La gestion des crédit de tva: etude prospective

MINISTERE DE L'ENSEIGNEMENT SUPERIEUR REPUBLIQUE DU CAMEROUN

Paix - Travail - Patrie

UNIVERSITE DE DOUALA

FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ET POLITIQUES

LA GESTION DES CREDITS DE T.V.A. : ETUDE PROSPECTIVE

MEMOIRE EN VUE DE L'OBTENTION

DU DIPLOME D'ETUDES SUPERIEURES SPECIALISEES

(D.E.S.S.)

OPTION : FISCALITE APPLIQUEE

Présenté et soutenu par :

ASSONFACK ZAMBOU Eric Wilson

Maîtrise en droit des affaires 

Faculté des Sciences Juridiques et Politiques de l'Université de Douala

Sous la direction de :

M. François MBOME

Maître de conférences

Doyen de la Faculté des Sciences Juridiques et Politiques

Université de Douala

Année académique 1999-2000

TABLE DES MATIERES

Dédicace

Remerciements

Avant-propos 1

Introduction générale 2

Première partie : Aménagement du système camerounais de gestion des crédits de T.V.A. 13

Chapitre I : Les modes de gestion des crédits de T.V.A. 14

Section I : Le mode ordinaire : le report de crédit 15

Paragraphe I : L'étendue du report de crédit 15

A) L'étendue ratione personae 16

1) Les assujettis au régime du réel 16

2) Les assujettis au régime simplifié 16

B) L'étendue ratione temporis 17

1) L'exercice préalable du droit à déduction 17

2) Le caractère temporellement illimité 17

Paragraphe II : La technique du report de crédit 18

A) L'imputation libre 19

1) Les crédits de T.V.A. de 25 millions de francs maximum sur un trimestre 19

2) Le contrôle trimestriel des crédits reportables 20

B) L'imputation conditionnelle 20

1) Les crédits de T.V.A. trimestriels cumulés supérieurs à 25 millions de francs 20

2) La validation préalable par le Directeur des Impôts 21

Section II : Les modes extraordinaires de gestion des crédits de T.V.A. 21

Paragraphe I : La compensation des crédits de T.V.A. 22

A) Les conditions de la compensation 22

1) Les conditions de fond 22

a) Les personnes éligibles 23

b) La situation fiscale de l'assujetti 23

2) Les conditions de forme 23

B) Les incidences de la compensation 24

1) Les incidences en amont de la procédure 24

2) Les incidences en aval de la procédure 25

a) L'issue favorable 25

b) L'issue défavorable 26

Paragraphe II : Le remboursement des crédits de T.V.A. 26

A) Les personnes éligibles au remboursement 27

1) Les entreprises en crédits structurels de T.V.A. 27

a) Les exportateurs 27

b) Les entreprises en situation de crédits structurels liés aux retenus à la source 28

c) Les entreprises en cessation d'activité 28

2) Les gros investisseurs et les entreprises de crédit-bail 29

B) Les conditions et incidences du remboursement 29

1) Les conditions du remboursement 30

a) Les conditions de fond 30

b) Les conditions de forme 30

c) Les délais impartis à l'administration fiscale 31

2) Les incidences du remboursement 31

a) Les incidences en amont de la procédure 31

b) Les incidences en aval de la procédure 32

) L'agrément de la demande 32

) Le rejet de la demande 33

Chapitre II : Les structures de gestion des crédits de T.V.A. 34

Section I : Les structures fiscales de gestion des crédits de T.V.A. 34

Paragraphe I : La compétence des structures d'assiette 35

A) Le pouvoir d'instruction 35

1) L'avis du Receveur des Impôts 35

a) L'objet de l'avis 36

b) L'intérêt de l'avis 36

2) L'instruction par l'Inspecteur-Vérificateur d'assiette 37

a) La complétude du dossier 37

b) Le bien-fondé de la demande 37

B) Le pouvoir de validation 38

1) Un pouvoir de validation inopérant dans le report de crédit 38

2) Le pouvoir de validation des compensation et remboursement 39

Paragraphe II : L'intervention des structures centrales 39

A) Les prérogatives du Directeur des Impôts et de la cellule de validation des crédits et remboursements 40

1) Les prérogatives du Directeur des Impôts 40

a) Le pouvoir de validation des crédits de T.V.A. 40

) Le pouvoir de validation des reports de crédits 40

) Le pouvoir de validation des compensation et remboursement 41

b) Le pouvoir financier 41

) Le pouvoir financier partagé 42

) Le pouvoir financier autonome 42

i) La polémique 42

ii) L'évacuation de la polémique 43

2) La cellule de validation des crédits et remboursements 43

a) La composition de la cellule 44

b) Le rôle de la cellule 44

B) L'apurement des crédits de T.V.A. par les Vérificateurs Nationaux 45

1) La vérification générale de comptabilité 45

a) La nature du contrôle de vérification 45

b) Les exercices soumis à la vérification 45

2) La portée de la vérification générale de comptabilité sur les crédits de T.V.A. 46

Section II : Les structures non fiscales de gestion des crédits de T.V.A. 46

Paragraphe I : La Direction du Trésor et la Banque des Etats de l'Afrique Centrale 47

A) L'implication de la Direction du Trésor 47

1) La centralisation et le reversement des recettes de T.V.A. à la Banque centrale 47

2) Le parachèvement de la procédure de compensation 48

B) Le rôle de la Banque des Etats de l'Afrique Centrale 49

1) L'hébergement du compte séquestre T.V.A. 49

a) L'idée d'un compte séquestre 49

b) Le choix de la Banque des Etats de l'Afrique Centrale 50

2) Le fonctionnement du compte séquestre T.V.A. 50

a) L'approvisionnement du compte séquestre 50

b) La gestion du compte séquestre 51

Paragraphe II : Le lobbying des institutions de Bretton Woods 51

A) La rentabilité de la T.V.A. : exigence des institutions de Bretton Woods 52

1) L'élargissement de l'assiette de la T.V.A. 52

2) Le suivi permanent de la gestion des crédits de T.V.A. 52

B) Les moyens de pression des institutions de Bretton Woods sur les autorités fiscales camerounaises 53

1) L'aide financière au développement 53

a) Les modalités de l'aide 53

b) La conditionnalité de l'aide 54

2) Les missions d'information et de contrôle 54

Deuxième partie : Bilan et perspectives du système camerounais de gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée. 56

Chapitre I : Bilan du système camerounais de gestion des crédits de T.V.A. 57

Section I : Les imperfections fiscales du système camerounais de gestion des crédits de T.V.A. 57

Paragraphe I : Les insuffisances textuelles 58

A) Des rémanences certaines de T.V.A. 58

1) Le cas des assujettis au régime de base 59

2) Le cas des assujettis évoluant dans un secteur d'activité exonéré 60

B) Des enjeux procéduraux non élucidés 60

1) La nature et la portée incertaines des opérations de validation 61

2) La question confuse des intérêts de retard 62

Paragraphe II : Des difficultés pratiques énormes 63

A) Les difficultés en amont de la gestion des crédits de T.V.A. 63

1) L'incertitude quant à l'objet de la facturation 63

2) L'incertitude quant à l'étendue de la récupération 64

B) Les difficultés immanentes à la gestion des crédits de T.V.A. 66

1) Les faiblesses du système 66

a) La caractérisation des faiblesses 66

b) La portée sur la gestion des crédits de T.V.A. 67

2) L'inconsistance et la sélectivité des remboursements 67

Section II : L'incidence économique des mécanismes consacrés 68

Paragraphe I : Les gains certains du système 69

A) Les gains techniques 69

1) Au plan micro-économique 70

a) Une plus grande visibilité commerciale 70

b) Une plus grande lisibilité comptable 71

2) Au plan macro-économique 72

B) Les gains financiers 72

1) Le maintien de la trésorerie des assujettis 73

2) Le renflouement de la trésorerie des assujettis 73

Paragraphe II : Des mécanismes insuffisamment incitatifs 74

A) Les insuffisances des mécanismes consacrés 74

1) Les insuffisances de la compensation 74

2) Les insuffisances du remboursement 75

a) La restriction du champ 75

b) Le seuil élevé des gros investissements de l'article 24 alinéa 3 75

B) Les risques inflationnistes des insuffisances relevées 77

Chapitre II : Les perspectives améliorantes du système camerounais de gestion des crédits de T.V.A. 79

Section I : Les contours d'un réaménagement normatif 80

Paragraphe I : Le nécessaire réaménagement des dispositions en amont du système de gestion des crédits de T.V.A. 80

A) La résorption des rémanences de T.V.A. 81

1) Le cas des assujettis au régime de base 81

a) Un début de solution : l'option pour le régime simplifié 81

b) La réponse définitive : l'extension du droit à déduction 82

2) Le cas des assujettis évoluant dans un secteur exonéré 83

a) Les données du problème 83

b) Les solutions possibles au problème 84

) Une solution : le taux nul 84

) La solution : L'option sélective pour la T.V.A. 85

i) Les avantages de l'option 85

ii) Les bénéficiaires de l'option 86

B) Une plus grande précision des mécanismes de facturation et récupération 87

1) Une plus grande précision de l'objet de la facturation 87

2) Une plus grande précision de l'étendue de la récupération 88

Paragraphe II : L'impérieux réaménagement des mécanismes de gestion des crédits de T.V.A. 88

A) Le réaménagement du pouvoir de validation des services fiscaux 89

1) La validation du report de crédit 89

2) La validation des compensation et remboursement 89

B) L'extension du champ de la compensation et du remboursement 90

1) L'extension du champ de la compensation 90

2) L'extension du champ du remboursement 91

a) La révision du seuil des gros investissements de l'article 24 alinéa 3 91

b) L'instauration d'un remboursement annuel 92

Section II : La rationalisation des instruments organiques et fonctionnels 92

Paragraphe I : La rationalisation des instruments organiques 93

A) La dynamisation de la cellule de validation des crédits et remboursements et la création des cellules provinciales 93

1) L'érection en cellule centrale de la cellule de validation des crédits et remboursements 93

2) La création des cellules provinciales de validation des crédits et remboursements 94

B) Le rapprochement des services fiscaux et douaniers 95

1) Les termes du rapprochement 95

2) La cellule mixte Impôts-Douanes 95

Paragraphe II : La rationalisation des instruments fonctionnels 96

A) L'instauration d'une direction par objectifs 96

1) Les critères de la direction par objectifs 96

2) L'utilité de la direction par objectifs 97

B) La prévention du contentieux fiscal 97

1) La précision des prérogatives de l'administration fiscale 98

2) La garantie des assujettis 98

Conclusion générale 100

Bibliographie

Annexes

AVANT-PROPOS

L'effervescence actuelle autour des recettes fiscales de notre pays s'expliquerait-elle par le mouvement de mondialisation ? L'ouverture annoncée des frontières augure en effet d'importantes pertes budgétaires^1(*) pour l'Etat. Dès lors, s'il convient de faire la théorie d'un impôt de grand rendement, celui-ci se doit d'être compatible avec l'économie de marché. C'est à ce dilemme que répond la taxe sur la valeur ajoutée.

Mais un aspect important de la T.V.A. est son système de gestion des crédits, sans lequel l'impôt cesserait d'être neutre. Ce côté de la taxe nous a paru essentiel au point de lui consacrer tout un mémoire. Et c'est le lieu ici de relever les difficultés que nous avons rencontrées tout long de la rédaction. Difficultés dues pour l'essentiel à l'absence de données statistiques. Or celles-ci nous auraient renseigné sur l'effectivité d'un phénomène tout en conférant à ce travail un caractère de "terrain".

Par ailleurs, comment mener une oeuvre prospective dans un domaine aussi mouvementé que la gestion des crédits de T.V.A. ? En effet, alors que la rédaction était achevée, l'auteur était non seulement informé de nouvelles exonérations, celles des matériels de presse^2(*), mais rentrait en possession du projet de guide de procédure des remboursements. Ce texte, destiné à paraître incessamment, rendra-t-il ce mémoire caduc avant même qu'il soit soutenu ? Nous avons donc tenu à exposer les solutions contenues dans le guide. Et si le lecteur a de temps en temps le sentiment d'un certain "forçage", son indulgence est de fait requise. Autrement dit, cette oeuvre est perfectible...

INTRODUCTION GENERALE

Instaurée par la loi de finances pour 1998/1999, la taxe camerounaise^3(*) sur la valeur ajoutée est déjà un succès : quinze milliards^4(*) de recettes mensuelles, ce qui en fait la première source des rentrées fiscales de l'Etat. Cette réussite tient non seulement à une plus grande maîtrise des assujettis et de la matière imposable, mais surtout à un système tout à fait original de paiement de l'impôt, lequel se déploie par un double phénomène d'anesthésie et de neutralité fiscales.

Anesthésie du consommateur, redevable réel, qui acquitte la taxe à l'occasion de ses actes quotidiens de consommation. Neutralité^5(*) entre les entreprises, redevables légaux, grâce à un mécanisme de déductions assez élaboré : celles-ci calculent la taxe sur le montant total de leurs chiffres d'affaires^6(*) ; mais au moment du règlement au Trésor, elles ne reversent que la différence entre l'impôt ainsi collecté et celui supporté à l'occasion de leurs achats de biens et services^7(*). Ce système, simple dans son principe, se révèle d'une rebutante complexité dans la pratique. Car il arrive très souvent que la taxe d'amont soit supérieure à celle d'aval, rendant toute déduction impossible. Cet excédent constitue pour le redevable un crédit de T.V.A.

Cette notion de crédit de T.V.A. est par ailleurs le thème principal de la présente étude. Aussi convient-il d'en cerner l'origine (I), avant de la distinguer de quelques notions voisines (II).

I) L'ORIGINE DES CREDITS DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

L'assujetti dont la taxe d'amont excède celle d'aval est en situation de crédits de T.V.A. Ce phénomène a une origine double, conjoncturelle (A) et structurelle (B).

A) L'ORIGINE CONJONCTURELLE DES CREDITS DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

La conjoncture renvoie à "ce qui est propre à un instant donné et par conséquent susceptible de modifications à court terme^8(*)". Autrement dit, en raison de circonstances essentiellement passagères, une entreprise peut se retrouver en position créditrice de T.V.A. Cela arrive dans diverses situations (2), notamment suite à la réalisation d'un investissement particulièrement lourd (1).

1) Un investissement particulièrement lourd

Les entreprises procèdent régulièrement à ce que les comptables nationaux appellent la formation brute de capital^9(*). C'est là un investissement qui peut porter sur du stock^10(*) (a) voire un bien d'équipement^11(*) (b).

a) Une constitution de stock importante

Pour diverses raisons, les firmes se constituent d'importants stocks. Elles acquièrent alors de grandes quantités de marchandises qu'elles mettent en réserve. Cette acquisition, qui peut se faire localement ou à l'étranger, est naturellement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée.

Impôt neutre, la T.V.A. n'est point une charge pour l'assujetti. Aussi dispose-t-il notamment du droit de déduire la taxe ayant grevé son stock de celle qu'il collecte à l'occasion de l'écoulement de celui-ci. Un tel écoulement, forcément échelonné, pose un problème évident de rotation pouvant justifier l'existence d'un crédit.

En effet, il est rare que le stock s'épuise le même mois qu'il a été constitué. Or la T.V.A. afférente a déjà été acquittée auprès du fournisseur. Cette taxe, d'autant plus importante que la constitution de stock a été massive, ne s'épongera qu'avec le temps. On comprend dès lors que les premières déclarations de l'assujetti soient créditrices. Cette situation est essentiellement passagère et disparaît dès que le montant des ventes permet à l'entreprise d'équilibrer^12(*) le bilan de l'opération. Un phénomène semblable s'observe suite à l'acquisition par l'assujetti d'un important bien d'équipement.

b) L'acquisition d'un important bien d'équipement

A mesure que le marché s'étend, les entreprises sont amenées à augmenter leur capacité de production. Il s'agit pour elles, soit de moderniser les équipements existants, soit d'en acquérir de nouveaux.

La fiscalité camerounaise encourage^13(*) certainement la formation brute de capital fixe. Cet encouragement est assez perceptible en matière de T.V.A. où la taxe ayant grevé les biens d'équipement est déductible de celle collectée par l'entreprise à l'occasion de son chiffre d'affaires.

La déductibilité est totale et immédiate. Toutefois, si l'acquisition est particulièrement importante, la T.V.A. supportée par l'entreprise ne pourra qu'excéder celle qu'elle aura collectée sur les ventes du mois. Il va donc se dégager un crédit de taxe qui s'épongera, tout comme en matière de stocks, avec le temps. Dans certains cas cependant, l'élément temporel semble moins marqué.

2) Les autres causes conjoncturelles des crédits de taxe sur la valeur ajoutée

Certains événements étrangers à l'exploitation pourraient déséquilibrer la déclaration de l'assujetti et expliquer la présence d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée. Il s'agit du vol (a) et de la destruction de marchandises (b). La liste est loin d'être exhaustive...

Le vol

Dans les grandes surfaces, magasins et supermarchés, le vol à l'étalage est fréquent. Il se traduit pour l'entreprise par une diminution de stock dont l'incidence sur le chiffre d'affaires pourrait bien être négative. Un exemple nous éclairerait :

Imaginons que le vol porte sur plus de 50 % du stock. Il est fort évident que la taxe collectée à l'occasion de l'écoulement des quantités restantes sera inférieure à celle supportée auprès des fournisseurs. Le fisc se méfie de cette situation^14(*) qui pourrait voir naître de nombreux crédits.

En effet, la déduction de la T.V.A. correspondant aux biens volés n'a pas à être remise en cause. Ce principe résulte en France d'un décret du 26 juin 1984^15(*). Mais l'assujetti se doit de rapporter la preuve des faits, sauf en cas de démarque inconnue^16(*). Une obligation similaire existe s'agissant de la destruction de marchandises.

La destruction de marchandises

Les marchandises sont destinées à être progressivement écoulées sur le marché. Elles doivent pour cela correspondre aux normes en vigueur et être propres à la consommation. Dans le cas contraire, elles doivent être mises au rebut, c'est-à-dire détruites^17(*).

Or la taxe sur la valeur ajoutée a déjà été acquittée auprès des fournisseurs. Il se dégage donc un crédit de T.V.A. pour l'assujetti. Mais la preuve de la destruction est ici exigée et prend la forme d'un procès-verbal rédigé sous le contrôle de l'administration fiscale.

Dans certains cas malheureusement, le crédit en soi n'a pas à être prouvé. Il existe, structurellement...

B) L'ORIGINE STRUCTURELLE DES CREDITS DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

Certaines entreprises ne peuvent que présenter des déclarations créditrices de T.V.A. Elles sont, suivant la terminologie, en situation de crédits structurels de taxe. Ce phénomène a diverses causes (2), dont le régime particulier d'imposition de l'assujetti (1).

1) Le régime particulier d'imposition de l'assujetti

Le régime d'imposition dont relève l'assujetti est une première explication au phénomène des crédits structurels. Il en est ainsi lorsque le redevable exerce son activité dans un secteur imposé à un taux réduit (a) ou nul (b).

a) L'imposition à un taux réduit

Tenant compte de ses objectifs sociaux et économiques, l'Etat peut soumettre certaines activités à un taux d'imposition réduit^18(*). Lorsque cette disparité existe entre les taux, le risque devient grand de voir se multiplier des cas de crédits.

Imaginons une entreprise qui est soumise pour ses achats au taux normal mais dont les ventes se font à un taux réduit. Cette dernière se retrouvera avec des crédits si l'écart est grand entre lesdits taux et que les marges sont faibles. Pour elle, l'impôt collecté sera toujours inférieur à celui supporté sur les matières et fournitures. Cette infériorité de la taxe d'aval est permanente, structurelle. L'imposition au taux nul produit des effets similaires.

L'imposition au taux nul

Le taux zéro ou nul constitue le principe de taxation des exportations^19(*). Si l'objectif est de favoriser le commerce extérieur, il reste que la méthode conduit à de nombreux crédits.

L'exportateur ne collecte en effet aucune T.V.A., car le bien ou le service exportés échappent à l'impôt. Il acquitte cependant l'impôt auprès des fournisseurs et dispose à l'égard de celui-ci d'un droit à déduction. Malheureusement, aucune récupération n'est possible, faute de T.V.A. exigible. Cette absence de la taxe d'aval est source de crédits et se vérifie dans bien d'autres circonstances encore...

2) Les autres causes structurelles des crédits de taxe sur la valeur ajoutée

En raison de l'absence de la taxe d'aval, certaines entreprises sont malheureusement dans l'impossibilité de déduire l'impôt supporté sur les achats de biens et services. Il s'agit pour la plupart d'assujettis soumis aux retenues à la source (a) et de redevables en cessation d'activité (b).

a) Les retenues à la source de taxe sur la valeur ajoutée

Il revient à l'assujetti facturant la T.V.A. de la reverser dans les caisses du Trésor. Celui-ci doit en effet acquitter la taxe au plus tard le quinze du mois suivant celui de réalisation du chiffre d'affaires. Pour certains redevables toutefois, ce mécanisme n'est pas possible.

Dans le cadre de la sécurisation des recettes fiscales, notre pays a institué^20(*) un système de retenues à la source de T.V.A. : au moment de régler la facture, le client retient la taxe et ne reverse que la différence à son fournisseur. Ce dernier ne collecte donc aucun impôt et ne peut de ce fait déduire celui que lui facturent ses propres fournisseurs. Ce dispositif aboutit inéluctablement à de nombreux crédits. Surtout de la part d'assujettis en relation exclusive d'affaires avec l'Etat et certaines personnes morales légalement autorisées^21(*) à opérer de telles retenues. Voilà une particularité du régime fiscal camerounais, source certaine de difficultés pouvant notamment conduire lesdites entreprises à cesser toute activité^22(*).

b) La cessation d'activité

La taxe sur la valeur ajoutée supportée par l'assujetti est imputable, sous le respect de la règle du décalage d'un mois^23(*), sur l'impôt qu'il collecte à l'occasion de ses ventes. Ce schéma n'implique-t-il déjà pas une certaine continuité de l'exploitation ?

Imaginons une entreprise déposant son bilan au mois de février. En janvier, celle-ci était encore en activité et a certainement supporté la T.V.A. sur ses achats de matières et fournitures. Cette taxe, déductible le mois suivant, ne peut être épongée en février : l'entreprise a en effet cessé toute activité et n'a de ce fait collecté aucun impôt. Une fois de plus, l'absence de la taxe d'aval est source de crédits et constitue par ailleurs un sérieux défi à leur gestion. D'où la nécessité de bien distinguer cette situation des circonstances voisines.

II) CREDIT DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE ET NOTIONS VOISINES

En raison de la paralysie du droit à déduction dont elle est la traduction, La notion de crédit de taxe sur la valeur ajoutée doit être distinguée des situations de butoir (A) et de rémanences (B).

CREDIT DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE ET BUTOIR

Si la cause du crédit de taxe sur la valeur ajoutée et du butoir est la même (1), les implications de ces deux notions sont par contre différentes (2).

Une identité de cause

Il y a butoir lorsque la taxe supportée en amont excède l'impôt collecté en aval. Cette situation, également à la base du crédit, peut-être provisoire et ce sera le cas par exemple d'une période de stockage. Elle peut aussi être permanente, et ce sera le cas d'une taxation de matières premières supportant un taux fort et servant à fabriquer un produit admis au bénéfice d'un taux réduit, lorsque la marge brute est faible. Cette identité d'origine entre le butoir et le crédit disparaît cependant avec l'étude des implications attachées à ces deux notions.

Des implications différentes

La taxe sur la valeur ajoutée est un impôt neutre. Elle n'est donc pas une charge pour l'entreprise assujettie et tout excédent des déductions doit faire l'objet de mesures spéciales d'épongeage. Et c'est ici le point de divergence entre les notions de butoir et de crédit.

Le butoir^24(*) consiste à considérer comme définitivement perdue pour l'assujetti et acquise au Trésor la somme qui n'a pas pu être imputée. Il convient cependant de procéder à une seconde distinction à ce niveau entre le butoir physique, la perte est totale, et le butoir financier, le contribuable peut toujours demander un remboursement. Mais, en raison de certains blocages, le remboursement est rarement entier.

