Memoire Online - L'optimisation fiscale en matière des impôts sur les sociétés en RDC, rôle de l'expert comptable et fiscale

La fiscalité s'impose comme une préoccupation majeure de l'Etat et des entreprises tant nationales qu'internationales. Depuis le début du 20ème siècle, l'impôt est la source principale de financement de l'Etat et l'instrument essentiel de la politique économique et sociale des pays à travers le monde. L'impôt permet de couvrir les dépenses publiques et d'assurer une certaine redistribution de la richesse pour maintenir la paix sociale et favoriser le développement humain.

Pour l'entreprise, la fiscalité occupe aussi une place de choix en raison de son implication dans la quasi-totalité des décisions de gestion et de son incidence sur la compétitivité. L'entreprise ne se contente plus aujourd'hui de remplir ses obligations fiscales par souci de sécurité.

Elle passe d'une gestion passive à une gestion proactive de la charge fiscale en cherchant à optimiser sa fiscalité au lieu de la subir.

La fiscalité devient ainsi une technique de gestion en liaison avec la gestion juridique, financière, commerciale.

La gestion fiscale est devenue un art et une science, presque une industrie. Le langage utilisé est révélateur. Autrefois, les juristes parlaient modestement de la liberté de choix de la voie fiscale la moins imposée.

Les gestionnaires utilisent aujourd'hui un vocabulaire plus agressif : ils parlent de gestion fiscale, de stratégies fiscales, de tax planning, ou plus généralement d'optimisation fiscale.^1(*)

Une gestion optimisée permettant d'opter pour les choix fiscaux les plus pertinents et de tirer profit des avantages fiscaux prévus par la réglementation en vigueur, sans franchir les limites admises tels que l'abus de droit ,le fraude et l'acte anormal de gestion.

L'optimisation des charges fiscales, la fraude, l'évasion et l'abus de droit sont des mécanismes qui permettent de réduire les charges fiscales. En revanche, la fraude, l'évasion et l'abus de droit sont des techniques irrégulières réprimées par la loi.

L'optimisation fiscale peut être abordée sous deux angles car, l'Etat cherche sans doute à augmenter ses recettes fiscales tandis que l'investisseur cherchera à réduire ses charges fiscales. Outre les dépenses fiscales, la fiscalité des investissements se traduit également par d'autres mesures fiscales qui ne s'accompagnent pas toujours, par une réduction directe des droits et taxes ou dépenses fiscales, mais qui incitent et encouragent les investissements. Compte tenu de l'immensité de la tâche, nous limiterons la fiscalité des investissements aux dépenses fiscales et l'optimisation fiscale, à l'allègement des charges fiscales au sein des entreprises.

La recherche de l'optimisation fiscale intègre l'étude des différents coûts induits par les Procédés fiscaux disponibles. Certains montages fiscalement avantageux nécessitent une restructuration coûteuse ou des coûts d'apprentissage élevés et d'une façon générale un coût de transaction exorbitant, ce qui peut entraîner des difficultés financières et menacer la continuité de l'exploitation de l'entreprise.

Quel est le rôle de l'intégration de l'optimisation fiscale dans la vie d'une entreprise?

Quel sont les principes applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales ?

La gestion fiscale « consiste dans l'ensemble des actions et des décisions prises par l'entreprise à maîtriser et à réduire sa charge fiscale avec la plus grande efficacité et sans l'exposer à des risques supérieurs à l'économie qu'elle a pu réaliser ».

Néanmoins, les choix les plus avantageux de l'entreprise sur le plan fiscal, devraient prendre en considération les limites d'opportunité relatives à la stratégie globale de l'entreprise et à ses capacités financières et techniques.

Nous pensons que l'optimisation fiscale serait un élément très important pour l'administration de société multinationale. L'expert comptable devrait apporter la preuve du caractère anormal de bas du prix pratiqué par l'entreprise.si le contribuable ne justifierait alors pas du politique de prix adoptée, l'acte anormal de gestion serait alors établi.

