Memoire Online - Analyse de l'efficacité des outils du contrôle de gestion àÂ la mutuelle "le défi ".

MEMOIRE POUR L'OBTENTION DE LA LICENCE PROFESSIONNELLE EN SCIENCES DE GESTION

Analyse de l'efficacité des outils du contrôle de gestion à la mutuelle LE DEFI

Avertissement

La Faculté des Sciences Economiques et de Gestion n'entend donner aucune approbation ni improbation aux opinions émises dans ce mémoire.

Dédicaces

Remerciements

Nos remerciements et notre reconnaissance vont à l'endroit de tous ceux qui de près ou loin ont contribués à la réalisation de ce mémoire. Nous voudrions particulièrement adresser nos sincères remerciements :

ü aux Docteurs Léandre GBAGUIDI et Tanguy GBAGUIDI respectivement ancien et actuel Doyen de la Faculté des Sciences Economiques et de Gestion, pour tout ce qu'ils ont accompli afin que nous puissions recevoir cette formation de qualité ;

ü au Docteur Alexis ABODOHOUI notre directeur de mémoire d'une part pour son assistance, ses conseils et sa disponibilité malgré ses multiples occupations et d'autre part pour la formation de qualité dont nous avons bénéficié auprès de lui ;

ü tous les éminents enseignants ayant intervenus au cours de nos années de formations à la Faculté des Sciences Economiques et de Gestion;

ü aux honorables membres du jury, pour leur précieux temps qu'ils nous accordent pour évaluer et améliorer ce travail ;

ü aux autorités de la mutuelle d'épargne et de crédit LE DEFI et particulièrement monsieur Boris ADANNOUEWApour avoir accepté diriger nos travaux pendant notre stage au sein de leur entité ;

ü à tout le personnel de la mutuelle d'épargne et de crédit LE DEFI pour le chaleureux accueil dont il nous a témoigné.

ü à monsieur Maxime DOMANOU pour ses apports constructifs et ses multiples conseils ;

ü toutes nos familles et ami(e)s, qui ont cru en nous, nous ont encouragés et nous ont donné la force d'aller jusqu'au bout ;

ü nos remerciements vont aussi à l'égard de tous ceux qui nous lisent en copie.

Liste des sigles

ANSSFD : Agence Nationale de Surveillance des Systèmes Financiers Décentralisés

Liste des tableaux

Liste des figures

Résumé

Cette recherche porte sur l'analyse de l'efficacité des outils du contrôle de gestion à la mutuelle LE DEFI. L'objectif de cette étude est d'évaluer l'apport du contrôle de gestion dans les performances de cette entité économique. De façon spécifique, elle vise à identifier les outils du contrôle de gestion mis en oeuvre à la mutuelle LE DEFI et faire ressortir les relations entre le contrôle de gestion et la performance de l'entité. La démarche méthodologique adoptée est de type hypothético-déductif. Nous avons constitué un échantillon de 53 agents sur une population de 138 agents de la mutuelle suivant la méthode de convenance ; une méthode dite subjective. Ainsi, notre taux d'enquête est de 38,4% de la population mère. Il ressort de nos résultats que les outils de contrôle de gestion mis en oeuvre sont de trois sortes : les outils de prévisions dominés par la gestion budgétaire ; les outils de suivi matérialisés par les tableaux de bords et les outils d'analyse caractérisés par quelques traces de la comptabilité analytique. Ces mêmes résultats confirment le rôle important du contrôle de gestion dans le pilotage de la performance de l'institution. En conséquence, nous avons retenu que ces outils participent à l'efficacité de l'organisation dans son ensemble.

Abstract

This research focuses on the analysis of the effectiveness of management control tools at the LE DEFI Mutual. Its objective is to evaluate the contribution of management control in the performance of this economic entity. Specifically, it aims to identify the management control tools implemented at Mutual LE DEFI and highlight the relationship between management control and the performance of the entity. The methodological approach adopted is hypothetical-deductive. We sampled 53 agents out of a population of 138 agents of the mutual according to the convenience method; a method called subjective. Thus, our survey rate is approximately 38.4% of the mother population. Our results show that the management control tools implemented are of three types: forecasting tools dominated by budget management; the monitoring tools materialized by the prospective dashboards and analytical tools characterized by cost accounting. These results also confirm the important role of management control in steering the performance of the institution. As a result we have learned that these tools contribute to the effectiveness of the organization as a whole.

Sommaire

Introduction

Le contrôle de gestion a pris une certaine ampleur dans le pilotage et la gestion des entités économiques au crépuscule du deuxième millénaire. Le concept du contrôle de gestion est difficile à cerner car, il repose sur deux termes (contrôle et gestion) qui sont eux-mêmes susceptibles d'avoir un contenu très varié (Fort, 2018).

Lorsque l'on évoque la notion de contrôle, on pense souvent aux aspects répressifs des contrôleurs, et aux cotés quelque peu fraudeurs des contrôlés (Amghar, 2019). Cependant,il ne peut être dissocié du management des organisations, c'est-à-dire des objectifs des entreprises, du jeu d'influences exercées par les acteurs internes ou externes, des contextes concurrentiels, des tendances stratégiques et des effets de modes des outils de gestion, des formalisations et des concepts proposés sur les structures, les acteurs, et la gouvernance (Rouby et Solle, 2011). Cette approche requiert un effort d'autonomisation desacteurs de l'entreprise sans que celui-ci soitincompatible avec l'existence d'un processusd'orientation entrepreneuriale des comportementsdes équipes managériales. Au niveau desméthodes comptables, cette approche souligne les insuffisances de la comptabilité de gestiontraditionnelle, pour répondre à une approchede l'entreprise fondée sur une orientation qualité. Les outils de gestion sont construits en réponse aux besoins de pilotage perçus par les décideurs compte tenu de la représentation qu'ils se font de l'organisation (Alazard et Sépari, 2018).

L'environnement actuel est marqué par des turbulences technologiques et économiques. Au cours des deux dernières décennies, les entreprises sont devenues de plus en plus globales et transnationales (Abodohoui, 2018). Leur diversité et leur densité rendent plus complexe et plus incertain le pilotage des entreprises (Abi Azar, 2005). En outre, un décalage temporel surgit entre les recherches et formalisations sur le fonctionnement des organisations et leur diffusion dans les entreprises pour essayer d'en tirer profit et d'améliorer les pratiques. Dans le même temps, face à des problèmes de gestion nouveaux et concrets, les entreprises, par leur expérience, leur créativité et leur volonté, innovent et mettent en oeuvre de nouvelles méthodes et outils, parfois avant, parfois en phase, parfois après les formalisations théoriques.Nous avons déjà remarqué que chaque niveau de responsabilité doit pouvoir, autour d'un noyau commun, développer un appareil de requêtes et d'analyses qui corresponde à sespriorités d'action. Les outils du contrôle de gestion doivent donc permettre cette adaptation, dans l'espace.Le dialogue de gestion est la condition indispensable d'un contrôle de gestion utile (Barilari, 2016). Les chiffres ne parlent pas tous seuls.De plus en plus, la compétitivité de l'entreprise et sa capacité de mise en oeuvre des stratégies sont en effet étroitement liées à son systèmed'information(Bouillon, 2015). Dans cette boucle dynamique d'interactions « formalisations/pratiques » parfois difficile à délimiter, il faut comprendre que le contrôle de gestion, comme tous les outils de pilotage des entreprises, subit des influences multiples et contradictoires qui le font évoluer en permanence tout en gardant des fondamentaux forts (Alcouffe et al, 2019). Ainsi, il est possible de comprendre qu'au fur et à mesure de l'enrichissement progressif et décalé de la représentation des organisations et de la compréhension de leur dynamique de fonctionnement, le contrôle de gestion voit ses objectifs évoluer, son champ s'étendre et ses outils se développer (Alazard et Sépari, 2018). C'est ce qui explique la pertinence de la question de l'efficacité des outils du contrôle de gestion. La mise en place d'un dispositif efficace de contrôle est l'apanage de toute entité économique. Les institutions du système financier béninois sont d'autant plus concernées du fait de la forte concurrence qu'elles se livrent en plus du fort risque inhérent au métier.

Nous avons en conséquence décidé de formuler le thème de notre mémoire de la façon la plus sobre qu'elle puisse être : « Analyse de l'efficacité des outils du contrôle de gestion à la mutuelle LE DEFI ».Nous visons une évaluation de l'apport du contrôle de gestion dans les performances des entités économiques particulièrement dans le modèle de la mutuelle LE DEFI.

Cette analyse conduit à structurer l'ouvrage, de manière simple et lisible, en trois étapes distinctes. Ainsi nous présentons dans le premier chapitre le cadre contextuel de l'étude, nos observations de stage pour opérer le choix de la problématique qui va poser les bases de l'étude. Le deuxième chapitre, fait l'éclairage sur ce qui concerne les bases de notre recherche, nous allons y présenter le cadre théorique et la méthodologie de l'étude.Enfin, le troisième chapitre porte sur la présentation et l'analyse des résultats, la vérification des hypothèses et la formulation de quelques pistes d'amélioration et les conditions de leur mise en oeuvre.

CHAPITRE I : CADRE CONTEXTUEL DE L'ETUDE, OBSERVATIONS DE STAGE ET CHOIX DE LA PROBLEMATIQUE

Ce premier chapitre est essentiellement descriptif. Après la présentation de la mutuelle LE DEFI nous avons restitué nos observations de stage et effectué le choix de la problématique. Les informations ci-dessous sont issues des divers rapports qui nous ont été fournis pour mieux cerner notre structure de stage.

Section I : Présentation de la structure de stage

Dans cette section nous avons présenté l'historique, l'objectif et la mission de la mutuelle dans une première partie avant de présenter sa structure organisationnelle et fonctionnelle.

Paragraphe I : Historique, objectif et mission de la mutuelle

Ce paragraphe présente respectivement l'historique, l'objectif et la mission de l'institution.

A. Historique

La mutuelle d'épargne et de crédit LE DEFI est une institution de micro finance classée aux premiers rangs de sa catégorie dans le classement officiel des systèmes financiers décentralisés. Elle quadrille le pays à travers une trentaine d'agences ; plus précisément trente-trois (33) agences dont la plus récente date de l'année dernière. Elles sont disséminées dans les centres urbains et péri-urbains afin d'accompagner l'activité commerciale et artisanale dans ces zones. Le réseau des agences est regroupé en cinq Zones à savoir : la zone A, la Zone B, la Zone C, la Zone D et la Zone N (qui regroupe les agences de Parakou, Tchaorou, Ouèssè, Savè et Glazoué) de manière à mieux décentraliser les décisions.

L'idée de la création d'une mutuelle d'épargne et de crédit est née de l'accroissement accru du besoin de financement des activités économiques exprimé par la population à la base. Née en 2007, la mutuelle LE DEFI est un groupe indépendant fondé sur des capitaux privés. Elle est enregistrée sous l'agrément N^oL.08.0033.A par arrêté ministériel N^o 1748/MEF/DC/CSSFD/SRE, c'est une société mutualiste de droit béninois qui a son siège social à Porto-Novo rue N^o70 boulevard du cinquantenaire. Son capital social est passé à trente-deux million trois cent quatre-vingt-deux mille deux cent quatre-vingt-quinze (32 382 295) francs CFA en 2015 avec un portefeuille client s'élevant à trois mille six cent cinquante (3650) clients à cette même année (ANSSFD, 2016). A la date de nos investigations, les fonds propres de la mutuelle étaient estimés à cent trente millions (130 000 000) de francs CFA environ. LE DEFI a connu courant 2012 à 2013 un certain nombre de difficultés notamment liées à la gestionde la trésorerie et des ressources humaines. Cette grave crise conduisit les dirigeants à mettre en oeuvre des reformes allant dans le sens de la pérennisation des ressources ceci dans l'espoir d'assurer à l'institution une viabilité certaine.

S'inspirant de la démarche et des idées fondatrices de la mutuelle, une assemblée générale extraordinaire fut convoquée le premier (1^er) février 2014. Faire face au défi de rentabilité de la mutuelle, condition incontournable de sa viabilité à long terme, la création de nouveaux produits acceptables par les adhérents et potentiels adhérents ainsi que l'amélioration de la gouvernance étaient des objectifs à atteindre nécessairement. Cette assemblée a été consacrée à ces problèmes suscités afin de trouver une issue pour une sortie de crise. En conséquence il eut un changement presque intégral des membres des organes statutaires et de l'équipe technique. Les nouveaux élus et techniciens ont dorénavant pour mission principale de relancer l'institution et d'installer d'autres agences pour rapprocher les services financiers des populations à la base. C'est cette politique nouvelle qui a en effet conduit à la naissance de l'Agence LE DEFI de Parakou située à Sinagourou près de la pharmacie de la cité des Kobourou.