La reconnaissance d'un crédit vient par contre pallier les insuffisances du mécanisme des déductions. Le redevable doit se faire résorber son excédent d'impôt déductible. Et contrairement au butoir financier, aucune limitation n'est imposée à ce droit. Ce qui exclut toutes rémanences.

CREDIT DE T.V.A. ET REMANENCES

Certains contribuables que l'on dit présentant des crédits de taxe sur la valeur ajoutée sont en réalité en situation de rémanences d'impôt. S'il convient de distinguer ces deux notions (1), nous en envisagerons leurs effets sur la neutralité de l'imposition.

1) Le principe de la distinction

Le droit à déduction de la taxe d'amont nous semble le principe devant présider à la distinction entre les situations de crédit et de rémanences de T.V.A.

En effet, l'on ne parle de crédit de T.V.A. que lorsque le contribuable jouit de la faculté de déduire l'impôt supporté auprès des fournisseurs. Dans certaines circonstances malheureusement, cette possibilité n'existe pas. Et c'est alors qu'il convient d'employer le terme de rémanences. Celles-ci sont dues aux exonérations^25(*) et interdictions^26(*) et leurs incidences sur la neutralité de la taxation retiennent l'attention.

2) L'impact sur la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée

La taxe sur la valeur ajoutée est un impôt neutre. C'est dire qu'elle ne favorise aucun secteur de l'activité et que la charge finale est la même auprès du consommateur, quelque soit le circuit plus ou moins long de production ou de distribution.

Et pourtant les rémanences aboutissent à laisser tout ou partie de l'impôt à la charge de l'entreprise. Cette situation est contraire à la neutralité économique de la taxation, laquelle par contre semble l'objectif principal du crédit. D'où l'intérêt de la présente recherche, qui se voudrait pratique avant tout.

Pratique, car la gestion des crédits a des conséquences sur la trésorerie des entreprises camerounaises ; mal conçue, elle peut constituer un frein à leur compétitivité. Aussi, dans une économie aujourd'hui mondialisée où seules survivront les structures dynamiques, est-il impératif de connaître au mieux cet aspect de la taxe.

Cette connaissance passe par une évaluation des mécanismes de gestion établis, laquelle nous permettra de savoir si toutes les hypothèses de crédits sont prises en compte. En d'autres termes, est-ce que le dispositif mis en place garantit la neutralité économique de l'imposition ? Satisfait-il à toutes les exigences techniques ? Par ailleurs, quelles en peuvent être les incidences économiques et quelles améliorations apporter ? Autant de questions qui nous guideront tout au long de cette étude et pour lesquelles nous adopterons une démarche multidisciplinaire au confluent du droit et de la fiscalité, mais aussi de l'économie et de la comptabilité. Dans cette démarche, nous aurons nécessairement recours à diverses méthodes.

A la méthode systémique, mais aussi à la méthode fonctionnaliste. La première envisage la gestion des crédits de T.V.A. comme un système, un tout cohérent de règles et d'acteurs. Aussi, allons-nous d'une part décrire lesdites règles, faisant ressortir leurs relations ; d'autre part considérer le rôle qu'y jouent les différents intervenants. La seconde, méthode des fins, privilégie les objectifs dévolus au système tout entier. Elle impose donc de rechercher lesdits objectifs, ainsi que toutes causes de dysfonctionnement. Par ailleurs, évoluant dans un monde perfectible, un amendement de l'existant serait souhaitable. Une telle éventualité nécessite toutefois des repères. D'où l'intérêt de la méthode comparative ; laquelle, offrant des schémas par référence aux législations étrangères, légitime le plan du présent mémoire.

Ainsi nous présenterons le système camerounais de gestion des crédits de T.V.A. (Première partie) avant d'en dresser un bilan devant déboucher sur des perspectives nouvelles (Deuxième partie).

PREMIERE PARTIE

AMENAGEMENT DU SYSTEME CAMEROUNAIS DE GESTION DES CREDITS DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

« Lorsque la philosophie peint sa grisaille dans la grisaille, écrivait Hegel en 1824, une manifestation de la vie achève de vieillir. On ne peut pas la rajeunir avec du gris sur du gris, mais seulement la connaître. Ce n'est qu'au début du crépuscule que la chouette de Minerve prend son vol.^27(*) »

Autrement dit, «le chercheur ne peut arriver qu'après la fête, quand les lampions sont éteints et les tréteaux retirés^28(*) ». C'est là une évidence : l'analyse d'un phénomène ne saurait lui être antérieure. Dès lors, le spécialiste n'a plus qu'à le découvrir, donc à prendre "son vol".

Un vol à destination précisément du système camerounais d'épongeage des crédits de T.V.A., au coeur de ses modes (Chapitre I) et structures (Chapitre II) de gestion...

CHAPITRE PREMIER 

LES MODES DE GESTION DES CREDITS DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

A l'origine, l'assujetti en situation créditrice ne pouvait prétendre à un remboursement de ses crédits : c'est ce qu'en France on appelait le "butoir physique^29(*)", lequel sera remplacé en 1972 par le "butoir financier^30(*)" : Le redevable peut désormais prétendre à un épongeage de l'excédent de son impôt déductible. Mais en raison de certaines limitations^31(*), ce n'est qu'en 1988 que disparaîtra en Hexagone toute trace de butoir. Notre pays n'a pas connu une telle évolution.

Dès l'instauration de la taxe sur le chiffre d'affaires, le Cameroun a opté pour une neutralisation complète de la taxation au niveau de l'entreprise. L'objectif n'ayant pas été atteint^32(*), les autorités décidèrent du passage à la taxe sur la valeur ajoutée. L'avènement de cet impôt devait s'accompagner d'un renouveau dans le traitement des crédits des assujettis. Dorénavant, celui-ci suivrait le "schéma Imputation - Compensation - Remboursement^33(*)". Autrement dit, le redevable qui présente des crédits doit premièrement les reporter sur ses déclarations ultérieures, et c'est le mode ordinaire (Section I) ; dans certains cas cependant, il lui est tout simplement permis de demander une compensation voire un remboursement desdits crédits, et ce sont les modes extraordinaires (Section II).

SECTION I :

LE MODE ORDINAIRE : LE REPORT DE CREDIT

Prévu par l'article 24 de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999, le report de crédit s'impose comme option première au redevable en situation créditrice. Ce dernier doit transférer, afin d'imputation, l'excédent de la taxe déductible d'une période donnée sur les déclarations des périodes suivantes. Cette disposition se retrouve mutatis mutandi dans d'autres domaines de la fiscalité et trouve un écho favorable du côté de la pratique administrative.

A travers le report de crédit, les caisses de l'Etat sont effectivement protégées. Sans bourse délier, la puissance publique parvient à éponger les crédits des redevables. C'est là un avantage indéniable de trésorerie, du reste renforcé par l'économie des frais de perception et de restitution réalisée à l'occasion : un formulaire unique permet de liquider l'impôt tout en faisant ressortir le crédit de l'assujetti.

Voilà qui invite à une analyse approfondie de ce mode de gestion des crédits de T.V.A., de son étendue (Paragraphe I), mais aussi de sa technique (Paragraphe II ).

PARAGRAPHE I : L'ETENDUE DU REPORT DE CREDIT

La connaissance scientifique définit son domaine. Au delà de celui-ci elle n'est plus possible et devient métaphysique. Quel est le champ du report de crédit ? Est-il ouvert à tous les redevables ? Selon quelle permanence ?

Cette triple interrogation nous conduit à examiner l'étendue ratione personae (A) et ratione temporis (B) de ce mode de gestion des crédits de T.V.A.

L'ETENDUE RATIONE PERSONAE DU REPORT DE CREDIT

Modalité d'exercice du droit à déduction, le report de crédit n'existe que pour les redevables en mesure de déduire la taxe^34(*). Une énumération exhaustive de ceux-ci est disponible aux articles 8 et 19 nouveaux de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999. De la combinaison de ces deux textes, il appert que seuls les assujettis au régime du réel (1) et ceux au régime simplifié (2) peuvent procéder à un report de leurs crédits.

1) Les assujettis au régime du réel

Le régime du réel est celui des assujettis tenant une comptabilité complète et régulière, selon les normes du plan comptable en vigueur^35(*). Ce régime est prévu par l'article 8 alinéa 1 nouveau de la loi portant T.V.A. Il concerne, sans considération de chiffre d'affaires minimum, les personnes morales, les membres des professions libérales et les exploitants forestiers ; en considération du chiffre d'affaires, les personnes physiques réalisant un chiffre d'affaires annuel hors taxe égal ou supérieur à 100 millions de francs, ainsi que les redevables relevant du régime simplifié mais ayant exercé l'option pour celui du réel.

2) Les assujettis au régime simplifié

Le régime simplifié a été restauré par la loi de finances pour 1999/2000^36(*). Il concerne d'une part les personnes physiques réalisant un chiffre d'affaires annuel hors taxe compris entre 60 et 100 millions de francs, d'autre part les assujettis au régime de base ayant exercé l'option pour ce régime. Ces redevables, à l'instar de ceux ressortissant au régime du réel, peuvent reporter l'excédent déductible de la taxe d'amont. Ce report semble illimité...

L'ETENDUE RATIONE TEMPORIS DU REPORT DE CREDIT

Le report de crédit est certes  temporellement illimité (2) Cependant, l'assujetti qui y a recours doit au préalable avoir exercé son droit à déduction (1)

1) L'exercice préalable du droit à déduction

Les redevables doivent obligatoirement mentionner le montant de la taxe déductible sur les déclarations^37(*) qu'ils déposent pour le paiement de la T.V.A. Cette mention reste possible jusqu'à la fin du deuxième exercice fiscal qui suit celui au cours duquel l'impôt est devenu exigible. A titre d'illustration, pour une déduction qui aurait dû être portée sur la déclaration des opérations de novembre 2000, le délai de réparation de l'omission expirera le 30 juin 2003. Passé cette date, le droit à déduction est définitivement perdu.

Il convient cependant de préciser que le montant de taxe reporté est identique à celui omis : il est calculé selon les règles en vigueur à la date à laquelle le droit à déduction a pris naissance^38(*). Une fois cette formalité obligatoire accomplie, le crédit d'impôt est reportable, sans limitation de délai.

2) Le caractère temporellement illimité du report de crédit

Aux termes de l'article 24 alinéa 3 nouveau de la loi portant T.V.A., les crédits d'impôts générés par le mécanisme de déduction sont reportables sur les déclarations des périodes ultérieures sans limitation de délai. Il suit de cette disposition que le report de crédit ne connaît aucune limite de temps^39(*). Les assujettis peuvent donc y recourir tant que les crédits dont ils se prévalent ne sont pas entièrement résorbés. Cette possibilité de report indéfini est exceptionnelle en droit fiscal ; en dehors de la T.V.A., elle n'existe guère qu'à l'égard des amortissements réputés différés en période déficitaire^40(*).

Au total, le report de crédit est ouvert à tous les assujettis jouissant du droit à déduction. Il est illimité dans le temps, cependant que sa mise en oeuvre obéit à une certaine technique.

PARAGRAPHE II : LA TECHNIQUE DU REPORT DE CREDIT

Aux termes de l'article 24 alinéa 3 nouveau de la loi portant taxe sur la valeur ajoutée, « les crédits d'impôts générés par le mécanisme de déduction sont imputables sur la T.V.A. des périodes ultérieures... ». Allusion est ici faite à l'imputation en tant que technique du report de crédit.

Le terme n'est pourtant pas propre au droit fiscal. On le rencontre notamment en finance : il s'agit alors d'affecter une somme au règlement d'une dette particulière, surtout lors d'un payement partiel. Transposée à la T.V.A., cette méthode opère telle une compensation ordinaire^41(*). Elle consiste pour le redevable à diminuer sa propre dette d'impôt par application ou imputation de son crédit sur la taxe collectée à l'occasion des ventes du mois.

ILLUSTRATION COMPTABLE^42(*) 

Au plan comptable, l'opération suivrait le schéma suivant. La T.V.A. exigible est normalement portée au crédit d'un sous-compte 43, tandis que la taxe supportée l'est au débit. Le crédit de T.V.A. signifiant que la taxe d'amont excède celle d'aval, l'excédent ainsi constaté est matérialisé au débit d'un « sous-sous-compte » de T.V.A. déductible, savoir Etat crédit de T.V.A. reportable. Aussitôt que possible, le crédit de T.V.A. s'imputera sur les prochaines déclarations du contribuable. Celui-ci devra tout simplement créditer le sous-sous-compte Etat crédit de T.V.A. reportable par le débit du sous-compte Etat T.V.A. collectée. Le solde, c'est-à-dire l'impôt à payer, est viré au crédit d'un autre sous-compte Etat T.V.A. à décaisser. Cette comptabilisation est sommaire et l'assujetti créditeur gardera à l'esprit que l'imputation de son crédit est libre (A) ou conditionnelle (B), selon le quantum de celui-ci.

L'IMPUTATION LIBRE

Sans formalisme aucun l'assujetti procède à l'imputation de ses crédits de T.V.A. Il le fait chaque fois que le montant cumulé de ceux-ci sur un trimestre n'excède pas 25 millions de francs CFA (1). Cette liberté pose cependant une nouvelle exigence : le contrôle trimestriel des crédits reportables (2).

Les crédits de taxe sur la valeur ajoutée de 25 millions de francs maximum sur un trimestre

Aux termes de l'article 24 alinéa 3 nouveau de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999, « ... Les crédits trimestriels cumulés supérieurs à 25 millions sont soumis au Directeur des Impôts pour validation... ». On en déduit a contrario qu'une telle formalité n'est plus requise du moment que lesdits crédits sont au plus égaux à 25 millions de francs. Cette interprétation nous semble devoir être retenue et mérite quelques explications cependant...

L'assujetti reste libre d'imputer, sans considération de montant, son crédit mensuel de T.V.A. sur la ou les déclaration(s) suivante(s). Cette liberté vaut pour les deux premiers mois du trimestre fiscal. Au bout de celui, l'imputation n'est libre que si le montant du crédit figurant sur la déclaration est au plus égal à 25 millions de francs. Cette disposition, valable pour tous les redevables, qu'ils relèvent du réel ou du régime simplifié, pose le problème d'un contrôle trimestriel desdits crédits.

2) Le contrôle trimestriel des crédits reportables

Au bout du trimestre fiscal, l'imputation des crédits de T.V.A. n'est libre que si la valeur cumulée desdits crédits n'excède pas 25 millions de francs CFA. Cette disposition instaure de fait une nouvelle exigence : le contrôle trimestriel par l'administration fiscale des crédits reportables. Ainsi sont particulièrement sensibles, les crédits de T.V.A. figurant sur les déclarations des mois de septembre, décembre, mars et juin^43(*). Les redevables doivent donc leur accorder une attention particulière, conscients de ce que la liberté dont ils bénéficient n'est que relative, donc conditionnelle...

L'IMPUTATION CONDITIONNELLE

Les termes de l'article 24 alinéa 3 nouveau de la loi sur la T.V.A. sont à cet effet explicites : « ...Les crédits trimestriels cumulés supérieurs à 25 millions (1) sont soumis au Directeur des Impôts pour validation (2)... ».

1) Les crédits de T.V.A. trimestriels cumulés supérieurs à 25 millions de francs

Le redevable dont le crédit excède la barre de 25 millions de francs CFA doit déjà s'assurer qu'il n'est pas concerné par les dispositions présentes. Pour qu'il le soit, il faudrait l'accomplissement simultané de deux conditions.

La première condition est évidente. Elle s'induit du quantum même du crédit, savoir que celui-ci doit dépasser 25 millions de francs. La seconde condition a trait au temps et doit situer le redevable à la fin de chacun des quatre trimestres fiscaux ci-avant définis. Lorsque ces deux événements se réalisent, l'assujetti doit s'abstenir d'imputer son crédit. Il faudrait pour cela une validation par le Directeur des Impôts

2) La validation préalable par le Directeur des Impôts

La validation par le Directeur des Impôts est requise pour tous les crédits trimestriels cumulés supérieurs à 25 millions de francs CFA. Il est donc interdit, car illégal, de contourner cette disposition et de procéder à l'imputation. Cette mesure s'impose à tous les assujettis, qu'ils relèvent du réel ou du régime simplifié. Elle dévoile bien entendu son objectif : sécuriser les recettes de T.V.A. de l'Etat. Mais les contraintes procédurales qu'elle implique sont nombreuses ; ce qui milite en faveur d'autres modes plus toniques de gestion des crédits de T.V.A.

SECTION II :

LES MODES EXTRAORDINAIRES DE GESTION DES CRÉDITS DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

L'imputation reste le mode de droit commun dans la gestion des crédits de T.V.A. L'assujetti y a recours nonobstant le montant de son crédit. Et c'est ici toute le problème : le crédit peut être très important voire permanent, tant et si bien que son épongeage par voie d'imputation relève de la chimère. Une autre démarche s'impose donc.

Les modes extraordinaires de résorption des crédits de T.V.A. s'inscrivent dans cette logique. Les crédits constituent de fait une entorse à la neutralité économique de l'imposition. Or l'attrait d'une taxe sur la valeur ajoutée tient précisément à la compatibilité de cet impôt avec les affaires qu'en principe elle n'influence pas. Aussi, faisons-nous de la recherche absolue de la neutralité, le fondement même des modes exceptionnels de gestions des crédits de T.V.A. Ceux-ci, aux termes de l'article 24 alinéa 3 nouveau de la loi de finances pour 1998/1999, sont constitués par la compensation (Paragraphe I ) et le remboursement (Paragraphe II )

PARAGRAPHE I : LA COMPENSATION DES CREDITS DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUEE

L'attrait du mode compensatoire pour l'Etat est évident. Celui-ci parvient, sans décaissement de sommes d'argent, à éponger le crédit de l'assujetti. Un stratagème semblable était déjà à l'oeuvre dans le report de crédit.

Il faut néanmoins dire que la compensation n'est guère propre au droit fiscal. Elle est particulièrement usitée en droit civil où elle opère comme technique d'extinction des obligations. Mais l'Etat a-t-il à proprement parler des obligations envers les particuliers ?^44(*) Cette supériorité de la puissance publique, garante de l'intérêt général, rejaillit certainement sur le mode compensatoire, lui imposant une certaine physionomie. Nous nous en rendrons compte à l'examen des conditions (A) et des incidences (B) de cette autre modalité du droit à déduction.

LES CONDITIONS DE LA COMPENSATIION

La compensation aboutit à l'émission de chèques spéciaux du trésor valables pour le paiement d'impôts de même nature que la T.V.A. ainsi que les droits de douane. Le recours à cette technique est cependant soumis à des conditions de fond (1), et de forme (2).

1) Les conditions de fond

Les conditions de fond de la compensation tiennent d'une part aux personnes éligibles (a), à leur situation fiscale (b) d'autre part.

Les personnes éligibles

Modalité d'exercice du droit à déduction, la compensation est en principe ouverte à tous les redevables jouissant de ce droit. Mais des termes mêmes du Directeur des Impôts, "les assujettis soumis au régime du réel simplifié n'ont droit qu'à l'imputation de leurs crédits^45(*)". Il en résulte finalement que seuls les redevables au régime du réel peuvent avoir recours à ce mode. Mais ils devront pour cela apporter la preuve de leur situation fiscale...

La situation fiscale de l'assujetti

Ouvert uniquement aux redevables relevant du régime du réel, le recours à la technique compensatoire est cependant l'objet de conditions discriminantes posées par l'article 24 alinéa 3 nouveau de la loi portant T.V.A. Des dispositions de ce texte, il apparaît que de tels contribuables doivent justifier d'une activité ininterrompue depuis plus de deux ans et ne faire l'objet d'aucune vérification partielle ou générale de comptabilité. Ils ne doivent par ailleurs pas être débiteurs des impôts et taxes de quelque nature qu'ils soient. Qu'il s'agisse des impôts locaux ou nationaux, des taxes classiques voire parafiscales, des impôts sur le revenu ou sur la dépense. Drôle de compensation, opérant uniquement pour l'avenir. Preuve s'il en était besoin des prérogatives exorbitantes de droit commun reconnues à l'Etat, lequel par ailleurs soumet lesdits redevables à de drastiques conditions de forme.

2) Les conditions de forme

La compensation est demandée, tous les trois mois, par le redevable qui entend recourir à ce mode extraordinaire de gestion des crédits de T.V.A. Dans les faits, le contribuable fera figurer ligne 20 de sa déclaration le montant du crédit à compenser. Puis il remplira un formulaire^46(*) conçu à cet effet et disponible dans les centres des Impôts. Les documents sont adressés au chef de centre provincial des Impôts qui y appose son visa et se charge d'acheminer vers le Directeur des Impôts ceux dont les crédits sont supérieurs à 25 millions de francs. A l'appui de la demande sont jointes les pièces justificatives de la situation fiscale de l'assujetti. Il s'agit notamment du bordereau de situation fiscale délivré par la Recette des Impôts ou le poste comptable du trésor compétent. A défaut d'un tel document, le redevable créditeur doit, conformément aux articles 40 et 41 nouveaux de la loi sur la T.V.A., préparer et mettre à la disposition de l'administration fiscale toutes les pièces comptables établissant le crédit. La complétude du dossier permet de passer à l'examen du bien fondé de la demande de l'assujetti. Il se pourrait que celle-ci soit rejetée, ce qui n'est pas sans incidences sur le crédit compensable...

LES INCIDENCES DE LA COMPENSATION

Les incidences de la compensation sont perceptibles en amont (1) et en aval (2) de la procédure.

1) Les incidences en amont de la procédure

Nous nous situons à l'introduction de la demande de compensation. Cet acte n'est pas sans conséquences sur la situation de l'assujetti. Celui-ci est de fait invité à réduire voire annuler son crédit de T.V.A. d'un montant équivalent. Par ailleurs, le crédit dont la compensation est demandée ne peut plus donner lieu à imputation ni remboursement.

ILLUSTRATION COMPTABLE

le compte 43 permet de suivre les mouvements de T.V.A. de l'assujetti. Ce compte se subdivise naturellement en sous-comptes destinés entre autres à matérialiser la T.V.A. déductible du redevable ainsi que ses demandes de compensation de taxe. Quand celles-ci ont lieu, le montant demandé doit être soustrait de la T.V.A. déductible. L'on devra donc débiter le sous-compte Etat compensation de crédit de T.V.A. demandée par le crédit du sous-compte Etat T.V.A. déductible. Ce travail est fait en attendant l'issue de la procédure...

2) Les incidences en aval de la procédure

Les incidences en aval de la procédure sont positives ou négatives, selon que l'issue de la demande est ou non favorable.

a) L'issue favorable

La demande de compensation de l'assujetti est acceptée. Dans ce cas, sur autorisation expresse du Directeur des Impôts, un ou plusieurs chèques spéciaux du Trésor sont émis par le Directeur du Trésor. Ceux-ci serviront, à due concurrence, au paiement des droits et taxes futurs de même nature que la T.V.A^47(*)., ainsi que les droits de douanes.

ILLUSTRATION COMPTABLE

L'acceptation de la compensation demandée aboutit donc à l'émission de chèques spéciaux du Trésor. Ceux-ci doivent être portés au débit d'un compte de trésorerie, le compte 52, Titres à court terme du Trésor. Mais le contribuable aura au préalable crédité le sous-compte 43, Etat compensation de crédit de T.V.A. demandée.

Les chèques spéciaux du Trésor serviront au règlement des droits indirects dont la T.V.A., ainsi que les droits de douanes. Au fur et à mesure des transactions, l'assujetti devra tout simplement créditer le compte 52, soit par le crédit du sous-compte 43 Etat T.V.A. à décaisser, soit par le débit du compte 66 Impôts et taxes.

Malheureusement, la demande de compensation peut être rejetée.

b) L'issue défavorable

La demande de compensation sera rejetée, totalement ou partiellement. L'assujetti en sera aussitôt notifié pour paiement de la taxe correspondante.