Le choix de ce sujet se justifie sur la gestion de l'entreprise qui se heurte, dans la recherche de l'optimisation fiscale à un cadre juridique assez complexe et instable.

L'intérêt de ce sujet est que, grâce à ses compétences techniques, sa présence dans la vie de l'entreprise et ses connaissances dans le domaine des affaires, l'expert-comptable est bien placé pour Jouer le rôle de consultant fiscal en optimisation fiscale.

Généralement, le consulting fiscal s'inscrit dans le cadre d'une mission plus large.

Dans un service d'optimisation fiscale, l'expert comptable met ses connaissances techniques à la disposition de l'entreprise cliente pour l'aider à optimiser sa fiscalité aux différents stades de sa vie : la création, le fonctionnement et le développement.

Au niveau international, l'expert-comptable peut aider les grandes sociétés à réussir leur planification fiscale internationale.

Dans ce contexte, l'expert-comptable et le conseil fiscal sont parmi les premiers concernés, que ce soit par rapport à leurs missions, à leur rôle de sensibilisations ou à la qualité de l'information comptable et fiscale donnée.

Pour mieux appréhender notre travail, nous allons définir les limites du sujet dans l'espace et dans le temps

Comme dans tout pays du monde, la RDC aspire au développement. Mais pour y arriver, elle a besoin des ressources financières. Et pourtant, dans le domaine fiscal, nous nous rendons compte que plusieurs millions de dollar échappent chaque année au fisc ;

Dans le cadre de ce travail, nous aurons fait recours à deux méthodes. Il s'agit de la méthode juridique et celle dite sociologique.

La première nous permet à examiner les textes juridiques se rapportant à la pratique de la fiscalité en matière d'impôt en RDC.

La seconde nous conduit à faire une appréciation de la manière dont les contribuables s'acquittent de leur devoir et elle nous permet de voir comment ils agissent pour échapper au fisc de la RDC.

Le premier parle des notions sur l'optimisation fiscales, ici il est question de définir l'optimisation fiscale d'abord ensuite les grandes options de la fiscalité ainsi que le choix de la matière imposable.

La mise en évidence des différentes notions sur la fraude et l'évasion fiscales.

Le deuxième est consacré à l'intégration de l'optimisation fiscale dans les différentes étapes de la vie d'une société, ici on aura un aperçu général sur la constitution et la gestion fiscale des groupes des sociétés en Droit Congolais et en Droit OHADA, ensuite une analyse sur la limite de l'optimisation fiscale et les opérations intragroupes telles que le prix de transfert,

Le troisième, nous permet de nous appesantir sur l'analyse du rôle de l'expert-comptable et fiscal sur l'optimisation fiscale en matière d'impôt sur les entreprises en RDC, une diagnostic parfait entre le PCGC et OHADA et ainsi la méthode d'imposition en la matière, la détermination de résultat comptable et fiscale.

Une conclusion qui vient clôturer notre recherche en rapport avec les hypothèses vérifiées et les recommandations

CHAPITRE 1 : LES NOTIONS SUR L'OPTIMISATION FISCALE

A divers étapes important de son existence, l'entreprise doit effectuer des choix de gestion qui affectent son mode de fonctionnement, que ce soit au moment de sa création du choix de ses moyens de financement, du développement de son activité, ou lors de sa disparition.

Or l'impôt est une charge financière comme une autre. Le rôle du gestionnaire d'une entreprise est d'abord de prévoir cette charge, mais ce n'est pas suffisant, il devra ; autant que possible, cherche à la réduire.

Cette recherche est même indispensable pour le conseil de l'entreprise qui est susceptible d'engager sa responsabilité dans l'hypothèse ou il n'aurait pas pris en compte les incidences fiscales des solutions qu'il propose à ses clients.

L'attitude des chefs d'entreprise vis-à-vis de la fiscalité s'est développée.

