Les paradis fiscaux et la fraude fiscale.

Enseignement de Promotion et de Formation Continue De l'Université Libre de Bruxelles et de la Chambre de Commerce et de l'Industrie de Bruxelles

Les paradis fiscaux et la fraude

fiscale

1

Mémoire présenté par El Fakiri Saïd en vue

de l'obtention du graduat en comptabilité

Année académique 2008- 2009

2

Sommaire

Sommaire 3

REMERCIEMENTS 7

AVANT PROPOS 8

INTRODUCTION 9

Première partie : Fraude fiscale et autres notions 11

Définition de la fraude fiscale et notions à ne pas confondre. 11

Manuel pratique d'impôt des société, Laurence DEKLERCK, Roland FORESTINI, Philippe MEUREE,

Ed .De Boeck, 2003. 11

Carrousel tva : 12

Lexique thématique de la comptabilité: Dictionnaire spécialisé explicatif, Joseph ANTOINE , Jean-Paul

CORNIL, Ed. De Boeck, 2002. 12

Voie la moins taxée : 15

Deuxième partie : Section 1 les paradis fiscaux 19

Classification : 20

Caractéristiques des paradis fiscaux : 21

Des spécificités principales : 21

2. Des spécificités secondaires : 22

Un grand nombre de paradis fiscaux : 24

Les différents paradis fiscaux : 24

La zone européenne 24

Le Moyen-Orient 25

Les zones des Caraïbes 25

La zone asiatique 25

Les destinations diverses 25

Deuxième Section : Distinction entre économie financière légale

et souterraine 27

Quelles sont les motivations à faire usage des paradis fiscaux ? 28

Les principaux intervenants : 29

Troisième partie : Section 1 : lutte au niveau international

et lutte au niveau belge 32

3

Section 1 : Lutte au niveau international : 32

L'évasion fiscale : 33

Secret bancaire en Belgique : 33

Notion d'établissement de banque, de change, de crédit et d'épargne

34

Notion de client 34

Levée du secret bancaire en cas de poursuites pénales : 35

Banques belges 35

Banques étrangères 35

Directive sur l'épargne et obligation d'informer : 36

Application aux pays non-membres de l'UE 37

Section 2 : Les avantages anormaux et bénévoles

et les RDT 39

Les avantages anormaux et bénévoles : 39

Notion 39

Article 54 CIR 92 : 39

L'évitement licite de l'impôt et la réalité juridique, Thierry AFSCHRIFT, Ed. Larcier, 2003. 40

Intérêts payés à des tiers suspects (art 198 11° CIR 92) 40

Article 26 CIR 92 : 42

Planification fiscale internationale des sociétés belges, Pascal MINNE, Sami DOUENIAS, Ed.Larcier,

2004. 42

Planification fiscale internationale des sociétés belges, Pascal MINNE, Sami DOUENIAS, Ed.Larcier,

2004. 43

Article 344 CIR 92 : ( De la qualification d'un acte) 44

Section 3 : Régime des RDT et paradis fiscaux 46

RDT définition : 46

Planification fiscale internationale des sociétés belges, Pascal MINNE, Sami DOUENIAS, Ed.Larcier,

2004. 46

Bénéficiaire : 46

Traitement fiscal : 46

Application : 48

Article 203 : 52

Tax holiday et RDT : 53

Notion : 53

Section 4 : Blanchiment d'argent et enquêtes 56

4

CBFA : 56

Mesures préventives obligatoires : 57

La Cellule de Traitement des Informations Financières (CTIF) : 58

Enquêtes en cas de fraude fiscale : 61

L'enquête fiscale administrative : 62

L'enquête fiscale judiciaire : 62

Les renseignements intérieurs : 62

Les renseignements étrangers : 62

T.V.A : 65

Le chiffre d'affaire : 65

Conclusion : 66

Lexique 67

Bibliographie 69

Annexes 71

5

Question :

« Quels sont les moyens dont dispose l'administration fiscale pour lutter contre la fraude fiscale et contre l'utilisation frauduleuse des paradis fiscaux ? »

6

REMERCIEMENTS

En préambule à ce mémoire, je souhaite adresser ici tous mes remerciements aux personnes qui m'ont apporté leur aide et qui ont ainsi contribué à l'élaboration de ce mémoire.

Tout d'abord, je tiens à remercier tous les professeurs de L'EPFC pour l'enseignement qu'ils m'ont dispensé tout au long de mon parcours supérieur.

Ensuite, je remercie les responsables des stages et mémoire à savoir Mr C. Langelet, Mr P.Hemeryck, M. J. Franchimont, pour l'aide et le temps qu'ils ont bien voulu me consacrer, pour leurs réflexions et pour la structure et le contenu de ce mémoire.

Enfin, j'adresse mes plus sincères remerciements à mes proches et mes amis qui m'ont toujours soutenu et encouragé au cours de la réalisation de ce mémoire.

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AVANT PROPOS

Terminant ma formation de Bachelier en comptabilité, j'ai choisi de traiter un sujet d'actualité se rapprochant du domaine de la fiscalité. A travers ce mémoire, j'ai essayé de comprendre et d'exprimer l'enjeu qui est représenté aujourd'hui par la lutte contre la fraude fiscale et les paradis fiscaux.

Un des moyens proposés par les grandes puissances qui ont pour objectif une réforme du système financier, est de lutter contre tous les moyens frauduleux qui fragilisent le système capitaliste et qui aboutissent à des crises.

Dans ce contexte, les paradis fiscaux sont au centre de toutes les discussions. En effet, ceux-ci semblent échapper à toute régulation financière.

Par conséquent, les paradis fiscaux sont l'essence même des préoccupations quant au système financier mondial actuel du fait des sommes gigantesques qui y transitent.

Ce mémoire s'adresse donc à toutes les personnes qui seraient intéressées de près ou de loin par les moyens mis en place par l'administration fiscale pour lutter contre la fraude fiscale et les paradis fiscaux.

8

INTRODUCTION

Les paradis fiscaux représentent aujourd'hui un thème qui sera toujours au coeur de l'actualité.

En effet, on les voit régulièrement impliqués dans des faillites d'entreprises scandaleuses, ou des affaires de détournement d'argent, de pot-de-vin, de financement occulte de parti politique, voir même de réseaux mafieux.

Cependant, le rôle que jouent ces paradis fiscaux semble très difficile à déterminer. Seules très peu de personnes se sont engagées à les analyser, car même si ce sujet reste toujours actuel, il semble que nous n'en connaissions qu'une infime partie.

Il semble donc certain que ce sujet reste tout de même très peu étudié, car les paradis fiscaux sont aujourd'hui perçus uniquement comme un moyen de diminuer l'imposition du particulier ou d'une société.

Ce mémoire n'a pas la prétention de vouloir tout expliquer au sujet de la fraude fiscale et des paradis fiscaux, bien au contraire-étant donné que le sujet traité est très vaste et sont étude très fastidieuse- nous nous limiterons à une simple introduction du sujet étudié.

Dans ce mémoire, nous allons donc expliquer ce qu'est la fraude fiscale, comment réagit l'administration fiscale pour y remédier enfin nous parlerons des fonctions et des rôles des paradis fiscaux

Nous partirons de la question suivante :

Quels sont les moyens dont dispose l'administration fiscale pour lutter contre la fraude fiscale et contre l'utilisation frauduleuse des paradis fiscaux ?

Nous examinerons surtout l'aspect frauduleux car en effet les paradis fiscaux peuvent être aussi utilisés de manière légale.

Dans une première partie, nous aborderons certaines notions qu'il n'y a pas lieu de confondre: nous parlerons de la fraude fiscale, de l'évasion fiscale et de voie la moins taxée.

9

Dans une deuxième partie, nous aborderons le thème des paradis fiscaux. Nous y présenterons la définition de ceux-ci, les différentes caractéristiques permettant de les distinguer, ainsi qu' une liste des différents pays qui sont considérés comme étant des paradis fiscaux. Les principaux acteurs y seront aussi développés.

En troisième et dernière partie, nous parlerons de la lutte au niveau international contre les paradis fiscaux et en ce qui nous concerne, la lutte au niveau belge des paradis fiscaux et la lutte contre la fraude fiscale par l'analyse de différents articles légaux. Nous ciblerons cette lutte au niveau des articles qui traitent des avantages anormaux et bénévoles et nous parlerons des RDT.

Nous finirons enfin ce mémoire en décrivant l'acte de blanchiment d'argent et nous

développerons les procédures administratives et judiciaires qui sont engagées en cas de fraude fiscale.

10

Première partie : Fraude fiscale et autres notions

Définition de la fraude fiscale et notions à ne pas confondre.

Avant d'entamer le thème des paradis fiscaux, il serait judicieux de commencer ce mémoire par l'exposition de plusieurs notions différentes qui permettront une meilleure compréhension du sujet étudié.

FRAUDE ET VOIE LA MOINS TAXEE

On peut définir la fraude fiscale comme étant « une violation de la loi fiscale qui comporte généralement une altération de la vérité et qui est omise dans le but d'éviter ou de diminuer une charge fiscale » 1

En plus d'échapper à l'imposition, une fraude fiscale peut se caractériser par des remboursements d'impôts auxquels le contribuable n'a pas droit. La fraude fiscale est évidemment illicite est interdite.

LA FRAUDE FISCALE PEUT PRENDRE DEUX FORMES :2

> La dissimulation :

Elle consiste à omettre de déclarer tout, ou une partie de matières imposables. Dans ce cas, l'altération de la vérité se situe uniquement dans les rapports des contribuables avec le fisc, c'est-à-dire dans la déclaration fiscale que la loi impose.

> La simulation :

L'altération de la vérité peut également se situer à un stade antérieur au rapport du contribuable avec le fisc.

La simulation consiste à ce stade à révéler au fisc un acte différent de celui qui lie réellement les parties.

¹Le régime fiscal des sociétés en Belgique, J.KIRKPATRICK, Bruyant, ^2ième édition, Bruxelles, ,1995.

2 Manuel pratique d'impôt des société, Laurence DEKLERCK, Roland FORESTINI, Philippe MEUREE, Ed .De

Boeck, 2003.

11

La simulation comprend deux conventions, l'une apparente que l'on présente au tiers, l'autre secrète entre les parties concernées.

Pour être pénalement sanctionnée, la fraude fiscale requiert deux éléments constitutifs :3 > Un élément matériel :

L'élément matériel se défini par la transgression de la légalité, le fait d'enfreindre la loi. Ex : ne pas déclarer ses revenus ou de ne les déclarer que partiellement.

> Un élément intentionnel :

L'élément intentionnel est une intention frauduleuse portant sur l'acte matériel illicite.

Il faut que ces deux conditions soient réunies pour parler de fraude fiscale. Si l'élément matériel venait à manquer, on parlera seulement « d'évasion fiscale » ou « d'habileté fiscale ».SI l'élément intentionnel fait défaut, il s'agira alors que d'une simple « erreur ».

L'évasion fiscale se différencie de la fraude fiscale par le fait de détourner la loi, en recourant à des procédés « artificiels » et « anormaux ».

Lorsque l'élément intentionnel est manquant, l'infraction alors commise ne sera pas pénalement sanctionnée mais constituera une infraction administrative.

Dans cette situation, l'Etat va réclamer le paiement de l'impôt éludé de bonne foi et n'appliquera pas de sanction pénale, seule une sanction administrative sera appliquée.

Exemple de fraude fiscale :

Carrousel tva :

Fraude fiscale grave et organisée consistant en une série d'échanges transfrontaliers fictifs de marchandises, à l'aide de fausses factures.

Ces opérations frauduleuses peuvent intervenir :4

- Soit au niveau des ventes pour « attester » de la livraison de biens en dehors du territoire national ( en exemption de TVA) alors que ceux-ci ne quittent pas le territoire national, les biens étant revendus au noir à l'intérieur du pays à un prix défiant toute concurrence ;

³ L'impôt des personnes physiques, Thierry AFSCHRIFT, Mélanie DAUBE, Ed. Larcier, 2005.