ILLUSTRATION COMPTABLE

L'obligation de paiement de la taxe correspondante conduit l'assujetti à débiter le sous-compte 43 Etat TVA déductible par le crédit du sous-compte 43 Etat compensation de crédit de T.V.A. demandée. Cette première écriture permet de contre-passer la demande de compensation. Ensuite, le contribuable devra débiter le sous-compte 66 T.V.A. non-récupérable par le crédit du sous-compte 43 Etat TVA à décaisser. Lors du paiement, il créditer le compte 56 Caisse ou le compte 57 Banque par le débit du sous-compte 43 Etat T.V.A. à décaisser.

A tous points de vue donc, la compensation apparaît comme un mode extraordinaire de gestion des crédits de T.V.A. Elle est notamment marquée par les prérogatives exorbitantes de la puissance publique, ce qui la différencie du remboursement...

PARAGRAPHE II : LE REMBOURSEMENT DES CREDITS DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

Le mode est assurément extraordinaire : l'Etat, dont le réflexe premier est de résorber sans décaissement les crédits, se résigne. Qu'est-ce qui explique ce changement d'attitude ?

Tout d'abord la prégnance des faits : certains assujettis ne peuvent que présenter des déclarations créditrices, en raison notamment de l'imposition particulière de leur secteur d'activité. Pour ceux-ci, l'imputation n'a aucun sens et la compensation véritablement lourde. La solution idoine consiste alors en un remboursement, c'est-à-dire un décaissement effectif de sommes d'argent. Ensuite le contexte de relance qu'il faut soutenir à travers des injections de liquidités dans le circuit économique. Enfin un certain sens de la justice et de l'équité, qui interdit toute concussion et fait de la répétition du trop perçu une obligation morale.

L'étude du remboursement suppose que l'on détermine les personnes éligibles (A), avant d'envisager les conditions et incidences (B) de ce mode de gestion.

LES PERONNES ELIGIBLES AU REMBOURSEMENT

Si l'Etat consent au décaissement, il n'entend assurément pas le faire pro deo. Aussi définit-il soigneusement celles des personnes pouvant bénéficier de cette quasi mansuétude. Listées à l'article 24 alinéa 3 nouveau de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999, celles-ci relèvent uniquement du régime du réel^48(*) et doivent pour la plupart être des entreprises en crédits structurels de taxe (1) voire de gros investisseurs auxquels on assimile les sociétés de crédit-bail (2).

1) Les entreprises en crédits structurels de taxe sur la valeur ajoutée

La liste de l'article 24 alinéa 3 nouveau de la loi portant T.V.A. est limitative. Elle concerne uniquement les exportateurs (a), les assujettis en situation de crédits structurels liés aux retenues à la source (b) et ceux en cessation d'activité (c).

Les exportateurs

Les exportations sont taxées au taux zéro. Cette mesure, dont l'objectif reste la compétitivité externe des firmes camerounaises, peut se révéler extrêmement pénalisante. Celles-ci sont de fait dans l'incapacité de déduire la taxe d'amont, faute de T.V.A. collectée. Cette situation aboutirait à de fortes rémanences d'impôts si lesdites structures n'étaient pas éligibles au remboursement de leurs importants crédits. Mais qu'entendre par exportateur ?

L'exportateur est un commerçant dont l'activité consiste à vendre des biens ou services à des acquéreurs situés à l'étranger. Dans le cadre de la gestion des crédits de T.V.A., c'est une définition extensive de cette personne qui est par contre retenue. Ainsi sont aux termes des articles 18 et 19 de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999 assimilés à l'exportateur, les firmes évoluant en zone ou points francs industriels d'une part, les prestataires du commerce international que sont les entreprises de transport, transit et manutention d'autre part. Un bon nombre de ceux-ci serait par ailleurs soumis aux retenues à la source de taxe sur la valeur ajoutée en cas de prestation de service au profit de l'Etat.

Les assujettis en situation de crédits structurels liés aux retenues à la source

L'impérieuse sécurisation des recettes de T.V.A. est à la base des retenues à la source. C'est là une spécificité du système fiscal camerounais dont les conséquences peuvent être lourdes pour les entreprises en relation exclusive d'affaires avec l'Etat et certaines personnes morales^49(*) habilitées à opérer de telles retenues. Pour ces structures, l'imputation est inopérante et la compensation d'aucun impact véritable^50(*). S'agissant d'une situation créée par la puissance publique, la solution efficace est de rembourser. A défaut, ces assujettis seraient amenés à cesser toute activité...

Les entreprises en cessation d'activité

Les entreprises qui cessent leurs activités présentent très souvent dans leurs bilans des crédits de T.V.A.^51(*) Ceux-ci doivent-ils être considérés comme perdus du fait de la discontinuité de l'exploitation ? La justice et l'équité l'interdisent. Le droit aussi. La solution contraire aboutirait à un enrichissement sans cause de l'Etat, ce qui n'est pas dans l'intérêt de ce dernier. Aussi se décide-t-il à rembourser. Notons par ailleurs que ce remboursement pourrait aider à la reconversion desdits assujettis, donc à la restructuration de leurs entreprises. C'est une préoccupation pareille qui semble avoir décidé la puissance publique à rembourser les énormes crédits générés par les gros investissements.

2) Les gros investisseurs et les entreprises de crédit-bail

La T.V.A. supportée sur les investissements des assujettis est déductible. Cette déductibilité est totale et immédiate et se présente comme une première mesure favorable au rajeunissement de l'outil de production^52(*).

Persistant dans sa logique d'aide aux investisseurs, le législateur camerounais décide de rembourser aux entreprises les crédits de taxe générés par leurs acquisitions d'immobilisations. Selon l'article 24 alinéa 3 nouveau de la loi de finances pour 1998/1999, les investissements en question sont ceux pour lesquels les crédits de T.V.A. générés sont supérieurs à 500 millions de francs CFA^53(*). Lesdits investissements doivent cependant correspondre, qualitativement, à ceux indiqués à l'article 140 du Code Général des Impôts^54(*). Il convient par ailleurs de noter que les crédits en question sont ceux qui n'ont pu s'imputer ni se faire compenser^55(*).

Ainsi vient d'être dressée la liste des personnes éligibles au remboursement. Une liste exhaustive, appelée à se rétrécir avec la mise en oeuvre des conditions et incidences de ce mode de gestion des crédits de T.V.A.

LES CONDITIONS ET INCIDENCES DU REMBOURSEMENT

Le remboursement est soumis à certaines conditions (1) et ses incidences (2) sur la situation de l'assujetti sont notables.

1) Les conditions du remboursement

Les redevables demandant le remboursement de leurs crédits doivent satisfaire à des conditions de fond (a) et de forme (b). De son côté, l'administration adressataire de la demande, doit y répondre dans les délais (c)

Les conditions de fond

La liste des personnes éligibles au remboursement a été arrêtée. Celles-ci peuvent donc avoir recours à ce mode d'épongeage des crédits de taxe sur la valeur ajoutée. Un tel recours n'est toutefois utile que si le recourant n'est point débiteur des impôts et taxes de quelque nature que ce soit. On ne manquera pas de noter à ce niveau le paradoxe entre les conditions rigides de la compensation et celles presque lâches du remboursement^56(*). La puissance publique, si peu encline à délier sa bourse, a-t-elle entendu se faire totalement généreuse ? Nous nous en convaincrons à l'analyse des conditions de forme...

Les conditions de forme

Les remboursement sont demandés tous les trois mois^57(*). Dans son Instruction N° 134 portant application de la taxe sur la valeur ajoutée, le Directeur des Impôts affirme qu'ils "interviennent après prise en compte de l'ensemble de la dette fiscale de l'assujetti... » Il revient donc à ce dernier de démontrer qu'il n'est point reliquataire dans la comptabilité de la Recette des Impôts dont il dépend. Pour cela, il devra produire un bordereau de situation fiscale ainsi que trois exemplaires de ses déclarations des mois dont le remboursement est demandé. Cette pièce vient en appui d'un formulaire^58(*) conçu à cet effet et disponible dans les services d'assiette. Et c'est alors que l'administration peut analyser le bien fondé de la demande^59(*), sa réponse devant intervenir dans les délais prescrits.

Les délais impartis à l'administration

Si le contribuable doit formuler sa demande de remboursement en même temps qu'il dépose sa déclaration mensuelle ou trimestrielle ou, à défaut, avant le délai de péremption du droit à déduction, l'administration fiscale quant à elle doit donner sa réponse dans certains délais. Ceux-ci sont légaux et varient avec l'origine des crédits.

Ainsi les délais sont de deux mois pour les demandes des exportateurs, de trois mois pour celles des industriels et d'entreprises de crédit-bail. En revanche motus est fait des demandes des entreprises en cessation d'activité et de celles de structures soumises aux retenues à la source de taxe sur la valeur ajoutée. Ce silence^60(*), regrettable, n'est pas sans incidences...

2) Les incidences du remboursement

Le remboursement a des incidences sur la situation de l'assujetti. Celles-ci sont perceptibles en amont (a) et en aval (b) de la procédure.

Les incidences en amont de la procédure

Une fois sa demande introduite, l'assujetti est invité à réduire sinon annuler son crédit d'un montant équivalent. Ce montant ne pourra plus être admis en imputation ni compensation. Nous avons rencontré une solution pareille lors de l'étude de la compensation.

ILLUSTRATION COMPTABLE

L'entreprise qui formule une demande de remboursement doit soustraire le montant ainsi demandé de sa T.V.A. déductible. Le schéma comptable est identique à celui défini pour les demandes de remboursement. Par conséquent, l'assujetti devra débiter le compte Etat remboursement de T.V.A. demandé par le crédit du compte Etat T.V.A. déductible. La présente comptabilisation est faite en attendant l'issue de la procédure.

Les incidences en aval de la procédure

Les incidences de la demande de remboursement sont positives ou négatives, selon que celle-ci est ou non agréée.

) L'agrément de la demande

L'administration peut admettre le bien-fondé des prétentions de l'assujetti. Il s'ensuit donc un décaissement des liquidités à l'ordre du demandeur.

ILLUSTRATION COMPTABLE

Lorsque la demande de remboursement est acceptée, le Directeur des Impôts autorise un virement du compte séquestre T.V.A. à la banque centrale vers un compte ouvert dans une banque commerciale, seule habilitée à émettre un chèque à l'ordre de l'assujetti. Ce dernier devra donc créditer le sous-compte 43 Etat remboursement des crédits de T.V.A. demandée, par le débit du compte 56 Banque.

Mais le remboursement peut être refusé.

) Le rejet de la demande

La demande de remboursement de l'assujetti sera rejetée. Dans ce cas, notification en est faite à ce dernier pour payement de la taxe correspondante.

Ø ILLUSTRATION COMPTABLE

Le rejet de la demande de remboursement subit le même traitement comptable que celui de la compensation. Le contribuable devra dans ce cas créditer le sous-compte 43 Etat remboursement de crédit de T.V.A. demandé par le débit du sous-compte 43 Etat T.V.A. déductible, afin de contre-passer l'écriture de demande de remboursement. Ensuite, il débitera le sous-compte 66 T.V.A. non récupérable par le crédit du sous-compte 43 T.V.A. à décaisser. Lors du paiement, le compte 56 Caisse ou 57 Banque sera crédité par le débit du précédent sous-compte.

La valeur tonique voire topique du remboursement transparaît nettement de la comptabilisation ci-dessus. Avec ce mode, nous atteignons le point culminant du système camerounais de gestion des crédits de T.V.A. Position suffisamment haute, qui nous permet d'apprécier le rôle des différents acteurs...

CHAPITRE II

LES STRUCTURES DE GESTION DES CREDITS DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

L'action n'est possible qu'à travers les organisations et une analyse de celles-ci nous permet de nous saisir de celle-là^61(*). Cette démarche est du reste conforme aux modèles d'analyse systémique et fonctionnaliste retenus dans le cadre de la présente recherche. Aussi, après un examen des modes de gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée, devons-nous considérer le rôle des différents acteurs du système.

Le premier constat à ce niveau porte sur la diversité des intervenants dans la résorption des crédits de T.V.A. Nous y voyons un des faits marquants du dispositif mis en place dans notre pays. Situation voulue par l'Etat, cette pluralité doit être appréciée au regard non seulement des idées actuelles relatives à la gestion de la chose publique, la bonne gouvernance notamment, mais des espoirs suscités par cet impôt : la T.V.A. camerounaise porterait en elle le germe des évolutions futures de notre fiscalité. Il importe donc de ne point étouffer cette croissance et d'y impliquer le maximum de structures, fiscales (Section I) et non fiscales (Section II)...

SECTION I :

LES STRUCTURES FISCALES DE GESTION DES CREDITS DE T.V.A.

L'efficacité de l'action gouvernementale implique une certaine déconcentration voire décentralisation. Ainsi les dirigeants sont-ils proches des dirigés, donc à même de connaître leurs besoins et d'y apporter réponses. L'administration camerounaise des Impôts l'a si bien compris...

Le panorama fiscal actuel de notre pays résulte en effet du décret présidentiel N° 98/217 du 9 septembre 1998 portant organisation du Ministère de l'Economie et des Finances. Des dispositions de ce texte, il appert que le fisc camerounais fonctionne selon la logique services centraux/services extérieurs ou d'assiette. Quel rôle jouent ces différentes structures dans la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée ? Répondre à cette question revient à examiner le processus même de résorption des crédits. Un processus de bas en haut, où les structures d'assiette (Paragraphe I)et celles centrales affirment successivement leurs compétences (Paragraphe II).

PARAGRAPHE I : LA COMPETENCE DES STRUCTURES D'ASSIETTE

Les structures d'assiette^62(*) s'entendent des services extérieurs de la Direction des Impôts, chargés de la gestion quotidienne des contribuables, du suivi permanent de leurs impositions. De là une certaine compétence en matière de T.V.A., de gestion des crédits notamment, où elles ont un double pouvoir d'instruction (A) et de validation (B).

LE POUVOIR D'INSTRUCTION DES STRUCTURES D'ASSIETTE

Une décision administrative est très souvent l'aboutissement d'un long processus d'instruction et de contre-instruction. L'administration entend ainsi réunir, avant toute action, le maximum d'éléments sur la question à elle soumise.

Dans le cadre de la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée, l'instruction est faite par le centre gestionnaire du requérant et concerne essentiellement la compensation et le remboursement. Sa procédure va de l'avis du Receveur des Impôts (1) à l'instruction proprement dite par l'Inspecteur Vérificateur d'assiette (2).

L'avis du Receveur des Impôts

Dès que le contribuable dépose sa demande, l'agent préposé à sa réception appose le timbre à date dans le cadre à cet effet prévu. Aussitôt la demande est transmise au Receveur des Impôts^63(*) pour avis. Sur quoi cet avis porte-t-il (a) et quel est son intérêt (b) ?

a) L'objet de l'avis

Dans son Instruction^64(*) relative à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, le Directeur des Impôts délimite le champ d'action de son Receveur. Il est en effet interdit à ce dernier de procéder à une analyse du bien-fondé des demandes de remboursement et compensation qu'il reçoit. Il doit juste "se limiter à mentionner si le contribuable est ou non reliquataire dans la comptabilité de la Recette^65(*)" et, de manière générale, dans la trésorerie de l'Etat. Cette formalité s'explique par la nécessité pour l'administration de s'assurer de la conformité du bordereau de situation fiscale présenté à l'occasion. D'où son intérêt...

b) L'intérêt de l'avis

L'Etat ne souhaite évidemment pas rembourser voire compenser les crédits de contribuables reliquataires. Raison pour laquelle il fait obligation aux uns et aux autres de joindre un bordereau de situation fiscale à leurs demandes. Si cette pièce est essentielle, il faut cependant redouter qu'elle soit falsifiée^66(*).

L'avis du Receveur des Impôts rend de fait toute fraude difficile. Il s'agit d'une première mesure de sécurité censée favoriser le rejet de demandes émanant d'assujettis reliquataires. Cette tâche n'incombe malheureusement pas au Receveur, mais à l'Inspecteur Vérificateur d'assiette.

L'instruction par l'Inspecteur Vérificateur d'assiette

Son avis émis, le Receveur transmet la demande à l'Inspecteur Vérificateur d'assiette. Ce dernier dispose à cet égard d'une mission formelle, la complétude du dossier (a) et d'une mission de fond, le bien-fondé de la demande (b).

La complétude du dossier

S'assurer de la complétude du dossier fourni par le requérant, voilà la mission première de l'Inspecteur Vérificateur d'assiette. Celui-ci doit veiller à ce que toutes les pièces exigées par la réglementation se retrouvent dans la chemise du contribuable. Il s'agit notamment du bordereau de situation fiscale, des trois dernières déclarations de T.V.A., ainsi que les factures à l'origine des crédits. Certains documents spécifiques pourront tout particulièrement attirer l'attention de l'Inspecteur. Ainsi en sera-t-il en cas de destruction des marchandises, des procès-verbaux de destruction rédigés sous le contrôle de l'administration fiscale et, en cas de cessation d'activité, de la déclaration de faillite.

L'absence des pièces ci-dessus est une cause de rejet de la demande de l'assujetti. Mais une telle décision ne saurait intervenir avant le délai de régularisation de quinze jours imparti au créditeur. Il s'agit-là d'un sursis, préalable à toute analyse du bien-fondé de la demande par l'Inspecteur.

Le bien-fondé de la demande

La seconde mission de l'Inspecteur Vérificateur d'assiette consiste à s'assurer du bien-fondé de la demande du contribuable. Il n'y parviendra qu'après un contrôle d'effectivité dûment opéré dans les livres et pièces comptables du requérant^67(*). Il pourra s'agir d'un contrôle sur pièces voire sur place, au cours duquel l'Inspecteur compulsera tous documents et éléments se rapportant au crédit de T.V.A. Ce dernier devra en outre se convaincre de la réalité matérielle, physique des faits et de leur affectation à l'exploitation^68(*). En tout état de cause, "l'instruction et l'avis ne peuvent valablement intervenir qu'après un contrôle^69(*)" des crédits dont le remboursement ou la compensation est demandé. Le point de vue de l'Inspecteur, favorable ou défavorable, est consigné dans un procès-verbal, support à l'opération de validation.

LE POUVOIR DE VALIDATION DES STRUCTURES D'ASSIETTE

La validation fait suite à l'instruction. L'administration fiscale, suffisamment édifiée, est maintenant en mesure de décider, de valider le crédit de T.V.A. du contribuable. Ce pouvoir d'homologation appartient au chef de centre provincial et porte uniquement sur la compensation et le remboursement (2). C'est en principe dire qu'il est inopérant dans le report de crédit (1).

1) Un pouvoir de validation inopérant dans le report de crédit

Les assujettis présentant des crédits de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant égal ou inférieur à 25 millions sont libres de les reporter sur leurs déclarations futures. Au delà de ce seuil, l'homologation préalable du Directeur des Impôts est requise. Cette interprétation découle de la rédaction même de l'article 24 alinéa 3 nouveau de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999, qui énonce : "Les crédits trimestriels cumulés, supérieurs à 25 millions de francs sont soumis au Directeur des Impôts pour validation. Ils sont reportés sur les périodes ultérieures à compter du mois suivant celui de leur validation. " L'on remarquera que ce texte ne dispose qu'à l'égard du Directeur des Impôts. Un silence est donc fait autour du pouvoir de validation des structures d'assiette. Autrement dit, le recours à l'imputation reste libre tant que le quantum du crédit n'excède pas le seuil légal de 25 millions de francs.

Il convient cependant de relever la position de l'Instruction N° 134 portant application de la T.V.A. Dans ce texte, le Directeur des Impôts, après avoir rappelé que ne lui parviennent que les dossiers en compensation dont les crédits sont irréfutablement validés, étend cette exigence au report de crédit. Faut-il dès lors considérer que les centres des Impôts ont une compétence en matière d'imputation ? C'est bien là un flou textuel, du reste accentué dans la compensation et le remboursement.

2) Le pouvoir de validation des compensation et remboursement

La validation par les services d'assiette des crédits compensables et remboursables est restée en dehors des préoccupations du législateur camerounais. Ce vide a bien entendu été comblé par l'Instruction N° 134 du 10 mars 1999 relative à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Il appert de ce texte que le "seuil de validation au niveau provincial est porté à 25 millions de francs". Il convient cependant de relever les apparentes contradictions contenues dans cette Instruction. S'agissant par exemple de la compensation, le Directeur des Impôts exige que seuls lui parviennent "les dossiers de compensation dont les crédits sont irréfutablement validés". Plus loin, il affirme sa compétence exclusive pour tous les cas de remboursement. Quelles contradictions, qui ne permettent pas de délimiter le champ d'action des structures centrales.

PARAGRAPHE II : L'INTERVENTION DES STRUCTURES CENTRALES

L'avènement de la taxe sur la valeur ajoutée a été précédé d'une longue période de minutieuses préparations. Six mois au cours desquels les structures centrales de la Direction des Impôts se sont attelées à peaufiner le nouvel impôt^70(*). Une fois celui-ci rendu applicable, le rôle de celles-là allait-il s'estomper ?

La réponse est négative, les services centraux ayant conservé d'importants pouvoirs en là matière, dans la gestion des crédits notamment. Ici, non seulement les textes reconnaissent certaines prérogatives au Directeur des Impôts, secondé en cela par la cellule de validation des crédits et remboursements (A); mais ils définissent la mission des Inspecteurs Vérificateurs nationaux, savoir l'apurement des crédits (B).

A) LES PREROGATIVES DU DIRECTEUR DES IMPOTS ET DE LA CELLULE DE VALIDATION DES CREDITS ET REMBOURSEMENTS

Le Directeur des Impôts affirme sa compétence dans la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée. Il dispose de réelles prérogatives (1) en la matière, aidé en cela par la cellule de validation des crédits et des remboursements (2).

1) Les prérogatives du Directeur des Impôts

Les prérogatives du Directeur des Impôts sont réelles en matière de crédits de T.V.A. Il dispose à cet égard d'un double pouvoir financier (b) et de validation (a).

a) Le pouvoir de validation des crédits de taxe sur la valeur ajoutée

Le pouvoir du Directeur des Impôts présente quelques spécificités, selon qu'il est envisagé dans le report de crédit d'une part () la compensation et le remboursement d'autre part ().

) Le pouvoir de validation des reports de crédit

Le pouvoir de validation du Directeur des Impôts est évident en ce qui concerne le report de crédit. Il résulte des termes mêmes de l'article 24 alinéa 3 nouveau de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999. Ce texte énonce : « Les crédits trimestriels cumulés, supérieurs à 25 millions sont soumis au Directeur des Impôts pour validation. Ils sont reportés sur les périodes ultérieures à compter du mois suivant celui de leur validation. »

Nous avons essayé une compréhension des dispositions ci-dessus. Nous n'y revenons guère. Néanmoins, il conviendrait une fois de plus de rappeler la distance entre la loi et l'Instruction N° 134. Dans ce texte, le Directeur des Impôts exige que seuls lui parviennent les dossiers de report dont les crédits sont irréfutablement validés. Une telle exigence aboutit nécessairement à s'exclure d'une procédure au demeurant légale. Qu'en est-il des autres modes de gestion ?

) Le pouvoir de validation des compensation et remboursement

Nous avons déjà souligné, s'agissant de la compensation et du remboursement, le statut réglementaire du pouvoir de validation des services d'assiette. Ce statut demeure au niveau du Directeur des Impôts. Passons...

Mais arrêtons-nous, une nouvelle fois, sur les contradictions de l'Instruction N°134. Ce texte "précise que le seuil de validation au niveau provincial est porté à 25 millions de francs". Autrement dit, les demandes de compensation et remboursement d'un montant supérieur ressortissent de la compétence du Directeur des Impôts. Cependant, ce dernier tour à tour exige que lui soient adressés "tous les cas de remboursement, y compris pour les crédits jusqu'à 25 millions" et que seuls lui "parviennent les dossiers de compensation dont les crédits sont irréfutablement validés. Dès lors, nous sommes tenté d'exclure le Directeur des Impôts de la certification des compensations et de lui réserver toutes les demandes de remboursement. Quelle opacité autour d'une procédure pourtant catalyseur du rôle financier !

b) Le pouvoir financier

Une fois validé, le crédit de l'assujetti peut faire l'objet de mesures de résorption financières. Celles-ci appartiennent au Directeur des Impôts, qui dispose à cet effet d'un pouvoir financier tantôt autonome (a), tantôt partagé (b).