« De curatif, le comportement des chefs d'entreprise est devenu plus préventif, voir même offensif »^2(*)

Section 1 : concept et définition :

Selon J. C. PAROT^3(*), la gestion fiscale « consiste dans l'ensemble des actions et des décisions prises par l'entreprise à maîtriser et réduire sa charge fiscale avec la plus grande efficacité et sans l'exposer à des risques supérieurs à l'économie qu'elle a pu réaliser». L'optimisation fiscale permet de mieux gérer vos intérêts

L'optimisation fiscale est un moyen de réduire votre charge fiscale. Elle va donc permettre de mieux gérer vos intérêts.

De ce fait, elle aura pour objectif d'appliquer pertinemment les règles fiscales sans se mettre en infraction avec les lois fiscales en vigueur.

« L'optimisation fiscale, peut être définie comme l'emploi de procédés légaux, dans le but de minimiser la charge fiscale que le contribuable aurait normalement supportée ».

Selon R. YAICH^4(*), l'optimisation fiscale consiste à minimiser principalement l'impôt sur les bénéfices afin de maximiser le résultat net après impôt dans le contexte des contraintes économiques de l'entreprise.

Il s'agit donc d'un ensemble de décisions, procédés et choix effectués permettant de minimiser principalement la charge fiscale afin de maximiser le résultat net après impôt tout en prenant en considération les paramètres de gestion et le contexte économique de l'entreprise.

A un niveau avancé, la recherche d'une optimisation fiscale efficace et efficiente

Mais attention à ne pas être trop focalisé sur l'optimisation fiscale au risque de prendre des décisions pas forcément pertinentes pour le développement de votre activité dans le seul objectif de bénéficier d'allègement de taxes ou d'impôts.

Ne perdez pas de vue que votre principal objectif est d'abord de développer votre entreprise et non de payer le moins d'impôts possibles à l'Etat....

Cette rubrique vous aidera à comprendre les différentes possibilités qui s'offrent aux petites entreprises en matière d'optimisation fiscale, sans tomber dans les pièges de la défiscalisation à outrance...

1.2. Optimisation fiscale comment ça marche ?

Des experts sont à votre disposition pour élaborer avec vous la meilleure stratégie patrimoniale.

Ces professionnels sont des : fiscaliste, auditeur, expert comptable, analyste financier, conseiller en gestion de patrimoine. Ce dernier gère directement le patrimoine de ses clients, que celui-ci soit :

Son objectif principal étant de maximiser les gains tout en limitant les risques

Ils mettront en place une gestion personnalisée de votre patrimoine dans un cadre juridique et fiscal correspondant à vos objectifs et à vos besoins.

Ces spécialistes pourront aussi vous proposer d'établir un bilan patrimonial pour appréhender les meilleures solutions possible.

Le bilan patrimonial détermine les points forts et les points faibles de votre situation patrimoniale (trop d'immobiliers, pas assez de liquidités, etc....)

Il détermine également les axes stratégiques à mettre en oeuvre pour améliorer la situation patrimoniale, c'est-à-dire :

Il est à noter que votre patrimoine est similaire à la gestion d'une petite entreprise, car il est composé d'actifs et de flux.

1.3. Optimisation fiscale : les solutions envisagées

Ces différents experts vous assisteront pour élaborer un projet sur mesure en :

· établissant un diagnostic approfondi afin de détecter les anomalies et les situations de surtaxe,

Ces diverses solutions vous aideront à réaliser des économies très significatives

Section 2 : les grandes options de la fiscalité5(*)

Le cadre sociologique dans lequel s'applique le système fiscal d'un pays impose au législateur certaines servitudes, fait de faire perdre un avantage au profit d'un autre et cela limite les possibilités de choix que ce dernier à opérer.

· l'option sociale c'est-à-dire le parlement opère un choix entre l'impôt réel et l'impôt personnel ;

· l'option économique c'est-à-dire le législateur aura à imposer la richesse ;

· L'option technique c'est-à-dire le parlement fait le choix entre un impôt direct et un impôt indirect.

2.1. L'option sociale : impôt réel ou impôt personne

L'impôt réel frappe la matière imposable, le reste ou la chose, en tant que telle sans tenir compte du contribuable qui va payer cet impôt. Dans ces conditions, deux contribuables qui ont la même matière imposable payeront le même impôt quelles que soient leurs situations personnelles.