4	Lexique thématique de la comptabilité: Dictionnaire spécialisé explicatif, Joseph ANTOINE , Jean-Paul CORNIL, Ed. De Boeck, 2002.

12

- Soit au niveau des achats, par le biais de fausses factures d'achat, pour récupérer de manière indue la TVA acquittée, alors qu'aucun transfert de propriété n'a eu lieu ;

- Soit par une combinaison (fréquente en pratique) des deux situations précédentes.

Il s'agit d'un montage frauduleux qui implique de nombreuses entités économiques de plusieurs pays de la communauté européenne. Le carrousel TVA suppose l'existence d'entreprises éphémères ayant pour objectif d'établir des factures fournisseurs afin de permettre aux entreprises clientes de récupérer la TVA facturée mais non payée à l'Etat.

Exemple : 5

Une société A (honnête) basée aux Pays-Bas vend 1.000 GSM à 200 euros pièce à la firme B (malhonnête) basée en Belgique. La firme B ne doit pas payer de TVA lors de l'achat à son fournisseur parce que ce sont des GSM exportés.

Prix de vente total : 200.000 euros. Pas de problème pour la firme A.

La firme B est une société-écran et revend ses GSM à la firme C (honnête) établie en Belgique pour 195 euros/pièce plus 21% de TVA. Le prix de revente est donc de 195.000 + 40.950 euros de TVA. La firme B doit maintenant reverser à l'Etat belge ces 21% de TVA qu'elle a reçue de son client C, ce qu'elle ne fera jamais car, à ce moment, elle disparaît. Les 40.950 euros représentent donc un profit illégalement empoché par les fraudeurs.

Dans notre exemple, la firme C est une entreprise honnête. En principe (voir cependant ci-dessous), elle peut déduire le montant de la TVA dans sa déclaration TVA. D'où une perte supplémentaire pour l'Etat.

Si le carrousel tourne plusieurs fois, l'Etat peut ainsi être amené à devoir faire face à une perte de dizaines de millions d'euros par le fait d'une seule société-écran

⁵ http://delattre.wordpress.com/2008/01/30/tva-se-premunir-dun-carrousel-tva

13

1) Société A vend à B basée aux Pays-Bas 1000 GSM PU 200 euros

411000 Clients étranger 200.000,00

A 707000 vente de marchandises UE 200.000,00

> Pas de TVA due.

2) La société B dite « écran » revend les GSM avec une TVA à la société C belge.

400 clients (Société C) 235.950,00

A 4510 TVA due sur ventes 40.950,00
700000 Ventes de marchandises 195.000,00

TVA : la société B va devoir reverser un montant de 40.950,00 euros sur le total de la vente. Ce qu'elle ne fera pas car elle disparaît aussitôt.

> TVA : 1er perte pour l'Etat belge.

3) Dans le chef de la société C :

60400 Achats de marchandises 195.000,00

4110 TVA déductible pour achats 40.950,00

A 440 fournisseurs (Société B) 235.950,00

TVA : La société C qui n'était pas au courant de la fraude va demander de récupérer les 40.950,00 euros qu'elle à débourser à la société B (société écran).

> TVA : 2ième perte pour l'Etat belge.

En résumer :

> La fraude TVA fait souvent partie d'une organisation de type mafieux

> Elle est utilisée pour blanchir les profits de trafics divers

> Fait intervenir des sociétés-écran avec à leurs têtes des hommes de paille

> Le siège social de la société-écran est souvent une boîte postale

> Après un nombre de mois limités, l'homme de paille disparaît et il ne reste plus rien à contrôler

> Elle vise principalement des composants électroniques, des GSM, des voitures, des DVD.

14

Quelles seraient dès lors les moyens pour les administrations fiscales des Etats membres d'y remédier ? ⁶

- Dans le passé, les Etats ont refusé d'accorder la déduction de la TVA sur les achats à l'acheteur cocontractant. Seulement, cela a été condamné par la Cour de Justice (arrêt OPTIGEN du 12/01/06 C-354/03). La Cour de Justice estime que l'acheteur qui ne serait pas impliqué dans la fraude garde le droit à la déduction.

- Une autre solution serait de permettre au cocontractant de payer la taxe directement à l'Etat plutôt qu'à son fournisseur. Ceci impliquerait que le système de perception de la TVA entre les Etats membres de l'Union soit modifié, on ne pourrait donc échapper à une lourdeur administrative.

Voie la moins taxée :

La voie la moins taxée consiste à éviter tout, ou une partie de l'impôt par le moyen de constructions juridiques qui ne sont mises en oeuvre que pour réduire ou supprimer la charge fiscale. Il s'agit d'une opération parfaitement légale sur le plan fiscal⁷.

Le problème pour le contribuable est de savoir si ses futurs actes ne seront pas répréhensibles. Notion de sécurité juridique :

⁶ Fiscalité matière spécial, Vincent VOTRON, 2008-2009.

⁷ L'entreprise et le choix de la voie la moins imposée en droit fiscal belge, J . KIRKPATRICK, Ed. Jeune Barreau, 1998.

15

La sécurité juridique est un principe du droit qui a pour objectif de protéger les citoyens contre les effets secondaires négatifs du droit, en particulier les incohérences ou la complexité des lois et règlements, ou leurs changements trop fréquents (insécurité juridique)⁸

Le système juridique poursuit deux objectifs : 9

Il permet d'atteindre les objectifs budgétaires, et économiques du gouvernement, sans peser négativement sur les décisions des contribuables.

Ainsi, celui-ci offre aux contribuables une certaine clarté en matière d'investissements, mais aussi aux entreprises désireuses de s'établir en Belgique.

Il est donc primordial pour les autorités fiscales de déterminer avec, les outils nécessaires, comment la loi s'appliquera à des opérations ou des situations décrites avant qu'elles n'aient produit des effets sur le plan fiscal.

C'est à partir de ce besoin de réponse immédiate sur le plan fiscal à un acte qui se posera dans le temps que l'Administration fiscale a mis en place le service des décisions anticipées.

Le service des décisions anticipées en matière fiscale. (SDA ) :10

Le Service des Décisions Anticipées en matière fiscale (SDA) fait partie du Service Public Fédéral (SPF) Finances.

Ce Service autonome est compétent pour:

1. des décisions anticipées (rulings) en matière fiscale

2. le traitement des déclarations de régularisation.

Les contribuables peuvent demander au S.D.A de prendre une décision dite « anticipée » qui concernerait l'application de la loi fiscale qui relève de sa compétence ou dont il assure la perception et le recouvrement.

La décision anticipée peut être demandée par toute personne: aussi bien par les résidents que par les non-résidents, par une personne physique ou morale, la demande peut être faite dans un but professionnel ou non. La décision anticipée peut aussi être demandée par un étranger qui a l'intention de s'installer en Belgique ou d'y effectuer des investissements.

⁸ www.wikipedia.com

⁹ Manuel pratique d'impôt des société, Laurence Declerck, Ed. Larcier, 2009.

¹⁰ http://www.ruling.be/indexFR.html

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Dans un certain nombre de cas, une prise de décision anticipée ne peu pas être envisageable :11

· Lorsque la demande concerne des activités ou situations identiques et qui ont fait l'objet de mesures fiscales, d'un recours administratif ou une action en justice entre l'Etat belge et le demandeur.

· Si la demande concerne toute application d'une loi fiscale portant sur le recouvrement et les poursuites éventuelles

· Si la demande concerne l'impôt sur le revenu et si, lors de l'introduction de la demande, des éléments essentiels de l'activité ou de la situation décrite renvoient à un pays refuge qui ne coopère pas avec l'OCDE.

Exemple :

Une société voudrait créer une filiale aux Bahamas. Disposera-t-elle du droit de bénéficier du régime des RDT concernant les éventuelles dividendes ?

Ici, dans cette situation, le SDA va estimer que les Bahamas ne coopèrent pas ou très peu avec L'OCDE et qu'étant considéré comme paradis fiscal, ces pratiques financières ne s'alignent pas avec celles de l'OCDE.

Le SDA ne pourra donc pas accorder une décision anticipée dans le présent cas.

· Si la demande concerne l'impôt sur le revenu et si l'activité ou la situation décrite est dépourvue de substance économique en Belgique.

Généralement, une décision anticipée n'est valable que pour une période de 5 ans au maximum.

Nous parlerons par la suite des décisions anticipées lorsque nous aborderons le fait pour une entreprise de percevoir des revenus de filiales à l'étranger et de savoir si ces revenus sont déductibles au titre de RDT.

Entamons dès à présent le thème des paradis fiscaux. Nous expliquerons brièvement qu'est-ce que les paradis fiscaux, avant d'entamer la partie qui nous intéresse à savoir l'utilisation de ceux-ci pour frauder l'administration fiscale. Nous étudierons les moyens mis en oeuvre par cette même administration pour y remédier.

¹¹ http://www.ecosubsibru.be/index.cfm?fuseaction=aides.aides one&aide id=80&language=FR

17

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Deuxième partie :

Section 1 les paradis fiscaux

Définition :

Littéralement, on peut tout d'abord dire que le concept « paradis fiscal », ou « tax haven » en anglais, fait référence à un Etat ou un territoire qui se caractérise par une faible imposition des avoirs ou des transactions des non-résidents.

Mais le terme paradis fiscal prend son sens seulement en comparaison avec d'autres pays où la fiscalité est plus élevée.¹² Cette situation s'accompagne le plus souvent d'un secret bancaire plus strict qu'ailleurs. (Nous développerons l'aspect lié au secret bancaire plus loin.)

Par ailleurs, il faut savoir que l'expression « paradis fiscal » n'apparaît pas dans l'index du Code des impôts sur les revenus belge. En effet, l'administration fiscale belge préfère parler de pays à régime fiscal privilégié, de « régime fiscal notablement plus avantageux qu'en Belgique »

Il est considéré que « les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'État ou le territoire considéré, si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou revenus notablement moins élevés qu'en Belgique». Cela signifie donc qu'un territoire ou un pays qui ne fixerait pas ou peu d'imposition en comparaison avec la Belgique serait considéré comme un paradis fiscalement avantageux.

L'article 203 du CIR présume qu'une disposition de droit commun est notablement plus avantageuse qu'en Belgique :

* Soit lorsque le taux nominal de droit commun de l'impôt sur les bénéfices de la société est inférieur à 15 %

¹² Comment échapper aux scandales financiers ? Histoire récente de fraudes et faillites dans les entreprises multinationales, Victoria TURBA, Paris, Ed. L'Harmattan, 2007.

19

* Soit, en droit commun, lorsque le taux correspondant à la charge fiscale effective est inférieure à 15 %.

Classification :

D'une manière plus générale, on va pouvoir regrouper les paradis fiscaux en plusieurs catégories, selon l'avantage principal.

Classification des paradis fiscaux ¹³

Les paradis fiscaux peuvent être classés en quatre grandes catégories :

1) Les zéro tax havens, c'est-à-dire les pays où la fiscalité est tout à fait inexistante, tant pour les opérations domestiques qu'étrangères. À titre d'exemples, on citera les îles Bahamas, les îles Cayman, les îles Turk et Caicos, Nauru,etc.

2) Les quasi tax havens , c'est-à-dire les pays où la fiscalité est si faible qu'on peut les assimiler à des zero tax havens. Par exemple, les British Virgin Islands.

3) Les pays qui ne taxent que sur la base territoriale , c'est-à-dire qui excluent de tout ou de presque tout impôt les sociétés qui opèrent exclusivement en dehors de leur territoire.

De telles sociétés sont qualifiées de « sociétés offshore ».à titre d'exemple, on peut citer les îles anglo-normandes( Jersey, Guernesey, Sark), l'île de Man, Gibraltar, Hong kong, le Liechtenstein, etc.

4) Les pays qui excluent de toute -ou presque toute- taxation certains types de sociétés « spécialisées ». C'est le cas du Luxembourg en ce qui concerne certaines sociétés holdings. C'est aussi le cas de la Belgique en ce qui concerne les centres de coordination, les S.I.C.A

13 l'entreprise face au droit fiscal belge, Pierre-François COPPENS, Ed. Larcier, 2008.