) Le pouvoir financier partagé

Aux termes de l'article 24 alinéa 3 nouveau de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999, les crédits d'impôts compensables dûment validés feront l'objet de chèques spéciaux du Trésor valables pour le payement des droits et taxes de même nature que la T.V.A, ainsi que les droits de douanes. Concrètement, le Directeur des Impôts autorise son homologue du Trésor à émettre lesdits chèques. Son pouvoir en cette matière est celui d'un ordonnateur, d'un administrateur. Ce qui est tout à fait conforme au principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables contenu dans l'ordonnance^71(*) fédérale de 1962. Ce texte ne semble malheureusement pas s'appliquer dans le remboursement, où le pouvoir financier du Directeur des Impôts est autonome.

) Le pouvoir financier autonome^72(*)

La procédure du remboursement semble de bout en bout contrôlée par le Directeur des Impôts. Cela se comprend, étant donné les incidences financières de ce mode de gestion qui aboutit à un décaissement des liquidités au profit des contribuables. Les chiffres sont d'ailleurs éloquents : 20 milliards de francs remboursés entre le 18 mai 1999, date du premier remboursement, et le 30 septembre 2000^73(*). Somme colossale, qui fait naître une polémique (i) autour du pouvoir de remboursement du Directeur des Impôts, polémique du reste vite évacuée (ii).

i) La polémique

La polémique autour du pouvoir de remboursement du Directeur des Impôts concerne le fondement même d'un tel pouvoir. N'étant pas comptable public, ce haut commis de l'Etat peut-il effectuer des remboursements, c'est-à-dire des sorties de liquidités au profit des particuliers ? Nous avons déjà évoqué le principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables contenu dans l'ordonnance fédérale de 1962. Il semblerait toutefois que ce texte ne s'applique pas à la situation présente, évacuant ainsi la contestation.

ii) L'évacuation^74(*) de la polémique

Le plaidoyer de la Direction des Impôts est simple et s'articule autour de l'origine même des fonds remboursés. Ceux-ci proviennent en effet d'un compte séquestre ouvert auprès de l'Institut d'émission, à savoir la B.E.A.C. C'est dire que lesdits fonds n'appartiennent pas encore à l'Etat et ne sont donc pas intégrés à son budget. Or le principe de la séparation des administrateurs et des comptables est un principe de l'exécution du budget. Par ailleurs, il ne s'agirait ici que d'un remboursement ^75(*)de sommes d'argent que l'Etat aurait dû s'abstenir d'encaisser. Il est donc normal qu'il les restitue avant toutes affectations, budgétaires ou extrabudgétaires. C'est à cette tâche qu'est entre autres préposé le Directeur des Impôts, aidé en cela par sa cellule de validation des crédits et des remboursements.

2) La cellule de validation des crédits et des remboursements^76(*)

Les attributions autrement importantes du Directeur des Impôts justifient la constitution d'une cellule spéciale chargée de le seconder dans la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée. Il convient donc d'envisager la composition d'une telle structure (a) et son rôle (b).

a) La composition de la cellule

La cellule de validation des crédits et des remboursements apparaît pour la première fois dans l'Instruction N° 134 du 10 mars 1999 relative à l'application de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999. Elle n'est donc pas une structure « formelle^77(*) » de la Direction des Impôts et sa mise sur pied est récente.

Structure dotée d'un secrétariat de cinq membres dont un chef de secrétariat, la cellule de validation des crédits et des remboursements est finalement constituée de neuf personnes. Il s'agit, en outre, du chef de la cellule et de trois fonctionnaires nommés ès qualité. Toutes ces personnalités doivent seconder le Directeur des Impôts dans la gestion des crédits de T.V.A.

b) Le rôle de la cellule

Aux termes de l'Instruction N° 134 relative à l'application de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999, « l'Inspecteur adresse la demande au Directeur des Impôts. Le dossier est instruit par la cellule de validation des crédits et des remboursements ». Celle-ci dispose donc d'un pouvoir d'instruction et doit transmettre le dossier sous huitaine au Directeur pour décision finale. Avant cela, elle peut être amenée à exercer un contrôle sur pièces voire sur place, dans les livres et documents comptables du redevable. Il convient de relever ici le caractère très souvent formel de ce contrôle, lequel semble reposer sur un premier travail effectué au niveau des centres gestionnaires ou d'assiette. Cependant, de profondes divergences de vues peuvent naître à l'occasion, nécessitant la constitution d'une équipe de validation mixte, composée de trois personnes, dont un membre de la cellule de validation des crédits et des remboursements, un représentant du centre gestionnaire du requérant et un Inspecteur de la Brigade nationale de vérification. Avec l'implication de la Brigade, l'on approche de l'apurement des crédits du contribuable

B) L'APUREMENT DES CREDITS DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE PAR LES VERIFICATEURS NATIONAUX

Les Vérificateurs nationaux sont les Inspecteurs de la Brigade nationale de vérification, chargés entre autres d'examiner la comptabilité des assujettis (1), ce qui n'est pas sans portée sur les crédits de T.V.A. (2).

1) La vérification générale de comptabilité

Nous préciserons la nature de la vérification générale de comptabilité (a), avant de déterminer les exercices soumis au contrôle (b)

a) La nature du contrôle de vérification

Le système de recouvrement des impôts au Cameroun est essentiellement déclaratif. C'est dire que le contribuable déclare librement ses impôts et que l'administration fiscale se réserve le droit de vérifier de telles déclarations. La vérification générale de comptabilité participe de cette logique et consiste en un examen approfondi des documents et pièces comptables en vue de confronter ceux-ci avec les déclarations préalablement souscrites par l'assujetti. Elle est prévue par l'article 259 du Code Général des Impôts, qui énonce : « La vérification des documents s'effectue sur place, au lieu du siège social ou du principal établissement. » Il s'agit donc d'un contrôle sur place particulièrement encadré.

b) Les exercices soumis à la vérification

Le temps qui passe fait naître des droits ou les éteint. On parle alors de prescription acquisitive ou extinctive. Le droit fiscal connaît cette technique, qui interdit à l'administration de procéder au recouvrement d'impositions prescrites. Ainsi sont définitivement perdus pour celle-ci, donc acquis pour le contribuable, les impôts et taxes situés au delà de la quatrième année^78(*) avant le contrôle. C'est là la limite du droit de reprise dont dispose le fisc, limite du reste valable en matière de taxe sur la valeur ajoutée^79(*). Par contre, tant que la prescription n'est pas encore intervenue, le contrôleur peut procéder aux redressements, à charge pour lui de les justifier. A cette occasion, il se pourrait que des crédits de T.V.A. pourtant validés fussent remis en cause...

2) La portée de la vérification générale de comptabilité sur les crédits de taxe sur la valeur ajoutée

La vérification générale de comptabilité est à juste titre considérée comme l'artillerie lourde de l'administration fiscale. Elle permet au fisc de se rendre compte des insuffisances de déclaration et autres infractions. A l'occasion de leur mission, les Vérificateurs nationaux reviennent sur les déclarations de T.V.A. des assujettis, ainsi que leurs crédits. Ils passent en revue les reports réalisés et s'assurent du bien-fondé des compensations et remboursements effectués. En cela ils ont une mission d'apurement des crédits, qu'autrement ils remettraient en cause.

Mais les crédits sont apurés, marquant ainsi la fin d'une oeuvre ambitieuse, de collaboration entre structures fiscales et non fiscales.

SECTION II :

LES STRUCTURES NON FISCALES DE GESTION DES CREDITS DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

L'importance de la taxe sur la valeur ajoutée, la complexité de la gestion des crédits, justifient l'implication de structures non fiscales. Quelles sont-elles ? A quel niveau interviennent-elles et sous quelle forme ?

Double interrogation, qui rentre en droite ligne de nos modèles d'analyse systémique et fonctionnaliste. Aussi allons-nous procéder à un recensement des autres intervenants dans la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée, à une considération de leurs rôles. Un rôle de sécurisation financière incarné par la Direction du Trésor et la Banque des Etats de l'Afrique Centrale (Paragraphe I) ; un rôle d'influence et de conseil joué par les institutions de Bretton Woods (Paragraphe II).

PARAGRAPHE I : LA DIRECTION DU TRESOR ET LA BANQUE DES ETATS DE L'AFRIQUE CENTRALE

La taxe sur la valeur ajoutée est un impôt très lucratif pour l'Etat. Il n'est donc pas étonnant que les grands argentiers de la nation que sont la Direction du Trésor et la Banque des Etats de l'Afrique Centrale soient impliqués dans sa gestion, la résorption des crédits notamment. Cette implication est plus active pour la première (A) et un peu moins pour la seconde (B).

L'IMPLICATION DE LA DIRECTION DU TRESOR^80(*)

La Direction du trésor intervient dans la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée. Elle assure à cet effet la centralisation et le reversement des recettes de T.V.A. à la B.E.A.C. (1) et intervient dans le parachèvement de la procédure de compensation (2).

La centralisation et le reversement des recettes de T.V.A. à la Banque Centrale

« Le montant de la T.V.A. est payé directement et spontanément par le redevable au moment du dépôt de la déclaration à la caisse du Receveur des Impôts ou, à défaut, du chef du poste comptable dont dépend son siège social, son principal établissement ou le responsable accrédité par lui ^81(*)», énonce l'article 24 alinéa 1^er de la loi portant T.V.A^82(*). Les fonds ainsi collectés sont centralisés au niveau du Trésorier Payeur Général, en sa qualité d'autorité supérieure du Trésor dans la province. Cette centralisation est faite selon la procédure de mouvement de fonds, en cas de numéraire et par transmission de quittance, en cas de chèques.

Les recettes sont donc réunies auprès des différents Trésoriers Payeurs Généraux. Ceux-ci doivent, sous 48 heures, en assurer le reversement dans un compte ouvert à cet effet à la Banque Centrale. Ainsi est assurée la liquidité du système, augurant d'un parachèvement sans heurts de la procédure de compensation...

Le parachèvement de la procédure de compensation

Les crédits compensables doivent être validés par l'administration fiscale. Au sortir de cette validation et sur autorisation expresse du Directeur des Impôts, le Directeur du Trésor émet des Chèques spéciaux du Trésor. Ceux-ci serviront au règlement des impôts et taxes de même nature que la T.V.A., ainsi que les droits de douanes.

L'intervention du Directeur du Trésor est au demeurant compréhensible. Si en tant qu'autorité supérieure du Trésor il lui revient de signer lesdits chèques, il convient toutefois que le principe de la séparation des comptables et des ordonnateurs soit respecté. D'où l'autorisation préalable de son homologue des Impôts. C'est là un bel exemple de coopération, du reste en oeuvre avec l'Institut d'émission...

LE ROLE DE LA BANQUE DES ETATS DE L'AFRIQUE CENTRALE

Comme dans toute banque, des comptes peuvent être ouverts auprès de l'Institut d'émission. S'agissant de la T.V.A., celle-ci assure l'hébergement du compte séquestre (1) et veille à son fonctionnement (2).

1) L'hébergement du compte séquestre T.V.A.

L'idée d'un compte séquestre (a), le choix de la Banque des Etats de l'Afrique Centrale (b), sont assurément la grande innovation de la taxe sur la valeur ajoutée.

a) L'idée d'un compte séquestre

La T.V.A. est venue dans notre pays comme un correctif à sa devancière, la T.C.A., accusée de générer d'énormes crédits, en raison notamment de l'absence d'un véritable système de remboursements. Mais comment assurer ces remboursements dans un pays sous-développé en quête de rentabilité financière ?

Le compte séquestre est une première réponse à l'interrogation. Il participe de la nécessité de ne pas conditionner le règlement des crédits au degré de liquidité du moment des caisses de l'Etat. Bien plus, dans un contexte de relance économique, des mesures de soutien sont impérieuses. Parce qu'elle aboutit à des réinjections effectives de liquidités au profit d'entreprises très obérées, le remboursement se doit d'être permanent, consistant, et obtenu en temps réel. Toutes exigences qui eussent été difficilement satisfaites si les fonds issus de l'impôt étaient directement admis au budget de l'Etat. Un Etat dont on connaît par ailleurs la lourdeur. Mais tout ceci rend insuffisamment compte du choix de la B.E.A.C.

b) Le choix de la Banque des Etats de l'Afrique Centrale

Il existe une multitude de banques dans notre pays, les unes aussi fiables que les autres. Dans ce contexte hautement concurrentiel, le particulier aura recours au banquier offrant à ses yeux le maximum de garantie et de souplesse. La puissance publique n'est par contre pas un particulier. Elle recourrait certes aux différentes banques commerciales, mais dispose déjà d'un banquier : la Banque Centrale. Il est donc normal qu'elle y ouvre un compte, celle-ci étant par ailleurs la banque des autres banques. D'où un certain professionnalisme, particulièrement souhaité dans le fonctionnement du compte séquestre...

2) Le fonctionnement du compte séquestre T.V.A.

Le fonctionnement du compte séquestre T.V.A. pose le problème de son approvisionnement (a) et de sa gestion (b).

a) L'approvisionnement du compte séquestre

Les fonds provenant des différents Trésoriers Payeurs Généraux sont déposés à la Banque Centrale, dans un compte dont le fonctionnement  fait « l'objet d'une convention entre l'autorité monétaire et la B.E.A.C. »

Aux termes de l'article 24 alinéa 1^er de la loi portant taxe sur la valeur ajoutée, le Directeur de la B.E.A.C. doit, après remboursement des crédits, transférer le solde net du compte au Trésor Public. Toutefois, pour des raisons pratiques et de célérité, 25 % des recettes du Trésorier Payeur Général de Douala sont portés au compte séquestre. Cette provision, suffisante à couvrir l'ensemble des remboursements, est l'objet d'une gestion méticuleuse.

b) La gestion du compte séquestre

Le compte séquestre est ouvert au nom du Directeur des Impôts. Par là même, il est la seule autorité habilitée à ordonner tout mouvement sur ce compte, notamment les virements en direction de banques commerciales, chargées d'émettre des chèques de remboursement. Nous avons justifié cette compétence exclusive du Directeur des Impôts. Qu'il nous plaise maintenant de relever le côté médiatique des séances de remboursement, preuve urbi et orbi d'un Etat qui s'interdit toute concussion, message d'un Cameroun en pleines mutations à l'endroit des institutions de Bretton Woods ...

PARAGRAPHE II : LE LOBBYING DES INSTITUTIONS DE BRETTON WOODS

L'expression « institutions de Bretton Woods » renvoie au groupe^83(*) de la Banque Mondiale et au Fonds Monétaire International, organismes créés aux Accords de Bretton Woods de 1944. Ce sont des structures de solidarité internationale dont le rôle s'est depuis lors transformé : elles interviennent de plus en plus dans les affaires économiques internes des Etats, ceux du Tiers-monde principalement, et se posent désormais en ambitieux « Ministres des finances^84(*) ».

Depuis 1998, notre pays a admis la nécessité d'un recours auxdites organisations. Les conséquences de cette décision sont une influence voire une implication croissante de ces dernières dans l'élaboration de la politique économique et fiscale de la nation. Cela est tout particulièrement de la taxe sur la valeur ajoutée où F.M.I. et Banque Mondiale font de la rentabilité de cet impôt une exigence permanente (A), ayant à leur disposition d'évidents moyens de pression (B).

A) LA RENTABILITE DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE : EXIGENCE DES INSTITUTIONS DE BRETTON WOODS

Le germe des évolutions futures de notre fiscalité contenu dans la T.V.A. devra porter fruits. A cette tâche les organisations financières internationales se sont préposées, qui préconisent un élargissement de l'assiette de l'impôt (1) et veillent tout particulièrement sur la gestion des crédits (1).

L'élargissement de l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée

Impôt général sur la consommation, la taxe sur la valeur ajoutée affirme son universalité. C'est dire qu'elle admet peu d'exonérations et assujettit tous ceux qui relèvent, par leurs professions, de l'activité économique. Dès lors on comprend que la plupart des exonérations en vigueur sous l'ancienne T.C.A. aient disparu et que le taux réduit soit caduc. Il convient à ce niveau de relever le rôle joué par les institutions de Bretton Woods, notamment le F.M.I. Pour cela, citons ce passage tiré de la presse officielle : « ...l'entrée en vigueur de la T.V.A. a été précédé d'une préparation minutieuse au niveau de l'Etat. Il a fallu attendre six mois après le début de l'exercice 1998/1999 pour que cette taxe entre en vigueur. Cette période d'attente a permis de mettre en oeuvre à la Direction des Impôts un plan d'action appuyée par le Fonds Monétaire International et s'articulant autour d'un certain nombre de points^85(*)... », dont la maîtrise et le suivi permanent de la gestion des crédits de T.V.A.

Le suivi permanent de la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée

Au-delà de ses magnificences, la taxe sur la valeur ajoutée peut se révéler extrêmement pénalisante pour les assujettis. Et pour cause ? La sempiternelle question des crédits...

De fait, les crédits constituent une entorse majeure à l'objectif de neutralité économique dévolu à ce type d'imposition. Ils aboutissent à faire peser une charge d'impôt sur les entreprises, grevant ipso facto leur trésorerie. Ce qui à terme nuit non seulement à la croissance économique, mais à la rentabilité même de la taxe. Raison pour laquelle les organismes de Bretton Woods veillent tout particulièrement sur la saine gestion des crédits, disposant pour cela d'évidents moyens de pression.

B) LES MOYENS DE PRESSION DES INSTITUTIONS DE BRETTON WOODS SUR LES AUTORITES FISCALES CAMEROUNAISES

Les institutions financières internationales ne se contentent pas d'assister les autorités fiscales camerounaises dans la définition des objectifs économiques et fiscaux de l'Etat. Une telle assistance serait du reste vaine si elle ne s'accompagnait d'évidents moyens de pression. Nous pensons à l'aide au développement (1), mais aussi aux missions d'information et de contrôle (2).

1) L'aide financière au développement

Le Cameroun, comme l'ensemble des pays africains, manque cruellement de liquidités nécessaires au financement de son développement. Les organisations financières internationales sont conscientes de ce besoin, qui assortissent les différentes modalités de l'aide financière (a) d'un ensemble de conditions (b).

a) Les modalités de l'aide

Pays en développement, le Cameroun a un cruel besoin de liquidités. Il doit pour cela se retourner vers les bailleurs de fonds que sont les institutions de Bretton Woods. L'aide disponible à ce niveau est multiforme. Elle peut consister en un déblocage de sommes d'argent, sous la forme de prêts ou de dons. Elle peut aussi consister en une réduction de la dette, dont on connaît le poids sur les finances publiques. Toutes ces bonnes mesures sont malheureusement assorties de conditions

b) La conditionnalité de l'aide

L'aide octroyée par les institutions de Bretton Woods est entourée des conditions les plus strictes^86(*). Celles-ci, connues sous le néologisme de la conditionnalité, portent actuellement sur la bonne gouvernance et la réduction de la pauvreté, exigences à fortes implications fiscales^87(*). Cependant, nous ne nous appesantirons pas sur ces aspects, sauf à rappeler qu'ils constituent le principal défi à relever par notre pays en vue d'atteindre le point d'achèvement de l'initiative Pays Pauvres Très Endettés. Il s'agit là d'un objectif ambitieux pouvant justifier les nombreuses missions d'information et de contrôle du F.M.I. et de la Banque Mondiale dans notre pays.

2) Les missions d'information et de contrôle

Les conditions enveloppant l'aide financière internationale n'auraient pas de sens si elles n'étaient assorties de moyens de contrôle, d'information. Il s'agit pour les institutions de Bretton Woods de se rendre compte des efforts déployés par le gouvernement camerounais en vue de satisfaire à la conditionnalité. Elles y parviennent à travers leurs représentants résidents, véritables observateurs de la scène locale. Mais elles y parviennent aussi à travers des missions ponctuelles réalisées auprès des autorités. Ces rencontres sont l'occasion de profonds échanges sur les objectifs économiques et sociaux de la nation. Et parce que la taxe sur la valeur ajoutée est un moyen permettant d'atteindre ces objectifs, elle est toujours au centre des discussions^88(*). Discussions d'autant plus nécessaires qu'elles permettent un regard externe sur le système et débouchent constamment sur des évaluations et propositions en vue d'un amendement de l'existant...

DEUXIEME PARTIE 

BILAN ET PERSPECTIVES DU SYSTEME CAMEROUNAIS DE GESTION DES CREDITS DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

Nous évoluons dans un monde qui, loin d'être parfait, est en revanche perfectible. C'est là un véritable truisme devant conduire l'analyste à rechercher les voies et moyens en vue d'un perfectionnement de l'existant.

La présente étude se veut en effet prospective. C'est dire que le système actuel de gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée ne donne pas entière satisfaction. Il convient donc de recenser les points de dysfonctionnement et de leur apporter réponses. Mais où trouver la bonne formule ?

Question délicate, qui légitime le recours à la méthode comparative. Il s'agira d'accorder une certaine importance aux législations étrangères, de considérer leurs avancées en la matière. Celles-ci sont-elles, en l'état, transposables dans notre contexte ? Nous ne saurions y répondre sans un bilan préalable du système en place (Chapitre I), bilan devant naturellement ouvrir sur de nouvelles perspectives (Chapitre II).

CHAPITRE I 

BILAN DU SYSTEME CAMEROUNAIS DE GESTION DES CREDITS DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

Pour les comptables, le bilan renvoie à un tableau récapitulatif des divers éléments de l'actif et du passif d'un commerçant^89(*). Ce terme connaît une autre acception cependant, et désigne alors un résultat global, positif ou négatif. C'est ce dernier sens qu'il convient de retenir dans ce chapitre réservé au bilan du système camerounais de gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée.

La démarche n'est assurément pas prématurée. Au deuxième exercice après l'avènement de la T.V.A., quelle évaluation pouvons-nous dresser du nouveau dispositif d'épongeage des crédits ? Celui-ci garantit-il la neutralité de l'imposition ? Par ailleurs, quels effets sur l'entreprise camerounaise ? Autant d'interrogations qui nous amènent à non seulement recenser les imperfections fiscales du système (Section I), mais à en apprécier la portée économique (Section II).

SECTION I :

LES IMPERFECTIONS FISCALES DU SYSTEME CAMEROUNAIS DE GESTION DES CREDITS DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

La taxe sur la valeur ajoutée est venue dans notre pays comme un correctif à sa devancière, la taxe sur le chiffre d'affaires., accusée de générer d'immenses crédits. Cette situation introduisait une distorsion dans la concurrence, remettant en question la neutralité de l'imposition. La taxe sur la valeur ajoutée a-t-elle balayé ces imperfections ?

Les avancées de la T.V.A. sont évidentes. Nous avons déjà signalé l'instauration des remboursements comme le fait majeur du nouvel impôt. Seulement, Les insuffisances textuelles sont encore nombreuses (Paragraphe I), source de réelles difficultés pratiques (Paragraphe II).

PARAGRAPHE I : LES INSUFFISANCES TEXTUELLES

Aspect essentiel de la taxe sur la valeur ajoutée, la gestion des crédits occupe une place pourtant résiduelle dans les différents textes en la matière^90(*). Cette légèreté du jurislateur^91(*) est en soi une explication suffisante des nombreux cas de rémanences de taxe relevés çà et là (A), mais aussi de tous ces enjeux procéduraux non encore élucidés (B).

A) DES REMANENCES CERTAINES DE T.V.A.

Par le mécanisme des déductions, la T.V.A. est finalement supportée par le consommateur. Cette disposition n'est cependant pas automatique et il arrive très souvent qu'une partie de l'impôt se retrouve à la charge de l'entreprise. Cette situation, contraire à la philosophie de la taxe, est qualifiée de rémanences.

