Analyse du budget d'exploitation et son incidence sur la gestion d'une entreprise publique de prestation de services

2.1.5. Le contrôle budgétaire

« Bien qu'étant l'une des phases de la gestion budgétaire, en pratique, il ne peut y avoir de gestion budgétaire sans contrôle budgétaire » ^35(*) Au sens comptable, le contrôle budgétaire signifie une comparaison entre les prévision budgétaire et les réalisations. Cette comparaison dégage trois types d'écarts :

- écart positif

- écart nul

- écart négatif

2.1.5.1. Différente étape du contrôle budgétaire

D'une manière générale, on distingue trois étapes de contrôle :

a. Le contrôle avant l'action ou contrôle a priori

Ce contrôle est assuré principalement dans la phase d'élaboration des budgets. Ce contrôle permet :

- aux cadres opérationnel, de stimuler les conséquences de leurs décisions avant même de s'engager dans l'action.

- aux supérieur hiérarchiques, de limiter les frontières de leurs délégations de pouvoir en simulant le fonctionnement de leur propre domaine de responsabilité constitué de plusieurs unités auxquelles ils ont délégués une partie de leur propre pouvoir de décision.

« Donc cette fonction de contrôle a priori est très étroitement liée à la fonction de simulation, qui constitue aujourd'hui l'une des fonctions essentielle de la budgétisation ». ^36(*)

b. Le contrôle pendant l'action ou contrôle concomitant

Il s'agit d'un contrôle opérationnel qui consiste à fournir les informations nécessaires de manière quasi permanente pour conduire les actions jusqu'à leur terme. S'appuyant sur les réalisations concrètes, ce type de contrôle doit être placé au niveau même des opérations c'est-à-dire :

- proche du terrain ;

- limité à l'action en court ;

- continu.

c. Contrôle après action ou contrôle à posteriori

Ce contrôle intervient à la fin de l'exécution budgétaire, il consiste essentiellement en une mesure des résultats et donc en une évaluation des performances en s'appuyant sur deux types d'informations :

- des informations systématiques : qui permettent de comparer la situation finale (réalisation) à celle qui était attendue (prévisions) ;

- des informations potentielles ou conjoncturelles : qui font ressortir des évènements imprévus, leurs causes et leurs conséquences dans les écarts constatés.

Ce contrôle est tout aussi essentiel que les précédents dans la mesure où il constitue une phase d'analyse et de réflexion qui permet notamment de :

- fournir, aux responsables des unités de gestions, les éléments du compte rendu de gestion qu'ils doivent établir à l'intention de l'autorité dont ils ont reçu délégation ;

- mettre à jour les normes techniques et économiques ;

- d'améliorer la fiabilité supérieure de corriger les grandes orientations de gestion.

2.1.5.2. Conditions d'efficacité du contrôle budgétaire

Trois conditions s'imposent :

a) La continuité du contrôle

Alors que la fonction de programmation et planification est discontinue, la fonction de contrôle s'exerce de manière continue, il est donc important que le système de contrôle soit constamment en alerte.

b. La rapidité d'obtention des résultats

Il n'est suffisant que les contrôle soient effectués à grande fréquence voire de manière connue. Encore faut-il que le délai qui s'écoule entre la date de la mesure et celle de sa lecture, par de gestionnaire responsable, soit suffisamment court pour que soient possible :

- la recherche de la cause de l'écart ;

- l'action corrective

c. La saisie des informations au niveau des centres de responsabilités

Cette condition implique que les consommations soit localisées et valorisées aux niveaux des différents centres de responsabilités.

Ceci implique le rapprochement entre les valeurs budgétaires et les réalisations. De façon pratique il faut que le nombre des rubriques budgétaires soit plus réduit et limité aux facteurs de gestion essentiels, pour mesurer leurs performances et conduire l'action, que celui des rubriques comptables de la comptabilité analytique d'exploitation.