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Caractéristiques des paradis fiscaux :

Des spécificités principales :

Selon l'OCDE, ou Organisation de Coopération et de Développement Economiques, les paradis fiscaux présentent quatre critères principaux :14

> Les impôts sont faibles voire même inexistants, peu ou pas de taxes sont appliquées, que ce soit sur les revenus, les bénéfices ou l'immobilier.

On peut expliquer l'origine de l'absence ou de la faible imposition par le fait que les résidents ne perçoivent bien souvent que très peu de revenus, il n'est donc administrativement et fiscalement pas nécessaire d'exiger le paiement de l'imposition.

La stratégie commune en matière fiscale des paradis fiscaux, est de collecter plus de revenus par le biais des droits de douane, des licences et des honoraires.

En outre, il se peut également que le territoire soit soumis à un impôt assez élevé, mais que ce taux se voit largement diminué lorsque les revenus sont issus de source étrangère, ou bien, le taux d'imposition peut être fixé à un faible niveau pour avantager certains types d'opérations.

> L'absence de transparence :

les législations fiscales ne sont pas faites de manière ouverte de sorte que les autorités fiscales ne puissent pas avoir accès facilement aux informations sur les contribuables (pratique stricte du secret bancaire).

> Les lois, ou pratiques administratives empêchent un véritable échange de renseignements avec les autres administrations en ce qui concerne les contribuables qui bénéficient d'une imposition inexistante ou insignifiante : si un pays demande à un

¹⁴ www.oecd.org

21

paradis fiscal des informations concernant une situation fiscale, ce deuxième pays n'est pas dans l'obligation de les fournir (secret bancaire).

> L'acceptation d'absence d'activité substantielle
·

On peut y trouver uniquement des investissements et des transactions. On peut également préciser qu'il est généralement assez aisé de s'installer ou de créer une société dans un paradis fiscal.

2. Des spécificités secondaires :

Par ailleurs, d'autres aspects sont inséparables à la qualification d'un paradis fiscal. On retrouve d'ailleurs :

> Le secret commercial et bancaire
·

Toutes les informations financières ou commerciales sont qualifiées de confidentielles et ont donc droit à une protection. On y retrouve le secret des comptes bancaires, la confidentialité des propriétaires des sociétés investissant dans les paradis fiscaux, les comptes à numéros.

Le non respect de cette protection implique une violation des lois pénales et civiles.

Cela permet aux investisseurs de développer anonymement leurs richesses sans avoir à subir une lourde imposition.

> La stabilité politique et économique
·

les paradis fiscaux sont soit des territoires ou pays dépendants économiquement de grandes puissances, comme par exemple le Liechtenstein, Monaco, ou bien des pays économiquement et politiquement indépendants tels que la Suisse, le Luxembourg... Cette condition permet de maîtriser les différents risques que peut rencontrer un investisseur.

> La liberté des changes et des mouvements de capitaux
·

De nombreux paradis fiscaux mettent en oeuvre un double système de contrôle monétaire qui consiste à effectuer des contrôles (monétaires) uniquement auprès des résidents.

On retrouve ici l'intérêt des paradis fiscaux dont le but est d'attirer les flux de capitaux étrangers. Par ailleurs, les paradis fiscaux sont dans l'obligation de rattacher leur monnaie à

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une autre monnaie étrangère. Aujourd'hui, la monnaie qui sert le plus de base est le dollar américain. Les transactions internationales (de capitaux) doivent être entièrement libres.

> Un secteur financier important .
·

Si l'on considère la taille du territoire le secteur financier occupe une place considérable. En général, ces territoires tentent d'encourager les transactions financières offshore, qui consistent à offrir des services financiers avantageux et à fiscalité réduite aux investisseurs non-résidents.

De plus, la majorité des banques établies dans les paradis fiscaux sont dirigées par leurs sociétés mères implantées dans les principaux pays industrialisés, mais chaque banque a sa spécialité.

> Une infrastructure développée .
·

On retrouve généralement dans les paradis fiscaux des moyens de communication modernes (voies aériennes, moyens de télécommunication), mais aussi un minimum de structure sociale pour les expatrier avec l'accès au travail, aux soins, aux moyens de transport et aux logements.

> Une procédure d'enregistrement souple .
·

Les entreprises souhaitant s'enregistrer sur des territoires avantageux disposent d'une certaine souplesse, parfois même un laxisme, concernant les informations à fournir.

> Une rapidité d'exécution .
·

En général, une entreprise peut s'installer rapidement dans un paradis fiscal. > Une bonne image de marque .
·

Pour être un « bon » paradis fiscal, le nom du territoire ne doit pas être trop souvent mis en relation avec des affaires de corruption ou de blanchiment d'argent.

En résumé, on peut dire que les paradis fiscaux présentent les caractéristiques suivantes :

V' une faible imposition, ou une imposition inexistante, V' pas de transparence : un secret bancaire et commercial V' des lois et pratiques spécifiques,

V' l'acceptation d'absence d'activité réelle,

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V' une stabilité économique et politique

V' une liberté des changes et une monnaie liquide,

V' un secteur financier développé,

V' une infrastructure importante,

V' une procédure d'enregistrement souple,

V' une rapidité d'exécution,

V' une bonne image de marque,

Il faut préciser que ce sont des caractéristiques que l'on remarque généralement dans les

paradis fiscaux mais que ces territoires (ou pays) ne regroupent pas tous l'ensemble de ces

aspects. Chaque paradis fiscal est différent et adopte des procédures distinctes.

Par ailleurs, il faut prendre en compte l'impunité judiciaire dans la caractérisation des paradis fiscaux car ceux-ci permettent bien évidemment de contourner les lois nationales.

Finalement, le terme paradis englobe plusieurs significations : on peut dire que les paradis fiscaux sont en fait des paradis fiscaux, des paradis bancaires, mais aussi des paradis judiciaires.

Un grand nombre de paradis fiscaux :

Les différents paradis fiscaux 15:

Il est possible de s'intéresser aux différents paradis fiscaux dans le monde. Pour cela il est nécessaire de les classer selon la situation géographique. On peut alors distinguer cinq zones majeures :

La zone européenne

Concernant cette zone, on retrouve les territoires et pays qui sont les plus connus comme étant des paradis fiscaux :

Andorre, Jersey, Madère,

La Belgique, Guernesey, Malte, Chypre, L'île de Man, Monaco,

Gibraltar, Le Liechtenstein, La Suisse.

15 Les paradis fiscaux : Economie légale ou Economie souterraine, Grégoire DUHAMEL, Collection « Les pratiques citoyens », 2006.

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L'Irlande, Le Luxembourg,

La Belgique est considérée comme étant un paradis fiscal surtout du fait qu'elle protège les informations bancaires des titulaires de comptes en Belgique. Nous parlerons par la suite de la directive sur l'épargne et nous nous apercevrons que le secret bancaire en Belgique se fait payer de plus en plus cher et tant à disparaître.

Le Moyen-Orient

Bahreïn, Dubaï.

Les zones des Caraïbes

Anguilla, Belize, Panama,

Antigua Barbuda, Les Bermudes, Saint Christophe et Niévès,

Les Antilles néerlandaises, Les îles Caïmans, Saint-Kitts-et-Nevis,

Aruba, Costa Rica, Sainte Lucie

Les Bahamas, La Dominique, Saint Vincent et les Grenadine,

La Barbade, Les îles Vierges britanniques, Turks et Caicos.

La zone asiatique

Île Maurice, Macao, Singapour,

Îles Mariannes du Nord, Marshall, Vanuatu. Hong-Kong, Nauru,

Les destinations diverses

Campione d'Italia, Delaware,

Curaçao, Les Samoa-Occidentales

25

Les paradis fiscaux les plus convoités sont les Bahamas, les îles Vierges britanniques, les îles Caïmans, et les Bermudes. Ces paradis ne présentent pourtant pas tous un avantage fiscal certain, bien au contraire. On peut donc se dire qu'une fiscalité faible n'est pas l'élément clé dans la qualification d'un paradis fiscal.

On pourra observer la carte des différents paradis fiscaux dans le monde (carte en annexe).

Dans cette première partie, nous avons pu aborder un aspect plus théorique de ce concept de paradis fiscal. En effet, il existe de nombreuses caractéristiques à prendre en compte pour l'identification de ces territoires ou pays, telles que le secret bancaire, la faible imposition, la stabilité politique et économique...

Ensuite, nous avons confirmé le fait que chaque paradis fiscal a sa particularité en terme d'avantages, et que le choix est fonction de l'opération à réaliser.

Enfin, nous avons remarqué que le nombre de paradis fiscaux était très élevé, et que leur situation était généralement proche des plus grands pays.

Nous allons dans la deuxième section: faire la distinction entre une économie légale et une économie souterraine ; des motivations quant à l'utilisation des paradis fiscaux et enfin des principaux acteurs.

Deuxième Section :

Distinction entre économie financière légale
et souterraine

26

On parle généralement d'économie légale en opposition à l'économie

souterraine. Cependant, nous allons développer pour le moment uniquement la notion d'économie financière légale.

On évoque l'économie financière légale lorsque l'on souhaite faire référence à un échange de monnaie. Ce concept englobe plusieurs aspects puisqu'il correspond aux salaires perçus pour un particulier, aux intérêts de la banque, à la capacité d'autofinancement d'une entreprise, aux recettes et aux dépenses d'un Etat, etc.

Une économie financière légale prend donc en compte les échanges licites d'argent dits « honnêtes » entre de nombreux acteurs de la mondialisation.

Dans cette partie, nous allons donc considérer que les paradis fiscaux font partie intégrante de l'économie financière mondiale de type légal et qu'ils peuvent être utilisés sans pour autant aller à l'encontre de la loi. (Nous parlerons plus loin d'un exemple ou les paradis fiscaux peuvent être utilisés de manière légale lorsque nous parlerons de la « Tax holiday ».)

Nous traiterons dans la troisième et dernière partie l'aspect illégal lié à l'utilisation des paradis fiscaux pour contourner l'impôt. Et nous traiterons l'aspect souterrain des paradis fiscaux lorsque l'on développera la notion de blanchiment d'argent.

Quelles sont les motivations à faire usage des paradis fiscaux ?

Il existe quatre raisons majeures¹⁶ qui peuvent inciter un particulier ou une société à avoir recours à l'utilisation des paradis fiscaux :

La première catégorie consiste à dire que l'on utilise ces centres sans aucune motivation fiscale, cela signifie que les opérations n'ont aucun impact sur les impôts nationaux d'origine.

Ensuite, on considère l'utilisation de ces centres avec effet fiscal, mais cela reste tout à fait conforme à la loi. On peut avoir par exemple l'exonération d'impôt sur les sociétés pendant dix ans pour certains investissements dans le but de favoriser le développement d'un pays non industrialisé. (Notion de tax holiday)

Troisièmement, on peut prendre en compte la stratégie fiscale internationale qui consiste à rechercher la voie fiscale la moins onéreuse pour une société ou un particulier.

Enfin, ce qui nous intéresse et ce que nous développerons à la suite de ce mémoire, c'est le fait d'utiliser ces paradis fiscaux en fraudant l'administration fiscale où un contribuable essaye d'échapper à ses obligations légales d'une manière frauduleuse.

Nous aborderons dès lors les moyens qui sont mis en place à tous les niveaux (international ou belge) pour y remédier. Différents textes légaux seront analysés dans la troisième et dernière partie de ce travail.

27

16 Les paradis fiscaux, Laurent LESERVOISIER , Que sais-je, 1992

28

Les principaux intervenants :

A. Les particuliers

Cela concerne principalement les particuliers qui possèdent déjà un patrimoine important. Leur but est bien sûr de réduire leurs impôts sur leurs revenus et sur leurs placements, mais aussi d'échapper aux droits de succession, ou aux pensions alimentaires à verser en cas de divorce. Le moyen le plus simple d'éviter de payer des impôts consiste à devenir résident d'un paradis fiscal.