A contrario, l'impôt personnel ne se détache pas de personne du contribuable qui constitue lui-même la matière imposable. Ce cas est perceptible dans le prélèvement de l'impôt professionnel sur les rémunérations qui est gradué selon la situation famille.

L'appréciation de ces deux types d'impôt peut se fait selon deux critères notamment :

· Du point de vue de rendement : l'impôt réel est plus simple et il ne laisse pas de place à la fraude, contrairement à l'impôt personnel qui est lui plus complexe et dont la personnalisation entraine une certaine inquisition fiscale. La personnalisation passe par le calcul du quotient familial.

· Du point de vue de la justice : l'impôt réel, détaché du contribuable, risque d'être injuste en ignorant les différences des capacités contributives de chacun tandis que l'impôt personnel, certes plus compliqué et plus perfectionné, permet de mieux adapter le prélèvement fiscal à la situation de chacun.

A ce jour la tendance mondiale est de recherche la personnalisation dans la fiscalité moderne directe à l'aide du quotient familial appliqué déjà dans plusieurs pays.

2.2. L'option économique : le choix de la matière imposable.

L'impôt a toujours comme assiette la richesse, mais elle peut être appréhendée différemment :

1. l'impôt peut frapper la richesse au moment ou elle pénètre dans le patrimoine. C'est l'impôt sur le revenu qui est utilisé pour imposer les particuliers et les sociétés. Son fait générateur est l'enrichissement c'est-à-dire l'événement qui donne naissance à l'impôt.

Ce système présente l'avantage d'être le meilleur révélateur des capacités contributives d'un contribuable et il permet de mieux ajuster la charge fiscale aux possibilités de chacun .Rentrée

De même, l'imposition des revenus assure à l'Etat des rentrées régulières et en croissance constante, car la matière imposable se renouvelle constamment et tend à s'accroitre.

· De susciter des réactions de refus des contribuables à cause de taux élevés titre d'exemple, en France, le taux marginale de l'IR est de 55% alors que le taux proportionnel de l'IS est de 33% .Ce taux marginal est égale au taux maximum ou le plafond du barème progressif par tranche c'est-à-dire le taux qui frappe la dernière tranche imposable.

En RDC, pour ne pas pénaliser les personnes physiques imposable à un barème progressif par tranches à la faveur des sociétés qui sont imposable à un taux proportionnel de 35%, il existe le système de plafonnement de l'impôt personnel à 30%

· D'être mal reparti s'il y a dissimulation d'une part importante des revenus.

2. L'impôt peut frapper la richesse lorsqu'elle sort du patrimoine : c'est l'impôt sur la dépense.

Le principal avantage de ce type d'impôt est d'être supporté plus facilement car il est inclus dans les prix, donc pas toujours identifié en tant que tel. En revanche, en tant qu'élément du cout de revient, il risque d'être un facteur de hausse des prix et tend à réduire la consommation.

3. L'impôt peut frapper la richesse accumulée dans le patrimoine : c'est l'impôt sur le capital.

· Il agit comme un stimulant en poussant les détenteurs à faire fructifier leur capital ;

· Il satisfait aux principes de justices fiscale en ménageant les contribuables pauvres ;

· Il facilite le contrôle des revenus dans la mesure où il permet de suivre l'ensemble de leurs emplois.

· Il tend à détruire le capital économique et familial en poussant les détenteurs au dessaisissement du capital ;

· Il entraine des couts administratifs très lourds : l'évaluation des assiettes est difficile, le contrôle nécessite un corps de vérificateurs important ;

· L'impôt sur le capital frappe la partie âgée de la population qui détient le capital et pèse en majeur partie sur le patrimoine immobilier.

2.3. L'option technique : impôt direct ou impôt indirect

L'impôt direct est assis sur des données constantes (revenu ou capital) qui permettent une perception régulière.la technique de l'impôt direct renferme la notion économique de l'impôt sur le revenu et de l impôt sur le capital.