Une approche trilogique est désormais adoptée pour mieux refléter les aspirations et la philosophie de la mutuelle. Il s'agissait de :

B. Objectifs

L'objectif visé par la mutuelle LE DEFI est de contribuer durablement à améliorer, par un système adapté et pérenne d'épargne et de crédit, les conditions de vie économiques, sociales et écologiques des populations démunies qui n'ont pas un accès garanti à des prestations financières classiques.

C. Mission

Rendre l'accès facile et rapide aux services financiers de proximité pour les micro-entrepreneurs et les personnes à faibles revenus.

Paragraphe II : Structure organisationnelle et fonctionnelle de la mutuelle LE DEFI

Pour l'efficacité de ses activités, la mutuelle LE DEFI a mis en place une organisation centralisée. Ce paragraphe s'intéresse à la présentation de la structure organisationnelle et le fonctionnement de cette entité économique.

A. Structure organisationnelle

Le schéma organisationnel à un niveau supérieur de la mutuelle est composé des entités ci-après :

Cette structure est fortement inspirée des textes et cadres légaux qui structurent le domaine de la micro finance dans la sous-région et au Bénin.

B. Fonctionnement des organes

Elle est structurée en Services, Directions, Zones et réseaux d'agences que l'on peut regrouper en organes de décision et en organes opérationnels.

1- Organes de direction

Ce point présente les organes de direction adoptée par la mutuelle pour conduire les équipes à bon port.

Organe souverain, composé de tous les mutualistes délégués, l'AG dicte la politique générale de la mutuelle tout en ayant un droit de regard sur sa gestion. Elle se réuni au moins une fois par an en vue notamment de :

- adopter le rapport d'activité des organes de gestion pour l'exercice précédent ;

La Mutuelle LE DEFI est piloté par un Conseil d'Administration (CA) de cinq (05) membres. Ce conseil est investi des pouvoirs les plus étendus pour agir en toutes circonstances au nom de la mutuelle et lui dicte les grandes orientations stratégiques.

Ainsi, il représente la société et définit les conditions de mises en oeuvre des grandes orientations de l'assemblée générale en vue de l'atteinte des objectifs de la mutuelle. C'est l'organe de Direction chargé, de faire appliquer et de contrôler la politique générale de la mutuelle.

Le Comité de Crédit est statutairement chargé de l'étude des dossiers de crédit et du suivi des recouvrements. Il est composé de trois (03) membres élus par l'assemblée générale.

Il a pour bras opérationnel, un Comité Technique de Crédit présidé par le chef service exploitation et ayant pour membres tous les chefs d'agences et chargés de crédit. Ce comité technique a pour mission de faire une première étude des dossiers de demandes de crédit avant leur validation ou rejet définitif par le comité de crédit. Il faut signaler que les crédits sur carnets considérés comme avance sur tontine sont gérés directement par ce comité technique mais sous le contrôle du comité de crédit.

Le cadre réglementaire qui régissait l'activité de micro finance au Bénin a enregistré de profondes réformes. La mutuelle s'est dotée conformément aux textes d'un Comité de Surveillance de trois (03) membres. Ce comité est compétent pour suivre la mise en application des textes réglementaires, des décisions des autres organes de gestion. Il a aussi à charge, le contrôle des opérations financières de la mutuelle.

Elle élabore les grandes orientations du principe du bon fonctionnement de l'organisation et exécute les décisions du Conseil d'Administration et de l'Assemblée Générale. Le Directeur Général nommé sur proposition du Conseil d'Administration est responsable de l'équipe technique dont il assure le recrutement. Aussi, est-il responsable de tous les mécanismes techniques devant assurer la pérennisation des activités de l'institution. Il est assisté par un Comité de Direction (CODIR) composé du Directeur, des chefs services et des représentants des chefs d'agences. Ce comité se réunit au moins deux (02) fois par mois pour cadrer les actions du Directeur sur des questions majeures de la mutuelle qui sont du ressort de la direction exécutive. Elle a sous sa direction plusieurs organes opérationnels.

2- Organes opérationnels

Nous présentons dans cette rubrique les organes opérationnels mis en place à la mutuelle d'épargne et de crédit LE DEFI.

Le Service Exploitation est chargé de l'appui à la gestion des crédits et dela mobilisation de l'épargne au sein de la mutuelle. Il a la responsabilité de coordonnerles activités des chefs d'agences.

C'est le service de l'enregistrement des opérations comptables et financières ainsi que du fonctionnement de l'administration. C'est le chef comptable de la mutuelle. Il est appuyé dans l'exercice de ses fonctions par une caisse centrale et un assistant comptable.

Il est chargé du suivi et du contrôle interne. Il veille sur la sauvegarde du patrimoine de la mutuelle. Il est appuyé dans ses tâches par deux (02) adjoints et des superviseurs locaux installés dans les agences.

Il se charge de tout ce qui est de relation des employés avec leur agence ou l'institution, analyse les besoins de recrutement du personnel et en matériels de fonctionnement. Il fait aussi des propositions à la Direction Exécutive. Il est appuyé dans l'exécution de sa tâche régalienne par un assistant. Parallèlement à ces organes opérationnels de vue globale, la mutuelle a conçu une structure de type local pour animer les activités dans les agences. A cet effet, des ressources humaines de qualité sont exploité dans les agences.

L'ensemble des trente-trois agences de la mutuelle est reparti en des zones d'activité stratégiques. Chaque zone a à sa tête un chef. Le chef zone représente en effet la direction générale de la mutuelle et jouit à ce titre d'une certaine autonomie pour diriger et coordonner les activités des agences sous son autorité.

Il assure la consolidation des activités de sa zone. Il enregistre et passe les écritures des opérations et mouvements de valeurs dans la comptabilité de la mutuelle. Son activité consiste aussi à faire des contrôles réguliers en descendant les agences pour constater la concordance des chiffres. Il établit in fine les fiches de paie des agents de sa zone.

Globalement nous retrouvons dans les agences la composition suivante : un chef d'agence, un chargé de crédit, un caissier, un superviseur local et des Promoteurs de l'Epargne Tontine (PET).

Le chef d'agence est institué à oeuvrer pour l'atteinte des objectifs de croissance et de rentabilité fixés par la direction générale à l'agence. Conformément aux dispositions et textes organiques en vigueur, il coordonne toutes les activités ainsi qu'il assure la gestion quotidienne de l'agence. Le chef d'Agence dépend statutairement du chef service Exploitation. Toutefois, il doit veiller au respect des dispositions et procédures élaborées par la mutuelle.

Il entretient par ailleurs des relations de travail avec les chefs services de l'institution et les autres chefs d'Agences.

Il assiste le chef d'agence dans sa mission et est spécifiquement chargé de la gestion du portefeuille crédit au sein de l'agence. Il est subordonné au chef d'agence ; il est entretient des relations de travail avec le caissier ainsi que l'ensemble des employés.

Il est foncièrement chargé de coordonner les activités de contrôle de régularité de l'épargne tontine au sein de l'agence. Le contrôleur local veille en conséquence au respect des règles et procédures de la mutuelle LE DEFI sur la gestion de l'épargne publique. Il produit à ce titre des rapports périodiques pour rendre compte au service d'audit interne auquel il est hiérarchiquement rattaché.

Placé sous l'autorité du chef d'agence, il l'assiste ainsi que tout autre agent dans la gestion et la réalisation de leur tâche. Il est chargé des opérations de caisse et de la gestion de la trésorerie ; il est chargé à cet effet de l'accueil les membres mutualistes. Il collabore fortement avec le chef Service Administration, Financier et Comptable mais aussi avec le chargé de crédit et tout autre personnel de l'institution.

Le promoteur de l'épargne tontine a pour mission principale de contribuer à l'accroissement du nombre de membres mutualistes ; il est considéré comme un agent commercial. Il dépend hiérarchiquement du chef d'agence et collabore avec tout autre agent de l'institution dans le besoin.

Il veille à l'ordre au sein de l'agence et assure la sécurité des biens du personnel ainsi que ceux de l'institution.

C. Domaine d'intervention de la mutuelle LE DEFI

Les principaux fondateurs de la mutuelle LE DEFI avaient lors de sa création l'ambition de faire d'elle une institution de micro finance de renommée nationale ; laquelle peut se lire à travers les devoirs, la profession et le rôle social de cette institution financière. Elle est de ce fait l'une des institutions financières les plus performantes de l'ensemble du système financier décentralisé béninois. Sa mission est de rendre facile et rapide l'accès aux services financiers de proximité pour les micro-entrepreneurs et les personnes à faibles revenus. Elle intervient dans divers domaines dans l'optique de réaliser sa mission.

Plusieurs produits sont proposés par LE DEFI sur le volet des crédits, nous avons notamment :

La mutuelle offre des minis formations sur la gestion des entreprises à ses membres ; ils sont aussi sensibilisés sur les poids des pesanteurs socio culturelles qui freinent l'activité économique. Il y a aussi un système de suivi appui des membres mis en place.

Les activités de la mutuelle sont orientées essentiellement vers les populations les plus démunies et les plus vulnérables qui sont organisées ou non en groupe de caution solidaires. L'objectif commun de cette population est de changer leurs conditions d'existence en termes d'amélioration, par l'accès à un financement de proximité leur permettant de faire fructifier leurs activités.

Section II : Déroulement du stage et choix de la problématique

Cette section nous permettra de présenter dans un premier temps les tâches exécutées dans le cadre de ce stage ainsi que nos observations ; dans un second temps ferrons le choix de la problématique et la formulation du sujet de recherche.

Paragraphe I : Tâches exécutées et observations de stage

Ce paragraphe présentera respectivement les tâches exécutées, les difficultés ainsi qu'un inventaire des observations de stage.

A. Tâches exécutées

Au cours de notre stage à la Mutuelle LE DEFI ; étape primordiale pour la validation de notre formation en licence professionnelle à la FASEG-UP, nous avons exécuté des tâches dans les différents centres de responsabilité.

A ce niveau nous avons surtout été en contact avec les clients ; nous y avons :

- mis à jour les registres de remboursement, de retrait d'économie et des opérations de dépôt et retrait sur compte épargne à vue ;

- orienté les clients vers les autres centres de responsabilité de l'entité au cas échéant.

- les opérations de répartition de l'épargne collectée par les PET ainsi que leur comptabilisation grâce au logiciel Perfect version 6.2 ;

- les vérifications de la régularité des promoteurs de l'épargne Tontine vis-à-vis des émargements sur opérations et des registres ;

- à l'enregistrement des opérations de caisse (dépôts et retraits) grâce au logiciel Perfect Version6.2 ;

- constaté les charges et dépenses induites par l'activité des agences de la zone nord ;

B. Difficultés rencontrées

Plusieurs difficultés ont jalonné le déroulement de notre étude. Entre autres, nous pouvons citer les nombreux déplacements requis pour les entretiens avec les personnes ressources ciblées.

Lors de notre recherche, nous aurions aimé que toutes les variables pertinentes aient été prises en compte dans nos analyses mais nous avons été limités par le secret professionnel qui considère certaines données comme étant ultra secrètes et donc pas question d'y accéder. Les personnes ressources sont réticentes à fournir des informations, ce qui fait qu'à chaque fois, il a fallu des explications profondes de l'objectif de l'étude avant qu'elles ne nous accordent leur disponibilité.

Nous avons par ailleurs eu des soucis quant à l'exécution de certaines tâches qui nous avaient été confiées par les responsables de la mutuelle ; soulignons notamment le remplissage des registres de remboursement ; d'économie et d'opération sur livret d'épargne à vue.

C. Inventaire des observations de stage

Nos observations lors de notre stage à la mutuelle LE DEFI nous ont permis d'identifier ses atouts et problèmes dont nous présentons un résumé dans le tableau n^o I. Nous avons eu recours au modèle d'analyse FFOM (Forces, Faiblesses, Opportunités, Menaces) pour faire l'inventaire de nos observations de stage. Ce modèle consiste à faire un diagnostic interne (Forces et Faiblesses) de la mutuelle qui sera suivi du diagnostic externe (Opportunités et Menaces).

Paragraphe II : Choix de la problématique et formulation du sujet

Nous avons opéré dans ce paragraphe le choix de la problématique et la formulation du sujet de recherche.

A. Choix de la problématique

Nous avons regroupé à présent les problèmes identifiés tout en les associant chacun à des problématiques plausibles. Ceci nous a permis de choisir celle qui fera l'objet de cette recherche. Dans le tableau suivant les problèmes spécifiques sont classés par centre d'intérêt.