La deuxième méthode¹⁷ consiste à enregistrer une société dans un paradis fiscal. Le particulier va créer une société à laquelle est versé son salaire et devient alors salarié à son tour de sa propre entreprise, mais ne reçoit qu'une rémunération symbolique rapatriée dans le pays et imposée. L'essentiel des revenus restent donc dans le paradis fiscal.

Exemple :

Monsieur Durant a créé une société de leasing de bateaux dans un paradis fiscal (Dubaï). Depuis 1997, la société réalise d'énormes profits et sa réputation auprès des clients riches grandit. Il perçoit de la société une rémunération de 10.000 euros annuel qu'il va déclarer en Belgique dans sa déclaration fiscale.

Paradis fiscal Création de la société et exploitation

Belgique Taxation de la rémunération rapatriée.

La dernière méthode est de multiplier les revenus issus de sociétés différentes situées dans des juridictions différentes, dont les « propriétaires » sont généralement des habitants du paradis fiscal, servant de prête-nom.

17 Les paradis fiscaux, Christian CHAVAGNEUX , Ronen PALAIN, Collection Repères, Ed . La Découverte, 2006

B. 29

Les multinationales

Les multinationales ont recours aux paradis fiscaux pour minimiser leur imposition, pour échapper à des contraintes réglementaires, ou pour dissimuler un niveau élevé d'endettement. Il faut notamment préciser que pour une entreprise, il existe une différence entre la taxation sur le lieu de la source des profits ou la taxation sur le lieu de résidence de l'entreprise. Mais c'est la taxation sur le lieu de résidence (et d'enregistrement) qui prime généralement.

C. Les banques

Le but premier est d'échapper aux réglementations mais aussi de faire circuler les flux financiers qu'ils soient légaux ou non. Pour cela, deux solutions existent : soit les banques choisissent une banque correspondante dans un paradis fiscal avec laquelle elles traitent, soit elles installent une filiale dans ce centre offshore. Nous parlerons dans ce cas-là, de banque captive

D. Les compagnies d'assurance

De nombreuses compagnies d'assurance peuvent être présentes dans les paradis fiscaux.

E. Les fonds d'investissement

Les fonds d'investissement s'installent dans des paradis fiscaux pour bénéficier de conditions fiscalement avantageuses.

F. Les grands pays

Les grands pays sont également utilisateurs des paradis fiscaux car ils apprécient leur confidentialité. Au départ, ils les utilisaient pour servir leur politique de défense et de sécurité, puis à des fins commerciales et ensuite pour le domaine financier.

Intéressons-nous maintenant à la lutte contre les usages abusifs de ces paradis fiscaux, et plus particulièrement à l'usage qui a pour but de frauder l'administration fiscale.

30

Dans la troisième et dernière partie, nous analyserons les moyens mis en oeuvre au niveau international pour lutter efficacement contre cet usage frauduleux. Nous nous limiterons à une simple énonciation des organismes luttant sans aller dans les détails.

Enfin, nous ciblerons cette lutte au niveau belge ou l'on introduira les notions de secret bancaire, d'avantages anormaux et bénévoles, des RDT, du blanchiment d'argent et nous finirons enfin ce mémoire par les différentes procédures administratives et judiciaires lorsqu'une fraude fiscale est détectée.

Troisième partie :

Section 1 : lutte au niveau international
et lutte au niveau belge

31

Section 1 : Lutte au niveau international :

Dans cette troisième partie, nous développerons l'utilisation des paradis fiscaux à des fins de fraudes fiscales et analyserons quelques mesures que l'Administration fiscale belge à mis en place pour se prémunir ou pour sanctionner un particulier ou une entreprise qui aurait par des moyens frauduleux frauder le fisc.

Etant donné l'étendue du sujet, nous ne développerons que les principales mesures sans se vanter de vouloir tout expliquer.

Les paradis fiscaux sont vus d'une manière générale comme étant nuisibles à la santé économie des grands Etats. C'est pourquoi tous les grands pays développés ont commencé en apparence à les dénoncer comme étant « des sanctuaires financiers de la criminalité internationale » et ils tentent donc de réfléchir à des mesures de sanctions. Après le sommet du G20 qui à eu lieu à Londres en avril 2009, une série de mesures ont été prises pour lutter efficacement contre les paradis fiscaux.

Ainsi, l'OCDE à regroupé les paradis fiscaux en deux listes. La première liste « noire » compte le Costa Rica, la Malaisie, les Philipines et l'Uruguay. Il s'agit des pays qui ne se sont jamais engagés à respecter les normes internationales en matière de finance.

La deuxième liste dite « grise » inclut 38 pays dont la Belgique (Pays-Bas, le Luxembourg, le Liechtenstein, Monaco...). La Belgique à récemment été enlevée de cette liste du fait de sa promesse à un meilleur échange d'informations concernant les titulaires des comptes.

Il s'agit dans cette deuxième liste de recenser les Etats qui se sont engagés à respecter les règles de l'OCDE mais ne les ont pas "substantiellement" appliquées, selon l'Organisation.¹⁸

Outre la lutte par les Etats, nous pouvons citer la lutte contre les paradis fiscaux qu'engage les organisations suivantes :

- Le FMI

- L'OCDE - Le GAFI

¹⁸ www.oecd.org

32

- Le FSF - Attac

Lutte au niveau belge :

L'évasion fiscale :

Dans notre cas, l'évasion fiscale consiste à éviter ou à réduire l'impôt en déplaçant un patrimoine ou des capitaux dans un paradis fiscal. Les revenus générés ne sont donc pas déclarés au sein de l'administration fiscale du pays d'origine. Celle-ci est largement facilitée car les paradis fiscaux permettent de dissimuler le capital et d'être sûr qu'il n'y aura pas de fuite notamment grâce au secret bancaire.

Secret bancaire en Belgique :

« Le principe du secret bancaire implique que les fonctionnaires de l'administration ne peuvent pas demander des informations nominatives aux banques au sujet de ses clients. Ils ne peuvent en aucun cas prendre connaissance de renseignements concernant les clients, mêmes s'ils n'entendent pas en faire usage »19

En Belgique, les banques ne sont pas soumises au secret professionnel protégé par l'article 458 du Code pénal.

Néanmoins, dans la loi fiscale, l'article 318 § 1 CIR/92 consacre le principe selon lequel l'administration n'est pas autorisée à accumuler des renseignements auprès des établissements bancaires en vue d'imposer leurs clients.

L'article 318 du CIR 1992.

L'alinéa 1er de cet article énonce :

"Par dérogation aux dispositions de l'article 317, et sans préjudice de l'application des articles 315, 315 bis et 316, l'administration n'est pas autorisée à recueillir, dans les comptes, livres et documents des établissements de banque, de change, de crédit et d'épargne, des renseignements en vue de l'imposition de leurs clients".

¹⁹ Traité de la preuve en droit fiscal, Thierry AFSCRIFT, Ed. Larcier, 2004.

33

Notion d'établissement de banque, de change, de crédit et d'épargne ²⁰

Les banques et caisses d'épargne belges;

· Les établissements belges de crédits, les sociétés belges de prêts et de crédits hypothécaires et les entreprises belges de capitalisation, la Caisse des Dépôts et Consignations et l'Office des Chèques Postaux;

· Les sociétés belges de financement des ventes à tempérament (...);

· Les entreprises belges et les particuliers qui s'occupent d'opérations de change;

· Les établissements belges des entreprises étrangères qui exercent des activités du même genre que celles qui sont décrites ci-dessus" (Comm.I.R., 318/4)

Notion de client

« Il s'agit entre autres, des personnes physiques ou morales qui :

· sont titulaires d'un compte de dépôt ou d'un livret d'épargne ordinaire ou d'un compte à terme auprès de banques, de caisses d'épargne ou d'entreprises de capitalisation;

· souscrivent des fonds publics ou autres, achètent, vendent ou escomptent des titres, donnent des titres en dépôt, perçoivent des coupons, louent un coffre, achètent des lingots d'or ou de monnaie, bénéficient d'une ouverture de crédit ou se font octroyer un crédit;

· obtiennent un prêt d'une société de crédit;

· vendent ou achètent des titres ou des valeurs par l'intermédiaire d'agents de change ou leur confient la garde d'un portefeuille;

· obtiennent un prêt de société de financement de vente à tempérament ou font usage de leurs offres de financement »

Exceptions :

L'article 318, al. 2, dispose : "si cependant, l'enquête effectuée sur base de articles 315, 315 bis et 316 a fait apparaître des éléments concrets permettant de présumer l'existence d'un mécanisme ayant pour but ou pour effet d'organiser des infractions à la loi fiscale et qui impliquent une complicité de l'établissement et du client dans un but de fraude fiscale, le directeur général de l'administration de l'Inspection Spéciale des Impôts, peut, avec l'accord de l'administrateur général des impôts, prescrire à un fonctionnaire du grade d'inspecteur au moins, de relever dans les comptes, livres et documents de l'établissement, les renseignements permettant de compléter l'enquête et de déterminer les impôts dus par ce client".

²⁰ Traité de la preuve en droit fiscal, Thierry AFSCRIFT, Ed. Larcier, 2004.

34

Levée du secret bancaire en cas de poursuites pénales :

Le banquier n'est pas protégé de l'intrusion de l'administration fiscale, lorsque celle-ci exige des informations d'un client, il dispose seulement d'un simple devoir de discrétion.

Banques belges

Lorsqu'un client ou un tiers fait l'objet de poursuites pénales, le juge d'instruction peut exiger des documents relatifs à ses clients.

En conséquence, l'article 87 du Code d'instruction criminelle dispose que "le juge d'instruction se transportera, s'il en est requis, et pourra même se transporter d'office dans le domicile de l'inculpé, pour y faire la perquisition des papiers, effets, et généralement de tous les objets qui seront jugés utiles à la manifestation de la vérité".

Lorsque le juge d'instruction fournit un mandat, une banque est donc obligée de fournir les informations nécessaires lorsque des poursuites pénales sont engagées envers un client ou un tiers.

Banques étrangères

Pour mener à bien sa mission d'investigation lorsque l'administration fiscale estime qu'il y aurait une fraude fiscale de la part d'un client ou d'un tiers, celle-ci devra recueillir les autorisations des autorités de l'Etat où elles souhaitent procéder à des investigations et enquêtes.

y' Principe de la souveraineté des Etats en matière fiscale.

Quant à l'entraide administrative entre les Etats, il faudra aller chercher dans les conventions préventives de double imposition à la clause « clause de législation ».

> Qu'en est-il du secret bancaire en Belgique ?

Depuis le début de la crise financière, la Belgique est soumise à une forte pression de la part des gouvernements de l'union européenne. En effet, ceux-ci estiment que la Belgique ne collabore pas assez en matière d'échange d'informations.

De nombreux citoyens détiennent toujours d'importantes sommes à l'étranger, essentiellement au Luxembourg et en Suisse.

Ceux-ci font usage du secret bancaire qui se paie de plus en plus cher. En effet, depuis l'introduction de la directive européenne sur la fiscalité de l'épargne en 2003, nombreux sont ceux qui se demandent s'il est toujours intéressant de garder ses économies à l'étranger et s'interrogent sur l'opportunité (ou non) de rapatrier leur argent.

Directive sur l'épargne et obligation d'informer :

L'Europe a voulu mettre un terme à la fraude fiscale, qui avait lieu entre les différents Etats avec la directive sur la fiscalité de l'épargne du 3 juin 2003.

Celle-ci impose que les institutions financières (entre autres) d'un Etat membre de l'UE sont tenues d'informer le fisc de leur pays des intérêts qu'elles paient à des particuliers qui ont leur domicile dans un autre Etat membre de l'UE. Elles doivent aussi divulguer l'identité du bénéficiaire. Le fisc du pays où l'institution financière est établie transmet ensuite l'information au fisc du pays où le particulier qui a perçu ces intérêts a élu domicile. ²¹

Les contribuables qui perçoivent des intérêts à l'étranger ne peuvent plus omettre de les mentionner sur leur déclaration d'impôt sans être sanctionné.