Selon des calculs macroéconomiques menés en France^92(*), 16,5 % du poids de la T.V.A. est comptablement supporté par les entreprises, au sens de la comptabilité nationale. Ce phénomène est dû pour 60 % au non-assujettissement total ou partiel et pour 40 % aux déductions interdites.

Toutefois il convient de ne parler de rémanences que dans les hypothèses de déductions interdites : le contribuable reste assujetti, mais est simplement privé du droit de récupérer l'impôt. Ce qui n'est pas le cas du non-assujettissement, lequel nous situe au delà du champ de la taxe^93(*), en dehors de l'activité économique. Ce distinguo fait, recherchons dans notre réglementation les situations de déductions interdites. A cet effet, le cas des assujettis au régime de base (1) et celui des redevables évoluant dans une branche exonérée (2) retiennent l'attention.

Le cas des assujettis au régime de base

Le régime de base a été instauré par la loi de finances pour 1999/2000. Il concerne, aux termes de l'article 8 alinéa 3 nouveau de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999, les personnes physiques qui réalisent un chiffre d'affaires annuel hors taxes compris entre 15 et 60 millions de francs. Celles-ci doivent souscrire leurs déclarations dans les quinze jours qui suivent la fin de chaque trimestre fiscal. C'est donc dire qu'elles disposent du droit de facturer la taxe. Une telle facturation ouvre-t-elle la possibilité de récupérer l'impôt supporté en amont à l'occasion des achats de matières et fournitures ?

Les termes de l'article 19 alinéa 5 nouveau^94(*) sont à cet effet explicites : « Sont exclues du droit à déduction les personnes physiques soumises au régime de base. » Cette interdiction ne s'explique pas s'agissant de redevables de la taxe : comment en effet refuser à l'assujetti qui collecte et reverse effectivement l'impôt le droit de déduire celui que lui facturent ses propres fournisseurs ? Cette disposition est regrettable et ne manquera pas de multiplier les cas de fraude. Elle aboutit à de réelles rémanences de taxe et constitue une sérieuse entorse à la neutralité économique de l'imposition.

En effet, de tels contribuables voient leur coût de production augmenter, ce qui les fragilise par rapport à la concurrence. Et même si la taxe non déductible est comptabilisée comme charge^95(*), la question n'est pour autant pas résolue. Une situation semblable est endurée par les assujettis qui exercent dans un secteur exonéré.

Le cas des assujettis évoluant dans un secteur exonéré

Certaines opérations, bien que relevant de l'activité économique, ne supportent cependant pas l'impôt. Cette situation est voulue par le législateur, qui y parvient à travers le procédé des exonérations. Il s'agit pour celui-ci de tenir compte des objectifs sociaux et économiques de l'Etat et d'éviter les doubles taxations.

Prévues à l'article 4 nouveau de la loi portant taxe sur la valeur ajoutée, les exonérations ne sont cependant pas un cadeau à l'entreprise. Celle-ci ne peut en effet récupérer l'impôt à elle facturé par les fournisseurs. Une telle interdiction, générale, concerne en outre la T.V.A. supportée sur les services ayant concouru à l'acquisition ou la fabrication du bien exonéré^96(*). Sont dans cette situation les entreprises d'assurance-vie et d'assurance-maladie, les fabricants de produits de première nécessité figurant à l'annexe I de la loi relative à la T.V.A., les hôpitaux et autres laboratoires d'analyses médicales, etc. Pour tous ces assujettis, la taxe non déductible doit être portée à un compte de charges^97(*). Il convient toutefois d'éviter une mention en compte 66 des impôts et taxes, encore qu'aucun risque n'y soit véritablement attaché. Cette gymnastique dans la comptabilisation n'annonce-t-elle déjà pas les énormes enjeux de procédure impliqués par le dispositif actuel de gestion des crédits de T.V.A. ?

B) DES ENJEUX PROCEDURAUX NON ELUCIDES

Dans son Instruction N° 134 du 10 mars 1999 relative à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, le Directeur des Impôts affirme : « En aucun cas un crédit ne peut être admis ... sans un contrôle d'effectivité dûment opéré dans les livres comptables de l'assujetti et après examen des pièces comptables. » Ce texte pose le principe d'une validation^98(*) préalable des crédits des assujettis, opération dont la nature et la portée sont incertaines (1). Par ailleurs, en cas de rejet d'un crédit, il s'ensuit une obligation pour le contribuable d'acquitter la taxe correspondante. Une telle obligation peut-elle être assortie d'intérêts de retard (2) ? La question reste confuse.

La nature et la portée incertaines des opérations de validation

Les contrôles de l'administration fiscale sont nombreux. Une rapide typologie permet de distinguer le contrôle sur pièces du contrôle sur place. Dans quelle catégorie faut-il alors classer les opérations d'homologation des crédits de taxe sur la valeur ajoutée ?

Deux textes, les articles 40 et 41 nouveaux de la loi portant taxe sur la valeur ajoutée, ne permettent pas une réponse claire. Intéressons-nous aux énonciations de l'article 40 nouveau :

« L'administration fiscale peut se faire présenter les factures, la comptabilité matières ainsi que les livres, les registres et les documents professionnels pouvant se rapporter à des opérations ayant donné lieu ou devant donner lieu à facturation de la T.V.A., et procéder à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation. »

Ce texte semble faire des opérations de validation^99(*) une catégorie sui generis, à cheval entre le contrôle sur pièces et le contrôle sur place. Cependant, elle n'aborde pas la question de la portée desdites opérations, qu'elle laisse intacte.

Quelle est cette portée ? Est-il possible de revenir sur des crédits validés ayant de surcroît fait l'objet de mesures de compensation voire de remboursement ? La réponse n'est pas évidente, encore que dans la pratique les Vérificateurs nationaux aient tendance à revenir sur ces crédits, prétextant de leur mission d'apurement^100(*). D'ailleurs, certains contribuables s'en prévalent déjà pour s'opposer à tout contrôle ultérieur. Contentieux en perspective donc, qui dévoilent à l'arrière-plan l'épineuse question des intérêts moratoires.

La question confuse des intérêts de retard

Les intérêts de retard s'appliquent à tout paiement effectué après les délais. De ce fait, ils profiteraient aussi bien à l'administration fiscale qu'à l'assujetti créditeur. Mais la question reste confuse pour l'une et l'autre...

D'abord le fisc. Celui-ci peut-il, à titre de pénalités, exiger des intérêts moratoires au contribuable dont le crédit est rejeté ? En effet, le rejet doit être notifié à l'assujetti pour paiement de la taxe correspondante. Ce règlement, qui intervient après les délais légaux, fonderait-il l'administration à envisager des sanctions ? La réponse ne saurait être positive^101(*) !

Ensuite l'assujetti créditeur. La question à ce niveau est un peu plus complexe : Imaginons un contribuable dont la demande de remboursement des crédits est rejetée. Celui-ci introduit un recours et obtient gain de cause. Dès lors, pourra-t-il exiger des intérêts de retard ? Le conseil d'Etat français, dans un arrêt du 17 février 1988, N° 58538^102(*), lui reconnaît ce droit. L'hypothèse ne s'étant pas encore présentée dans notre pays, il est permis d'hésiter. Cependant, elle est appelée à vite se réaliser, en raison notamment des énormes difficultés pratiques du système.

PARAGRAPHE II : DES DIFFICULTES PRATIQUES ENORMES

La gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée est une entreprise complexe. Sa mise en oeuvre pose en effet d'énormes difficultés pratiques, tant en amont (A) qu'au cours de la procédure (B).

A) LES DIFFICULTES EN AMONT DE LA GESTION DES CREDITS DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

Seuls les contribuables disposant du droit de déduire la taxe peuvent présenter des crédits de T.V.A. Cette particularité, qui a déjà été relevée^103(*), souligne l'importance d'une réglementation non équivoque autour du droit à déduction. Ce qui n'est malheureusement pas le cas...

En effet les assujettis sont, dans leur gestion quotidienne des crédits, confrontés à d'énormes difficultés pratiques. Celles-ci se déclinent en une double incertitude quant à l'objet de la facturation (1) et l'étendue de la récupération (2). Comme nous le verrons, cet imbroglio ne permet pas toujours aux redevables de procéder aux justes et nécessaires déductions...

1) L'incertitude quant à l'objet de la facturation

L'objet de la facturation renvoie à la détermination des biens et services qui supportent réellement l'impôt. Ceux-ci sont bien évidemment exclus du champ des exonérations, lesquelles sont limitativement énumérées à l'article 4 nouveau de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999 portant application de la taxe sur la valeur ajoutée.

Un doute existe pourtant sur la nature de certaines exonérations. Il s'agit pour la plupart des biens dispensés de la facturation de T.V.A. par application de la règle de l'accessoire ou de celle de la subsidiarité. En effet, pour éviter des cas inutiles de rémanences de taxe, le législateur a dû revoir la rédaction de quelques-unes des dispositions de l'article 4 précité. Cette révision intervenait à la suite de plaintes des assujettis qui ne comprenaient pas qu'ils supportent la T.V.A. sur les intrants destinés à la fabrication de produits exonérés. Une telle situation était de fait pénalisante.

De nouvelles exonérations ont donc été adjointes à la liste de l'article 4. Celles-ci, posent quelques difficultés cependant. Un exemple nous faciliterait la compréhension. Ainsi l'alinéa 8 b nouveau^104(*) dispose :

« Les intrants directement liés à la fabrication des produits pharmaceutiques, de la farine, des engrais, des produits d'élevage et de pêche dont la liste est déterminée par l'administration fiscale après concertation avec les Ministères concernés. »

Mais ce texte n'est pas d'application immédiate. Avant cela, il faudrait que la Direction des Impôts, de concert avec les Ministères concernés, arrêtât la liste de tels intrants. Celle-ci reste attendue, cependant que vendeurs et acheteurs de ces produits se livrent à un véritable dialogue de sourds quant à la facturation ou non de la T.V.A., avec comme conséquence l'incertitude^105(*) autour de l'étendue de la récupération...

2) L'incertitude quant à l'étendue de la récupération

Certains assujettis exercent leurs activités dans des secteurs soumis à la T.V.A., mais aussi dans des branches qui, bien que rentrant dans le champ de l'impôt, bénéficient d'une exonération. De telles personnes reçoivent l'appellatif de redevables partiels. Elles sont par contre qualifiées d'assujettis partiels si la seconde activité se situe plutôt en dehors de l'activité économique.

Redevables partiels ou assujettis partiels, ces contribuables ne peuvent que déduire une partie de la taxe à eux facturée par les fournisseurs. Pour cela, ils doivent calculer un rapport, qui détermine l'étendue de leur récupération. Ce rapport, encore appelé pourcentage de déduction ou prorata de déduction, pose quelque problème.

L'article 22 de la loi portant taxe sur la valeur ajoutée énonce :

 « Pour les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction, la déduction s'opère par application d'un prorata. Ce prorata s'applique tant aux immobilisations qu'aux biens et services. Il est calculé à partir de la fraction de chiffre d'affaires afférente aux opérations imposables.

Cette fraction est le rapport entre :

- au numérateur, le montant des recettes afférentes à des opérations soumises à la T.V.A., y compris les exportations et les opérations assimilées ;

- au dénominateur, le montant des recettes de toutes natures réalisées par l'assujetti... »

Si les éléments devant figurer au numérateur ne posent pas problème : opérations soumises à la T.V.A. et opérations du commerce international, la question reste de la détermination des recettes devant aller au dénominateur : faut-il y mentionner tous les encaissements de l'entreprise au cours de l'exercice ? Habituellement, ne figurent pas au dénominateur les opérations qui ne sont pas la contrepartie d'une affaire, c'est-à-dire celles qui ne sont pas la conséquence d'une entremise. Tel est le cas des indemnités d'assurances, des subventions d'équipement, des livraisons à soi-même^106(*). Les prendre en considération pénaliserait gravement les entreprises dans le processus de récupération de la T.V.A. ayant grevé leurs achats de biens et services, car cela conduirait à minorer le pourcentage de détaxation. Face à toutes ces hésitations, il est en effet à craindre que le fisc ne remette en cause les déductions opérées par les contribuables. Une telle remise en cause rejaillit automatiquement sur des crédits déjà malmenés par une gestion tatillonne.

B) LES DIFFICULTES IMMANENTES A LA GESTION DES CREDITS DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

La gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée n'échappe pas aux innombrables problèmes que connaît l'administration publique camerounaise. S'agissant d'une question cruciale, que ne sommes-nous choqué par les faiblesses du système (1), mais aussi par l'inconsistance et la sélectivité des remboursements (2).

1) Les faiblesses du système

Nous procéderons à une caractérisation de ces faiblesses (a) avant de considérer leur portée sur la gestion même des crédits (b)

a) La caractérisation des faiblesses

La gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée est une entreprise complexe qui fait intervenir plusieurs administrations. Il est donc impérieux qu'une certaine collaboration s'installe entre ces différentes structures. Cette coopération nécessite d'importantes ressources logistiques, informatiques notamment. Mais l'Etat a-t-il les moyens d'y satisfaire ? Aussi ne pouvons-nous que déplorer l'absence d'interconnexion entre les différents acteurs du système. Cette situation, d'autant plus grave qu'elle se double d'un besoin évident en personnel qualifié, n'est pas sans incidence sur la gestion des crédits...

b) La portée sur la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée

Les faiblesses ci-dessus relevées rejaillissent forcément sur le processus même de gestion des crédits de T.V.A. Un processus peu fluide, qui ne permet toujours pas une remontée en temps utile des dossiers au niveau de la Direction des Impôts. Il s'ensuit un allongement des délais de remboursement. Faudrait-il ici rappeler le statut légal desdits délais et stigmatiser en conséquence l'inconsistance et la sélectivité des remboursements opérés^107(*) ?

2) L'inconsistance et la sélectivité des remboursements

Les demandes aux fins de remboursement dûment validées aboutissent à des décaissements effectifs de sommes d'argent au profit des assujettis. Cette mesure, principale innovation de la taxe sur la valeur ajoutée, pose quelques problèmes pratiques cependant...

En effet, il est rare que les crédits soient entièrement remboursés aux redevables. La Direction des Impôts procède très souvent à leur fragmentation et ne restitue qu'une partie au demandeur égale au pourcentage desdits crédits dans le montant total des remboursements décidés. Illustrons nos propos :

L'administration fiscale peut décider des remboursements de l'ordre de deux cent millions de francs. Cette somme ne tient pas compte du montant total des crédits effectivement validés qui s'élèvent à cinq cent millions. Il est donc évident que le fisc ne peut satisfaire tout le monde. Afin de ne pénaliser personne, l'Etat décide des remboursements au prorata : Soit donc un créditeur X présentant des crédits validés de cinquante millions de francs. Que représente cette somme dans cinq cent millions de francs, montant total des crédits effectivement validés ? Dix pour cent. Autrement dit, le redevable recevra dix pour cent de deux cent millions, soit vingt millions de francs. Ce montant est insignifiant, inconsistant...

Le fractionnement des remboursements pénalise durement les grandes entreprises. Pour y remédier, l'Etat peut rendre ceux-ci sélectifs^108(*). Ce faisant, il discrimine entre les assujettis, portant par là même un sérieux coup à la neutralité de l'impôt et à son efficience économique.

SECTION II :

L'INCIDENCE ECONOMIQUE DES MECANISMES CONSACRES

Pour les financiers classiques, l'impôt ne doit avoir aucune incidence sur l'économie^109(*). En raison de nombreuses guerres et crises économiques, cette doctrine a dû évoluer. Tout commence réellement avec le célèbre économiste anglais John Maynard Keynes qui, dans sa théorie du multiplicateur des investissements, remet en cause le sacro-saint principe de l'équilibre budgétaire. Pour juguler la crise^110(*), il convient de mener une politique de grands travaux, pourvoyeurs d'emplois. Pour y parvenir, la puissance publique ne doit pas hésiter à recourir à l'emprunt et la fiscalité doit être mise à contribution. Désormais, le rôle économique^111(*) de l'impôt est consacré, son rôle social aussi.

Et pourtant la taxe sur la valeur ajoutée est un impôt neutre. Est-ce un retour au libéralisme classique ? Non. La T.V.A. exprime plutôt une vision néo-libérale de l'économie. S'il est à nouveau question du désengagement de l'Etat, celui-ci se réserve cependant le droit de favoriser l'activité économique, à travers des mesures fiscales notamment. Dès lors, la neutralité de la taxe signifie non pas l'absence d'incidence économique, mais un traitement égalitaire des entreprises.

La taxe camerounaise sur la valeur ajoutée a été conçue comme un impôt de croissance économique. Pour cela, le législateur a dû perfectionner son système de résorption des crédits, dont il convient de mesurer la portée sur le dynamisme de nos entreprises. A cet effet, si force est d'admettre les gains certains du dispositif de gestion en place (Paragraphe I) il reste que les mécanismes consacrés sont encore insuffisamment incitatifs (Paragraphe II).

PARAGRAPHE I : LES GAINS CERTAINS DU SYSTEME

L'avènement au Cameroun de la taxe sur la valeur ajoutée et de son dispositif de résorption des crédits ont eu lieu dans un contexte de reprise économique. Après douze années d'une crise particulièrement dévastatrice, il fallait soutenir la nouvelle croissance par des mesures concrètes d'aide aux entreprises. Qu'il nous soit donc aujourd'hui permis de relever les gains doublement techniques (A) et financiers (B) des mécanismes ainsi consacrés !

A) LES GAINS TECHNIQUES

Les gains techniques induits par le nouvel arsenal d'épongeage des crédits de taxe sur la valeur ajoutée sont perceptibles tant dans l'ordre de la microéconomie (1) que dans celui de la macroéconomie (2).

1) Au plan microéconomique

La microéconomie peut être définie la « branche de l'économie politique qui analyse le comportement des unités individuelles considérées comme libres et isolées à propos des opérations de production, de consommation, d'investissement et d'épargne^112(*) ». Aussi, parler des gains microéconomiques du système de résorption des crédits de taxe sur la valeur ajoutée revient-il à envisager les incidences positives des différents modes sur l'entreprise camerounaise. A l'analyse, nous remarquons une plus grande visibilité commerciale (a) et lisibilité comptable (b).

a) Une plus grande visibilité commerciale

Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit délivrer une facture chaque fois qu'elle effectue une livraison ou une prestation de service au profit d'une autre personne assujettie^113(*).

La facturation est particulièrement réglementée. Elle doit faire apparaître :

- le prix hors T.V.A. des biens ou services

- le taux de T.V.A. applicable

- le montant total de la T.V.A. exigible

- le nom et l'adresse exacts du client

Ces mentions sont obligatoires et le contribuable ne peut déduire la taxe que dans la mesure où elle figure régulièrement sur une facture délivrée par son fournisseur. De son côté, le vendeur qui omet de facturer la T.V.A. ne saurait l'admettre en complément de ses possibilités de déduction, quand bien même elle aurait été acquittée par le client. Il s'ensuit donc une double vigilance des deux parties dont les effets sur leur gestion commerciale sont forcément bénéfiques. Ainsi s'explique l'engouement des entreprises camerounaises pour les logiciels spécialisés, chargés d'automatiser la facturation. Et quand on sait que la plupart de ces programmes assurent aussi le suivi de la clientèle et du stock, on comprend qu'il soit dépassé le temps d'un certain amateurisme. Voilà qui augure d'une certaine transparence dans la comptabilité...

b) Une plus grande lisibilité comptable

Indépendamment des obligations générales qu'imposent le droit des sociétés et le droit comptable, les personnes assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée sont tenues de respecter un certain nombre de règles spéciales de comptabilité, destinées à faciliter le calcul de la T.V.A. à payer, ainsi que les éventuels crédits d'impôt. Ces règles sont essentiellement les suivantes :

- ventilation des opérations imposables et des opérations non imposables ;

- justification de la T.V.A. collectée et de la T.V.A. déduite par conservation des factures de vente et des factures d'achat.

La comptabilité rigoureusement tenue servira de preuve aux crédits de l'entreprise. L'enjeu, très important, explique le recours actuel aux logiciels spécialisés dans la gestion comptable. Et quand on sait l'aspect d'aide à la décision d'une bonne comptabilité, on apprécie d'autant ces propos d'Odile Togolo : « La T.V.A. a un rôle pédagogique à jouer dans l'amélioration de la gestion des affaires dans notre continent ... En introduisant une nouvelle culture d'entreprise, une nouvelle race d'hommes d'affaires va apparaître avec pour conséquence au bout du chemin la prospérité de l'économie^114(*). » Autrement dit, les effets positifs des mécanismes consacrés sont aussi macroéconomiques.

2) Au plan macroéconomique

Terme introduit en 1933 par Ragnar Frish^115(*), la macroéconomie renvoie à « l'étude du fonctionnement des systèmes économiques caractérisée par le regroupement des acteurs en sous-ensembles suivant leur fonction principale et la mise en relation des flux économiques circulant entre ces sous-ensembles^116(*) ». Une mise en relation particulièrement nécessaire dans la détermination des grandeurs caractéristiques de l'activité économique de la nation ou agrégats.

En effet, les rigueurs comptables qu'impose la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée permettent une meilleure information des comptables et statisticiens nationaux. Ceux-ci sont-ils à même de produire des chiffres fiables, donnant une image fidèle^117(*) de la réalité économique nationale. Il s'ensuit donc, grâce aux possibilités de recoupement, une certaine structuration de notre paysage économique, une formalisation de la vie des affaires. Tous ces effets sont de plus en plus ressentis dans notre pays, les entreprises étant décidées à sortir du « maquis fiscal », prisonnières qu'elles sont des appétits financiers qu'autorise la nouvelle situation.

B) LES GAINS FINANCIERS

Si la taxe sur le chiffre d'affaires a été décriée, c'est en raison notamment de la chape de plomb que son système de résorption des crédits faisait peser sur la trésorerie des entreprises camerounaises. La T.V.A. se devait de lever celle-ci...

Aujourd'hui, force est de relever les premiers succès^118(*) en la matière. La gestion des crédits de T.V.A. se traduisant par un double phénomène de maintien (1) et de renflouement (2) de la trésorerie des assujettis.

1) Le maintien de la trésorerie des assujettis

La gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée se traduit en effet par un maintien, mieux une protection de la trésorerie des entreprises camerounaises. Celles-ci peuvent, sans décaissement, régler leur T.V.A. future ainsi que les droits et taxes de même nature. Une telle possibilité leur est offerte par le report de crédit^119(*), dont le mécanisme est vraiment simplifié ; mais aussi par la compensation, laquelle est une réalité.

S'il pouvait être procédé à des statistiques du montant total des reports de crédit et compensations effectués, l'on se rendrait compte des sommes importantes que les entreprises auraient dû décaisser dans le règlement de la T.V.A. ainsi que des différents impôts. Voilà qui dégage des ressources utiles à la modernisation de nos unités industrielles. L'avantage de trésorerie, indéniable, est de surcroît renforcé par les réinjections effectives de liquidités dans le circuit économique.

2) Le renflouement de la trésorerie des assujettis

Les entreprises camerounaises souffrent d'un manque cruel de liquidités^120(*). Aussi sont-elles obligées, dans leur quête de financement, de recourir aux ressources externes. Celles-ci sont malheureusement rares, en raison de l'inexistence dans notre pays de véritables banques d'affaires.

Le remboursement des crédits de taxe sur la valeur ajoutée vient à point nommé. Les sommes décaissées constituent une sérieuse bouffée d'oxygène pour la trésorerie de nos entreprises. Elles augmentent à due concurrence leur capacité d'autofinancement, ce qui en fait un sérieux argument dans la modernisation de nos unités industrielles. Les chiffres sont d'ailleurs très parlants : vingt milliards^121(*) de crédits remboursés entre le 18 mai 1999, date du premier remboursement, et le 30 septembre 2000. Remarquons qu'aucun investissement privé^122(*) dans notre pays depuis 1987 n'a généré autant d'argent ! Il convient cependant de garder la tête froide, les mécanismes consacrés n'étant pas suffisamment incitatifs.