B. Sélection de la problématique et formulation du sujet

Les différents problèmes observés et identifiés dans l'état des lieux indiquent que les centres d'intérêt ont chacun un lien fondamentale avec les problématiques auxquelles la mutuelle devra faire face pour atteindre son optimum en termes d'activité. Cependant, notre étude ne peut porter que sur une seule problématique. En conséquence nous avons procédé à une analyse minutieuse pour parvenir à en choisir une. A cet effet, nous avons fait recours à une méthode itérative qui consiste à éliminer progressivement les problématiques qui ne répondent pas à un critère spécifique. En prenant pour critère l'applicabilité des notions acquises lors de notre formation en finance et comptabilité, la problématique de l'efficacité des outils de contrôle de gestion mis en place à la mutuelle LE DEFI a été retenue pour faire l'objet de notre étude.

En sus de ce qui découle, notre sujet de recherche est intitulé : « Analyse de l'efficacité des outils de contrôle de gestion à la Mutuelle LE DEFI ».

La présentation du cadre contextuel de l'étude, des observations de stage et du choix de la problématique nous permettra d'aborder dans le chapitre suivant le cadre théorique et l'approche méthodologique de notre recherche.

CHAPITRE II : CADRE THEORIQUE ET METHODOLOGIE DE LA RECHERCHE

Dans ce chapitre, nous avons abordé successivement la problématique, les objectifs de la recherche, la revue de littérature sur la problématique puis nous avons formulé les hypothèses de la recherche et enfin, la méthodologie adaptée à notre étude.

Section I : Cadre théorique de l'étude

Dans cette section, nous allons circonscrire la problématique fondamentale, il s'agira aussi de définir dans celle-ci les objectifs de notre recherche. Les hypothèses qui sous-tendent ces objectifs seront formulées pour finir avec la construction du tableau de bord de l'étude.

Paragraphe I : Justification du thème et intérêt de l'étude

A. Contexteet justification de l'étude

Les phénomènes de mondialisation et l'intégration économique des économies nationales ont foncièrement marqué l'environnement économique actuel des organisations par des transformations courantes (Amendola et Gaffard, 2018). Ces nécessaires mutations favorisent l'accélération de la productivité et rendent plus complexe voir incertain le pilotage des entreprises (Bigou-Lare, 2001). Pour une maîtrise de ces phénomènes, les organisations doivent adapter leurs modes de fonctionnement et mobiliser l'information comptable pour le contrôle de gestion (Fane et Feige, 2018).

Le pilotage des organisations sur la base des outils de contrôle de gestion et particulièrement de l'information comptable s'inscrit dans les principes immuables de management. Il permet de mettre sous tension l'organisation et de coordonner les actions individuelles et collectives pour atteindre un but commun (Burlaud, 2009) ; celui de la performance.

Cependant, en contexte PME, des études (Lavigne, 2002 ; Kounetsron et Bigou-Lare, 2016 ; Bahri et al, 2019) ont fait état de l'attraction des managers pour les sources d'information orales, informelles et improvisées. Au-delà de ce constat général, la littérature sur les PME révèle la particularité de ces entreprises sur le continent africain. Ainsi pour des raisons d'ordre culturel, les dirigeants des PME privilégient la communication orale plutôt que le discours formel ou rédigé (Bahri et al, 2019). Dès cet instant il devient difficile voire impossible de retracer les actions de chaque unités mise en place pour la réalisation des objectifs visés. Ce qui contraste avec les ambitions de transparence dans la gestion de ces entreprises. Il est dans ce contexte illusoire de prétendre réaliser un contrôle au sens exact du terme pour s'imprégner de la santé de l'entité.

Considéré depuis longtemps comme valeur stratégique en raison de son importance, le contrôle de gestion est devenu la pierre angulaire du fait qu'il est source de progrès, d'amélioration potentiels à tous les types d'entité (Amghar, 2019). C'est une fonction qui a pour but de motiver les responsables, et à les inciter à exécuter des activités contribuant à atteindre les objectifs de l'organisation (Amghar, 2019). Il est donc une réponse à un certain nombre de problèmes d'entité pour lesquels la recherche des solutions s'impose : l'augmentation des coûts et la désorganisation des services au sein de l'entité.

La complexe tournure que prend l'environnement des affaires contraint désormais les entités àse livrer une concurrence très agressive pour l'écoulement de leurs produits dans un marché, où seules les entités bien organisées peuvent se permettre une bonne part de marché. A l'inverse, les entités de faible organisation sont appelées à se marginaliser, voire même à disparaître. Ceci est d'autant plus perceptible dans le domaine de la micro finance au Bénin. En 2016, le Bénin comptait 34 systèmes financiers décentralisés de forme mutualiste ou coopérative agréés et non affiliés à un réseau sur un nombre total de 89 SFD légalement agréés à exercer(ANSSFD, 2016).

Par ailleurs, même si en vertu des difficultés de gestion, certaines PME disparaissent avant leur cinquième année d'existence, d'autres par contre sont pérennes et ont excédé leur dixième année de vie. Ces catégories de PME, pilotées efficacement par des gestionnaires avertis résistent mieux aux crises organisationnelles et économiques et s'étendent même sur le territoire national.

La survie de telle entité passe nécessairement par l'amélioration de leur performance. Donc le contrôle de gestion peut être perçu comme une amélioration des performances économiques de l'entité, il constitue un outil permettant l'efficacité, lorsque les objectifs tracés sont atteints, et l'efficience lorsque les quantités obtenues sont maximisées à partir d'une quantité de moyens.

En effet, pour maîtriser des situations de plus en plus complexes, il fallait créer une fonction de contrôle de gestion dont les principaux instruments sont constitués par : la comptabilité avec deux composantes générale et analytique, la gestion budgétaire, le tableau de bord, les plans prévisionnels, le chiffre d'affaires. Ces différents problèmes ont alors suscité une question fondamentale à savoir : quelle est l'apport des outils de contrôle de gestion à la performance des entités de micro finance ?

Nous avons décliné cette question principale en questionsspécifiques de recherche que voici :

§ quels sont les outils et modèles de contrôle de gestion misen oeuvre qui sont au service des dirigeants ?

§ existe-il une relation entre le contrôle de gestion et la performance de l'entité ?

B. Intérêt de l'étude

Nous avons choisis au terme de notre stage de nous pencher sur l'efficacité des outils du contrôle de gestion à la mutuelle LE DEFI.La raison maîtresse qui sous-tend le choix de ce thème est que nous voulons à travers une étude scientifique permettre à l'institution de se doter d'un système de contrôle proactif qui répond parfaitement aux enjeux et aspirations actuels de ses dirigeants. Nous voulons ainsi participer significativement à l'amélioration des performances socio-économiques de cette institution.

Paragraphe II : Objectifs, hypothèses et tableau de bord de l'étude

Nous consignons dans ce paragraphe la quintessence du cadre théorique de notre étude. Il retracera les objectifs que nous nous sommes assignés ainsi qu'il fera part des hypothèses que nous avons émis pour mener l'étude. Dans ce paragraphe nous avons présenté aussi le tableau de bord (TB) de la présente étude.

A. Objectifs de l'étude

Les objectifs visés par cette étude sont classifiés en deux catégories : un objectif général qui est à son tour décliné en objectifs spécifiques.

1) Objectif général de la recherche

L'objectif général de cette étude est d'évaluer l'apport du contrôle de gestion dans les performances des entités économiques particulièrement dans le modèle de la mutuelle LE DEFI.

2) Objectifs spécifiques de la recherche

L'objectif général sera réalisé lorsque nous aurons atteint les objectifs spécifiques ci-après :

§ identifier les outils et modèles de contrôle de gestion mis en place à la mutuelle d'épargne et de crédit LE DEFI ;

§ ressortir lesrelations entre le contrôle de gestion et la performance de l'entité.

B. Hypothèses de la recherche

Les hypothèses qui constituent notre base d'analyse ne sont rien d'autres que des assertions qui devront faire l'objet de confirmation ou d'infirmation au cours de notre étude. Leur pertinence a été prouvée lors de la phase d'exploration dédiée entièrement au choix de la problématique.

§ hypothèse n^o 1 (H1) : le système budgétaire, la comptabilité analytique et les tableaux de bords permettent de contrôler efficacement la gestion de la mutuelle LE DEFI ;

§ hypothèse n^o 2 (H2) : la qualité de ces outils favorise la réalisation des performances àla mutuelle LE DEFI.

C. Tableau de bord

Le tableau de bord est un outil récapitulatif des grands centres d'intérêt de la recherche. Il sert de repère à l'évolution de l'étude, en termes de diagnostic puis des solutions à proposer. Il est constitué de la problématique choisie, des problèmes spécifiques retenus, et des hypothèses de l'étude (voir tableau III suivant).

Section II : Revue de littérature et méthodologie de la recherche

Cette rubrique expose dans un premier paragraphe la revue de littérature qui nous a permis de faire le point de la documentation explorée. A la suite de ce paragraphe nous mettrons en lumière l'approche méthodologique adoptée dans le cadre de notre recherche.

Paragraphe I : Revue de littérature

Ce paragraphe s'articule autour de la clarification de certains concepts clés de notre sujet et d'une synthèse des travaux antérieurs au nôtre.

A. Clarification conceptuelle

Certains concepts semblent capitaux pour la compréhension du thème, une clarification conceptuelle est indiquée pour ce fait. Elle retrace en effet les notions et concepts dont la clarification permettra de légitimer davantage notre thème en plus de le rendre plus accessible.

1- Notion d'efficacité

L'efficacité est la capacité de produire un résultat ayant pour finalité l'atteinte des objectifs. Une entreprise ou une de ses composantes manifestent leur efficacité lorsqu'elles se montrent aptes à atteindre (ou à approcher) les objectifs de gestion qui leur ont été assignés par les responsables dont elles dépendent (Bergeron et Hassenteufel, 2018).

La notion d'efficacité apparaît ainsi beaucoup plus large que la notion d'efficience à laquelle elle est cependant liée. L'appréciation de l'efficience renvoi à la notion de productivité et met en rapport les ressources consommées et la production obtenue de façon générale, elle s'attache à évaluer la maîtrise par l'entreprise des processus technico-économiques qu'elle conduit (Agénor, 2018). L'efficacité s'apprécie seulement par un rapport à des objectifs de référence qui peuvent être exprimés en terme physique (augmentation de la productivité, amélioration de la qualité grâce à la diminution de la part de production mise au rebut) ou en terme monétaire (augmentation du chiffre d'affaires, augmentation de la marge).

L'efficacité et l'efficience font souvent l'objet d'appréciations convergentes. Il en va ainsi chaque fois que des progrès de productivité favorisent la réalisation des objectifs majeurs assignés à une unité (Selmer, 2019). Ainsi, la réalisation d'un objectif d'augmentation du chiffre d'affaires (test d'efficacité) peut être assurée par la diminution des consommations intermédiaires (signe d'efficience) qui, en réduisant le coût de production, améliore la compétitivité-prix de l'entreprise sur le marché.

On observe cependant des cas assez fréquents de divergence entre recherche de l'efficacité et recherche de l'efficience.

2- Notion de contrôle de gestion

2-1- Histoire du contrôle de gestion

C'est entre les deux guerres aux Etats-Unis qu'on peut situer la naissance de la fonction du contrôle de gestion, qui reste tout de même une discipline récente par rapport à d'autres fonctions au sein de l'entreprise. En effet la création de « Controllers Institute of American » institut des contrôleurs de gestion des Etats-Unis en 1931 est la date officielle de l'apparition du contrôle de gestion, depuis ce temps, il s'est développé dans ce pays après la deuxième guerre mondiale de même que ce développement a entrainé son apparition en Europe où il apris une grande place dans les entreprises. La jeunesse du CDG fait de lui un concept en constante évolution, qui trouve son origine dans la comptabilité.

Au début, la fonction du contrôleur était celle d'un expert-comptable à l'intérieur des entreprises aux Etats-Unis, mais après 15 à 20 années d'exercice on a remarqué un prolongement de la fonction de contrôle de gestion au-delà du rôle comptable dans un ouvrage publié en 1947 Anderson définissait la fonction de contrôleur de gestion comme suit : « la fonction comprend l'enregistrement et l'utilisation de tous les faits pertinents concernant une entreprise afin de :

- se conformer aux exigences légales de conservation des enregistrements et de publication des rapports financiers ;

- communiquer à la direction les informations qui l'aideront dans la planification et le contrôle des opérations ».