Perception pour l'Etat de résidence en Belgique, au Luxembourg et en Autriche

Ces trois pays, peuvent toujours garder le droit de ne pas divulguer les informations concernant les propriétaires étranger de comptes.

Toutefois, cette mesure se fait payer de plus en plus chère. En effet, ces trois pays doivent opérer une retenue à la source (précompte mobilier),sur les intérêts et reverser une partie de ce montant (75%) au pays de l'UE du non-résident.

Cette perception était de 15% initialement, elle est passée à 20% le premier juillet 2008, elle augmentera à 35% en juillet 2011.

Le bénéficiaire doit mentionner ses revenus d'intérêts d'origine étrangère dans sa déclaration d'impôt, et est imposable à 15% (plus l'impôt communal de 7 % en moyenne).

La double imposition est évitée par la déduction en Belgique si un surplus apparaît, il sera remboursable.

35

21 http://moneytalk.rnews.be/fr/argent-et-bourse/finances-personelles/faut-il-rapatrier-votre-epargne-du-luxembourg/article-1194471761329.htm

36

Schéma :

Une banque luxembourgeoise paie 100 EUR d'intérêts à un particulier habitant en Belgique.

100 EUR d'intérêts BQ Lu (pm 20% ; 20 EUR) reverse ce pm au

fisc luxembourgeois

75% de 20 à l'Etat belge 25% fisc luxembourgeois

> Le contribuable belge indique sur sa déclaration en Belgique 100 EUR d'intérêts reçus.

> Il s'acquitte de 15 EUR d'impôts, plus 1,05 EUR (en moyenne) de taxe communale sur ces 100 EUR.

> Il mentionnera sur sa déclaration que 20 EUR ont déjà été retirés au LU.

> Un décompte est effectué : 20 EUR -16,05 EUR= 3,95 EUR remboursable par l'Etat belge.

Application aux pays non-membres de l'UE²²

« L'application de la directive sur l'épargne ne concerne pas que les pays de l'UE. Pour lutter contre la fuite des capitaux, le champ d'application de la directive a été élargi à plusieurs pays connus dans ce contexte, comme la Suisse, Monaco, le Liechtenstein, Saint-Marin, Andorre, les Antilles néerlandaises, Guernesey, Jersey, l'Île de Man, les Îles Caïman et les Îles Vierges britanniques. La plupart de ces pays ont décidé d'appliquer le système de la perception pour l'Etat de résidence. Une minorité seulement collabore à l'échange d'informations. »

Régularisation et amnistie fiscale :

Début juillet 2003, l'administration fiscale belge s'était fixé pour objectif d'organiser le rapatriement massif de fonds logés à l'étranger. L'administration a pour certains cas décidé d'accorder une « amnistie fiscale ». Les personnes qui seraient prêtes à déclarer les revenus qu'ils dissimulaient au fisc autrefois, pourraient régulariser leur situation en payant seulement une légère « pénitence ». Cette décision est liée avec la directive européenne sur les intérêts.

Cette régularisation se faisait par le biais de la déclaration libératoire unique «DLU»

²² http://moneytalk.rnews.be/fr/argent-et-bourse/finances-personelles/faut-il-rapatrier-votre-epargne-du-luxembourg/article-1194471761329.htm

37

Lorsque le contribuable à régularisé sa situation, celui-ci ne peut plus faire l'objet de poursuites pénales

Dans la deuxième section, nous examinerons les mesures dont s'est doté le législateur fiscal pour lutter spécifiquement contre la fraude fiscale ou l'évitement fiscal par l'utilisation des paradis fiscaux.

Il s'agit de l'article 26 du CIR (avantage anormaux ou bénévoles à des non-résidents établis dans un paradis fiscal), de l'article 54 du CIR (paiement d'intérêts, de royalties et de prestations de services à destination de paradis fiscaux), l'article 203 du CIR modifié par l'arrêté royal du 20 décembre 1996 et par la loi de 2002 (concernant le régime RDT).

Section 2 :

Les avantages anormaux et bénévoles
et les RDT

38

Les avantages anormaux et bénévoles :

Notion

On parle d'avantages anormaux et bénévoles lorsqu'il y a un enrichissement obtenu sans contrepartie effective.

Un avantage est anormal lorsqu'il est contraire à l'ordre habituel des choses, aux règles et aux usages établis.²³ Celui-ci peut être perçu par l'administration fiscale comme moyen de dissimulation afin d'éviter l'imposition.

Article 54 CIR 92 :

Les intérêts, indemnités visées à l'article 90, 11°, qui sont payées en compensation de ces intérêts, redevances pour la concession de l'usage de brevets d'invention, procédés de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de prestations ou de services, ne sont pas considérés comme des frais professionnels lorsqu'ils sont payés ou attribués directement ou indirectement à un contribuable visé à l'article 227 ou à un établissement étranger, qui, en vertu des dispositions de la législation du pays où ils sont établis, n'y sont pas soumis à un impôt sur les revenus ou y sont soumis, pour les revenus de l'espèce, à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel ces revenus sont soumis en Belgique, à moins que le contribuable ne justifie par toutes voies de droit qu'ils répondent à des opérations réelles et sincères et qu'ils ne dépassent pas les limites normales.

L'article 54 utilise à son tour la notion de régime de taxation « notablement plus avantageux » pour rejeter la déduction comme frais professionnels de sommes payées à des contribuables étrangers en contrepartie de l'usage de droits intellectuels ou de prestations de services, à moins que le contribuable puisse justifier que les sommes payées « ne dépassent pas les limites normales ».

Cette exigence de « normalité » créé une insécurité juridique certaine : où placer la limite de ce qui est normal et de ce qui ne l'est pas ? Il appartient au juge du fond de trancher

²³ http://www.cours.afschrift.cx/cours2/chapcinqsec27det.htm

souverainement cette question de fait, à l'origine de nombreux litiges entre l'administration et les contribuables.²⁴

Intérêts payés à des tiers suspects (art 198 11° CIR 92)

« Sans préjudice de l'application des articles54 et 55, les intérêts d'emprunts payés ou attribués lorsque le bénéficiaire effectif de ceux-ci n'est pas soumis à un impôt sur les revenus ou y est soumis, pour ces revenus, à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui résultant des dispositions du droit commun applicables en Belgique et, dans la mesure de ce dépassement, si le montant total des dits emprunts, autres que des obligations ou autres titres analogues émis par appel public à l' épargne, excède sept fois la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période; »

Sont non déductibles les intérêts payés par des sociétés résidentes à :

· Un bénéficiaire effectif non soumis à l'impôt des sociétés

· Un bénéficiaire effectif soumis, pour ces revenus, à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui qui s'applique en Belgique

Toutefois pour que ces intérêts soient non déductibles, il faudra encore que : Le montant total des emprunts soient non déductibles, il faudra encore que :25

Le montant total des emprunts contractés par la société résidente belge emprunteuse (en principe, seuls les emprunts dont les intérêts sont payés à des prêteurs suspects entrent en ligne de compte).

· Excède sept fois la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette même période

Dans la mesure de ce dépassement, les intérêts constitueront des dépenses non admises (DNA lettre j) « intérêts relatifs à une partie de certains emprunts » (grille 036).

24 L'évitement licite de l'impôt et la réalité juridique, Thierry AFSCHRIFT, Ed. Larcier, 2003.

39

²⁵ Fiscalité des entreprises, Pierre HEMERYCK, 2008-2009

Exemple :26

Une société belge accorde un prêt à une société dont le siège social se situe aux îles Bermudes (paradis fiscal). Comment va réagir le fisc belge pour une telle opération ?

Tx d'intérêt : 6%

	Fonds propres :
	100
	Emprunt
	« suspect »
	800

Selon l'article 198 11° CIR 92, l'Administration fiscale belge va considérer comme étant des dépenses non admise pour la société par le calcul suivant :

DNA ( 800-(7*100(valeur des fonds propres) =700)= 100 100* le taux d'emprunt

100*6%=6 considéré comme DNA case 036

40

²⁶ Fiscalité des entreprises, Pierre HEMERYCK, 2008-2009

41

Article 26 CIR 92 :

Sans préjudice de l'application de l'article 49 et sous réserve des dispositions de l'article 54, lorsqu'une entreprise établie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles, ceux-ci sont ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si les avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires.

Nonobstant la restriction prévue à l'alinéa 1er, sont ajoutés aux bénéfices propres les avantages anormaux ou bénévoles qu'elle accorde à:

1° un contribuable visé à l'article 227 à l'égard duquel l'entreprise établie en Belgique se trouve directement ou indirectement dans des liens quelconques d'interdépendance;

2° un contribuable visé à l'article 227 ou à un établissement étranger, qui, en vertu des dispositions de la législation du pays où ils sont établis, n'y sont pas soumis à un impôt sur les revenus ou y sont soumis à un régime fiscal notablement plus avantageux que celui auquel est soumise l' entreprise établie en Belgique;

3° un contribuable visé à l'article 227 qui a des intérêts communs avec le contribuable ou l'établissement visés au 1° ou au 2°

L'article 26 du CIR 92 permet, dans certains cas, d'ajouter à son bénéfice imposable les avantages anormaux ou bénévoles qu'une entreprise établie en Belgique a accordés à des tiers. Le montant des avantages anormaux doit être ajouté à la base imposable de la société belge dans la technique de la déclaration fiscale, au montant des dépenses non admises. ²⁷

Ceci induit, que les sociétés belges -pour éviter l'imposition du bénéfice qu'elles s'abstiennent de réaliser au titre d'avantage anormaux- doivent fixer un prix de vente respectant les conditions du marché.

Les avantages anormaux et bénévoles sont étroitement liés à la fixation des prix de transfert entre les différentes sociétés d'un même groupe.

27	Planification fiscale internationale des sociétés belges, Pascal MINNE, Sami DOUENIAS, Ed.Larcier, 2004.

42

Les méthodes les plus utilisées pour fixer les prix de transfert sont :

1) CUP (Comparable Uncontrolled Price) :

Le fisc va taxer par rapport à un prix d'un produit comparable d'une société que le groupe ne détient pas.

2) COST+ : prix de revient+marge qu'on définit

3) Resale - : prix de vente- marge =Prix de revient

4) Partage des bénéfices

5) Ratio de Berry

L'administration fiscale peut intervenir et ajuster les prix de transferts pour éviter à un groupe de sociétés de loger leurs bénéfices (ou leurs pertes) en Belgique.

Exemple :

Si une société belge vend des participations à une valeur inférieure à la valeur vénale, l'administration belge pourrait argumenter que les plus-values non réalisées doivent être traitées fiscalement comme des avantages anormaux.

Conséquence : le montant des plus-values non réalisées (bénéfice que l'entreprise s'est abstenue de réaliser) va apparaître en dépense non admise sur sa déclaration fiscale.

On citera d'autres avantages considérés comme anormaux ou bénévoles telles que : / La vente de marchandise au prix de revient

y' L'achat de marchandises à prix surfait

y' L'octroi d'un prêt sans intérêts

L'article 26 ne s'applique pas entre deux sociétés belges. (Confirmation du ministre des Finances) En effet, tout avantage accordé intervient nécessairement dans la détermination du bénéfice imposable de la bénéficiaire.

Exemple : 28

28	Planification fiscale internationale des sociétés belges, Pascal MINNE, Sami DOUENIAS, Ed.Larcier, 2004.

43

Une société belge A vend un immeuble à un prix anormalement bas à une société belge B, les amortissements que fera celle-ci sur l'immeuble seront moins importants, et le bénéfice réalisé lors de la revente de l'immeuble sera plus élevé que si elle l'avait acheté à un prix supérieur.

Cour de Cassation 29 avril 2005 ²⁹

Apport de biens immeubles à une société non active dans le secteur de l'immobilier mais disposant de pertes fiscales antérieures.