2.1.5.3. Techniques du contrôle budgétaire

a) La technique du budget initial

Le budget initial est un budget statique en ce sens qu'il a été construit sur base d'une seule hypothèse des ventes et de production. La confrontation des réalisations avec le budget initial permet de vérifier si les objectifs d'activités ont été atteints. Ce type de contrôle est un contrôle d'efficacité. Cette comparaison n'apporte aucune information pertinente sur le rendement des facteurs de gestion mesuré sous forme de rapport entre le coût des facteurs et le volume d'activités de production ou des ventes. Donc elle ne permet pas le contrôle d'efficience.

b) La technique du budget flexible (budget adapté)

Il s'agit en réalité de simuler, à posteriori, le fonctionnement normale de l'entreprise ou d'une partie de l'entreprise Direction, département, service ou atelier, une base de son activité réelle.

En d'autres termes, le budget révisé ou adapté est celui reconstruit après :

- sur base de l'activité réelle

- en conservant comme moyen de chiffrage, les normes techniques ainsi que les standards sur lesquels était fondé le budget initial.

« L'utilisation de la technique du budget flexible implique une parfaite connaissance de la variation des coûts en fonction du volume d'activité tant au niveau global de l'entreprise qu'au niveau des centres donc d'effectuer le contrôle d'efficience. Elle repose en effet, sur la distinction des coûts fixes et des coûts variables, on sait que :

- les coûts variables encore appelés coûts opérationnels ou coûts d'activités, évoluent en fonction du niveau d'activités.

- les coûts fixes ou coûts de structures demeurent constants et ne suivent pas l'évolution du niveau d'activités de l'entreprise.

2.1.5.4. Modalités du contrôle budgétaire : Analyses des écarts

En réalité les prévisions de ventes de biens ou des services constituent, la plupart du temps, le point de départ et la pierre angulaire de la construction budgétaire et l'écart global entre le résultat réel et le résultat prévu est égal à la somme algébrique de deux écarts :

- au écart entre marge réelle et marge prévue, dit écart marge

- les écarts sur coûts.

Ces écarts se décomposent, à leur tour, en une série de sous-écarts. D'une manière générale, l'analyse des écarts s'articule autour des trois étapes importantes ci-après :

a) Constatation des écarts : qui permet de contrôler la gestion en ce qu'elle :

- joue un rôle d'alerte ;

- déclanche l'analyse corrective de manière à replacer l'entreprise sur le trajectoire conduisant aux objectifs.

L'écart peut mettre en évidence :

- l'amélioration des performances : écart inférieur à zéro à écart favorable ;

- la détérioration des performances : écart supérieur à zéro = écart défavorable.

b) Ventilation des écarts : les écarts ont pour objectifs de fournir aux responsables, une information exploitable, donc sélective et significative.

D'où la nécessité de calculer les écarts de deux manières :

1°. En valeur absolue : écart = Prévisions - Réalisations

2°. En valeur relative ou en pourcentage :

Ecart en valeur absolue x 100

Ecart en % =

Prévisions

c) L'exploitation des écarts : cette exploitation des écarts budgétaires s'opère par l'explication des écarts et par l'utilisation des écarts.

1. L'explication des écarts : ici il appartient à chaque responsable de fourni, en même temps que le chiffrage des écarts, les explications correspondantes et les mesures correctives éventuelles.

2. l'utilisation des écarts : seuls les écarts considérés significatifs aux yeux du gestionnaire, fait l'objet d'une recherche approfondi et après cette appréciation, le contrôle budgétaire peut être soit répressif, soit incitatif.

Les écarts sur coûts variables directes et indirects concernant les fonctions de production et de commercialisation sont exploités de la manière suivante :

L'écart sur la main d'oeuvre :

a) Nombre d'heure réel x coût horaire réel

Nombre d'heure standard x coût horaire standard

L'écart global sur main d'oeuvre directe =

-

b) Qté réelle consommée x Prix d'achat réel

Qté standard à consommer x Prix d'achat standard

L'écart sur matières =

-

c) L'écart sur oeuvres (écarts sur coûts variables indirectes)

- l'écart sur rendement qui est un écart sur consommation qui résulta d'une sur consommation ou d'une sous estimation d'unités d'oeuvres, selon que le rendement réel a été inférieur ou supérieur à la norme de rendement.

3. L'écart sur budget qui est un écart sur coût variables qui doit être calculé élément de coût, les coûts fixes étant contrôlés budgétairement par ailleurs.

* ³⁵ Marcel ILUNGA LEU, OP.Cit, p.12.

* ³⁶ Idem