Au lendemain de la seconde guerre mondiale (si l'on veut retourner aux origines), il convient de rendre hommage à celui qui a véritablement formalisé les différents constituants du contrôle de gestion : Robert N. Anthony. C'est à lui que reviendrait la paternité de la création de cette fonction aux Etats-Unis dans les années soixante. À cette époque, les multinationales se développèrent; il est devenu nécessaire à la fois de déléguer les décisions et de contrôler l'usage de ces délégations. D'où l'apparition d'une fonction contrôle de gestion centralisée au siège, chargée de s'assurer que les objectifs sont bien réalisés. Selon Anthony, « le contrôle de gestion est un processus par lequel les dirigeants influencent les membres de l'organisation pour mettre en oeuvre les stratégies de manière efficace et efficiente »^1(*).

Au départ le contrôle était qualifié d' « oeil de Moscou », terme qui a pris de l'ascendant au cours de la guerre froide, le contrôle de gestion a par la suite pris le qualificatif de « thermostat » pour ainsi signifier qu'il joue le rôle qu'est celui du thermostat dans une organisation c'est-à-dire qu'il est chargé d'alerter le manager dès qu'un des objectifs fixés n'était pas atteint pour permettre à ce dernier de déclencher le processus de correction adéquate (Aissanou et al, 2013). Et quand il fut question de maîtriser les activités des structures dans lesquelles il est présent, il fut qualifié de « tour de contrôle »dont l'objectif est beaucoup plus de réguler que de sanctionner (Aissanou et al, 2013).

Aujourd'hui, le « contrôle de gestion » s'entend plutôt« pilotage de la performance » et estdéfini comme «une démarche permettant à une organisation de piloter laréalisation progressive de ses objectifs de performance, tout en assurant la convergence des actions engagées par les différentes entités de sa structure » (Foster et al,2006).

Nous avons essayé à présent de mener une clarification thématique à travers une compilation de définitions d'auteurs connus pour leur rôle prépondérant dans l'édition de l'histoire du contrôle de gestion et de l'efficacité de ses outils.

2-2- Définition du contrôle de gestion

Contrôler signifie vérifier, surveiller,évaluer, maîtriser l'entité que l'on gouverne par rapport à son système organisationnel et parrapport à l'environnement (Abi Azar, 2005).Quant à la gestion, elle a pour objet d'éclairer l'action conduite de façon collective par des groupes humains organisés : entreprises, associations, administrations, etc. (Fnege^2(*), 2012).Partant de ce qui précède, « la fonction du contrôle de gestion peut être définie comme un ensemble de tâches permettant d'apprécier les résultats des centres de gestion en fonction d'objectifs préétablis »(Mekkaoui, 2007).

Définir le contrôle de gestion est un exercice particulièrement difficile, tant les pratiques au sein des entreprises et les conceptions exposées dans divers ouvrages et articles recouvrent des notions variées.

Tantôt l'expression contrôle de gestion reçoit une acception si large qu'il devient difficile de faire la différence avec la gestion ou avec le contrôle en général, tantôt au contraire cette expression est interprété d'une manière tellement restrictive que l'on pourrait imaginer que cette fonction se limite à la mise en oeuvre des méthodes et d'outils. A cet effet, diverses définitions ont été proposées par plusieurs spécialistes en gestion, on cite parmi Anthony ; Khemakhem ; Bouquin.

En 1988Anthony, ajoute une autre définition à la précédente«lecontrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent d'autres membres del'organisation pour appliquer les stratégies». Retenons le fait que le contrôle de gestion pourAnthony suppose l'existence des objectifs préalable que le manager est chargé de réaliser àtravers l'action d'autre individus tout en s'assurant de la mise en oeuvre de stratégies définies etl'utilisation des ressources de manière efficace et efficiente.

PourGrenier(1990),« le contrôle de gestion cherche à concevoir et à mettre enplaceles instruments d'information destinés à permettre aux responsables d'agir enréalisant lacohérence économique globale entre objectifs, moyens et réalisations. Ildoit être considérécomme un système d'information utile au pilotage de l'entreprise, puisqu'il contrôlel'efficience et l'efficacité des actions et des moyens pour atteindre les objectifs ».

Selon Bouquin (2009),« On conviendra d'appeler contrôle de gestion les dispositifs etprocessus qui garantissent la cohérence entre la stratégie et les actions concrètes et quotidiennes ». Pour ce dernier, les managers qui sont chargés de définir la stratégie ont besoins de dispositifs et processus pour s'assurer que l'action quotidienne des individus est cohérente avec la stratégie. Donc le contrôle de gestion est un régulateur des comportements.

Selon le plan comptable Français, « Le contrôle de gestion est l'ensemble de dispositions prises pour fournir aux dirigeants, aux divers responsables des données chiffrées périodiques caractérisant le marché de l'entreprise dont la comparaison avec des données passées ou prévues sert le cas échéant à inciter les dirigeants à déclencher rapidement les mesures correctives appropriées ».

Bourdin le définit ainsi :« Le Contrôle de Gestion est un système d'évaluation des responsabilités et des voies par lesquelles la rentabilité de l'entreprise peut être améliorée ».^3(*)

Selon Khemakhem (1984), « le contrôle de gestion est le processus mis en oeuvre au sein d'une organisation pour s'assurer d'une mobilisation efficace et permanente des énergies et des ressources en vue d'atteindre les objectifs que vise cette organisation ».

Khemakhem, insiste dans cette définition sur la flexibilité du contrôle de gestion pour tenir compte des spécificités de chaque entreprise et de chaque situation, il insiste aussi sur lamobilité des énergies et des ressources pour atteindre les objectifs prévus par l'organisation.

2-3- Objet et démarche du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion englobe l'ensemble des dispositifs qui permettent à l'entreprise de s'assurer que les ressources qui lui sont confiés sont mobilisées dans des conditions efficaces, compte tenu des orientations stratégiques et des objectifs courants retenu par la direction.

La démarche générale du contrôle de gestion peut être dès lors appréhendée comme un cycle qui renouvelle périodiquement trois moments fondamentaux (voir figure 1). Les objectifs du contrôle de gestion sont identiques pour toutes les entreprises et ce quels que soient leurs secteurs et leur taille, aider, coordonner, suivre et contrôler les décisions et les actions de l'organisation pour qu'elle soit la plus efficace et la plus efficientepossible (Alazard et Sépari, 2018).

2-4- Place du contrôle de gestion

Parmi les dispositifs de contrôle interne, le contrôle de gestion doit être distingué du contrôle stratégique et du contrôle d'exécution. Le contrôle stratégique concerne en propre la direction générale ; il vise essentiellement à accompagner l'application des orientations et des projets stratégiques en tenant compte des transformations de l'environnement, de l'évolution des métiers, de l'activité et des structures de l'entité.

Le contrôle d'exécution (parfois appelé« contrôle opérationnel ») diffuse beaucoup plus largement à tous les niveaux hiérarchiques de l'entité ; il consiste dans un ensemble de dispositifs visant à assurer que les tâches assignées aux unités de base sont exécutées selon les règles et le calendrier prévus.

Le contrôle de gestion occupe une place intermédiaire ; concernant la hiérarchie à ses niveaux supérieurs ou moyens, il assure le suivi de l'activité des unités de base de l'entreprise (établissement, services, ateliers, département...) en vue d'assurer la cohérence entre leurs réalisations et les orientations de l'entreprise. Il incite les responsables à agir dans un sens compatible avec les orientations que les plans d'action globaux ont énoncés à long-moyen terme (plans stratégique et opérationnel) et à court terme (budgets) (Cohen, 1997).

2-5- Composantes du système de contrôle de gestion

Un système cohérent de contrôlede gestion s'appui au moins sur quatre composantes.

En premier lieu, la pratique du contrôle n'a de sens que si des objectifs précis ont été assignés aux responsables de différents niveaux ; le contrôle de gestion doit donc s'appuyer sur des procédures de gestion prévisionnelle qui comportent l'élaboration et la formulation explicite de projets d'action cohérents et chiffrés, au moins à court terme (budgets) et, plus largement, à moyen et long terme (plans).

En deuxième lieu, la pratique du contrôle de gestion exige des procédures de suivi fondées sur la production et l'analyse d'indicateurs caractérisant l'activité de chaque unité, soit dans des aspects particuliers (indicateurs relatifs à la production, aux consommations de ressources, à la qualité, à la tenue des délais), soit dans son incidence globale (suivi des prévisions budgétaires).

En troisième lieu, un système d'information de gestion doit alimenter les différents acteurs concernés (direction, responsable des unités, contrôleur de gestion) en données actuelles et significatives qui leur permettent non seulement de suivre les activités, mais surtout de déceler à temps les dérives éventuelles et même d'anticiper (grâce à des indices adéquats) des dérèglements qui menacent.

Enfin, le système de contrôle de gestion s'appuie généralement sur des procédures d'incitation et de motivation, qui visent à encourager les responsables de différents niveaux à maintenir une vigilance permanente sur l'activité de leur unité, ses performances et sa cohérence avec les politiques définies par la direction générale.

2-6- Dynamique de pilotage ou processus de contrôle

§ une phase d'analyse des résultats dont le but premier est de prendre le pouls des actions engagées afin de donner des directives pour les actions futures.

« Elle assure une fonction de régulation comme un thermostat qui assure le maintien d'une température en corrigeant les variations éventuelles » (Giraud et al, P 28, 2005). Nous illustrons mieux cette dynamique à travers la figure 3 ; elle fait état d'un processus en double boucle : la boucle de régulation et la boucle d'apprentissage.

La dynamique du contrôle de gestion est alors caractérisée par deux mouvements complémentaires :

§ un processus de mise en oeuvre dédié à l'application des plans d'action prédéfinis ; il correspond à la boucle de régulation ;

§ un processus de diagnostic ; on remet en question à cette étape la pertinence des plans prévisionnels c'est la boucle d'apprentissage.^4(*)Nous nous intéressons à présent sur les outils qui permettent d'animer le système de contrôle de gestion dans une structure.

2-7- Rôledu contrôleur de gestion

Le modèle de Gorry et Morton, appuyé sur la vision classique du contrôle développée par Anthony, a volé en éclats. Le concept de CDG a connu des évolutions notables qui font aujourd'hui qu'on parle de deux modèles de CDG : le contrôle de gestion traditionnelle et le contrôle de gestion renouvelé (Boisvert, 1986). Les remises en cause sont profondes et touchent la quasi-totalité des aspects (Giraud et al, 2005). Nous résumons dans le tableau suivant les dissemblances les plus évidentes entre ces deux modèles.

Le rôle du contrôleur de gestion peut se résumer selon deux pans. Nous donnerons ses rôles selon les optiques traditionnelle et rénovée du contrôle de gestion.

§ Dansl'optique traditionnelle, le CDG peut être exercé dans une vision de vérificationcomptable et/ou de maîtrise de la gestion. Dans ce cadre, les tâches dévoluesau contrôleur de gestion sont les suivantes :

- contribuer à la conception de la structure de l'entreprise sur la base d'une décentralisation effective de l'autorité,

- effectuer des analyses économiques dans le but d'améliorer la rentabilité de l'organisation,

- traduire en objectifs et en budget les propositions issues des analyses après leur adoption par la direction générale.

En d'autres termes ses tâches seront illustrées par l'établissement des plans prévisionnels et budgets, contribution au choix des méthodes de prévision tout en assurant la coordination du processus budgétaire. Il veillera au respect des délais afin d'analyser les résultats et proposer des actions correctives.

§ Dansl'optique rénovée : optique du pilotage de la performance organisationnelle. Dans ce concept, les rôles du contrôleur de gestion se développent de plus en vers le conseil. En outre de la planification financière, de l'évaluation des résultats, de la production de l'information financière et de la collecte et l'enregistrement de données il lui revient de conseiller et de promouvoir les nouveaux outils de gestion comme suit :

3- Notion d'outils en sciences de gestion

Un outil est un objet fabriqué qui sert à agir sur la matière, à faire un travail. Un outil est donc ce qui permet de faire un travail. S'inspirant des travaux de Moisdon (1997), Abi Azar (2005) trouve qu'il est « important de faire plusieurs distinctions ». En effet, pour elle « un outil de gestion n'est pas une règle dans la mesure où une règle peut être informelle : elle peut être justifiée par l'expérience ou le savoir-faire par exemple, et rester tacite alors qu'un outil de gestion sera formalisé ». La littérature s'accorde pour donner une définition assez consensuelle de l'outil de gestion. C'est une « formalisation de l'activité organisée » Moisdon (1997) ou un dispositif formalisé permettant l'action organisée David (1996). Cette notion de formalisation est donc importante dans la définition d'un outil de gestion. Cazes-Milano et Mazars-Chapelon (2000) constatent que la définition reprend deux notions clés : l'idée que l'outil est lié à l'action, et que celui-ci est un objet matériel : c'est un « dispositif formalisé ». Ces derniers donnent somme toute une définition inclusive de l'outil en sciences de gestion. Ils le perçoivent comme un objet avec une finalité d'action qui s'insère dans l'univers des techniques.