But

Volonté d'utiliser les pertes existantes par la perception des loyers supportés par les sociétés soeurs.

L'Administration invoque l'article 26 considérant qu'il s'agit bien d'avantages anormaux et refuse l'imputation des pertes sur les loyers reçus. La Cour d'Appel et de Cassation vont confirmer ce refus de déduire les pertes antérieures à l'apport des immeubles. Le caractère anormal résulte de sa finalité et non du montant des loyers ou des conditions de l'apport.

Article 344 CIR 92 : ( De la qualification d'un acte)

§ 1er. N'est pas opposable à l' administration des contributions directes, la qualification juridique donnée par les parties à un acte ainsi qu'à des actes distincts réalisant une même opération lorsque l' administration constate, par présomptions ou par d'autres moyens de preuve visés à l'article 340, que cette qualification a pour but d'éviter l' impôt, à moins que le contribuable ne prouve que cette qualification réponde à des besoins légitimes de caractère financier ou économique.

§ 2. N'est pas non plus opposable à l' Administration des contributions directes, la vente, le cession ou l' apport d'actions, d'obligations, de créances ou d'autres titres constitutifs d'emprunts, de brevets d'invention ,de procédés de fabrication, de marques de fabrique ou de commerce, ou de tous autres droits analogues ou de sommes d' argent, à un contribuable visé à l'article 227, qui, en vertu des dispositions de la législation du pays où il est établi n'y est pas soumis à un impôt sur les revenus ou y est soumis, du chef des revenus produits par les biens et droits aliénés, à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel les revenus de l'espèce sont soumis en Belgique, à moins que le contribuable ne prouve soit que l'opération répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique, soit qu'il à reçu pour l'opération une contrevaleur réelle produisant un montant de revenus soumis effectivement en Belgique à une charge fiscale normale par rapport à celle qui aurait subsisté si cette opération n'avait pas eu lieu.

²⁹ Fiscalité matière spécial, Vincent VOTRON, 2008-2009.

44

L'article 344 permet à l'administration fiscale de donner une autre qualification juridique à un acte donné par les parties si elle constate par des preuves que cette qualification juridique convenu entre les parties avait pour but d'éviter l'impôt.

Ici aussi, nous constatons que c'est à l'administration fiscale de prouver par ses moyens que l'opération a pour finalité d'éviter l'impôt.

Section 3 :

Régime des RDT et paradis fiscaux

Ici, nous allons parler des revenus étranger qu'une société belge pourrait percevoir.

RDT définition :

La déduction des revenus définitivement taxés (RDT) est une déduction fiscale qui vise à empêcher que les mêmes revenus soient assujettis à l'impôt à plusieurs reprises dans le chef de différentes sociétés.³⁰

Pour éviter une double imposition, l'article 202 du Code des impôts sur les revenus permet à la société-actionnaire une déduction pour « revenus définitivement taxés ».

Le régime des RDT envisage que les dividendes perçus par des sociétés belge soient déduits à concurrence de 95%.

Bénéficiaire :

Pour pouvoir bénéficier d'une déduction des RDT, les sociétés doivent

* avoir une participation minimale de 10% ou valeur 1.200.000 euros, (art. 202 §2 CIR) * doivent provenir de sociétés soumises à l'impôt des sociétés ou à un impôt étranger analogue à l'impôt des sociétés

* il doit s'agir d'immobilisations financières

Traitement fiscal :

- Ces revenus définitivement taxés vont apparaître en déduction de la base taxable de la

société bénéficiaire. (cadre IV DETAIL DES BENEFICES lettre c) RDT (grille <090>) et explications au cadre VI).

45

30 Planification fiscale internationale des sociétés belges, Pascal MINNE, Sami DOUENIAS, Ed.Larcier, 2004.

- La Loi belge prévoit que pour pratiquer la déduction RDT, la société belge doit être bénéficiaire... ce qui est contraire à la Directive européenne mère-fille.³¹

- Ne sont concernés que les immobilisations financières (classe 2 du pcmn).

- La déduction des revenus définitivement taxés et des revenus immobiliers exonérés est la quatrième opération dans la déclaration à l'impôt des sociétés.

Il faudra analyser l'application dans le chef de l'attributaire des dividendes et dans le chef du bénéficiaire :

Exemple³² : un dividende de 100 euros versé à une autre société belge. Nous supposons ici que les conditions RDT sont respectées.

46

³¹ Guide Impôt des Sociétés, Dominique DARTE, Yves NOEL, IPCF, 2006

³² Fiscalité des entreprises, Pierre HEMERYCK, 2008-2009

Attributaire :

a) Point de vue comptable :

1) décision d'affectation du dividende

69 100,00

À 47 100,00

2) Précompte mobilier

47 . 25,00

A 453 .25,00

3) Libération du précompte mobilier

47 75,00

A 55 75,00

B) Point de vue fiscal :

Cadre 3 (III)

(050) 100,00

(soumis au taux d'imposition de 33,99%

Bénéficiaire :

Encaissement du dividende

55 75,00

67 25,00

A 75 100,00

e

B) Point de vue fiscal : Cadre IA R.taxé

f) RR D F

0,00 75,00

II) DNA

D F

(029) 25,00 (098) 95,00

IV)

1. 75,00 (112) 5,00

2. 25,00 (060) 100,00

47

Application :

En 2006, une société achète des titres d'une SA belge pour 3000 euros (30 euros par titres) représentant 12% du capital (titres émis avant 1994)

Fin 2007, elle perçoit un dividende brut de 4% par titre (PM : 25%) En 2008, revente des titres pour 4500

48

Analyse comptable et fiscale : 2006

2820 participations dans des entreprises liées 3.000,00

A 5500 banque 3.000,00

2007

55 banque 90,00

6700 PM 30,00

A 7500 produit des immobilisations financières 120,00

2008

55 banque 4500,00

A 2820 participation 3000,00

763 plus-values réalisées 1500,00

Fiscalité

Cette société va-t-elle pouvoir bénéficier du régime des revenus définitivement taxés ?

OUI, car : revenus provenant d'une SA belge, donc soumise à l'I.SOC

Détenus depuis au moins 1 an

Représentant au moins 10% du capital ou au minimum 1.200.000

Titres classés en immobilisation financières.

Fin

90,00

(020) 90,00

(029)

30,00

1. 90,00

2. 30,00

(060) 120,00

(098) 114,00

(112) 6,00

Fin

1.506,00

49

Déclaration I.SOC (EI 2008)

Cadre IA réserves taxées Début
f) résultat reporté

Cadre II DNA

a) Impôt non déductibles

Cadre IV bénéfices

RDT

Déclartion I.SOC ( EI 2009)

Cadre IA réserves taxées Début

f) résultat reporté 6,00

j) majoration début réserves 1500,00

(020) 0,00

50

RDT et les dividendes des paradis fiscaux :

La question est de savoir, si une société belge qui a des participations avec une ou plusieurs société(s) se situant dans un pays dont le régime fiscal est « notablement plus avantageux » (les paradis fiscaux) pourrait bénéficier du régime des RDT.

Pour cela, il faut consulter l'article 203 du CIR qui énonce :

Article 203 :

L'article 203 § 1er CIR/92 dispose que les revenus visés à l'article 202, § 1er, 1° et 2°, à savoir les dividendes sur participation, ne sont pas déductibles lorsqu'ils sont attribués par :

1° une société qui n'est pas assujettie à l'impôt des sociétés ou à un impôt étranger analogue à cet impôt ou qui est établie dans un pays dont les dispositions du droit commun en matière d'impôts sont notablement plus avantageuses qu'en Belgique;

et ...

2° une société dans la mesure où les revenus qu'elle recueille, autres que des dividendes, trouvent leur source en dehors du pays de son domicile fiscal et bénéficient dans le pays du domicile fiscal d'un régime d'imposition distinct exorbitant du droit commun;

« Cet article paragraphe 1° exclut du bénéfice des RDT, toute société qui n'est pas assujettie à l'impôt des sociétés ou à un impôt analogue ou qui réside dans un « paradis fiscal ou pays-refuge ».. L'article 73 4 quarter de l'Arrêté Royal d'exécution donne une liste des pays considérés comme ayant un régime notablement plus avantageux »33

Le régime des RDT n'est donc pas applicable aux dividendes attribués par des filiales établies dans des pays à fiscalité notablement plus avantageuse qu'en Belgique.

Le Moniteur Belge du 21 février 2003 publie cette liste :

Ces pays sont les suivants :

Afghanistan, Aldernay , Belize, Bosnie-Herzégovine, Burundi, Cap Vert, République centrafricaine , Comores, Iles Cook , Cuba, Dominique, Guinée équatoriale, Estonie , Gibraltar, Grenade, Guernesey, Guinée-Bissau, Haïti , Herm, Iran, Irak, Jersey, Kiribati, Corée du Nord, Laos ,Liberia, Liechtenstein , Macao, Maldives, Ile de Man, Iles Marshall, Mayotte, Fédération de Micronésie, Monaco, Montserrat, Namibie, Niue , Oman, Panama, Saint Christopher et Nevis, Sainte-Lucie, Saint-Pierre-et-Miquelon, Saint-Vincent-et-les-Grenadines, Samoa, Samoa américaines, Saint-Marin, Sao Tomé et Principe, Seychelles, Somalie, Tuvalu , Ouzbékistan, Iles Vierges britanniques, Iles Vierges américaines.

³³ Fiscalité matière spéciale, Vincent VOTRON, 2008-2009.

51

Tax holiday et RDT :

Notion :

Certains gouvernements accordent certains incitants fiscaux aux entreprises désirant investir dans leurs pays.

Une de ces mesures, est la « Tax holiday » qui signifie littéralement « absence de taxation ». Cette mesure permet à une entreprise qui voudrait investir dans le pays de bénéficier d'un taux d'imposition relativement faible voir même inexistant pendant un certain nombres d'années (variable selon les pays).

La « Tax holiday » est surtout utilisée par les pays en voie de développement pour attirer les investissements étrangers et ainsi créer un grand nombre d'emplois, et ce seulement dans certaines activités bien ciblées.

La question est de savoir si une entreprise belge qui dispose d'une filiale dans un pays où le régime de taxation est notablement plus avantageux pourrait bénéficier du régime des RDT.

Rappelons que l'article 203 du CIR exclut du régime des RDT les dividendes distribués par une société qui ne serait pas assujettie à l'ISOC ou à un impôt analogue ou une société qui serait située dans un pays où la taxation est notablement plus avantageuse qu'en Belgique.

On parle de régime notablement plus avantageux si le taux de droit commun est inférieur à 15% ou si la charge fiscale effective est inférieure à 15%.

52

Les exemples³⁴ qui suivent vont nous permettre de savoir dans quel cas une entreprise belge aura droit au régime des RDT concernant les dividendes de sociétés étrangères.

Voici certains ruling émis par le SDA (Service des Décisions Anticipées).

Ruling 400.193

Une société belge a une filiale en Tunisie qui satisfait aujourd'hui à toutes les conditions quantitatives pour bénéficier du régime des RDT. De 1996 à 2000, la société filiale a bénéficié d'un régime d'exonération temporaire à l'ISOC (Tax holiday) prévu par la loi tunisienne pour des sociétés exclusivement actives à l'exportation.

Depuis 2000, la filiale est soumise à un régime normal de taxation (35%). En 2007, elle envisage la distribution de dividendes à la société belge notamment grâce aux anciennes réserves. Dans le passé, l'administration belge a toujours considéré que pareille société n'était pas assujettie à un impôt analogue à celui de la Belgique et donc rejetait la déduction des 95% prévue au régime des RDT. En effet, la 3° condition qualitative exclut du régime des RDT les dividendes distribués par une société dans la mesure où ses revenus autres que les dividendes proviennent de revenus offshore et bénéficient d'un régime distinct avantageux.