PARAGRAPHE II : DES MECANISMES INSUFFISAMMENT INCITATIFS

Dans un monde sans frontières, la compétitivité devient gage de survie. C'est donc finalement peu d'affirmer que la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée doit permettre une telle compétitivité. Des progrès ont certes été faits, que nous avons signalés. Toutefois, ceux-ci restent encore insuffisants (A), ce qui n'est pas sans réelle portée sur la petite et moyenne entreprise camerounaise (B).

A) LES INSUFFISANCES DES MECANISMES CONSACRES

A travers le dispositif new-look de gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée, l'Etat entend soutenir la croissance retrouvée. Si nous pouvons aujourd'hui apprécier les premiers résultats en la matière, nous ne nous empêchons cependant pas d'attirer l'attention sur deux mesures présentées comme extraordinaires, mais qui se révèlent insuffisantes à l'analyse. Il s'agit de la compensation (1) et du remboursement (2)...

1) Les insuffisances de la compensation

Mode exceptionnel de résorption des crédits de taxe sur la valeur ajoutée, la compensation aboutit à l'émission de chèques spéciaux du Trésor. Ceux-ci serviront dans le règlement des impôts futurs de même nature que la T.V.A., ainsi que les droits de douane. Nous avons relevé l'incidence bénéfique de cette disposition sur la trésorerie des entreprises camerounaises.

Et pourtant la compensation n'est ouverte qu'aux seuls assujettis au réel^123(*). Il s'agit pour la plupart de grandes entreprises qui doivent par ailleurs justifier "d'une activité non interrompue depuis plus de deux ans^124(*)". On conviendra de l'impossibilité d'une telle justification s'agissant d'une firme nouvellement créée.

L'étendue restreinte de la compensation nous semble limiter la portée de ce mécanisme. Du côté de l'administration fiscale, si l'on explique cet état de choses par des impératifs de sécurisation des recettes de l'Etat^125(*), l'on évoque cependant la possibilité ouverte aux assujettis au régime simplifié d'opter pour le réel, ce qui permet une extension du champ des crédits compensables. Seulement, nous sommes en droit de nous demander si ces contribuables ont les moyens de satisfaire aux importantes obligations comptables attachées à leur nouveau régime^126(*). Ceci nous amène à considérer les insuffisances du remboursement.

2) Les insuffisances du remboursement

Mode exceptionnel entre tous, le remboursement souffre néanmoins de la restriction de son champ (a), mais aussi du seuil très élevé des gros investissements (b).

a) La restriction du champ

Le remboursement est à coup sûr la grande innovation de la taxe sur la valeur ajoutée. Elle aboutit à un décaissement d'argent frais au profit des contribuables, ce qui contribue à desserrer un peu plus l'étau autour de leurs trésoreries.

Aux termes de l'article 24 alinéa 3 nouveau^127(*), les crédits non imputables sont remboursés aux personnes suivantes :

- Les exportateurs^128(*)

- Les gros investisseurs et établissements de crédit-bail

- Les entreprises en cessation d'activité

- Les entreprises soumises aux retenues à la source de T.V.A.

Un premier constat s'impose : hormis les gros investissements, le remboursement semble attaché aux seules hypothèses de crédits structurels. Peut-être l'Etat ne dispose-t-il pas de suffisamment de moyens lui permettant de rembourser à tous les créditeurs^129(*). Toujours est-il qu'une restriction pareille est caractéristique d'une grave insuffisance. Il convient donc de la stigmatiser, d'autant plus que la même remarque est faite à propos des gros investissements de l'article 24 alinéa 3 nouveau de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999 portant taxe sur la valeur ajoutée.

b) Le seuil élevé des gros investissements

A travers la déductibilité immédiate de la T.V.A. ayant grevé l'acquisition des biens d'équipement, la taxe sur la valeur ajoutée s'affirme comme un impôt de soutien aux investissements. Seulement, comme nous l'avons relevé à l'introduction, il peut arriver que la taxe d'amont excède celle d'aval ; ce qui nécessairement aboutit à un crédit.

Aux termes de l'article 24 alinéa 3 nouveau de la loi portant taxe sur la valeur ajoutée, ce crédit est remboursable aux investisseurs et autres établissements de crédit-bail. Voilà qui est louable dans le principe. Qu'en est-il des modalités ?

Les investissements dont il est ici question doivent correspondre, qualitativement, aux conditions exposées à l'article 140 du Code Général des Impôts. Ils doivent par ailleurs avoir généré des crédits de T.V.A. au moins égaux à cinq cent millions de francs^130(*). Faut-il remarquer qu'il s'agit là d'un montant après imputation ? Autrement dit, la T.V.A. à l'occasion supportée est plus importante encore, la valeur des investissements aussi.

Selon nos calculs^131(*), les investissements à la base d'aussi nombreux crédits sont de l'ordre de trois milliards de francs minimum. Somme à l'évidence colossale, qui enlève tout intérêt à la présente mesure. Nous aurions souhaité obtenir de la Direction des Impôts sinon une liste, du moins quelques statistiques relatives aux assujettis ayant jusqu'ici eu recours auxdites dispositions. Nous n'aurions pas alors manqué de remarquer que ceux-ci sont tous de très grandes structures relevant du régime du réel. Voilà qui va à l'encontre de la politique gouvernementale d'aide à la petite et moyenne entreprise camerounaise.

B) LA PORTEE SUR LA PETITE ET MOYENNE ENTREPRISE CAMEROUNAISE

Au coeur des préoccupations de la puissance publique, se trouve la petite firme. Pourvoyeuse d'emplois, celle-ci doit être protégée. Qu'il est donc paradoxal le sort à elle réservé dans le cadre de la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée ! Les mécanismes consacrés semblent en effet une entrave à sa modernisation (1), c'est-à-dire à sa compétitivité (2).

1) Une relative entrave à la modernisation de la petite et moyenne entreprise camerounaise

La petite et moyenne entreprise occupe une place de choix dans la stratégie gouvernementale de lutte contre le chômage. A ce titre, elle mérite d'être tout spécialement traitée. Mais que ne sommes-nous étonné par les dispositions de l'article 24 alinéa 3 nouveau^132(*) relatives au remboursement des crédits de T.V.A. générés par les investissements ! Le montant de ceux-ci nous semble au-dessus des moyens de la petite entreprise. Il y a là comme une entrave à sa modernisation.

Selon les calculs, la valeur minimale desdits investissements est de l'ordre de trois milliards de francs. Cette somme nous paraît énorme pour une P.M.E. de surcroît exclue^133(*) de la compensation. Cette dernière ne peut que recourir au report de crédit, s'agissant des rares investissements qu'elle s'autoriserait. Or ce mode est trop étalé dans le temps pour être efficace.

L'entrave à la modernisation de la P.M.E. est donc réelle. Il convient d'en redouter les effets sur la compétitivité de celle-ci.

2) Une relative entrave à la compétitivité de la petite et moyenne entreprise camerounaise

Parce qu'elle aboutit à une détaxation au niveau de l'entreprise, la taxe sur la valeur ajoutée ne saurait être une entrave à la compétitivité de la firme camerounaise. Et pourtant son système de gestion des crédits semble défavorable à la P.M.E.

Nous avons à cet effet dénoncé le seuil très élevé des investissements de l'article 24 alinéa 3 nouveau de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999 relative à la taxe sur la valeur ajoutée. Dans un monde aujourd'hui sans frontières, les entreprises se veulent compétitives, sinon elles disparaissent. Dans cette lutte pour la survie, elles se doivent de constamment innover^134(*). Pour cela, il leur faut consacrer énormément d'argent à la recherche, moderniser l'outil de production. Bref il leur faut investir... Cette exigence est telle que tous les Etats facilitent l'acquisition de technologies nouvelles par les entreprises nationales.

Ainsi la capacité à produire, c'est-à-dire à inonder le marché avec des produits en quantité et qualité, pourra seule sauver la petite firme camerounaise. Pour le moment, elle ploie encore sous un système de résorption des crédits de T.V.A. qui renchérit le coût de ses investissements. Et quand on imagine qu'elle essaie toujours de répercuter la taxe ainsi supportée sur le consommateur, on comprend dès lors qu'elle soit obligée de pratiquer des prix légèrement élevés par rapport à ceux des grandes entreprises multinationales, lesquelles disposent d'un éventail plus large de mécanismes d'épongeage de leurs crédits. Dans un pays qui a fait de la P.M.E. son cheval de bataille pour le développement, cela appelle à de nouvelles perspectives...

CHAPITRE II 

LES PERSPECTIVES AMELIORANTES DU SYSTEME CAMEROUNAIS DE GESTION DES CREDITS DE T.V.A.

Depuis l'avènement le premier janvier 1999 de la taxe sur la valeur ajoutée, la gestion des crédits est un point important des différentes lois de finances^135(*). Cette préoccupation du législateur n'est-elle pas la preuve que le dispositif en vigueur ne donne pas entière satisfaction ? Dès lors se justifie l'orientation prospective de la présente recherche.

Orientation complexe, d'autant plus que la plupart des imperfections relevées tiennent non seulement à l'état de sous-développement de l'économie camerounaise, mais surtout aux impératifs de rendement budgétaire : dans un pays qui souffre d'un manque cruel de liquidités, ne convient-il pas de tolérer lesdits manquements ? Voilà que nous sommes tenté de moduler nos solutions, conscient de la spécificité du contexte...

Erreur ! car la réflexion doit déboucher sur l'idéal. Et même si notre prétention n'est pas de modifier complètement l'existant, il importe de concevoir de nouveaux schémas devant guider le législateur dans sa tâche normative. C'est ainsi que nous définirons les contours d'un réaménagement normatif (Section I), avant de poser la nécessité d'une rationalisation des instruments organiques et fonctionnels (Section II).

SECTION I :

LES CONTOURS D'UN REAMENAGEMENT NORMATIF

Deux textes, l'un réglementaire et l'autre législatif, régissent la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée. Il s'agit de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999 et de l'Instruction N° 134 du 10 mars 1999, dont nous regrettons l'absence de rigueur rédactionnelle.

D'abord la loi. Celle-ci ne consacre qu'un article^136(*) aux différents mécanismes de résorption des crédits. S'agissant d'une matière essentielle, nous aurions souhaité une présentation plus rigoureuse, traitant graduellement de chaque mode^137(*).

Ensuite l'Instruction. Ne valait-il pas mieux distinguer la gestion des crédits des autres aspects de la taxe ? Ce texte ne réserve qu'une section à la question. Par ailleurs, au lieu d'une instruction^138(*), nous aurions souhaité la prise d'un texte au moins égal à un arrêté. Voilà qui rendrait son importance au sujet et permettrait le débat sur un éventuel amendement de l'existant. A cet effet, un double réaménagement portant sur les dispositions en amont du système des crédits d'une part (Paragraphe I) et sur les mécanismes de résorption d'autre part (Paragraphe II), serait envisageable.

PARAGRAPHE I : LE NECESSAIRE REAMENAGEMENT DES DISPOSITIONS EN AMONT DU SYSTEME DE GESTION DES CREDITS DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

L'objectif d'une gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée est de ne permettre aucune charge d'impôt sur l'entreprise. A cet effet, il conviendrait d'éliminer toutes les imperfections en amont du système. Cela implique la résorption de tous les cas de rémanence de T.V.A. (A), mais aussi la plus grande précision des mécanismes de facturation et récupération (B).

A) LA RESORPTION DES REMANENCES DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

Les rémanences traduisent une certaine défaillance dans la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée. Elles aboutissent à laisser une charge d'impôt sur l'entreprise, remettant en cause la neutralité de l'imposition. Au risque d'introduire une distorsion dans la concurrence, il convient d'apporter une solution définitive à cette épineuse question. Sont dans cette situation, les assujettis au régime de base (1), mais aussi les contribuables évoluant dans un secteur d'activité exonéré (2).

1) Le cas des assujettis au régime de base

Aux termes de l'article 8 alinéa 3 nouveau de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999, le régime de base est celui des assujettis personnes physiques qui réalisent un chiffre d'affaires annuel hors taxes compris entre 15 et 60 millions de francs. Ces contribuables facturent la T.V.A., mais ne peuvent la déduire^139(*).

Nous ne saurions cependant parler de crédits structurels à propos des redevables ci-dessus. L'interdiction qui leur est faite de déduire l'impôt aboutit plutôt à des rémanences qu'il convient de résorber au plus vite. A cet effet, un début de solution existe : l'option (a), qui ne devrait pas faire oublier la réponse définitive : l'extension pure et simple du droit à déduction (b).

a) Un début de solution : l'option pour le régime simplifié

Le sort au regard de la T.V.A. des assujettis au régime de base est assurément peu enviable. Ne disposant pas du droit de déduire la taxe, ceux-ci sont considérés comme des consommateurs finals.

Et pourtant ces contribuables exerceraient l'option pour le régime simplifiée. Selon l'article 18 alinéa 3 nouveau de la loi portant T.V.A., une telle décision doit intervenir avant le 1^er août de l'année d'imposition. Elle est irrévocable et emporte préférence pour le même régime en matière d'impôts directs^140(*).

Au plan comptable, l'option déploie ses effets. Désormais l'optant devra tenir des livres d'achats et de ventes^141(*), mais aussi un état d'inventaire et des immobilisations. La contrepartie d'aussi importantes obligations est bien entendue la possibilité de récupérer la taxe facturée par les fournisseurs. Mais combien d'assujettis au régime de base y parviennent^142(*) ? Ceux-ci sont-ils en mesure de satisfaire aux nouvelles exigences comptables ? Raisons pour lesquelles l'option n'est en définitive qu'un début de solution, la réponse idoine étant une extension pure et simple du droit à déduction.

b) La réponse définitive : l'extension du droit à déduction^143(*)

Pour l'administration fiscale, il serait hasardeux de reconnaître une possibilité de déduction à des contribuables tenant une comptabilité peu fiable. Quelle est la valeur de ce raisonnement alors que l'on est tenu de reverser la T.V.A. effectivement facturée ?

Dans l'ancien régime simplifié d'imposition, les assujettis n'avaient pas le droit de déduction. Prohibition compréhensible, s'agissant de personnes qui ne facturaient pas la taxe et étaient simplement tenues de reverser un impôt calculé sur une marge supposée de 15 ou 20% selon les cas. Dans l'actuel régime de base, la T.V.A. reversée est celle effectivement facturée. Elle est obtenue à partir des livres et pièces comptables du contribuable, ce qui n'est pas sans rappeler les dispositions en vigueur dans les régimes simplifié et du réel. Dès lors, quelle est cette comptabilité qui serait fiable dans le calcul de la T.V.A. due et cesserait de l'être dans celui de l'impôt supporté auprès des fournisseurs ?

D'un tout autre point de vue, il est classique en matière de taxe sur la valeur ajoutée de reconnaître le droit à déduction aux assujettis qui facturent effectivement la taxe. Ceux-ci sont d'autant plus prompts à reverser l'impôt qu'ils sont assurés de le récupérer. Toute solution contraire reviendrait à favoriser la fraude, lesdits contribuables s'estimant lésés par rapport à la concurrence. Un argument semblable milite en faveur des assujettis évoluant dans un secteur d'activité exonéré.

2) Le cas des assujettis évoluant dans un secteur d'activité exonéré

L'exonération n'est assurément pas un cadeau pour l'entreprise. L'est-elle par contre pour le consommateur final ? Les données du problème (a) sont complexes et les solutions multiples (b).

a) Les données du problème

Plus aucun Etat ne peut ignorer l'ampleur des revendications sociales. Une hausse du prix du pain, voilà le peuple dans la rue, exigeant la démission du gouvernement. Et dire que l'impôt indirect, c'est-à-dire essentiellement la taxe sur la valeur ajoutée, pourrait être à l'origine de cette inflation !

Il importe donc, aux noms de la paix et de la justice sociales, de maîtriser voire éviter toute augmentation du coût de certains produits qualifiés de sensibles. D'où le recours à la méthode des exonérations^144(*). Celles-ci ne sont pourtant pas un cadeau fait à l'entreprise, qui ne peut déduire l'impôt à elle facturé par les fournisseurs. Si la taxe non déductible passe en charge, il est fort probable qu'elle vienne accroître le prix^145(*) de vente au consommateur. De ce fait, les exonérations pourraient n'avoir aucune influence positive sur le niveau des prix. C'est le phénomène de la répercussion de l'impôt, bien connu des fiscalistes.

Voilà pourquoi les Camerounais ne cessent de déplorer le coût élevé des produits pourtant exonérés de T.V.A.^146(*) Il convient donc d'explorer de nouvelles solutions, qui tiennent compte de l'intérêt non seulement de l'entreprise, mais du consommateur...

b) Les solutions possibles au problème

Le dilemme est clair : comment satisfaire aux revendications sociales tout en évitant les rémanences de taxe sur la valeur ajoutée ? A cet effet, une solution existe : le taux nul (), qui ne devrait pas faire oublier la solution : l'option sélective pour la T.V.A. ().

) Une solution : le taux nul

Dans le système camerounais de taxe sur la valeur ajoutée, le taux nul n'existe qu'à propos des opérations du commerce international^147(*). L'objectif est alors de favoriser les exportations tout en permettant une récupération de la taxe d'amont. Cette technique pourrait être une solution à notre dilemme.

En effet, le taux nul opère telle une exonération : l'opération concernée ne supporte pas l'impôt. Mais à la différence de celle-ci, l'entreprise conserve la possibilité de déduire la taxe supportée en amont sur les matières et fournitures. Voilà qui inspirerait le législateur et permettrait de résorber les rémanences de taxe dues aux exonérations. Cette solution est adoptée en Grande-Bretagne^148(*) où 50 à 55 % de la consommation bénéficiait à un moment donné du taux zéro. Si elle est envisageable au Cameroun, il reste qu'elle dépend de la capacité de l'Etat à rembourser les éventuels crédits. Or nous sommes conscient des difficultés de la puissance publique sur ce point. Raison pour laquelle nous abandonnons cette voie et recommandons l'option sélective pour la T.V.A.

) La solution : l'option sélective pour la T.V.A.

Les rémanences auxquelles conduisent les exonérations conduisent les entreprises à réclamer la T.V.A., quitte à ce que celle-ci ait un taux très proche des possibilités de déduction^149(*). Une telle éventualité n'est possible que si la loi permet l'assujettissement optionnel à la taxe. Mais quels sont les avantages de l'option ? Qui pourrait en bénéficier ?

Les avantages de l'option

L'exonération d'une opération au cours d'un circuit de fabrication ou de commercialisation aboutit à une pénalisation, puisque l'entreprise exonérée ne peut récupérer la T.V.A. qui lui est facturée ; il y a rupture dans la chaîne des déductions, du fait que l'un des maillons est taxé comme un consommateur final, ce qui se traduit par une surcharge fiscale.

Si l'option permet de rétablir le chaînon manquant, le recours à cette technique présente d'autres avantages que l'on résumerait ainsi qu'il suit :

- possibilité, selon un auteur^150(*), d'extension du champ de l'impôt

- possibilité d'augmenter le prorata de déduction

Par ailleurs, l'incitation à opter pour la T.V.A. dépend essentiellement des deux facteurs suivants :

- importance des stocks, des immobilisations et des frais généraux, donnant la mesure de la taxe récupérable

- nature de la clientèle, selon qu'elle est composée ou non d'assujettis ; c'est ainsi qu'un boulanger qui fabrique du pain croustillant dit « Knackerbrot » exonéré^151(*) aurait plus intérêt à opter si sa clientèle n'est que constituée d'hôteliers assujettis à l'impôt.

Si l'assujettissement à la T.V.A. présente de réels avantages, le législateur prendra soin de définir ceux des contribuables qui useraient de ce privilège.

ii) Les bénéficiaires de l'option

L'option aboutit donc à soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations jusque là exonérées. Dans un pays où la pauvreté reste le lot des populations, il convient de bien définir ceux des assujettis qui pourraient recourir à cette faculté. La démarche a cours en France^152(*) où l'option est impossible s'agissant de certaines opérations. Notre pays s'inspirerait bien de l'exemple français. Ainsi certaines activités seraient exonérées, sans possibilité de déduction. Nous pensons par exemple aux prestations de santé^153(*), en raison notamment de la sensibilité du sujet.

Par ailleurs, il conviendra de déterminer la durée de l'option. Celle-ci serait renouvelable si entre temps l'optant a bénéficié d'une compensation ou d'un remboursement^154(*). En effet, si le contribuable opte pour le paiement de la T.V.A., c'est qu'il y trouve avantage. Aussi bien l'Etat ne devra-t-il pas permettre qu'après avoir épuisé cet avantage, en récupérant par exemple la taxe qui a grevé les investissements, l'optant s'empresse de renoncer à sa décision. Il ne retrouvera sa liberté qu'après une nouvelle période d'égale durée.

La mise en oeuvre des mesures ci-dessus est bien entendue délicate. Pour être pleinement efficace, elle devra s'accompagner d'une plus grande précision des mécanismes de facturation et récupération.

B) UNE PLUS GRANDE PRECISION DES MECANISMES DE FACTURATION ET RECUPERATION

L'imprécision de l'objet de la facturation (1) et de l'étendue de la récupération (2) a été présentée comme une source potentielle de crédits structurels. Il importe d'aplanir le doute à ce niveau...

1) Une plus grande précision de l'objet de la facturation

En vertu de la règle de l'accessoire ou de la subsidiarité, le législateur a consacré de nouvelles exonérations. Celles-ci, pour la plupart, concernent les intrants de produits déjà exonérés. Elles sont cependant vagues, ce qui appelle à plus grande précision.

S'agissant par exemple des produits pharmaceutiques exonérés, l'alinéa 8 (b) de l'article 4 nouveau de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999 prévoit l'exonération de leurs intrants, lesquels doivent faire l'objet d'une liste arrêtée par l'administration fiscale, de concert avec les ministères concernés

La publication rapide de cette liste est nécessaire. Ainsi cesseraient les querelles autour de la facturation ou non de la T.V.A. Imaginons que le bien querellé supporte effectivement l'impôt. Cette hypothèse aggrave les rémanences de taxe sur l'acquéreur, tandis que le vendeur voit ses possibilités de récupération augmenter.

2) Une plus grande précision de l'étendue de la récupération

L'assujetti qui effectue à la fois des opérations taxables et des opérations exonérées doit calculer un prorata de déduction. Nous avions signalé l'incertitude autour de la détermination des éléments devant figurer au dénominateur de ce rapport. Aussi, souhaiterions-nous au plus vite une réaction du législateur. Ce dernier devrait expressément exclure du calcul tous les encaissements qui ne sont pas la contrepartie d'une entremise. Tel est le cas des indemnités d'assurance, des subventions d'équipement et des livraisons à soi-même.

Faudrait-il remarquer qu'une définition large des éléments allant au dénominateur réduiraient les possibilités de récupération des contribuables ? L'intervention du législateur reste donc attendue. Elle devra cependant s'accompagner d'un réaménagement des mécanismes mêmes de gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée.

PARAGRAPHE II : L'IMPERIEUX REAMENAGEMENT DES MECANISMES DE GESTION DES CREDITS DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

Les crédits de taxe sur la valeur ajoutée sont gérés de façon graduelle, selon le schéma Imputation - Compensation - Remboursement. Si large que soit la panoplie des mécanismes consacrés, elle tranche avec l'efficacité relative du système. Voilà qui appelle à un réaménagement du pouvoir de validation des services fiscaux d'une part (A), à une extension du champ de la compensation et du remboursement d'autre part (B).

LE REAMENAGEMENT DU POUVOIR DE VALIDATION DES SERVICES FISCAUX

Un flou entoure le pouvoir de validation des services fiscaux. S'agissant d'un acte lourd de conséquences, un réaménagement s'impose qui porterait sur le report de crédit d'une part (1), la compensation et le remboursement d'autre part (2).

La validation du report de crédit

Aux termes de l'article 24 alinéa 3 nouveau de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999, les crédits trimestriels cumulés supérieurs à 25 millions de francs doivent être transmis au Directeur des Impôts pour validation. Au mépris de la hiérarchie des normes juridiques, la Direction des Impôts n'a pas repris cette distinction dans son instruction relative à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Peut-être a-t-il eu raison !