Nobre (2001) voit les outils de gestion comme « des construits conceptuels (par exemple le taux d'actualisation, le coût complet) qui se matérialisent par des formalisations comptables, financières, quantitatives ou qualitatives ». Ces outils permettent l'amélioration de la mémorisation des données, la circulation de l'information et la réflexion analytique. Ils favorisent en conséquence le développement rationnel des activités à grande échelle qui est la base de la bureaucratie wébérienne. Les outils de gestion enrichissent l'activité en permettant aux acteurs une hauteur de vue et une prise de recul qui donnent accès à des aspects fondamentaux de l'activité (Martineau, 2017). Il s'en suit que l'outil à un impact positif sur une activité collective efficacement organisée.

3-1- Les outils de prévision

Les outils de prévision sont matérialisés notamment par les plans prévisionnels et les budgets.

Les plans prévisionnels sont particuliers en raison de la place stratégique qui leur est conférée au sein de l'organisation. Ils retracent en effet la stratégie à long et moyen terme de l'entité ; ils permettent de projeter l'avenir dans les perspectives et les scénarii les plus vraisemblables.

Le budget est un outil « prévisionnel et limitatif des dépenses et des recettes à réaliser au cours d'une période donnée par une unité économique » (Martinet et al, 2000, P. 55). Lundin (2002)^5(*) définit le budget comme « la prévision d'une situation à venir, il représente les buts élaborés par l'entreprise, approuvés par la direction et le conseil d'administration, comme le résultat qui donne satisfaction »Les budgets représentent la déclinaison opérationnelle des plans prévisionnels. Ils matérialisent à ce propos les ressources mises à la disposition des centres opérationnels pour la réalisation et l'atteinte des plans stratégiques. C'est l'outil de planification à court terme par excellence.

3-2- Les outils de suivi

Les outils de suivi sont représentés par les tableaux de bord et le contrôle budgétaire. Pour piloter et mesurer la performance de l'entreprise, les managers ou les décideurs ont besoin des indicateurs synthétiques qui sont regroupés sous forme de tableau de bord. Un TBest un document rassemblant, de manière claire et synthétique, un ensemble d'informations organisé sur des variables choisies pour aider à décider, à coordonner, à contrôler les actions d'un service, d'une fonction, d'une équipe (Alazard et Sépari, 2018). Il est un instrument de communication et de décision qui permet au contrôleur de gestion d'attirer l'attention du responsable sur les points clés de sa gestion afin de l'améliorer (Alazard et Sépari, 2018). Le BSC présente des indicateurs en quatre perspectives que nous présentons dans la figure.

Quels sont les processus essentiels à la satisfaction des actionnaires et des clients?

Les mesures de type financier ont été vivement critiquées, notamment à partir de la fin des années 70, car elles ne prenaient en compte que la valeur pour les actionnaires et qu'ellesnégligeaient donc d'autres stakeholders^6(*) comme les clients (Giraud et al, 2005). On notera alors un certain renouveau des indicateurs financiers et économiques. Le modèle de la Valeur Économique Ajoutée (EVA^®), promu et diffusé par le cabinet anglo-saxon Stern et Stewart, constitue l'aboutissement le plus récent de la mesure de la performance économique et financière. L'EVA^® repose sur la prise en compte de la totalité du coût des ressources nécessaires au fonctionnement d'une activité (Giraud et al, 2005). Il vise à mesurer laperformance nette, prenant en compte le coût total des ressources, dettes et fonds propres, exprimé par leur coût moyen pondéré (WACC).

3-3- Les outils d'analyse

Les outils d'analyse sont matérialisés par la comptabilité analytique, ils sont la concrétisation de l'amendement du contrôle de gestion. Elle consiste essentiellement à faire des comparaisons entre l'activité réelle et celle prévue. Diverses méthodes existent pour ce fait.

La méthode des centres d'analyses est une méthode axée sur une analyse par produit ou service.Elle propose, à partir d'un découpage des charges directes et indirectes, une affectation et une imputation de tous les coûts sur les produits, selon des clefs ou des unités d'oeuvre. L'application de la méthode comporte les étapes suivantes :

Affecter les charges directes aux produits permet de déterminer un coût direct. Cette affectation s'effectue pour une part sur la base de document de la comptabilité générale (par exemple, facture de sous-traitance) et, pour l'essentiel, sur la base de document spécifiques au système d'information analytique, destinés à saisir des consommations.

Il s'agit d'abord de découper l'entreprise en centre d'analyse. Ce découpage repose sur l'étude du cycle d'exploitation et permet de regrouper dans un même centre des activités homogènes. On distingue trois types de centres d'analyse : les centres principaux, les centres auxiliaires et les centres de structure.

Il s'agit d'imputer le coût des centres principaux au coût des produits. Cela se fait grâce à l'utilisation de l'unité d'oeuvre (UO). Rappelons que l'unité d'oeuvre a une triple fonction : c'est l'unité de mesure de l'activité d'un centre d'analyse de ressources, et donc les variations de coûts d'un centre ; c'est la variable qui explique le mieux la consommation de ressources, et donc les variations de coûts d'un centre ; c'est l'unité qui, par son coût, permet d'imputer les coûts d'un centre aux différents produits.

Chaque centre d'analyse opérationnel principal produit une activité quantifiable par un nombre d'UO. Chaque produit consomme pour sa réalisation un certain nombre d'UO dans chacun des centres.

Connaissant le coût total des centres principaux, ainsi que le nombre total d'unités d'oeuvre produites, on peut déterminer le coût d'une UO par le rapport :

Coût de l'unité d'oeuvre= (coût total du centre/Nombre d'unité d'oeuvre produites)

Le résultat définitif est présenté sous la forme d'une fiche de calcul du coût complet. En plus de la distinction entre charges directes et charges indirectes, cette fiche peut faire apparaître, dans le souci d'une meilleure information de gestion, la ventilation des charges en fonction ; de leur niveau dans le cycle d'exploitation (approvisionnement, production, distribution...) et de leur niveau de variabilité (charges directes variables et fixes, charges indirectes variables et fixes).

Méthode conçue dans les années 80 dans le cadre de grandes entreprises industrielles américaines et décrite par Kaplan et Johanson, reprise en France par Lorino et par Mevellec. Elle pose la question du rapport coût/valeur de façon élargie en réhabilitant le coût complet dans des contextes habitués à des approches en coûts partiels (Giraud et al, 2005).

Coût d'activité imputable à l'objet de coût = Nombre d'inducteurs consommés * coût de l'inducteur

L'objectif de cette méthode est de rendre le coût de revient unitaire indépendant de la variation du volume d'activité de l'entreprise, et d'isoler l'effet de cette variation pour en mesurer l'impact.

Toutes choses égales par ailleurs, le coût complet unitaire varie en fonction du volume d'activité, car reposant sur la fonction :

Or, les coûts fixes étant par nature stables, le coût de revient unitaire varie « mécaniquement » en fonction des volumes produits et vendus.

La méthode va permettre de stabiliser le coût complet, de telle sorte qu'il soit un indicateur de gestion valable, sa variation en plus ou en moins reflétant alors une détérioration ou une amélioration des conditions d'exploitation de l'entreprise ou d'un centre d'activité donnée

On obtient ainsi le coefficient d'imputation rationnelle comme étant le rapport : activité réelle/ activité normale et des coûts fixes imputés sur la base de ce coefficient, soit :

Coûts fixes imputés = coûts fixes réels * coefficient d'imputation rationnelle

B. Synthèse des travaux antérieurs

1- Le contrôle de gestion

Le regain d'intérêt pour le contrôle de gestion dans les entités de petites dimensions date de 2001. En effet, les travaux de Nobre en 2001 relatifs aux outils de contrôle et aux activités du contrôleur de gestion de la PME ont favorisés la diffusion de publications dans ce domaine de recherche (Condor, 2008). Depuis cette date, un certain nombre d'études (Davila et Foster, 2005 ; Van, 2003 ; Lavigne, 2002) se sont inscrits, dans les pays occidentaux, dans une perspective contingente du contrôle de gestion dans les PME.

En Afrique, un certain nombre de travaux de recherches (Ngongang, 2010 ; Ngantchou, 2016) ont fait état des outils de contrôle de gestion dans les PME. A ces études s'ajoutent celle de Bampoky et Meyssonnier (2012) dont l'échantillon est composée entre autres de PME sénégalaises.

Les instruments de gestion sont au coeur du fonctionnement des organisations, qu'elles soient privées ou publiques (Moisdon 2006; Aggeri et Labatut 2010; Chiapello et Gilbert 2013; Ribes et al. 2013; Halpern et al. 2014). Leur actualité est sans cesse renouvelée par l'expansion de technologies toujours plus connectées participant à l'avènement de nouveaux régimes de gouvernement des sociétés (Dunleavy et al. 2006; Linders 2012), mettant en avant la dimension politique de ces instruments (Boussard et Maugeri 2003; Lascoumes et Le Galès 2004). Ces instruments s'insèrent dans des dispositifs et des infrastructures qui sont autant de points d'entrée pour mieux comprendre les transformations des sociétés contemporaines et les enjeux de l'action collective (Star et Ruhleder 2010; Denis et Pontille 2012; Le Texier 2013; Aggeri 2014; Denis et Pontille 2015). L'analyse de ces objets s'inscrit aujourd'hui dans un tournant théorique orienté vers la prise en compte des matérialités (Leonardi et Barley 2008; Joyce 2015). Depuis plus de quarante ans, toute une série de travaux de recherche en gestion ont été engagés, en France comme au Royaume-Uni, pour étudier le rôle de l'instrumentation gestionnaire dans la conduite de l'action collective (Aggeri et Labatut 2010). Les approches dépassant une vision normative et instrumentale de ces outils ont observé des développements permanents depuis les travaux fondateurs de chercheurs comme Michel Berry et Jean-Claude Moisdon. De nombreux auteurs se sont ainsi intéressés au concept d'appropriation des outils de gestion (de Vaujany 2005; Grimand 2012), tandis que d'autres ont analysé ces instruments comme de véritables technologies gestionnaires porteuses de différentes dimensions (Hatchuel et Weil 1992). Lesthéories de la performativité ont également contribué à mieux comprendre la façondont ces instrumentsparticipent à la construction du réel qu'ils participent à gérer (Muniesa, 2014; Gond et al. 2015).

2- Le système budgétaire

Le système budgétaire a fait l'objet d'importants travaux portant à la fois sur son organisation, ses fonctions et les missions des contrôleurs en tant qu'acteurs essentiels de ce dernier (Morad, 2014). Si de nombreuses études ont tenté de comprendre les effets positifs ou négatifs du budget sur les comportements dans une organisation (Hartmann, 2000), elles restent souvent aussi partielles que contradictoires (Morad, 2014). En effet, comme le soulignent Sponem et Lambert (2010, p.161), « La majorité des travaux fait ainsi l'hypothèse que l'on peut étudier les différentes dimensions du budget de manière indépendante les unes des autres ». L'autre pendant de la recherche sur le contrôle budgétaire concerne ses rôles : planification, coordination, évaluation, (Morad, 2014). Or, là encore, il apparaît que des relations dichotomiques soient envisageables comme l'a indiqué Berland (1999, p.6) pour qui « Le contrôle budgétaire se voit ainsi attribuer un ou plusieurs rôles dans chaque entreprise. Plusieurs de ces fonctions sont pourtant incompatibles deux à deux ». Pour Bouquin (2005), le contrôle budgétaire balance entre deux dimensions propres à son herméneutique, comme le choix entre management et gestion, maîtrise et contrôle, pilotage et mesure. C'est précisément le déséquilibre entre ces fonctions (Berland, 2004) qui constitue la pierre d'achoppement de nombreux travaux se rapportant au contrôle budgétaire. L'efficacité de ce dernier semble dépendre tout autant de son aptitude à réaliser effectivement l'ensemble des fonctions qui lui sont assignées qu'à sa capacité à les concilier dans le but d'aider au mieux les managers dans la prise de décision et le pilotage de celles-ci (Morad, 2014). En cela, il est possible de s'intéresser à la question de la configuration même du système budgétaire sous l'angle desmissions attribuées aux contrôleurs de gestion dans une organisation où les activités de mesure et de pilotage sont plus clairement définies (Morad, 2014).