Cependant, dans ce cas précis, le SDA a pris en compte que les conditions doivent être analysées au moment de l'attribution ou du paiement. Pour l'application de la 1^ère condition, il suffit donc de regarder le régime fiscal tunisien à ce moment. Quant à la 3ieme condition, le SDA estime qu'une période de 7 ans entre le régime de faveur et la distribution des dividendes suffit pour éviter l'exclusion.

Ruling 700.025 (13 mars 2007) :

Une société mère belge a une filiale en Chine. Le taux ISOC en Chine varie de 24% à 30%. Il existe une Tax holiday en Chine. Ainsi pendant 5 ans, il y a une exemption temporaire et partielle des résultats nets si la société est installée (et active) pendant minimum 10 ans. Le SDA a admis la déduction RDT car le Tax holiday n'est pas un régime notablement plus avantageux au sens de l'article 203 1°.

Le SDA a conclu que la société était assujettie à un impôt analogue à l'ISOC et que le taux normal n'était pas spécialement avantageux. La Chine n'est pas non plus reprise sur la liste des pays « paradis fiscaux ». L'exclusion prévue à l'article 203 ne vise pas les régimes spécifiques dont le but est d'encourager des investissements dans des zones géographiquement sous-développées.

³⁴ Fiscalité matière spéciale, Vincent VOTRON, 2008-2009.

53

Ruling 700.264

Des sociétés belges ont une filiale à Hong Kong. Cette filiale a un bureau de représentation hors d' Hong Kong. Ce « representation office » constitue-t-il un établissement stable pour l'appréciation du régime des RDT ? La 4° condition qualitative prévoit que sont exclus du régime RDT les dividendes distribués par une société dans la mesure où elle réalise des bénéfices via un établissement stable situé à l'étranger soumis globalement à un régime fiscal notablement plus avantageux qu'en Belgique.

Selon le SDA, il faut d'abord apprécier si un representation office est un établissement stable et donc analyser le texte de la CPDI conclue entre Hong Kong et le pays étranger où est situé le bureau. Si c'est considéré comme un établissement stable, le régime RDT sera applicable si la pression fiscale sur les bénéfices de l'établissement stable atteint au moins 15%

54

Section 4 :

Blanchiment d'argent et enquêtes

CBFA :

l'article 327, § 5, du C.I.R. 1992, énonce :

"La Commission bancaire et financière et la Caisse d'intervention des sociétés de bourse informent immédiatement le Ministre des finances lorsqu'elles constatent qu'un organisme dont elles assurent le contrôle a contribué à mettre en place un mécanisme qui a pour but ou pour effet d'organiser des infractions à la loi fiscale et qui implique une complicité de l'établissement et du client dans un but de fraude fiscale".

Une dizaine de mécanismes particuliers ont été définis par la Commission bancaire et financière:³⁵

· le fait pour la banque de proposer à sa clientèle la mise à disposition systématique avant l'échéance des coupons détachés des valeurs mobilières étrangères déposées chez elle à découvert, afin de permettre au client de percevoir ses coupons à l'étranger, sans retenue du précompte mobilier;

· L'envoi par la banque à une succursale ou à une filiale à l'étranger de coupons de valeurs mobilières étrangères présentés à ses guichets par le client afin d'en permettre le paiement au client sans retenue du précompte mobilier;

· Le fait pour la banque de créer pour un client des sous-comptes afin de lui permettre, lors d'un contrôle fiscal, de ne donner que les extraits d'un de ces sous-comptes;

· Le fait pour la banque d'adresser au client une lettre lui notifiant l'octroi ou la majoration d'un crédit sans mentionner dans le même document toutes les garanties qui ont été constituées en faveur de la banque.

Notion de blanchiment : 36

« Le blanchiment est l'exécution d'une série de transactions au moyen du produit d'un délit, généralement une somme d'argent, afin d'en camoufler l'origine illégale et de l'utiliser »

L'acte de blanchiment :

³⁵ http://www.idefisc.cx/themes/secret-bank.html

³⁶ Seminaire sur le secret professionnel, Véronique SIRJACOBS Juriste à l'IPCF, Charleroi 5 février 2009.

55

L'acte de blanchiment emprunte généralement un circuit assez long,

complexe et difficile à suivre, et ce dans le but de perdre toute trace pouvant justifier la provenance des fonds.

L'acte de blanchiment³⁷ s'organise généralement en trois temps :

Placement ou prélavage empilage intégration dans l'économie

> Le placement ou prélavage : cela consiste à se débarrasser d'importantes sommes d'argent d'origine illicite en les convertissant en produits financiers ventilés sur de nombreuses places en une multiplicité de comptes.

> L'empilage : ce processus éloigne les profits illégaux de leur origine grâce à des

opérations financières en chaîne, ce sont des virements souvent réalisées entre
plusieurs pays et entre plusieurs comptes eux-mêmes éclatés en sous-comptes.

> L'intégration des fonds dans l'économie : les fonds sont réinjectés dans l'économie par le biais entre autres d'un rachat de bien immobilier donnant une apparence légale à ces fonds d'origine criminelle.

En fait, la complexité des circuits empruntés et le brouillage des pistes sont tels qu'il faut des années pour parvenir à établir la réalité d'un blanchiment.

Mesures préventives obligatoires :

- Identification du client et vérification à l'aide d'un document probant

- Conservation des informations au moins 5 ans

- Vigilance constante

- Notification des opérations de blanchiment à la CTIF

- Formation du personnel

37 « Argent sale, les comptes cachés de la finance mondiale », Le Monde, 23/05/2006

56

La Cellule de Traitement des Informations Financières (CTIF) :38

La Cellule de Traitement des Informations Financières à été créée dans le but de lutter contre le blanchiment d'argent d'origine criminelle par la loi du 11 janvier 1993.

La CTIF est une autorité administrative indépendante disposant de la personnalité juridique.

Elle a pour rôles le traitement et la transmission d'informations, en vue de lutter contre le blanchiment de capitaux. Cette cellule analyse les transactions financières suspectes qui lui sont transmises par les institutions et les personnes visées par la loi.

La CTIF est dirigée par des magistrats mais il s'agit bien d'une autorité administrative.

Sa composition, son organisation, son fonctionnement et son indépendance sont réglementés par l'arrêté royal du 11 juin 1993.

Une fois par an, la Cellule établit un rapport de ses activités. Voici les chiffres de ces derniers rapports :

Déclarations Nombre de dossiers (*) Dossiers transmis au Parquet Montants transmis (millions EUR)	- 2005 -	- 2006 -	- 2007 -	- 2008 -
	10148 3051 686 636,2	9938 3367 912 799,5	12830 4927 1166 623,7	15554 4875 937 711,3

³⁸ www.ctif-cfi.be

57

Communication des opérations de blanchiment à la CTIF :

Cette communication, se fait par le biais d'indicateurs (AR 03/06/2007). Une fois la CTIF averti, il est interdit de prévenir le client. La CTIF va déterminer le lien entre l'indice décelé et le blanchiment. L'immunité du professionnel reste totale.

Sanctions pour non respect de ces obligations légales :

Une série de sanctions peuvent êtres prises contre les professionnels disposant d'informations qui prouveraient que l'un de leurs clients blanchit une partie ou tous son argent d'origine suspecte. Il s'agit de sanctions disciplinaires habituelles. Les professionnels en relation avec leurs clients, risquent d'encourir une amende administrative allant de 250 à 1250000 euros.

Perquisition :

La perquisition est menée par le Juge d'instruction ou par la police sur autorisation du juge. Un mandat de perquisition est nécessaire avant de procéder à la perquisition. Ce mandat reprend les personnes qui visées. La perquisition se fait en présence d'un membre du Conseil National de l'IPCF.

a) Lors d'une instruction à charge du comptable-inculpé

Ici, le secret professionnel ne peut être invoqué, toutes les pièces peuvent êtres faire l'objet de saisies. Par sécurité vis-à-vis des Tiers, les pièces sous enveloppe scellée ne peuvent être ouvertes que par le juge d'instruction et le membre du CN de l'IPCF.

b) Lors d'une instruction à charge d'un client

Le mandat devra faire l'objet d'une vérification, le comptable invoquera son secret professionnel.

58

> Pièces qui ne sont pas protégées par le secret professionnel :

Les Pièces couvertes par le secret professionnel sont tous les documents de travail, les

correspondances entre le comptable-fiscaliste et son client. (Courriers, e-mails, commentaires relatifs aux comptes annuels...)

> Pièces non couvertes par le secret professionnel :

1° Les pièces à conviction :

Les pièces à conviction qui sont analysées, sont celles qui font l'objet du délit, ou qui auraient servi au délit, ou y étaient destinées.

2° Les éléments de preuve :

Les éléments de preuve sont ceux qui permettent de définir le degré de la faute. Ils peuvent être à charge (inculpation) ou à décharge (innocence) de la personne visée.

En cas d'abus dans la saisie de pièces, le délégué du Conseil fera acter son opposition dans le procès-verbal.

59

Enquêtes en cas de fraude fiscale :

Dans cette partie de l'exposé, nous analyserons les différentes étapes administratives et judiciaires lorsqu'une fraude est détectée.

L'enquête débute le plus souvent par une dénonciation de la part d'une administration fiscale compétente.

Elle peut aussi être mise en route par un procès-verbal initial, dressé d'office par la police. Les étapes lors d'une fraude fiscale³⁹ :

1. La confirmation de la plainte et la demande des pièces justificatives

2. L'identification du prévenu

3. Les renseignements auprès d'autres administrations fiscales

4. La demande d'autres renseignements

5. La perquisition

6. La synthèse des renseignements recueillis

7. L'audition finale du prévenu

Inspection Spéciale des Impôts (ISI)

L'ISI fait partie du Service Public Fédéral Finances, tout en restant indépendante. Cette administration mène une double mission :

- Elle s'occupe des tâches de contrôle de fraude d'envergure avec l'intervention de collaborateurs experts de diverses disciplines.

- Elle détecte des fraudes importantes (les carrousels T.V.A., la fraude internationale...)

En cas de fraude fiscale, le contribuable est l'acteur principal. Celui-ci peut se faire représenter par un fondé de pouvoir ou par un délégué en rédigeant une procuration écrite pour régler ses affaires fiscales.

³⁹ Fraude fiscale, Geert DELRUE, Antwerpen-Afeldoorn, Maklu, 2007.

60

2 enquêtes sont alors menées :

L'enquête fiscale administrative :

Cette enquête a pour but de recueillir tous les renseignements nécessaires afin de percevoir les impôts correctement.

Durant cette enquête, le contribuable est « obligé » de transmettre tous les renseignements utiles sur son état fiscal.

L'enquête fiscale judiciaire :

Cette enquête est surtout axée sur la recherche d'informations, sur la constatation des infractions et sur les renseignements qui permettront aux tribunaux et aux cours de juger le prévenu.

A cette partie de l'enquête, le contribuable est considéré comme étant un suspect, celui-ci n'est pas tenu de donner des renseignements par lesquelles il s'accuserait lui-même (présomption d'innocence).

2 types de renseignements peuvent être assemblés :

Les renseignements intérieurs :

Ce sont tous les renseignements issus du dossier fiscal administratif, ces renseignements peuvent être utilisés comme preuves dans le dossier pénal.

A ce stade, on essaie de collecter le maximum d'informations dont l'existence est indépendante de la volonté du prévenu.

Exemple : les documents obtenus lors d'une perquisition.

Les renseignements étrangers :

Ce sont les renseignements reçus des administrations fiscales étrangères dans lesquelles les prévenus auraient des comptes, des biens meubles, immeubles.

61

Impôt des personnes physiques :

L'examen des dossiers fiscaux relatif à une personne physique fournit plusieurs

spécificités qui permettent de mieux orienter les perquisitions et les auditions préalables.

· La déclaration de l'impôt :

La déclaration de l'impôt du prévenu est un élément primordial pour la bonne poursuite de l'enquête. En effet, celle-ci contient toutes sortes d'informations notamment sur l'employeur (nom, adresse,...), sur les autres fournisseurs de revenus (maladie et/ou invalidité, pension...).

