rémunération des services fictifs (^38(*))

La fraude peut être décelée à l'occasion de versement d'une redevance issue d'une étude effectuée au profit d'une personne morale ou privée. Elle peut être constatée lors de versement d'une redevance pour l'exploitation d'une marque commerciale.

Dans la première hypothèse, il s'agit par exemple d'une société qui paie très cher un mémoire à une société d'étude installée dans un paradis fiscal (plus on a une charge moins on paie l'impôt).

Dans la deuxième hypothèse, il s'agit d'une concession fictive de marque commerciale autrement dit la société A cède une marque dont elle est propriétaire à une société étrangère dans des considérations irrégulières.

* ²⁷ Mémento Francis Lefebvre, oip.cit, p. 628.

* ²⁸ BATUMONA KANDE, droits et obligations du contribuable en RDC in Finances et Démocratie en République Démocratique du Congo, impôt sans le impôt, Kinshasa : publication de l'institut pour la démocratie et le leadership politique, 1999, pp. 20-21.

* ²⁹ Amadou YARO N., op. cit,

* ³⁰ Conférence du 16 mars 2006 pour les stagiaires- notoires suisses.

* ³¹ BATUMONA KANDE, op. cit, p. 20.

* ³² Pratiques Lamy, Fiscal 1993, éd. Lamy, Paris, 1993, p. 1446.

* ³³ Amadou YARON N., op. cit

* ³⁴ Conférence du 16 mars 2006, op.cit.

* ³⁵ Amadou YARO N, op cit.

* ³⁶ KOLA GONZE, Cours de droit fiscal international, notes non polycopiées, UNIKIN, IIème Licence droit, 2005-2006.

* ³⁷ Pierre Aubry, La Suisse et l'Europe : la Suisse dans la constellation des paradis fiscaux, Séminaire de science politique, mars 2003, p. 10.

* ³⁸ KOLA GONZE, op. cit.