La littérature a révélé plusieurs limites du modèle de contrôle budgétaire depuis nombre d'années à partir des travaux d'Argyris (1953) sur les effets négatifs du budget sur les organisations sur un plan technique (qualité du contrôle) et managérial (comportements des individus) (Morad, 2014). Le contrôle budgétaire ne répond plus parfaitement aux exigences des Directions générales ni à celles de leurs utilisateurs (Morad, 2014).

On relève, en effet, un véritablemanque de fiabilité dans l'information financière transmise par le contrôle budgétaire ainsi qu'un biais certaindans les prévisions qu'il propose au point que l'outil de mesure de la performance queconstitue le contrôle budgétaire a été contesté (Zrihen, 2002 ; Gignon-Marconnet, 2003 ;Bescos et al., 2004 ; Hall, 2008). Certains auteurs ont même développé une voie appeléecommunément par les anglo-saxons « Beyond Budgeting »et qui signifie « gestion sans budget »(Drtina et al, 1996 ; Hope et Fraser, 2003). Cette voie faisait écho en France à une étudede la DFCG (Association des Directeurs Financiers et des Contrôleurs de Gestion) aumilieu des années 90, qui posait clairement la question : «Faut-il tuer le budget ? ». Desétudes ont alors tenté de comprendre les raisons de ces critiques et la façon de sortirdu carcan budgétaire (Gignon-Marconnet, 2003 ; Bescos et al, 2004 ; Lorain 2010) sans pour autant apporter de réponse claire tant la diversité des pratiques rend la chose impossible. Les travaux de Berland (2004) ont pris la mesure de cette difficulté en tentant d'approfondir les causes des critiques faites au contrôle budgétaire, à partir d'une étude qualitative dont les résultats montrent clairement que c'est dans sa dimension managériale que la pratique budgétaire devient épineuse, en particulier pour les managers. De nombreux travaux empiriques montrent, que le tableau de bord présente les caractéristiquespour pallier la majorité de ces déficiences. Ainsi, plusieurs auteurs soutiennent l'idée que le tableau de bord ne peut pas se substituer aux budgets et qu'il convient plutôt de rechercher lescomplémentarités entre les outils (Mendoza et Zrihen, 1999 ; Méric, 2003).

Plus récemment, Sponem et Lambert (2010), dans un prolongement des travaux de Berland, ont observés dans une approche configurationnel du processus budgétaire, que les critiques ne sont pas nécessairement liées à la multiplication des rôles en indiquant (p. 180) que «contrairement à l'hypothèse émise par Arwidi et Samuelson (1993), il semble que la multiplication des rôles alloués au budget n'entraîne pas forcément des critiques ». Ils précisent, en outre, à l'instar de Berland, que la dimension managériale du contrôle reste la plus contestée : «le budget est critiqué de manière plus importante dans le groupe «budget diagnostique» qui l'utilise uniquement pour responsabiliser, motiver et contractualiser ». C'est pourquoi, le système budgétaire est accusé de produire des effetsnégatifs sur les comportements des individus dont l'évaluation est associée aux budgets sur lesquels se polarise l'attention et qui deviennent synonymes de pression (Morad, 2014). Les praticiens et les chercheurs admettent ainsi aujourd'hui que la technique budgétaire ne semble plus en mesure d'assurer un certain nombre de rôles dévolus désormais aux systèmes de mesure de la performance (Zian, 2013).

3- Les tableaux de bords

Le TB n'est pas une démarche nouvelle (Alazard et Sépari, 2018) car les entités ont pour habitudes de piloter leurs performances en termes de coûts et de productivité. Mais les concepteurs n'intégraient que des indicateurs financiers jusqu'aux années 90. Plusieurs auteurs ont proposé aux entreprises de développer de nouveaux modèles d'évaluation de la performance qui regrouperaient des mesures financières et non financières (Zian 2013). La performance définie en terme financier ne suffit plus (Kaplan et Norton, 1996).Il apparaît également une évolution dans la construction même des indicateurs avec de nouvelles démarches, comme la méthode OVAR (Alazard et Sépari, 2018) utilisée notamment pour l'élaboration du « tableau de bord à la française ». Zian donne dans ses travaux une clarification de cette méthode« Dans la méthode OVAR, la construction du tableau de bord est une approche (top-down) c'est-à-dire que le management initie la construction du tableau de bord en fonction des objectifs stratégiques : Objectifs et Variables d'Action. Les Responsabilités sont ensuite déclinées et descendues aux niveaux inférieurs de la hiérarchie en cascade. Ainsi, chaque manager opérationnel devient responsable du choix et de la définition de ses variables d'action. Pour chaque objectif et variable d'action, au moins un indicateur de performance existe ».Les limites fréquemment évoquées des indicateurs financiers ont milité en faveur du développement de nouveaux types d'indicateurs de gestion ou Key Performance Indicators (KPIs). Si cette évolution ne s'est pas faite au même moment ni exactement de la même façon selon les contextes, comme nous allons le voir, ses déclinaisons particulières répondent cependant à des objectifs et principes similaires. Toutefois, la mise en oeuvre des approches non financières n'est pas sans risque, comme l'attestent certaines pratiques d'entreprises déficientes (Giraud et al, 2005). Elles gagnent en légitimité grâce à l'avènement de méthodologies rigoureuses. La plus connue d'entre elle au niveau international est le Balanced Scorecard (BSC) ou tableau de bord anglo-saxon (Giraud et al, 2005)c'est un type de TB dit prospectif.Choffel et Meyssonnier (2005) ont souligné que le Balanced Scorecard peut être soit le systèmecentral de pilotage de la performance financière (à la place ou en liaison avec les budgets), soit unereprésentation stratégique partagée (un simple outil d'information parmi d'autres). L'intérêt porté aux outils tels que le tableau de bord, trouve en partie son origine dans les critiques adressées aux budgets (Chiapello et Delmond, 1994 ; Germain, 2005).

Le tableau V ci-dessous fait la synthèse de notre revue documentaire. C'est une grille de lecture qui renseigne sur les principaux documents auxquels nous avons fait recourt pour mener nos travaux. Elle présente notamment l'auteur, l'année d'édition, la taille de l'échantillon, la théorie mobilisée, l'approche méthodologique, les résultats et les recherches futures.

Auteur	Année	Échantillon (taille)	Théories mobilisées	Approche méthodologique	Résultats	Future (s) recherche (s)
Françoise GIRAUD et al	2005	-	Théorie de l'agence Théorie de l'apprentissage	Analyse factorielle	Faire des compromis entre les différents objectifs du budget. Faire des « budgets » différents selon les objectifs poursuivis
Bona Clarisse OLAYE A	2017	SIA N'SON Micro finance	théorie de l'agence et l'approche du contrôle interne par la gestion des risques	Recherches documentaires Enquêtes Interviews	L'application différenciée des sanctions réduit la crédibilité des menaces de sanction. Le processus de recrutement n'a pas un impact sur le respect des menaces de sanction
Jihane Abi Azar	2005	6 PME libanaises du secteur agro-alimentaire	Théorie de la contingence	Etude exploratoire par entretiens; Enquête quantitative confirmatoire	la fonction de contrôle dans les PME est une fonction invisible, peu instrumentée et hétérogène où le contrôle informel occupe une place très importante.	une étude comparative entre le système de contrôle de gestion mis en place dans les entreprises familiales libanaises et ceux des PME filiales d'une entreprise étrangère
Boniface Bampoky et François Meyssonnier	2012	140 entreprises sénégalaises		Etude exploratoire par entretiens; Enquête quantitative confirmatoire		le développement de recherches « action » permettant d'observer et d'améliorer le mouvement concret des acteurs s'appropriant les outils et les mettant en oeuvre efficacement
Régis Martineau	2014	-	-		distinction entre outils fermés et outils ouverts	l'outil de gestion, en tant que texte de nature listique,
Houda ZIAN	2013	1536 entreprises marocaines	théorie de la contingence	hypothético-déductif	Plus la taille d'entreprise est grande, plus ses tableaux de bord tendent à être sophistiqués. Plus le degré d'informatisation des activités de PME augmente, plus le degré de sophistication des pratiques de tableaux de bord est élevé. Les pratiques de tableaux de bord des PME sont plus sophistiquées lorsque les dirigeants disposent d'une formation de type gestionnaire.	étudier relations inter factorielles dans le modèle de recherche
Olivier de La Villarmois et Hubert Tondeur	2005	135 plus grandes entreprises françaises	-	entretiens semi-directifs questionnaires	la représentation du contrôle proposée par Bouquin (1996) est validée.	identifier les contributions des différentes fonctions de l'organisation au processus de contrôle organisationnel au moyen de l'outil développé.
Claude ALAZARD et Sabine SEPARI	2018	-	Théorie des organisations	pédagogique	-	-
M'Bark Ouashil	2018	-	-	entretiens semi directifs	le contrôle interne favorise l'émergence et le développement du processus de contrôle de gestion et du management des risques.
Gérard Charreaux et Alain Schatt	2005	articles publiés de 1994 à 2003 dans les revues françaises académiques	-	inventaire; classification	la majorité des auteurs ont été cosignataires d'articles Pour les autres auteurs, la productivité dépend du travail en commun	-
Boniface Bampoky	2012	25 entreprises sénégalaises 25 entreprises étrangères		Approche exploratoire qualitative Étude statistique confirmatoire	Cette recherche révèle quatre types de dysfonctionnements majeurs pouvant induire des couts performances cachés dans les entreprises sénégalaises : Les rotations excessives du personnel, les retards et absences, la démotivation du personnel, les mauvaises conditions de travail.
Botaina Mjidila, Youssef El Wazani et Malika Souaf	2017	-	Théorie de l'agence Théorie de l'apprentissage	descriptif	la performance peut être améliorée par la pratique du contrôle de gestion
François Meyssonnier et Fana Rasolofo-Distler	2008	Cas d'une entreprise sociale pour l'habitat : Batigère			On peut développer un système de pilotage global et cohérent, intégrant des outils et indicateurs RSE.	Examiner les évolutions dans le temps des comportements des acteurs autour de ces outils de gestion et du système de pilotage unifié mis en place

Paragraphe II : Cadre méthodologique de la recherche

Dans le présent paragraphe, nous allons présenter et définir la méthodologie utilisée pour cette, recherche. Ce sont les stratégies que nous avons adoptées pour la collecte des données et les méthodes d'analyse utilisées.

A. Démarche hypothético-déductive

Il s'agit ici d'une démarche hypothético-déductive et d'une démarche inductive relative à l'étude qualitative, où le raisonnement théorique servira à déduire des hypothèses que l'on va tester ensuite en les confrontant à la réalité observable et observée (Evrard et al. 2003).Afin de développer cela, nous nous sommes limités à la littérature disponible sur le sujet dans la vision de formuler nos arguments et pour atteindre les objectifs derecherche (Abodohoui, 2018). Les positivistes prônent un raisonnement scientifique de type hypothético-déductif qui prend naissance avec une question (ou un problème), se traduisant par une hypothèse soutenant provisoirement une théorie, qu'il s'agira de tester en confrontant cette dernière « faits ».

Le choix de la démarche quantitative se justifie par plusieurs raisons. En effet selon la littérature, l'approche quantitative jouit d'une présomption de scientificité, en permettant des mesures de fidélité, de fiabilité, de validité et de sensibilité (Savall et Zardet, 2004). On note que l'approche quantitative permet une validité à la fois convergente, discriminante et prédictible. Elle est convergente dans la mesure où, deux instruments de mesure utilisés sur le même concept doivent aboutir à des résultats identiques.

Elle est discriminante au cas où un même instrument doit produire des résultats différents, si les concepts étudiés sont différents. Enfin, elle est prédictive dans la mesure où l'instrument permet de prédire un autre concept étudié. Par contre à travers la sensibilité, l'approche quantitative permet un enregistrement avec finesse, les variations du phénomène étudié.

B) Nature et source des données

Pour cette recherche nous avons mobilisé les données primaires issues de nos enquêtes et les données secondaires collectées dans les documents de la mutuelle LE DEFI et des centres de documentation.

C) Objectifs de l'enquête

L'objectif de l'enquête est de recueillir les informations auprès de la population cible retenue afin de créer une base de données qui nous permettra de tester efficacement nos hypothèses.

D) Outils de Collecte des données

Les sources d'informations ont été diversifiées. Nous retenons principalement la recherche documentaire et les entretiens semi directifs soutenu par un questionnaire administré aux agents de l'institution.