La déclaration de l'impôt contient également toutes sortes d'informations (revenus immobiliers, les emprunts hypothécaires, l'épargne-pension, l'assurance-vie...).

Si nécessaire, la photocopie de la déclaration par exercice d'imposition est jointe au procès-verbal.

Le dossier fiscal (IPP) contient pas mal d'informations pertinentes⁴⁰

- La propriété des bâtiments (Belgique et étranger), la date d'acquisition, le prix, l'adresse, le contrat de l'emprunt hypothécaire.

- La propriété mobilière

> La profession :

- Les employeurs successifs des salariés, la société où la personne concernée est gestionnaire, gérante...

- Les revenus bruts détaillés et les charges des indépendants

- Les indemnités : chômage, fonds de maladie, pensions.

> Divers renseignements tels que :

- De nouveaux véhicules

- Les sociétés où la personne a des intérêts

- Le permis de chasse

- Le personnel de maison

- L'épargne-pension

- Les assurances-vie

⁴⁰ Fraude fiscale, Geert DELRUE, Antwerpen-Afeldoorn, Maklu, 2007.

62

Impôt des sociétés :

En matière de fraude à l'impôt des sociétés, la vérification du dossier fiscal va fournir de nombreuses informations intéressantes.

Cette vérification, fournit plusieurs spécificités qui n'auraient été obtenues qu'après de longues et multiples recherches. Celles-ci permettent de mieux orienter les perquisitions et les auditions préalables.

La déclaration d'impôts renseigne sur toutes sortes d'informations notamment sur les fournisseurs, et les clients (noms, adresses, les revenus immobiliers, l'actif (voitures, bâtiments, meubles, réseau informatique...). Les emprunts hypothécaires, les revenus des administrateurs, les assurances-vie, les tableaux de dépréciation etc.

En cas de nécessité, une copie de la déclaration d'impôts par exercice d'imposition sera jointe au procès-verbal.

Le dossier fiscal en matière d'impôt des sociétés, contient pas mal d'informations pertinentes telles que :41

- Une description détaillée des activités de la société. - Des renseignements sur les sociétés liées.

- Des renseignements détaillés sur la société en ce qui concerne l'actif, le passif, les pertes et les profits, les tableaux de dépréciations, les emprunts.

- La manière dont la comptabilité est tenue.

- La liste de paiements, les administrateurs et les associés (d'après les montants) peut déterminer avec une presque certitude qui sont les vrais responsables.

- Des renseignements plus précis sur les titulaires de certaines fonctions (le directeur financier, le comptable salarié...)

- Des renseignements précis sur les collaborateurs indépendants (ex : le comptable externe).

- L'emplacement des bureaux et des bâtiments utilisés.

- Les comptes rendus de contrôle des fonctionnaires fiscaux.

⁴¹ Fraude fiscale, Geert DELRUE, Antwerpen-Afeldoorn, Maklu, 2007.

63

T.V.A :

Des renseignements peuvent être obtenus auprès du Directeur régional du centre de contrôle de l'A.F.E.R tels que :

N° de T.V.A :

Si un numéro T.V.A a été attribué, on peut le découvrir par l'intermédiaire des services de la T.V.A

Ces éléments fournissent beaucoup d'informations lorsque la société est ou a été une indépendante.

Le chiffre d'affaire :

L'analyse du chiffre d'affaire permet de donner une idée de l'ampleur du commerce. Son évolution fournit également une indication.

Depuis l'exercice d'imposition 2009, l'Administration fiscale peut exiger la demande des documents qui datent de 7 ans.

64

Conclusion :

Nous avons tenté à travers ce mémoire, d'analyser les différents aspects des paradis fiscaux et de la fraude fiscale.

Dans un premier temps, nous avons commencé par définir certaines notions importantes qui nous étaient utiles pour la bonne compréhension de l'exposé.

Nous avons ensuite consacré une grande partie de l'exposé aux paradis fiscaux. Nous avons commencé par la définition de ceux-ci, les raisons qui poussaient à leur utilisation, les principaux acteurs, les pays concernés. Nous nous sommes demandé si leurs usages ne pouvaient être que frauduleux, réponse à laquelle nous avons développé les usages légaux de ceux-ci. Enfin la lutte par les différents organismes ainsi que par les Etats à été abordée.

A partir de là, nous avons ciblé cet exposé sur la lutte qu'engageait la Belgique contre l'usage abusif des paradis fiscaux. Ainsi, nous avons constaté que les paradis fiscaux étaient étroitement liés au secret bancaire.

Nous nous sommes posé la question de savoir quels articles de lois traitaient des paradis fiscaux : divers articles de certains codes ont été analysés tels que ceux traitant des avantages anormaux et bénévoles. Nous avons parlé des prix de transferts intergroupes car ceux-ci sont souvent une raison de dissimuler des profits dans des pays où la taxation est « notablement » plus avantageuse.

Nous avons terminé l'exposé en décrivant les divers processus qui aboutissent, au blanchiment d'argent. Les rôles que jouaient la Commission Bancaire et Financière ainsi que la CTIF, ont été abordés.

Enfin nous avons développé les processus qui sont enclenchés au niveau administratif et judiciaire, lors d'un constat de fraude fiscal.

La question que je me pose actuellement est la suivante : compte tenu des rôles que jouent les paradis fiscaux dans l'économie mondiale aujourd'hui, y a-t'il vraiment une volonté des Etats de combattre les paradis fiscaux ?

65

Lexique

Banque captive :42

Une banque captive est une banque utilisée et contrôlée par le même groupe de personnes ou par la même société. Ces entités juridiques particulières peuvent aussi servir pour le compte d'un individu, ou d'une famille.

Ces banques se rencontrent dans des états bénéficiant d'une juridiction plus tolérante, plus souple mais surtout moins imposées. Ces états sont les paradis fiscaux

Holding :43

Société qui ne produit pas mais qui détient des participations dans le capital d'autres sociétés afin d'en contrôler et d'en orienter l'activité

Economie souterraine :44

Ensemble des activités de production, licites ou illicites, qui ne font pas l'objet, d'un enregistrement statistique dans les comptes de l'économie (PIB)

Offshore :45

Se réfère à tout territoire (géographique ou non), dont le régime juridique prévoit des avantages ou des privilèges fiscaux et réglementaires, généralement au profit de sociétés, de trusts et de titulaires de comptes en banque, à condition que ceux-ci/celles-ci ne soient pas engagé-e-s dans ce territoire dans des transactions commerciales ou autres. Le terme `offshore' a une large portée et s'applique également à des paradis fiscaux `onshore', telles que les Principautés d'Andorre, du Liechtenstein ou la Suisse

Homme de paille :46

Prête-nom manipulé par un commanditaire qui tient à rester dans l'ombre.

⁴² http://fr.wikipedia.org/wiki/Banque_captive

⁴³ Dictionnaire d'Economie et des sciences sociales, Jean-Yves CAPUL, Olivier Garnier, HATIER, Paris, Juin 2005, pp 174

⁴⁴ Dictionnaire d'Economie et des sciences sociales, Jean-Yves CAPUL, Olivier Garnier, HATIER, Paris, Juin 2005, pp 362

⁴⁵ http://www.suisse.attac.org/Glossaire-fiscalite-d-Attac

⁴⁶ http://dictionnaire.sensagent.com/homme+de+paille/fr-fr/

Centres de coordination⁴⁷

Entreprise spécialisée dans la prestation de services à des groupes d'entreprises internationaux et bénéficiant d'un régime fiscal privilégié.

Société écran :48

Une « société écran » est une société qui cache son véritable détenteur par l'utilisation de prête-noms.

Elle constitue un écran en raison du recours à des administrateurs locaux, simples prête-noms, et parfois à l'usage d'actions au porteurs.

On utilise ainsi une kyrielle de sociétés relais pour multiplier les coupe-circuits et accroître la difficulté de connaître le véritable donneur d'un ordre de virement, le véritable propriétaire d'une société ou le véritable bénéficiaire d'un fonds ou d'un trust.

Selon les Nations Unies il y aurait dans les paradis fiscaux quelque 3 millions de sociétés écrans.

66

⁴⁷ http://www.crisp.be/VocPol/vocpol.asp?terme=centre%20de%20coordination

⁴⁸ http://www.paradisfj.info/spip.php?article642

67

Bibliographie

Livres :

L'entreprise et le choix de la voie la moins imposée en droit fiscal belge, J . KIRKPATRICK, Ed. Jeune Barreau, 1998.

Le régime fiscal des sociétés en Belgique, J.KIRKPATRICK, Bruyant, 2ième édition, Bruxelles, ,1995.

Manuel pratique d'impôt des société, Laurence DEKLERCK, Roland FORESTINI, Philippe MEUREE, Ed .De Boeck, 2003.

L'impôt des personnes physiques, Thierry AFSCHRIFT, Mélanie DAUBE, Ed. Larcier, 2005.

Lexique thématique de la comptabilité: Dictionnaire spécialisé explicatif, Joseph ANTOINE , Jean-Paul CORNIL, Ed. De Boeck, 2002.

Manuel pratique d'impôt des société, Laurence Declerck, Ed. Larcier, 2009.

Comment échapper aux scandales financiers ? Histoire récente de fraudes et faillites dans les entreprises multinationales, Victoria TURBA, Paris, Ed. L'Harmattan, 2007.

l'entreprise face au droit fiscal belge, Pierre-François COPPENS, Ed. Larcier, 2008.

Les paradis fiscaux : Economie légale ou Economie souterraine, Grégoire DUHAMEL, Collection « Les pratiques citoyens », 2006.

Les paradis fiscaux, Laurent LESERVOISIER , Que sais-je, 1992

Les paradis fiscaux, Christian CHAVAGNEUX , Ronen PALAIN, Collection Repères, Ed . La Découverte, 2006.

Traité de la preuve en droit fiscal, Thierry AFSCRIFT, Ed. Larcier, 2004.

L'évitement licite de l'impôt et la réalité juridique, Thierry AFSCHRIFT, Ed. Larcier, 2003.

Planification fiscale internationale des sociétés belges, Pascal MINNE, Sami DOUENIAS, Ed.Larcier, 2004.

Guide Impôt des Sociétés, Dominique DARTE, Yves NOEL, IPCF, 2006

Fraude fiscale, Geert DELRUE, Antwerpen-Afeldoorn, Maklu, 2007.

68

Sites internet :

http://delattre.wordpress.com/2008/01/30/tva-se-premunir-dun-carrousel-tva www.wikipedia.com

http://www.ruling.be/indexFR.html

www.oecd.org

http://moneytalk.rnews.be/fr/argent-et-bourse/finances-personelles/faut-il-rapatrier-votre-epargne-du-luxembourg/article-119447

http://www.budget-net.com/map/show/58206/src/319150.htm http://www.cours.afschrift.cx/cours2/chapcinqsec27det.htm

http://www.idefisc.cx/themes/secret-bank.html www.ctif-cfi.be

http://fr.wikipedia.org/wiki/Banque_captive

http://www.suisse.attac.org/Glossaire-fiscalite-d-Attac

http://dictionnaire.sensagent.com/homme+de+paille/fr-fr/ http://www.crisp.be/VocPol/vocpol.asp?terme=centre%20de%20coordination

Cours :

Fiscalité matière spécial, Vincent VOTRON, 2008-2009. Fiscalité des entreprises, Pierre HEMERYCK, 2008-2009.

Divers :

« Argent sale, les comptes cachés de la finance mondiale », Le Monde, 23/05/2006.

Seminaire sur le secret professionnel, Véronique SIRJACOBS Juriste à l'IPCF, Charleroi 5 février 2009. Dictionnaire d'Economie et des sciences sociales, Jean-Yves CAPUL, Olivier Garnier, HATIER, Paris, Juin 2005.

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Annexes

Annexe nO 1 :

Carte des paradis fiscaux dans le monde

Annexe n°3 :

Paradis fiscaux : Plus près que vous ne pensez (Article Ernst et Young)

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Annexe n°4

SDA : RDT rulling Hong Kong (SPF finances)

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