Faut-il en effet remarquer que, dans la pratique, les reports de crédits sont systématiquement validés au niveau provincial ? S'il nous est permis de relever le caractère illégal de la situation, nous nous permettons cependant d'attirer l'attention sur les énormes gains en temps. Voilà qui constituerait un sérieux argument en faveur de la légalisation des habitudes. Autrement dit, il convient de permettre une totale gestion par les structures d'assiette de l'ensemble des reports de crédits. La démarche est quelque peu différente s'agissant de la compensation et du remboursement.

La validation des compensation et remboursement

Les réaménagements proposés doivent permettre une célérité dans la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée. Cet objectif s'embarrasse des atermoiements du jurislateur^155(*) en la matière.

S'agissant de la validation de la compensation et du remboursement, nous souhaiterions une élévation du seuil d'homologation au niveau provincial. A la suite de Monsieur Richard Ngollé^156(*), la barre serait portée à 50 millions de francs. Ainsi disparaîtraient les contradictions^157(*) entre la loi et l'Instruction N° 134 du Directeur des Impôts. Davantage de visibilité donc, qui permet de mieux délimiter l'étendue de ces deux modes extraordinaires de gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée.

L'EXTENSION DU CHAMP DE LA COMPENSATION ET DU REMBOURSEMENT

Modes exceptionnels de résorption des crédits de taxe sur la valeur ajoutée, la compensation (1) et le remboursement (2) souffrent cependant de leur étendue restreinte. Un réaménagement s'impose de ce fait.

L'extension du champ de la compensation

Seuls les assujettis au régime du réel peuvent recourir à la compensation. Ceux-ci doivent par ailleurs justifier d'une activité ininterrompue depuis plus de deux ans. Voilà qui restreint le champ des personnes éligibles à ce mode d'épongeage des crédits de T.V.A.

Si du côté de l'administration fiscale l'on explique ces dispositions par les importantes obligations comptables qui pèsent sur les redevables au réel, force est néanmoins d'admettre le caractère excessif de la démarche. Faudrait-il relever que, s'agissant du remboursement, il n'est pas nécessaire que l'exploitation ait lieu depuis plus de deux ans ? Dès lors, cette condition ne se justifie plus^158(*).

Par ailleurs, pour des mesures de soutien à la petite et moyenne entreprise, le bénéfice de la compensation doit être étendu aux assujettis au régime simplifié. Ceux-ci tiennent une comptabilité^159(*) assez importante pour inspirer confiance, y compris dans le remboursement.

2) L'extension du champ du remboursement

Tout comme pour la compensation, nous recommandons une extension du bénéfice du remboursement aux assujettis au régime simplifié. C'est là une première mesure qui doit déboucher non seulement sur une révision du seuil des gros investissements de l'article 24 alinéa 3 nouveau^160(*) (a), mais en outre sur l'instauration d'un remboursement annuel (b).

La révision du seuil des gros investissements

Les industriels et établissements de crédit bail qui réalisent des investissements générant des crédits de T.V.A. supérieurs ou égaux à cinq cent millions de francs peuvent prétendre au remboursement. Ce seuil est cependant très élevé et nécessite des investissements de l'ordre de trois milliards de francs. Somme à l'évidence colossale, qui ne cadre pas avec l'article 140 du C.G.I. prévoyant une réduction d'impôts pour des investissements lourds d'un montant égal ou supérieur à vingt-cinq millions de francs.

S'il n'est pas question de proposer comme un auteur^161(*) que le seuil des investissements remboursables soit ramené à vingt-cinq millions de francs, il importe en revanche d'attirer l'attention de l'Etat sur la nécessité d'une révision à la baisse. Et pourquoi ne pas tout simplement instaurer un remboursement annuel ?

L'instauration d'un remboursement annuel

L'instauration d'un remboursement annuel semble une proposition osée^162(*). Et pourtant elle introduirait davantage de visibilité dans la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée. Cette solution est en vigueur en France où les entreprises présentant en fin d'année un crédit au moins égal à 1000 francs français peuvent se faire rembourser^163(*). Pourquoi ne pas proposer que ce seuil soit de vingt-cinq millions de francs CFA au Cameroun ?

L'instauration d'un remboursement annuel a l'avantage d'éviter que les contribuables traînent éternellement des crédits. Au delà d'un certain seuil et à une période précise, les compteurs sont remis à zéro pour tout le monde. Voilà qui ferait de ce mode de gestion un mécanisme ouvert à l'ensemble des créditeurs, structurels et conjoncturels. Vaste programme, nécessitant une rationalisation des instruments organiques et fonctionnels.

SECTION II : LA RATIONALISATION DES INSTRUMENTS ORGANIQUES ET FONCTIONNELS

Le réaménagement des normes présidant à la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée doit être suivi d'une rationalisation des instruments organiques (Paragraphe I) et fonctionnels (Paragraphe II).

PARAGRAPHE I : LA RATIONALISATION DES INSTRUMENTS ORGANIQUES

L'insuffisance des moyens organiques nous a semblé être à l'origine des énormes difficultés pratiques dans la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée. Un réaménagement s'impose donc. Pour cela, il faudrait non seulement redynamiser l'actuelle cellule de validation des crédits et remboursements et créer des cellules provinciales (A), mais surtout procéder à un rapprochement effectif entre les services du fisc et de la douane (B).

LA DYNAMISATION DE LA CELLULE DE VALIDATION DES CREDITS ET REMBOURSEMENTS ET LA CREATION DES CELLULES PROVINCIALES^164(*)

Il convient que les crédits des assujettis soient validés de façon efficace et rapide. Il faudrait, pour cela, ériger la cellule de validation des crédits et remboursements en cellule centrale (1) et créer des cellules provinciales (2).

L'érection en cellule centrale de la cellule de validation des crédits et remboursements

La cellule de validation des crédits et remboursements a été mise sur pied par une note de service N° 067/MINEFI/D.I. du 12 septembre 2000. Cette structure, dont le rôle est de seconder le Directeur des Impôts dans la validation des crédits des assujettis, doit être érigée en cellule centrale.

La nouvelle cellule serait compétente uniquement dans les cas de compensation et remboursement et pour des demandes supérieures à cinquante millions de francs. Sa composition tout comme sa création feront l'objet d'un texte du Directeur des Impôts. S'agissant de la composition, il importe que la cellule soit dotée du maximum de membres permanents. Ceux-ci seraient munis d'un véritable pouvoir d'instruction, ce qui permettrait une plus grande efficacité des contrôles opérés. Dans ces conditions, seuls parviendraient au Directeur des Impôts les dossiers dont les crédits sont irréfutables. Une organisation similaire devra exister au niveau provincial.

La création des cellules provinciales de validation des crédits et remboursements

Dans la partie réservée au réaménagement des mécanismes de gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée, nous proposions une validation au niveau provincial de l'ensemble des demandes en compensation et remboursement au plus égales à cinquante millions de francs. D'importantes responsabilités en perspective pour les chefs de centres provinciaux ! D'où la nécessité de structures d'appui.

La finalité des cellules provinciales serait la même que celle de la cellule centrale. Dotées de personnel permanent, elles seraient chargées d'instruire les demandes des redevables aux fins de compensation et remboursement. Une fois instruits, les dossiers sont transmis aux chefs de centres provinciaux pour validation et acheminés vers le Directeur des Impôts^165(*) pour émission des chèques de remboursement et autorisation de compensation.

La nouvelle dynamique dans la validation des crédits doit s'accompagner d'un rapprochement entre les services fiscaux et douaniers.

LE RAPPROCHEMENT DES SERVICES FISCAUX ET DOUANIERS

Les services de la douane n'interviennent pas dans la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée. Et pourtant un rapprochement est nécessaire entre ceux-ci et l'administration fiscale. Nous en définirons les termes (1), avant de nous réjouir d'un premier pas fait en ce sens. Il s'agit de la cellule mixte Impôts - Douanes (2).

1) Les termes du rapprochement

Dans le cadre de la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée, il importe qu'une certaine collaboration s'établisse entre l'administration des Impôts et celle de la Douane. Cette coopération porterait sur la T.V.A. de porte.

Le commerce international n'échappe pas à la T.V.A. Qu'il s'agisse des importations soumises au taux normal ou des exportations taxées au taux zéro, l'assujetti doit produire des documents douaniers^166(*) démontrant la réalité des opérations. Cette preuve, d'autant plus nécessaire que l'importateur ou l'exportateur se prévalent de nombreux crédits, peut être l'occasion d'importantes fraudes. Un rapprochement entre le fisc et la douane permettrait de démasquer celles-ci alors que la tâche serait facilitée au contribuable honnête. Il convient donc qu'une réflexion s'ouvre dans ce sens. Mais, déjà, l'existence de la cellule mixte Impôts - Douanes nous semble un premier pas ...

2) La cellule mixte Impôts - Douanes

Dans la collaboration devant exister entre les services fiscaux et douaniers, la cellule mixte Impôts - Douanes se présente comme un premier pas.

Cette structure, dont le siège est à Douala, constitue le dispositif anti-fraude de l'Etat en matière fiscalo-douanière. Ce caractère policier nous semble cependant trop marqué, ce qui réduit la portée^167(*) de l'institution.

A la vérité, la collaboration entre le fisc et la douane nécessite moins un organe d'enquêtes que des aménagements au sein de ces deux administrations. Il s'agit de parvenir à une fluidité de l'information dans les deux sens. D'aucuns parleraient d'interface qui, dans le cadre de la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée, permettrait à l'Inspecteur chargé du dossier de s'assurer de l'authenticité des pièces produites par les importateurs et exportateurs. Cela exige toutefois d'importants moyens informatiques, utiles à la rationalisation des instruments fonctionnels.

PARAGRAPHE II : LA RATIONALISATION DES INSTRUMENTS FONCTIONNELS

L'administration fiscale se veut un parfait manager, y compris dans le cadre de la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée. Pour cela, elle doit non seulement définir les objectifs à atteindre (A), mais prévenir tout risque de contentieux fiscal (B).

A) L'INSTAURATION D'UNE DIRECTION PAR OBJECTIFS

La direction par objectifs est un élément essentiel permettant d'apprécier le fonctionnement des services fiscaux. Reposant sur certains critères (1), la D.P.O. serait d'une grande utilité dans la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée (2).

1) Les critères de la direction par objectifs

La direction par objectif repose sur des critères bien précis. Une analyse rapide permet de les disposer en trois groupes, quantitatif, qualitatif et temporel. Ainsi est-il non seulement possible de déterminer le volume de travail devant être effectué dans un certain délai, mais de définir la qualité à atteindre. L'autorité peut alors apprécier, corriger voire réprouver la performance des uns et des autres. Voilà qui serait d'une grande utilité dans la gestion des crédits de T.V.A.

2) L'utilité de la direction par objectifs

Seul le remboursement est enserré dans des délais légaux. Avec la D.P.O., cette démarche pourrait très bien s'étendre aux autres modes de gestion, la compensation notamment. Dans cette perspective, il conviendrait de définir de nouveaux critères qui concernent la quantité de crédits épongés. Toutefois, aucune efficacité ne serait possible sans une implication effective des autres administrations intervenant dans cette gestion. Nous pensons à la Direction du Trésor dont les Trésoriers Payeurs Généraux doivent veiller à ce que les fonds issus de l'impôt soient régulièrement reversés à la B.E.A.C. Toutefois, il importe de ne pas confondre vitesse et précipitation et éviter les erreurs, source de contentieux fiscal...

B) LA PREVENTION DU CONTENTIEUX FISCAL

Les enjeux sont énormes autour de la gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée. Face à l'Etat confronté aux exigences de rendement budgétaire, se dressent les contribuables avec leurs contraintes évidentes de trésorerie. Le risque est donc réel qui mènerait à d'innombrables procès...

Et pourtant il conviendrait de prévenir tout contentieux. La publication d'une chartre^168(*) précisant les prérogatives de l'administration fiscale (1) et garantissant les droits des assujettis (2) serait une avancée notable.

1) La précision des prérogatives de l'administration fiscale

L'Instruction N° 134 dispose : "En aucun cas un crédit ne peut être admis ... sans un contrôle d'effectivité dûment opéré dans les livres comptables de l'assujetti et après examen des pièces comptables". Ce texte, à la suite de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999, pose le principe même des opérations de validation, lesquelles doivent être sérieusement menées.

Opérations délicates, qui doivent tout spécialement être réglementées. Si l'ampleur des contrôles nous semble évidente, la question de leur portée reste énigmatique. Ainsi des intérêts de retard qui ne devraient pas être exigées du redevable dont la demande est rejetée, sauf en cas de fraude manifeste caractérisée par la production de "factures taxis" ou de faux documents douaniers. Ainsi encore de l'éventualité de contrôles post-validation. En effet, nous pensons normal que l'administration puisse revenir sur des crédits déjà validés afin de s'assurer de leur justesse. Ce droit, contraire à la règle non bis in idem, doit se manifester à l'intérieur du délai de reprise, dans le cadre d'une procédure spéciale^169(*) garantissant les droits des assujettis.

2) La garantie des assujettis

Pour réaliste qu'il soit, le droit fiscal n'en est pas moins légaliste. C'est dire qu'en cette matière la loi seule fait autorité. Celle-ci se doit toutefois d'être libérale, par une définition des prérogatives des assujettis.

Le système actuel de gestion des crédits de taxe sur la valeur ajoutée ne lève pas suffisamment le doute sur les droits des contribuables. Si ceux-ci ne sauraient être astreints à des intérêts moratoires en cas de crédits invalidés, ils devraient par contre exiger de l'administration fiscale des intérêts financiers, au taux en vigueur. Ceux-ci seraient dus à la suite de demandes validées mais dont les paiements interviendraient longtemps après les délais légaux. Voilà qui obligerait la Direction des Impôts à une célérité plus accrue dans le traitement des crédits et découragerait la pratique actuelle du fractionnement des remboursements. Mais n'est-ce pas imposer une charge supplémentaire à un Etat dont on connaît les éternelles difficultés financières ^170(*)?

CONCLUSION GENERALE

"L'application largement répandue et croissante des impôts indirects nous a contraints à examiner attentivement les règles du GATT^171(*). Nous pensons que ces règles - qui sanctionnent les perceptions et les remises en ce qui concerne les impôts indirects, mais ne permettent pas un ajustement similaire en ce qui concerne les impôts directs sur les profits des entreprises - donnent un avantage aux pays dont le système fiscal repose sur les impôts indirects. Il n'est pas normal que les règles du GATT permettent à certains pays d'encourager les exportations et d'entraver les importations simplement en modifiant leurs structures fiscales.^172(*)"

Au delà d'une certaine polémique^173(*) du reste vite évacuée, ce communiqué de novembre 1968 du Département d'Etat des Etats-Unis reconnaît les mérites d'un système d'imposition indirecte, à la taxe sur la valeur ajoutée principalement. D'où les propos de Richard W. Lindholm^174(*), demandant à l'Amérique, au vu de son succès en Europe, d'adopter purement et simplement la T.V.A.

Sur ce point, le Cameroun a pris une bonne option avec l'instauration le 1^er janvier 1999 de la taxe sur la valeur ajoutée. Et quand on sait que cet impôt est le premier qui soit compatible avec l'activité économique^175(*), l'on ne peut qu'encourager toutes les initiatives qui, à l'instar de la gestion des crédits, vont dans le sens de cette compatibilité. Dans un monde de plus en plus ouvert, il s'agit là d'un sérieux argument à faire valoir dans le cadre de la mondialisation. Car en permettant un climat de concurrence entre les différents acteurs économiques, nationaux ou étrangers, la T.V.A. prépare notre pays à l'inévitable ouverture des frontières.

Et pourtant des progrès restent à faire, qui ont été signalés. Ceux-ci sont peut-être suffisants. Mais, pour être pleinement efficaces, ils devront s'accompagner d'un ensemble d'autres réformes allant de la généralisation de la taxe aux petits détaillants à l'avènement d'une T.V.A. communautaire entre les Etats de la CEMAC.

LA GENERALISATION AUX PETITS DETAILLANTS DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

La généralisation aux petits détaillants de la taxe sur la valeur ajoutée va nécessiter une définition nouvelle de l'activité économique^176(*), qui devra inclure tous ces commerces individuels dont le chiffre d'affaires annuel hors taxes n'excède pas quinze millions de francs. Ceux-ci, soumis à l'impôt libératoire, voient leurs titulaires traités comme des consommateurs finals.

Il faut dire qu'à l'origine, en France, la T.V.A. n'allait pas jusqu'au stade du commerce de détail. Elle n'y sera étendue qu'au 1^er janvier 1968^177(*). Cette extension tardive traduit à l'évidence les difficultés pratiques^178(*) de la démarche, laquelle implique une plus grande maîtrise de la matière imposable et des assujettis. Dans un pays qui ne dispose déjà pas d'un cadastre fiscal et où le secteur informel reste important, le chemin est encore bien long qui doit non seulement y mener, mais conduire vers une T.V.A. communautaire.

L'AVENEMENT D'UNE TAXE COMMUNAUTAIRE SUR LA VALEUR AJOUTEE

L'objectif de la CEMAC est bien entendu la libre circulation des personnes et des biens, rendue possible par une levée complète des barrières douanières entre les Etats. Cette ouverture des frontières n'est pas sans incidence sur la T.V.A., en ceci qu'on ne raisonne plus en termes d'importations ou exportations, mais de livraisons ou d'acquisitions communautaires.

Ce langage n'est malheureusement pas celui de l'Instruction N° 134 relative à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Texte qui demeure dans la logique des barrières douanière, avec un système d'ajustement aux frontières. Cette situation serait pourtant moins grave si elle ne s'accompagnait dans la pratique d'une double imposition des échanges entre les Etats de la CEMAC. Voilà qui, non seulement est contraire à la philosophie des crédits, mais nous ramène au système de la cascade^179(*). Raison pour laquelle nous appelons à l'instauration d'un impôt communautaire.

On le voit bien, la T.V.A. et son système de résorption des crédits portent en elles le germe des transformations économiques^180(*) futures !

* ¹ Douanières notamment.

* ² Arrêté N° 006/MINCOM/CAB. "Cameroun Tribune" N° 7345/3634 du 10 mai 2001.

* ³ La T.V.A. est finalement entrée en vigueur dans notre pays le 1^er janvier 1999

* ⁴ Voir le N° 23/3562 de Cameroun Tribune du 23 janvier 2000

* ⁵ Cette neutralité est perceptible aux plans interne et international. Au plan interne, grâce à la généralité de l'impôt et à la détaxation des consommations intermédiaires. Au plan international, grâce à l'ajustement aux frontières, c'est-à-dire l'imposition dans le pays de destination.

* ⁶ T.V.A. collectée ou taxe d'aval

* ⁷ T.V.A. déductible ou taxe d'amont

* ⁸ « Dixéco de l'économie », Collection Sciences de l'organisation publique et privée, Bordas de l'administration, 3^ème trimestre 1980

* ⁹ "Dixéco de l'économie", op. cit.

* ¹⁰ On parle dans ce cas de stockage ou, plus exactement, de variation de stock.

* ¹¹ Il s'agit ici de la formation brute de capital fixe (F.B.C.F.)

* ¹² Autrement, en cas d'opération totalement à perte, la T.V.A. collectée sur les ventes pourrait être inférieure à celle supportée, maintenant le redevable en situation créditrice. Hypothèse d'autant plus plausible que la notion d'actes anormaux de gestion est inopérante en cette matière. Voir notamment « Mémento pratique Francis Lefebvre », éd. 1995, P. 589

* ¹³ Voir notamment les dispositions des articles 139 et 140 du Code général des impôts relatives aux réductions d'impôts en cas de réinvestissement

* ¹⁴ En effet, le fisc tend à y voir une livraison à soi-même donnant lieu à régularisation de la taxe initialement déduite.

* ¹⁵ Egret (G) "La T.V.A.", "Que sais-je ?", P.U.F., Mai 1996

* ¹⁶ Le décret du 26 juin 1984 fixait le taux de la démarque inconnue au plus à 1,75 %. Voir Egret (G), op. cit.

* ¹⁷ La destruction peut aussi être involontaire, suite à un incendie par exemple.

* ¹⁸ Jusqu'à une date récente et en vertu de conventions entre l'Etat du Cameroun et les sociétés CICAM et CIMENCAM, les taux d'imposition applicables aux ventes de ces entreprises étaient respectivement de 5,5 et 8,8 %. L'avènement de la T.V.A. devait conduire à la suppression de l'ensemble des taux réduits. Le Gouvernement a donc dû renégocier les accords ci-dessus. C'est ainsi qu'une instruction et un avenant reversent ces sociétés au régime de droit commun. Mais, afin d'éviter une augmentation de la pression fiscale sur ces contribuables, la base de l'impôt est de 47,06 % pour CIMENCAM et 29,41 % pour CICAM. Rappelons toutefois que l'article

* ¹⁹ Le taux zéro se rencontre également au plan interne. En vertu de l'avenant N°001 du 04 octobre 2000 au cahier de charges entre le Gouvernement de la République du Cameroun et la Société Cotonnière et Industrielle du Cameroun, les ventes locales de coton à cette compagnie sont taxées au taux nul. En raison du monopole dont bénéficie la SODECOTON dans la collecte et la vente de coton, l'application de cette disposition ne pose aucun problème de crédits structurels. La SODECOTON étant une entreprise exportatrice, elle bénéficie des mesures d'épongeage au titre des exportations. Mais la libéralisation du secteur cotonnier ne saurait tarder, ce qui posera de sérieuses difficultés.

* ²⁰ Voir l'article 24 alinéa 2 de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999 instituant les retenues à la source de T.V.A.

* ²¹ Pour une énumération des 180 personnes morales habilitées à opérer de telles retenues, voir en annexe l'arrêté N° 00437/MINEFI/DI du 18 octobre 2000

* ²² La retenue à la source n'est pas seulement pénalisante pour l'entreprise qui la subit, mais aussi pour celle qui l'effectue. Bien qu'elle soit une source de trésorerie supplémentaire pour cette dernière, elle implique de nombreuses contraintes comptables et peut même susciter des redressements fiscaux.

* ²³ La règle du décalage d'un mois a été supprimée en France en 1993. Peut-on envisager une mesure semblable notre pays, dans le contexte actuel de rentabilité budgétaire ?

* ²⁴ Le montant de la taxe déductible vient buter sur celui de l'impôt exigible. Dans la philosophie du butoir, il n'est pas possible de déduire plus de T.V.A. qu'on en facture à ses clients.

* ²⁵ En matière de T.V.A., un principe général veut qu'il soit impossible de déduire la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service exonérés. Cette interdiction s'étend d'ailleurs à l'impôt supporté sur les intrants desdits bien ou service

* ²⁶ En matière de T.V.A., certaines dépenses n'ouvrent généralement pas droit à déduction. Il s'agit des dépenses relatives aux véhicules de tourisme et plus généralement des dépenses présentant un fort caractère personnel : hébergement, restauration, déplacement...

* ²⁷ Hegel, cité par « L'encyclopédie du monde contemporain », Larousse, Septembre 1978

* ²⁸ Bourdieu (P), "Homo academicus", Paris, éd. de Minuit, 1984

* ²⁹ Egret (G), op. cit.

* ³⁰ Egret (G), ibid.

* ³¹ Crédits de référence, blocage partiel. Voir Egret (G), ibid.

* ³² En raison notamment de l'absence d'un véritable système de remboursement des crédits des assujettis.

* ³³ Selon les termes mêmes du Directeur des Impôts dans son Instruction N° 134/MINEFI/DI/L/LC du 10 mars 1999 portant application de l'article 8^ème de la loi N° 98/009 du 1^er juillet 1998, relatif à la taxe sur la valeur ajoutée (T.V.A.).

* ³⁴ En revanche, une telle possibilité n'existe pas pour les assujettis exonérés voire interdits du droit à déduction. Ces derniers ne sont pas, d'un strict point de vue légal, en situation créditrice nécessitant des mesures spéciales d'épongeage. S'agissant de ceux-ci, il conviendrait de parler de rémanence de taxe. Sur la question, voir la distinction opérée à l'introduction.