1) La recherche documentaire

La recherche documentaire a été axée sur la consultation de documents et de rapports relatifs au sujet d'étude. Elle a facilité la compréhension du sujet dans la mesure où elle a permis de connaître les écrits antérieurs à nos travaux sur l'efficacité des outils du contrôle de gestion, de mieux cerner les mots clés du sujet et surtout d'enrichir la revue de littérature. Sur ce, nous avons parcouru un certain nombre d'institutions et centres de documentation afin d'identifier, de consulter les documents utiles pour l'accomplissement de notre mission. Nous avons fréquenté notamment le centre d'information de l'université de Parakou, le centre CAEB- Parakou. A cela ces centres s'ajoutent l'internet qui nous a aussi été d'une importance capitale.

2) Identification du cadre et de la population mère

Notre étude a concernéprincipalement la mutuelle d'épargne et de crédit LE DEFI. Notre base de travail a été l'agence de Parakou.

3) Échantillonnage

« L'échantillon est un ensemble d'individus choisis dans une population donnée, de manière à la représenter de façon aussi fidèle que possible » (Djoi, 2004)^8(*). Notre échantillon est composé de la manière suivante : le chef service zone nord, le chef comptable zone nord, de cinq chefs d'agences, decinq chargés de crédit, dedix superviseurs locaux et de cinq caissiers. Le tableau ci-dessous présente la synthèse de l'échantillonnage.

Population enquêté		Echantillon		Mode d'échantillonnage
-	Taille de la population	Population prévue	Population touchée	Coefficient de sondage (%)	Mode
Chefs zones	5	3	3	100	Subjectif
Chef comptable zone	1	1	1	100	Exhaustif
Chefs d'agences	33	10	10	100	Subjectif
Chargés de crédits	33	10	10	100	Subjectif
Superviseurs locaux	33	20	20	100	Subjectif
Caissiers	33	10	10	100	Subjectif
Total	138	53	53	100	-

4) Le questionnaire

Les questions sont posées de façon à mieux apprécier le bien-fondé des problèmes évoqués dans l'étude et s'enquérir par la suite des réactions des interviewés par rapport aux causes liées à chacun de ces problèmes ; ainsi un questionnaire a été adressé à 53individus de notre population mère.

Nous avons privilégié le mode d'administration en face à face pour la collecte des données. Le choix du mode de collecte face à face a été fait pour éviter les non-retours et le remplissage partiel des questionnaires (Fillion, 2012). De même, il est le mode de collecte le plus performant en termes de quantité et de qualité des informations recueillies. Il permet un contrôle de visu par l'enquêteur de la compréhension des questions par le répondant et de la qualité de ses réponses (Jolibert et Jourdan, 2011).

E) Outils d'analyse

Les données mobilisées pour cette étude sont des données quantitatives et qualitatives. À cet effet, nous avons mobilisé les outils de la statistique descriptive (Moyenne, Écart-type, Fréquences), et une analyse factorielle (tests de significativité, indice de KMO, test de Bartlett) pour dépouiller et présenter les résultats d'enquêtes. Ces résultats sont présentés sous formes de tableaux et courbes. Les données ont été regroupées selon les centres d'intérêt retenus par l'étude.

F) Méthode de traitement des données

Les données collectées ont été saisies et analysées à l'aide du logiciel SPSS(Statistical Package for Social Science) version 21.Les analyses ont été menées à deux niveaux :

-au premier niveau, les résultats ont été présentés sous forme de tris simples pour nous permettre d'identifier les caractéristiques profondes des outils du contrôle de gestion.

- au second niveau, nous avons analysé les variables du contrôle de gestion qui influent sur les performances de la mutuelle à travers une analyse factorielle.

G) Difficultés et limites des données

1- Difficultés rencontrées

Lors de la réalisation de nos enquêtes couplées au stage académique nous avons rencontrés d'énormes difficultés

- le non disponibilité du personnel en raison de leur grande mobilité et de l'ampleur de leurs tâches quotidiennes ;

- l'accès difficile aux informations statistiques en lien avec le contrôle de gestion ;

- la réticence observée par les agents de la mutuelle pour nous livrer intégralement certaines informations en raison du secret professionnel et de la nature confidentielle d'autres informations ;

- On note également les difficultés liées aux paramétrages des données dans le logiciel SPSS, des erreurs de saisie des données ont été signalées mais le logiciel nous a aidés à corriger les informations mal paramétrées.

2- Limites des données

Les informations collectées dans le cadre de cette étude sont limitées quant à leur qualité et leur fiabilité. En effet nous n'avons pas obtenu toutes les informations en raison du secret professionnel et de la politique de confidentialité de l'entité. En raison des difficultés financières l'enquête a été limitée physiquement à la Zone technique Nord.

F- Seuils de validations des hypothèses

Pour la validation de nos hypothèses, nous avons constitué trois groupes. Le premier groupe nommé groupe A regroupe tous les enquêtés ayant répondu par « pas d'accord et pas du tout d'accord ». Le deuxième groupe nommé groupe B regroupe ceux ayant opté pour la neutralité (resté neutre) pour leurs réponses. Le troisième groupe nommé groupe C regroupe quant à lui les enquêtés ayant répondu par « d'accord et tout à fait d'accord ».

Pour chaque variable, nous avons fait une étude comparative entre les effectifs du groupe A et C pour chaque affirmation. Si l'effectif du groupe C est supérieur à celui du groupe A pour une affirmation, alors cette affirmation sera prise en compte pour la validation de l'hypothèse.

Lorsqu'au moins ½ des affirmations sont validées pour une politique, alors cette politique est une politique d'attraction. Si pour chaque variable on obtient au moins 50% de validation, alors nous dirons que l'hypothèse est validée dans le cadre de cette recherche.

En définitive, cette partie présente les critères de sélection et précise la taille de l'échantillon et les méthodes de collecte des données. Nous passerons dans la partie suivante à la présentation et à l'analyse des résultats issus de nos enquêtes afin de vérifier les hypothèses pour des suggestions nécessaire.

CHAPITRE III : PRESENTATION, ANALYSE DES RESULTATS

Ce troisième et dernier chapitre est composé de deux sections. La première présente les résultats issus de nos enquêtes et la seconde présente la discussion et les suggestions.

Section I : Présentation des résultats et validation des hypothèses

Paragraphe I : Présentation des résultats

A- Présentation des résultats liés aux hypothèses

	Lobi A	Lobi B	Lobi C	Comparaison	Décision
Le pilotage de votre entité est organisé par le cycle plan - budget - analyse des résultats.	20	26,7	53,4	A < C	Validé
Votre entreprise a un système de contrôle proactif.	20	26,7	53,3	A < C	Validé
Vous utilisés des tableaux de bords prospectif pour piloter l'organisation dans son ensemble	20	33,3	46,6	A < C	Validé
Votre contrôle de gestion est matérialisé par les outils de prévision (plan, budget), de suivi (Tableau de bord) et d'analyse (calcul des coûts).	13,4	33,3	53,4	A < C	Validé
La technique budgétaire ne semble plus en mesure d'assurer l'efficacité des systèmes de mesure de la performance au sein de la mutuelle.	00	13,3	86,6	A < C	Validé
Les outils de contrôle de gestion sont de deux catégories : l'analyse des coûts et des marges par produits (et par activité) et les méthodes de planification et de gestion budgétaire dans cette entreprise.	6,7	26,7	66,6	A < C	Validé
La comptabilité analytique est un outil important dans le processus de contrôle à la mutuelle LE DEFI.	48,1	22,2	29,7	A>C	Rejeté

De l'observation du tableau VI, nous remarquons que le concept identification des outils de contrôle de gestion fait un score de 6/7 de validation de ses affirmations. Nos enquêtés ont donc répondu favorablement aux questions concernant cette variable.

De l'observation du tableau, nous remarquons aussi que le concept outils du contrôle et performance de l'entité fait un score de 5/5 de validation de ses affirmations. Nos enquêtés ont donc aussi répondu favorablement aux questions concernant cette variable.

	Lobi A	Lobi B	Lobi C	Comparaison	Décision
Le fait de disposer de prévisions et d'objectifs permet de limiter le champ de l'analyse des activités et donc d'en améliorer l'efficacité au sein de l'institution.	6,7	26,7	66,6	A < C	Validé
Votre système de contrôle de gestion est bien adapté à l'entreprise et constitue le maillon de la chaîne d'efficacité qui fait la différence avec les autres entreprises en maintenant la compétitivité.	40	13,3	46,7	A < C	Validé
Les plans, budgets, les tableaux de bord et la comptabilité analytique vous permettent d'être efficace dans l'accomplissement des tâches quotidiennes.	26,7	6,7	66,7	A < C	Validé
Le contrôle de gestion vous permet de savoir que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour réaliser les objectifs de l'organisation.	33,3	13,3	53,4	A < C	Validé
Le contrôle de gestion est en étroite collaboration avec les autres fonctions de l'entité.	26,6	13,3	60,00	A < C	Validé

De l'observation du tableau VIII, nous remarquons aussi que le concept relation efficacité et contrôle de gestion fait un score de 5/5 de validation de ses affirmations. Nos enquêtés ont donc aussi répondu favorablement aux questions concernant cette variable. Cependant nous avons observé un faible degré d'accord avec l'un des items de notre questionnaire comme l'indique le tableau ci-dessous.

L'analyse de ce tableau montre que bien qu'il y a une interprétation très hétérogène en ce qui concerne la place de la comptabilité analytique dans le processus de contrôle. Après ultimes vérification nous sommes parvenus à la conclusion que l'affirmation n'avait pas été bien comprise par tous nos répondants. Nous utiliserons en conséquence avec une grande prudence les résultats des traitements futurs qui vont impliquer cet item.

B. Présentation des résultats de l'analyse factorielle

Pour approfondir nos analyses, avons proposé une analyse factorielle. L'analyse factorielle est une collection de méthodes utilisées pour examiner comment les constructions sous-jacentes influencent les réponses sur un certain nombre de variables mesurées (Volle, 1985). L'analyse factorielle permet à partir de deux ou plusieurs facteurs, non observables directement, d'expliquer un phénomène (Fruchter, 1954). Elle permet de résumer l'information sans que la démarche soit à proprement parler descriptive puisqu'il existe un modèle sous-jacent (Peterson, 2017). Pour ce faire, il serait intéressant préalablement d'analyser la consistance interne des items et voir si ceux-ci peuvent mesurer le même phénomène.

Pour cela nous avions procédé au test de fiabilité dont les résultats sont dans le tableau suivant. D'après ce tableau, la valeur de l'alpha de Cronbach est de 0,898 en ce qui concerne les « variable identification des outils de contrôle de gestion et outils de contrôle et performance » se présentent comme suit :

Bien qu'il existe une absence de consensus sur le sujet, de nombreux auteurs conviennent qu'une valeur alpha supérieure à 0,7 est satisfaisante. La valeur dans le cadre de cette étude qui est de 0,898 est satisfaisante au regard du test de fiabilité. Ce résultat peut s'expliquer par le fait que les différentes affirmations sont en adéquation avec le concept fondamental. Avant de procéder à l'analyse factorielle, il est recommandé de vérifier par le test de Kaiser Meyer Olkin si les données sont adaptées. La valeur du KMO est de 0,616. Une variable pertinente pour l'analyse devrait obtenir un KMO supérieur à 0,5. (Kaiser, 1974) a proposé une échelle de valeur pour le KMO.

Nous avons ci-dessous le tableau d'appréciation des valeurs KMO qui nous permettrons de juger notre indice de KMO portant sur la qualité de l'échantillon. Ce tableau a été adapté du modèle de Ruben (2011).

Cette valeur est acceptable car elle est supérieure à 0,5. Il convient donc de dire qu'il existe une solution factorielle statistiquement acceptable qui représente les relations entre les variables. Afin d'obtenir une représentation factorielle plus simple, nous avons fait une rotation Varimax dont les résultats sont consignés dans le tableau XII. Il faut noter que les 6 items sont regroupés en 2 facteurs.

Ce tableau nous permet de mieux comprendre la matrice des composantes après rotation qui met en exergue les facteurs retenus à la suite de l'analyse factorielle. Il est composé de 6 items de notre questionnaire d'enquête.

Cette rotation nous permet de préserver l'interdépendance entre les facteurs. Nous avons ensuite regroupé les valeurs des items et nous les avions nommés :

Le regroupement en deux composantes est important du fait qu'il nous montre à travers le tracé d'effondrement que les items expliquent ou donnent une réponse concrète en ce qui concerne les variables étudiées. La première composante traite en effet de la matérialité du contrôle de gestion par les outils reconnus. L'interdépendance des items est très remarquable au niveau de la variable codant pour l'identification des outils du contrôle de gestion c'est-à-dire composante 1 du graphique des valeurs propres. La deuxième composante retenue quant à elle permet de caractériser les outils identifiés par la première composante de ce même graphique. La valeur propre est assez grande (1,5) et permet de dire que les items traitent bien du sujet de la variable.