* ³⁵ Il s'agit, depuis le 1^er janvier 2001, du plan comptable OHADA. Voir dispositions combinées de l'article 26 nouveau de la loi portant T.V.A. et des articles 16 et 17 du C.G.I.

* ³⁶ Avant l'intervention de la loi de finances pour 1999/2000, de tels redevables relevaient du régime du réel simplifié.

* ³⁷ Une telle mention, sous le respect de la règle dite du décalage d'un mois, doit figurer lignes 19 et 21 de la déclaration mensuelle ou trimestrielle du redevable.

* ³⁸ Cozian (M), "Précis de fiscalité des entreprises", 9^ème éd., Litec, 1985.

* ³⁹ Voir Serlooten (P) "Droit fiscal des affaires", P. 744, L.G.D.J., éd. 1994.

* ⁴⁰Cozian (M), "Précis de fiscalité des entreprises", Litec, 9^ème éd.

* ⁴¹ Compensation opérant toutefois dans le seul cadre de la taxe sur la valeur ajoutée.

* ⁴² Les comptes ici utilisés sont ceux du plan comptable OCAM. Il suffirait donc de les remplacer par les comptes OHADA encore plus explicites.

* ⁴³ Ces mois marquent, dans notre système fiscal, la fin des trimestres fiscaux.

* ⁴⁴ Devons-nous à ce niveau nous rappeler les propos du Président Kennedy invitant les Américains à tout d'abord réfléchir à ce qu'ils apportent à l'Etat ?

* ⁴⁵ Instruction N° 134, op. cit.

* ⁴⁶ Copie en annexe

* ⁴⁷ Il s'agit de droits indirects

* ⁴⁸ Des termes mêmes du Directeur des Impôts dans son Instruction N° 134 du 10 mars 1999, "les assujettis soumis au régime du réel simplifié n'ont droit qu'à l'imputation de leurs crédits". Depuis la loi de finances pour 1999/2000, ce régime été remplacé par celui simplifié, auquel il convient d'étendre les présentes dispositions.

* ⁴⁹ Arrêté N° 00437/MINEFI/ DI, op. cit.

* ⁵⁰ Sur la question, voir nos analyses à l'exorde.

* ⁵¹ En raison notamment de la règle du décalage d'un mois

* ⁵² Normalement, la déductibilité aurait dû être étalée tout au long de la durée d'amortissement de l'investissement

* ⁵³ Le seuil originel des crédits remboursables sur investissements était de 200 millions de francs CFA

* ⁵⁴ Réinvestissements pour lesquels le contribuable bénéficie d'une réduction d'impôts.

* ⁵⁵ Ce qui laisse sous-entendre que la T.V.A. générée par de tels investissements est plus importante.

* ⁵⁶ Si dans la pratique l'administration exige, s'agissant des remboursements, une exploitation continue depuis plus de deux ans, les textes en revanche sont muets à ce sujet.

* ⁵⁷ Notons que les crédits dont le remboursement est demandé ne sauraient porter sur moins de trois mois. Ils pourraient toutefois porter au delà...

* ⁵⁸ Le contribuable ne manquera toutefois pas de porter ligne 20 de sa déclaration le montant effectif du remboursement demandé.

* ⁵⁹ Des documents particuliers sont exigés de certains assujettis. Ainsi les exportateurs doivent rapporter la preuve du rapatriement des fonds et les entreprises en situation de crédits structurels liés aux retenues à la source celle du reversement de la taxe par leurs clients. Enfin les assujettis en cessation d'activité doivent fournir une attestation de leur situation.

Le droit pour l'administration d'exiger la preuve des crédits dont le remboursement est demandé a été rappelé en France par un arrêt du Conseil d'Etat. C.E. 9è et 7è sous-sect., 19 févr. 1986., Req. N°44818, Dr fisc. 1986, N° 20/21. 1036.

* ⁶⁰ Dans le projet de guide de procédure de remboursement des crédits de T.V.A., les délais sont de trois mois pour les assujettis soumis aux retenues à la source ou en cessation d'activité.

* ⁶¹Michels (R), « Les partis politiques », Paris : Giard et Brière, 1963.

* ⁶² Les structures d'assiette sont constituées par les centres provinciaux qui comprennent les centres divisionnaires ou départementaux et les centres spécialisés des impôts.

* ⁶³ Avec la restructuration des services d'assiette contenue dans l'arrêté N° 00283 du MINEFI du 28 juin 2000, tous les centres des Impôts devraient désormais être dotés d'une Recette.

* ⁶⁴ Instruction N° 134, op. cit.

* ⁶⁵ Instruction N° 134, ibid.

* ⁶⁶ Le bordereau de situation fiscale permet de savoir si l'assujetti n'est pas en porte-à-faux avec les impôts. La falsification pourrait alors consister, peut-être de connivence avec un agent de l'administration, à présenter un faux document.

* ⁶⁷ Article 41 nouveau de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999

* ⁶⁸ En effet la T.V.A. ayant grevé l'acquisition d'un bien n'est déductible que si celui-ci est réellement affecté à l'exploitation. Il n'est en revanche pas nécessaire que ledit bien soit porté au bilan de l'assujetti...

* ⁶⁹ Instruction N° 134, op. cit.

* ⁷⁰ "Cameroun Tribune" N° 23/3562, précité.

* ⁷¹ A cet effet, l'article 63 de l'ordonnance de 1962 dispose : « Les fonctions d'ordonnateur sont incompatibles avec celles de comptable»

* ⁷² Il convient d'annoncer l'innovation sur ce point du projet de "guide de procédure de remboursement des crédits de T.V.A." où le Directeur des impôts délègue son pouvoir financier au Receveur des Impôts du Centre Provincial des Impôts du Centre I.

* ⁷³ Ngollé (R), "La gestion des crédits de T.V.A. par l'administration fiscale et ses incidences", Mémoire ENAM, 2000.

* ⁷⁴ La polémique autour du pouvoir de remboursement du Directeur des Impôts fait néanmoins l'objet d'une position atténuée de la part du futur guide de procédure de remboursement des crédits de T.V.A. Ce texte en effet dispose :" Dans le cadre de la procédure de remboursement des crédits de T.V.A., la Recette des Impôts de la province du Centre fait obligatoirement l'objet, chaque exercice, d'un contrôle comptable par l'Inspection des Services de la Direction du Trésor afin d'obtenir un quitus attestant de la conformité de la procédure mise en oeuvre." Voilà qui replace les Inspecteurs du Trésor dans la procédure de remboursement des crédits. Encore que le contrôle dont il est ici question ne soit qu'un contrôle de procédure et non un audit financier...

* ⁷⁵ Ce n'est donc pas un paiement. Auquel cas la séparation des ordonnateurs et des comptables s'appliquerait.

* ⁷⁶ Cette importante structure fait l'objet de dispositions nouvelles de la part du projet de guide de remboursement des crédits de taxe sur la valeur ajoutée. Ce texte prévoie notamment que les demandes des assujettis sont validées par la cellule et transmises au Receveur des Impôts du Centre provincial des Impôts du Centre I. Voilà qui exclut le Directeur des Impôts de la procédure de remboursement et en fait une simple courroie de transmission entre les structures d'assiette et la Cellule de validation des crédits et remboursements.

* ⁷⁷ Décret N° 98/217, op. cit.

Note de service N° 067/MINEFI/D.I. du 12 septembre 2000

* ⁷⁸ Voir l'article 150 du C.G.I.

* ⁷⁹ Voir l'article 30 de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999 portant taxe sur la valeur ajoutée.

* ⁸⁰ Le rôle de la Direction du Trésor est appelé à croître avec la parution du futur "guide de procédure de remboursement des crédits de T.V.A." Il faut dire que dans le projet de ce texte, l'Inspection des Services de la Direction du Trésor devra, à la fin de chaque exercice, s'assurer de la conformité des procédures de remboursement en oeuvre au centre provincial des Impôts du Centre I.

* ⁸¹ Voir également l'Instruction conjointe Directeur des Impôts / Directeur du Trésor N° 0126/MINEFI/D.I./D.T. du 15 février 1999

* ⁸² Article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999

* ⁸³ Le groupe de la banque mondiale est composé de la Banque Internationale pour la Reconstruction et le Développement (B.I.R.D.) encore appelée Banque mondiale et de la Société Financière Internationale (I.F.C.).

* ⁸⁴ Selon les propos du défunt président tanzanien Julius Nyéreré

* ⁸⁵ Cameroun Tribune N° 23/3562, op.cit.

* ⁸⁶ Ngollé (R), "La gestion des crédits de T.V.A. par l'administration fiscale et ses incidences, Mémoire ENAM, précité.

* ⁸⁷ Les impératifs de la lutte contre la pauvreté commande d'exonérer de T.V.A. certains produits dits de première nécessité.

* ⁸⁸ Atangana (M), "Remboursement des crédits de T.V.A. : une première expérience réussie", "Impôts Info" N° 001, Avril 2000.

* ⁸⁹ "Dixéco de l'économie", Collection Sciences de l'organisation publique et privée, précité.

* ⁹⁰ Ainsi, la loi portant T.V.A. ne consacre qu'un alinéa à la question des crédits. Il s'agit de l'alinéa 3 de l'article 24.

* ⁹¹ Terme cher au professeur René Chapus, "Droit administratif général", éd. Montchrestien,

* ⁹² Sixième rapport du Conseil des Impôts français, cité par Egret (G), op. cit.

* ⁹³ Les non-assujettis sont considérés comme des consommateurs finals.

* ⁹⁴ De l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999 portant taxe sur la valeur ajoutée.

* ⁹⁵ Elle vient en augmentation du coût d'acquisition du bien. Et si celui-ci est une immobilisation, les amortissements seront calculés en tenant compte de la taxe non déductible.

* ⁹⁶ Article 20 alinéa 4 de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999 portant taxe sur la valeur ajoutée

* ⁹⁷ Les comptes susceptibles d'intervenir sont : le compte 60, coût de stock vendu ; le compte 61, matières et fournitures consommés ; le compte 63, autres services consommés ; le compte 64, charges et pertes diverses.

* ⁹⁸ Nous avons déterminé le champ du pouvoir de validation de l'administration fiscale. Nous relevions alors le flou textuel autour de ce pouvoir, dont on n'est incapable de dire s'il incombe aux services extérieurs ou alors aux structures centrales.

* ⁹⁹ Nous proposons l'expression "contrôle des déductions" pour qualifier les opérations de validation.

* ¹⁰⁰ Entretien avec un Inspecteur de la Direction des Impôts ayant requis l'anonymat.

* ¹⁰¹ Peut-on comprendre dans la même situation le contribuable qui paye l'impôt avec retard et celui qui l'acquitte après rejet de ses crédits ? Ce dernier paraît justifier de sa bonne foi. Mais que faire si les crédits sont manifestement abusifs ?

* ¹⁰² Voir Lefebvre fiscal

* ¹⁰³ Sur la question, bien vouloir se reporter à nos analyses concernant l'étendue du report de crédit.

* ¹⁰⁴ De l'article 4 nouveau de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999

* ¹⁰⁵ En effet, si le bien querellé n'est pas considéré comme un intrant, cela renforce le droit à déduction du vendeur qui collecte effectivement la taxe. Si par contre ce bien est considéré comme un intrant, le client doit s'abstenir de facturer la T.V.A., ce qui réduit ses possibilités de récupération. Notons pour conclure que toute facturation, même à tort, oblige le vendeur à reverser l'impôt ainsi collecté, sans possibilité de faire intervenir une telle taxe en complément de déduction de la T.V.A. d'amont.

* ¹⁰⁶ C'est par souci de simplification que les livraisons à soi-même sont exclues du calcul du prorata. Voir Cozian (M), op. cit.

* ¹⁰⁷ En effet, les délais de remboursement sont prévus par l'article 24 alinéa 3 de la loi portant T.V.A.

* ¹⁰⁸ Lors d'un récent passage à Douala, le Directeur des Impôts a laissé entendre que les entreprises seraient désormais classées en trois groupes, en fonction de leur passé fiscal. La première catégorie est celle des entreprises « citoyennes », qui bénéficient d'un remboursement dans les trente jours suivant la réception de leurs demandes, avant tout contrôle. Le deuxième groupe est celui des entreprises dites à risque faible : elles reçoivent, dans les mêmes conditions et délais, 50 % des remboursements demandés. Enfin la catégorie des entreprises à risque, qui ne sont remboursées qu'après contrôle. Voir La Nouvelle Expression N° 752 du vendredi 08 décembre 2000. Il faut dire que cette classification est reprise dans le projet de "guide de procédure de remboursement des crédits de T.V.A." Voilà qui officialisera la sélectivité des remboursements.

* ¹⁰⁹ Barrère (A), "Institutions financières" 2^ème éd., Dalloz, P.U.F., 1994.

* ¹¹⁰ La grande crise de 1929

* ¹¹¹ En ce sens, lire, "Economie des systèmes fiscaux comparés", Vallée (A), PUF, 1994.

* ¹¹² Lexique Dalloz d'économie, mars 1987, sous la direction de Silem (A) et Albertini (J.M.).

* ¹¹³ Cette obligation ne s'étend pas en revanche aux opérations réalisées avec de simples particuliers qui ne bénéficient d'aucun droit à déduction.

* ¹¹⁴ Togolo (O) : « T.V.A. , de la consécration de la neutralité fiscale à l'efficacité économique » in Croissance N° 23, décembre 1998

* ¹¹⁵ Dictionnaire Economique et Social, par Brémond (B) et Gélédan (A), Hatier, février 1984

* ¹¹⁶ Lexique Dalloz d'économie, op. cit.

* ¹¹⁷ Voir A. Agostini , "Les options fiscales", Thèse, ....

* ¹¹⁸ Atangana (M) : « Remboursements des crédits de T.V.A. : une première expérience réussie » in Impôts Info N° 001, avril 2000.

* ¹¹⁹ Sous le respect, bien entendu, de la règle du décalage d'un mois.

* ¹²⁰ Ngollé (R), "La gestion des crédits de T.V.A. par l'administration fiscale et ses incidences", Mémoire ENAM, précité.

* ¹²¹ Voir Ngollé (R), "La gestion des crédits de T.V.A. par l'administration fiscale et ses incidences", Mémoire ENAM, 2000

* ¹²² Hormis le projet actuellement en cours de pipeline pétrolier entre le Tchad et le Cameroun.

* ¹²³ Instruction N° 134, op. cit.

* ¹²⁴ Instruction N° 134, ibid.

* ¹²⁵ L'Etat ne souhaite en effet pas compenser des crédits issus de comptabilités approximatives.

* ¹²⁶ Selon l'article 26 nouveau de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999, les assujettis au réel doivent tenir une comptabilité conformément aux articles 16 et 17 du C.G.I.

* ¹²⁷ De l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999.

* ¹²⁸ Sont assimilés aux exportateurs, les entreprises exerçant en zones franches industrielles ou points francs industriels, ainsi que les prestataires de services de ces derniers. Voir les articles 18 nouveau et 19 de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999 relatif à la taxe sur la valeur ajoutée.

* ¹²⁹ Tous ces créditeurs relèvent par ailleurs du réel. Ce qui exclut les assujettis au régime simplifié. Ceux-ci useraient cependant de l'option.

* ¹³⁰ Ce montant était de deux cent millions avant la loi de finances pour 2000/2001

* ¹³¹ Pour obtenir le montant desdits investissements, nous avons posé la règle de trois, qui se réduit à la formule suivante : TVA / 0,187.

* ¹³² De l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999.

* ¹³³ Sauf pour elle à exercer l'option pour le régime du réel.

* ¹³⁴ A cet effet, lire l'ouvrage commun de Deschamps (J-P) et Ranganaht Nayak (P) : « Les maîtres de l'innovation totale », Les Editions d'Organisation, Collection Nouveaux Horizons, Novembre 1996.

* ¹³⁵ Lois de finances pour 1999/2000 et 2000/2001

* ¹³⁶ Il s'agit de l'article 24 nouveau de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999

* ¹³⁷ Ainsi un alinéa voire un article serait réservé à chaque mode.

* ¹³⁸ Une instruction est en principe une note interne à l'administration. C'est donc dire qu'elle est inopposable aux assujettis, ceux-ci n'étant pas censés la connaître.

* ¹³⁹ A cet effet l'article 19 alinéa 4 de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999 dispose : " Sont exclues du droit à déduction, les personnes physiques soumises au régime de base."

* ¹⁴⁰ Notamment les bénéfices industriels et commerciaux

* ¹⁴¹ Ce livre est bien différent de celui des recettes, dans la mesure où il doit constater toutes les créances acquises au profit de l'entreprise et non seulement les encaissements.

* ¹⁴² Nous aurions en effet souhaité obtenir des statistiques montrant le nombre d'assujettis ayant jusqu'à ce jour eu recours à l'option.

* ¹⁴³ Selon un Inspecteur à la Direction des Impôts ayant requis l'anonymat, la solution vers laquelle nous tendons est la suppression pure et simple du régime de base.

* ¹⁴⁴ Outre la justice sociale, les exonérations non seulement tendent à éviter les doubles impositions, mais tiennent compte des objectifs de politiques culturelle et sportive de l'Etat.

* ¹⁴⁵ L'augmentation n'est donc pas automatique. Elle dépend de la loi de l'offre et de la demande, mais aussi de l'importance des marges brutes.

* ¹⁴⁶ Pour une énumération de ces produits, voir l'article 4 nouveau de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999.

* ¹⁴⁷ Sous réserve du cas de CICAM dont les achats locaux de coton sont taxés, en vertu du cahier de charges avec le Gouvernement de la République du Cameroun, au taux zéro.

* ¹⁴⁸ L'Italie et le Portugal appliquent un taux nul aux livres et à la presse ; la Belgique et le Danemark à la presse seulement. Le Portugal l'applique en outre aux produits pharmaceutiques et à l'eau. Sur l'ensemble du sujet, voir

Egret (G), « La T.V.A. », « Que sais-je ? » Pages 79 et 80

* ¹⁴⁹ On parle alors de taux éponge. D'aucuns y verraient même une troisième solution à notre dilemme. Mais la multiplication des taux est facteur de complications.

* ¹⁵⁰ Agostini (A), « Les options fiscales », L.G.D.J., 1983.

* ¹⁵¹ Voir l'Annexe I de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999, op. cit.

* ¹⁵² Les recettes provenant des intérêts et agios sont exonérées en France, sans possibilité d'option.

* ¹⁵³ Solution en vigueur en France où il s'agit de ne pas alourdir le déficit de la sécurité sociale par le poids de la taxe grevant les honoraires médicaux. Voir Serlooten (P), "Droit fiscal des affaires", 885 pages, L.G.D.J., éd. 1994.

* ¹⁵⁴ Solution en vigueur en France. Voir Cozian (M), «  Précis de fiscalité des entreprises », op. cit.

* ¹⁵⁵ Chapus ( R), op. cit.

* ¹⁵⁶ Ngollé (R), op. cit.

* ¹⁵⁷ Contradictions relevées à l'occasion de l'étude du pouvoir de validation des services centraux et d'assiette.

* ¹⁵⁸ En France, les entreprises de moins de deux ans peuvent prétendre à un remboursement de leurs crédits à la condition toutefois de présenter une caution qui s'engage à rembourser les sommes compromises suite à un éventuel redressement. Voir "Mémento Pratique Francis Lefebvre", éd. fiscal, 1995.

* ¹⁵⁹ Les assujettis au régime simplifié doivent tenir un livre d'achats et de ventes, un état d'inventaire et des immobilisations. Ils doivent par ailleurs conserver les pièces justificatives des recettes pendant 10 ans. Voir l'article 26 nouveau de l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999.

* ¹⁶⁰ De l'article 8^ème de la loi de finances pour 1998/1999, op. cit.

* ¹⁶¹ Ngollé ( R), « La gestion des crédits de T.V.A. par l'administration fiscale », op. cit.

* ¹⁶² En raison des éternelles difficultés de trésorerie de l'Etat

* ¹⁶³ Voir Cozian (M), "Précis de fiscalité des entreprises", op. cit. Voir également Serlooten (P), "Droit fiscal des affaires", P. 745, L/G.D.J., éd. 1994.

* ¹⁶⁴ Le projet de "guide de procédure de remboursement des crédits de T.V.A." réorganise en effet la validation des dossiers de remboursement. Cette réorganisation nous semble cependant trop centralisée, raison pour laquelle notre approche décentralisatrice nous paraît la meilleure...

* ¹⁶⁵ En vertu de son pouvoir hiérarchique et de la règle "qui peut le plus peut le moins", le Directeur des Impôts pourrait soumettre à une seconde analyse, par la Cellule centrale, les demandes de remboursement en provenance des centres provinciaux.

* ¹⁶⁶ S'agissant des importations, les documents essentiels sont la D3 et la D43. Le premier s'emploie pour les mises à la consommation et le second permet de liquider les droits compromis suite à une insuffisance de la D3 ou au reversement sur le territoire camerounais de marchandises en transit.

* ¹⁶⁷ Portée d'autant plus réduite que les missions de la cellule sont décidées soit par le Directeur des Impôts, soit par son homologue des Douanes.

* ¹⁶⁸ Raison pour laquelle nous souhaitons la rapide publication du "guide de procédure de remboursement des crédits de T.V.A., mais surtout du Livre des procédures fiscales. Ce dernier texte est essentiel...

* ¹⁶⁹ Cette procédure serait différente de la vérification générale de comptabilité et ne concernerait que les assujettis ayant déjà bénéficié de mesures d'épongeage des crédits : imputation, compensation, remboursement. Sur ce point, nous nous rapprochons quelque peu du projet de "guide de procédure de remboursement des crédits de T.V.A." Encore que ce texte ne concerne que le remboursement...

* ¹⁷⁰ Il convient de n'accorder aucune importance à cette interrogation, tout paiement hors délais devant donner lieu à intérêts.

* ¹⁷¹ - Accord général sur le commerce et les tarifs douaniers, le GATT a été remplacé, suite aux Accords de Marrakech de 1994, par l'Organisation Mondiale du Commerce (O.M.C.)

- Dans le cadre des Accords du GATT, la T.V.A. est en effet considérée comme un impôt indirect. Raison pour laquelle les exportations sont taxées au taux zéro, les crédits rendus aux exportateurs et les importations imposées au pays de destination.

* ¹⁷² Egret (G), op. cit.

* ¹⁷³ Les Américains ont toujours protesté contre la « compensation aux frontières », car ils semblent ignorer la notion d'impôt sur les produits et raisonnent comme s'il n'y avait que des impôts sur les personnes. Pour eux, la T.V.A. serait en réalité un impôt direct sur la marge brute. Grave erreur !

* ¹⁷⁴ « Encyclopédie économique », OEuvre collective sous la direction de Greenwald (D), éd. Economica, 1984, PP. 975-977.

* ¹⁷⁵ Egret (G), op. cit.

* ¹⁷⁶ Actuellement dans notre pays, s'agissant des personnes physiques, sont considérées comme exerçant une activité économique, celles dont le chiffre d'affaires annuel excède 15 millions de francs. Cette définition est une interprétation des dispositions nouvelles introduites par la loi de finances pour 1999/2000.

* ¹⁷⁷ Par la loi du 06 janvier 1966, citée par Georges Egret, op. cit.

* ¹⁷⁸ Dès lors, on comprend la spécificité du régime de T.V.A. applicable en France aux petits détaillants. Ceux-ci y bénéficient, dans le cadre de systèmes d'imposition forfaitaire et simplifié, de mesures de franchise en taxe (Remise complète de la T.V.A. au redevable si le montant de la taxe n'excède pas un certain seuil) ou en base (non-paiement de la T.V.A. si le montant du chiffre d'affaires n'excède pas un certain seuil). La franchise en base a les effets d'une exonération, raison pour laquelle les redevables qui y sont assujettis peuvent opter pour le paiement de l'impôt, tout en conservant le bénéfice de la franchise en taxe.

* ¹⁷⁹ Application de l'impôt sur l'impôt, en raison de l'absence d'un mécanisme de déduction.

* ¹⁸⁰ Voire politiques...