Les statistiques de ce tableau nous révèle une cohérence absolue entre les réponses que nous ont fournis nos enquêtés. Les deux items étant réciproquement exclusives nous sommes parvenus à extraire un coefficient de dispersion intéressant 0,4 qui va asseoir nos résultats précédents sur l'efficacité des outils et la performance de l'entité. Cela est d'autant plus visible à travers le coefficient de variation égal à 59,1%.

Paragraphe II : Validation des hypothèses

A. Vérification de l'hypothèse 1

De l'analyse du tableau VI, nous remarquons que les questions sont liées. Le test de significativité de Cronbach a montré que les variables de l'hypothèse H1 intitulé « le système budgétaire, la comptabilité analytique et les tableaux de bords permettent de contrôler efficacement la gestion de la mutuelle Le DEFI » ont une consistance interne avec un alpha de Cronbach égal à 0,898. Aussi, l'indice de KMO et le test de Bartlett ont montrés qu'il existe une solution statistiquement acceptable qui représente les relations entre les variables. Le regroupement des items de notre questionnaire extraits par analyse en composantes principales et mis en rotation par la méthode Varimax avec normalisation de Kaiser confirme les prédictions faites avec au moins la moitié (1/2) des items pris en compte. Par ailleurs la courbe d'effondrement affiche une valeur propre avoisinant la valeur 3 pour la composante de la matérialité du contrôle de gestion.

D'où cette première hypothèse qui stipule que « le système budgétaire, la comptabilité analytique et les tableaux de bords permettent de contrôler efficacement la gestion de la mutuelle Le DEFI » est confirmée.

B. Vérification de l'hypothèse 2

L'analyse des tableaux VII et VIII, a montré que les questions sont liées. Tous les enquêtés ont répondus favorablement aux affirmations de notre questionnaire. Le test de sphéricité de Bartlett / khi-deux approximatif égal à 36,74 est concluant avec un ddl égal à 15 ainsi que le test de significativité de Cronbach dont l'alpha est conjointement égal à 0,898. La matrice des composantes après rotation affiche une valeur propre égale à 1,5 pour la composante concernant l'hypothèse H2.Ainsi plus de la moitié des items du questionnaire est validé après analyses.

En conclusion l'hypothèse n^o2 (H2) selon laquelle « la qualité de ces outils favorise la réalisation des performances à la mutuelle LE DEFI » est aussi confirmée.

Section II : Approche de solutions et condition de leur mise en oeuvre

Dans cette section nous avons fait une discussion sur les résultats de notre travail ainsi que des suggestions et les conditions de leur mise en oeuvre.

Paragraphe I : Discussion et suggestions

A. Discussion

Lors de nos entretiens nous avons noté que le contrôle de gestion dans la mutuelle LE DEFI seréduit à une série d'outils simples et peu complexes (budget à court terme, tableau de bord)qui permettent de savoir où se situe l'entreprise, mais ne donne aucun projet à l'organisation. Nos travaux ont mis en lumière que le contrôle de gestion se réduit dans cette structure à la mise en oeuvre des outils de contrôle de gestion sans aucune vision stratégique ou managériale ; il n'est pas utilisé dans sa dimension système d'information, mais plutôt dans le sens de régulation des comportements et desupervision. En ce sens nos résultats semblent valables et généralisables en dépit des limites liées surtout à la faible taille de notre échantillon car ils corroborent les résultats de Bampoky et Meyssonnier (2012).

Nous avons également fait le constat que l'entreprise a développé un système de contrôle qui se rapproche du contrôle intuitif où le contrôle informel est d'actualité. Ngongang (2010) et Ngantchou (2016) ont montré l'attraction des dirigeants d'entreprises africaines à l'information informelle en privilégiant la communication orale. Cependant on note une présence assez importante de l'outil informatique et l'exploitation de logiciel de gestion courante et comptable, qui laisse croire en l'existence d'un système de contrôle entièrement proactif.En conséquence nos résultats sont valables et dépendent de la précision des données et informations exploitées. On en déduit que les pratiques de contrôle connaissent une évolution importante depuis quelques années.

La relative taille de notre échantillon est due au manque de temps et à des difficultés d'ordre financier pour couvrir l'ensemble des 33 agences de la mutuelle. Les résultats obtenus sont néanmoins suffisamment fiables pour servir de base dans des recherches futures et permettre de résoudre une kyrielle de problèmes actuels de la mutuelle LE DEFI en particulier et de l'ensemble des entités économiques dans le contexte béninois en général.

B. Suggestions

Pour mieux tirer profit des outils du contrôle dans la poursuite des objectifs de la mutuelle il faudrait :

§ développer des tableaux sociaux qui entraineront une naissance du contrôle de gestion social, ceci permet une meilleure gestion des effectifs et des rémunérations dans un contexte instable et incertain ;

§ décentraliser au plus bas niveau l'utilisation des tableaux de bord pour mieux cadrer l'action collective des opérationnels ;

§ au-delà des indicateurs « classiques » de l'activité économique et financière de l'entreprise, il est nécessaire de mettre en oeuvre des baromètres qualitatifs fluctuants en fonction de l'instabilité interne et/ou externe pour s'adapter aux variables à piloter ;

§ pour que tous les acteurs de la chaîne de contrôle soient gagnants il est nécessaire de calculer et de suivre plusieurs paramètres de manière transversale à identifier les maillons faibles de cette chaîne ;

§ il faut améliorer les processus organisationnels pour se différencier des concurrents, dans ce cas les méthodes ABM et du Target costing peuvent constituer une aide pour ce pilotage ;

§ l'entité utilise l'audit organisationnel et le contrôle interne pour l'analyse de la procédure de fonctionnement et donner des solutions aux dysfonctionnements, il apparait que l'instabilité de contexte rend obsolète les paramètres de pilotage, alors il s'agit de réactualiser plus souvent les indicateurs, de réfléchir à leur sens et d'améliorer la collecte des informations pour les renseigner ;

§ à cause de l'évolution de l'environnement et les attitudes des acteurs au sein de l'organisation. Il est nécessaire de piloter les ressources humaines dans leur motivation, leur confiance, leur participation aux activités de l'entreprise. Donc il faut développer des indicateurs personnels et collectifs pour gérer l'effectif, la masse salariale, le système de rémunération dans son ensemble.

Paragraphe II : Conditions de mise en oeuvre des suggestions

Pour mettre en oeuvre les suggestions ci-dessus énumérées il faudra réunir quelques conditions nécessaires :

§ les suggestions sont pratiquement pointues et concerne un domaine spécifique, pour les mettre en oeuvre il faut penser à recruter un spécialiste en contrôle de gestion en créant une fonction qui y sera entièrement dédié ;

§ planifier la formation des agents pour se familiariser avec de nouveaux outils de contrôle dans leur environnement de travail ;

§ actualiser les fiches de poste des agents pour faciliter et rendre plus fluide le processus de contrôle.

§ Prendre des mesures incitatives pour convaincre les agents à accepter évoluer dans un nouveau cadre de travail dynamique et proactif.

§ Adopter des politiques qui permettent de fidéliser davantage les cadres pour mener à bout les suggestions sous formes de reformes.

Conclusion

La mutuelle d'épargne et de crédit LE DEFI est l'une des institutions les plus importantes du secteur de la micro finance au Bénin. Elle ambitionne, d'être un levier de développement pour les populations à faibles revenus en proposant des produits adaptés aux besoins de cette cible.

Comme toute autre organisation, elle exploite des ressources humaines et matérielles dont on se doit de contrôler l'action afin de lui garantir une pérennité absolue. Un tel système de contrôle met en place des outils pour l'atteinte des objectifs et la réalisation des prévisions de la structure.

C'est dans ce contexte que la présente étude qui a porté sur l'analyse de l'efficacité des outils du contrôle de gestion à la mutuelle LE DEFI a permis d'évaluer l'apport de ces outils à la performance de cette entité.Nos différentes investigations nous ont permis d'approuver l'ensemble des variables jugées pertinentes pour notre étude. Pour atteindre l'objectif de l'étude, il a été nécessaire d'identifier et d'analyser les outils du contrôle de gestion mais aussi de voir dans quelle mesure ils sont tributaire la performance de l'institution.

Les résultats des analyses ont montrés que le système budgétaire est l'outil de gestion le mieux partagé et le plus appréhendé par les acteurs de la mutuelle. En conséquence, il est l'outil de contrôle le plus efficacement employé. Les outils comme le tableau de bord et l'analyse des coûts ne sont pas très décentralisés ce qui ne permet d'apprécier fondamentalement leur efficacité dans cette structure.

Au cours de cette recherche, nous avons relevé quelques insuffisances qui nous ont permis de faire des propositions d'amélioration dans la mise oeuvre du système de contrôle de la gestion des responsables de la mutuelle.En plus de contribuer à l'avancement des connaissances scientifiques, cette recherche fournira différents éléments de référence à plusieurs intervenants du domaine du contrôle de gestion tel que les entreprises, les étudiants, les chercheurs.

Ces résultats ne doivent être compris que relativement aux limites de l'étude, quisont celles de toutes les recherches de type quantitatif sur un échantillond'entreprises. Dans cette perspective, il faut considérer cette étude comme unepremière investigation vers une meilleure connaissance desoutils du contrôle de gestion en contexte béninois. D'autres recherches sont nécessaires d'une part pour confirmer ou infirmer les résultats de cette étude et d'autre part pour mieux les affiner à travers une nouvelle vision.

Bibliographie

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Annexes

Dans le cadre de la collecte des données pour la vérification des hypothèses émises dans notre mémoire de fin de formation en licence professionnelle, nous vous serons gré de bien vouloir compléter ce questionnaire. Nous vous remercions d'avance pour vos apports. Les indices d'appréciation sont : 1- Pas du tout d'accord ; 2- Pas d'accord ; 3- Indifférent ; 4- D'accord ; 5- Tout à fait d'accord.

1- Identification des outils du contrôle de gestion
	1	2	3	4	5
Le pilotage de votre entité est organisé par le cycle plan - budget - analyse des résultats.
Votre entreprise a un système de contrôle proactif.
Vous utilisés des tableaux de bords prospectif pour piloter l'organisation dans son ensemble
Votre contrôle de gestion est matérialisé par les outils de prévision (plan, budget), de suivi (Tableau de bord) et d'analyse (calcul des coûts).
La technique budgétaire ne semble plus en mesure d'assurer l'efficacité des systèmes de mesure de la performance au sein de la mutuelle.
Les outils de contrôle de gestion sont de deux catégories : l'analyse des coûts et des marges par produits (et par activité) et les méthodes de planification et de gestion budgétaire dans cette entreprise.
La comptabilité analytique est un outil important dans le processus de contrôle à la mutuelle LE DEFI.
2- Outils du contrôle et performance de l'entité
	1	2	3	4	5
Contrôler signifie « piloter la performance ».
Le contrôle de gestion est un baromètre permanent pour mesurer les actions et aider à leur recentrage pour atteindre les objectifs fixés par les responsables.
La mutuelle est performante à cause de son système de contrôle proactif.
Votre système de contrôle est un processus de mesure, d'évaluation et de rétribution de la performance.
Votre contrôle de gestion à plusieurs objectifs, notamment la maîtrise des activités de l'organisation et l'amélioration de ses performances
Le système budgétaire de l'institution organise l'évaluation de la performance et la communication d'informations externes et internes.
3- Relation efficacité et contrôle de gestion
	1	2	3	4	5
Le fait de disposer de prévisions et d'objectifs permet de limiter le champ de l'analyse des activités et donc d'en améliorer l'efficacité au sein de l'institution.
Votre système de contrôle de gestion est bien adapté à l'entreprise et constitue le maillon de la chaîne d'efficacité qui fait la différence avec les autres entreprises en maintenant la compétitivité.
Les plans, budgets, les tableaux de bord et la comptabilité analytique vous permettent d'être efficace dans l'accomplissement des tâches quotidiennes
Le contrôle de gestion vous permet de savoir que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour réaliser les objectifs de l'organisation.
Le contrôle de gestion est en étroite collaboration avec les autres fonctions de l'entité.
La finalité de votre contrôle de gestion est de manoeuvrer efficacement l'organisation dans un environnement complexe pour la survie de l'entreprise.

Table des matières

* ¹Management et contrôle de gestion, R.N Anthony, éd. Dunod, Paris, 2008, P5/354.

* ⁷NOPAT : Net Operating Profit After Tax, correspond au résultat net d'impôt