Quand à l'impôt indirect, il appréhende des actes et des faites intermittent, les dépenses dont la réalisation s'étale sur l'année. C'est la technique de l'impôt indirect qui est utilisée en matière d'imposition de la dépense.

Il existe différentes techniques d'assiette et de perception de l'impôt lorsqu'un Etat fait le choix de l'option technique.il s'agit notamment :

2.3.1. Du système d'évaluation indiciaire

C'est une technique qui est utilisée par le fiscaliste révolutionnaire, et qui l'est encor à ce jour dans certains pays en voie de développement. Dans ce système, le revenu est imposable par évaluation à partir des indices significatifs.

C'est le cas lorsqu'on redresse une situation fiscale personnelle à partir des indices extérieurs de richesse. De nos jours, on y recourt de moins en moins car cette évaluation est injuste.

2.3.2 Du système de forfait légal

Dans ce système, la base d'imposition est déterminée à partir des données qui sont fixées par le législateur et qui sont liées à la matière imposable. C'est le cas en RDC ou les PME de la deuxième catégorie sont soumises aux régimes de l'impôt synthétique libératoire édicté par la loi n°06/004 du 27fevrier 2006 portant régime fiscal applicable aux PME en matière d'impôt sur les revenus professionnels d'impôt sur le chiffre d'affaire à l'intérieur.

2.3.3. Du système de perception de l'impôt

La perception de l'impôt direct suppose la manifestation volontaire et spontanée du contribuable, par respect de droit fiscal qui veut que la dette fiscale soit portable et non quérable. Alors que l'impôt indirect, considéré comme indolore c'est-à-dire que le contribuable le paye sans le savoir, est perçu en même temps que la dépense s'effectué.

Dans les PVD, le législateur recourt aux RAS (retenue à la source) qui présentent des nombreux avantages pour le fisc ;

· La sécurité : le bénéficiaires du revenu peut disparaitre sans préjudices pour le fisc car l'impôt a déjà été retenu la source ;

· La rapidité : dés le moment ou la matière imposable prend naissance, l'impôt est encaissé ;

· La commodité : elle facilite le travail du fisc qui n'a qu'un seul interlocuteur, débiteur du revenu, au lieu d'en avoir plusieurs ;

Il existe des avantages traditionnels qui sont liées à la fiscalité directe :

· La stabilité du rendement : le rendement de l'impôt direct n'est pas compromis dans les périodes de crise économique alors que les impôts indirects sont sensibles à la conjoncture économique :

· L'élasticité légale de l'impôt : est la sensibilité de son rendement aux variations, le taux legal.il a été constaté que l'augmentation du taux de l'impôt direct correspondait à une augmentation correspondante du produit de cet impôt sauf qu'il ne faut pas dépasser le point culminait du rendement de cet impôt aux risque de voir son produit baisser ;

· L'économie de perception : l'impôt direct est un impôt, en principe, économique à percevoir mais en ce jour le poids des impôts incluse à la fraude, ce qui conduit l'administration à se livrer à des vérifications plus nombreuses et couteuses ;

· La justice de l'imposition : la fiscalité direct conduit à la personnalisation de l'impôt par la prise en compte des charges de famille pour l'impôt sur le revenu et par l'application des tarifs progressifs .Néanmoins, la fiscalité direct laisse place à la fraude, donc elle devient une fiscalité injuste.

De même, la principale critique qu'on pose à la fiscalité indirect est son injuste du fait qu'elle frappe aveuglement et de façon uniforme les différentes catégories sociales. En définitive, on remarque la place plus modeste de la fiscalité directe dans les ressources budgétaires en RDC, que celle qu'elle occupe dans d'autres pays tels USA ou la Suède.

Mais cela ne doit pas être considéré comme une faiblesse du système fiscale congolais, car cette place dépend de la conjoncture politique : faire peser la charge fiscale sur une catégorie sociale ou sur une autre.

Section 3 : la fraude et évasion fiscales.

Pays pratiquant un taux d'imposition proche. C'est en particulier le cas les firmes americaines.il est parfois très délicat de tracer la frontière entre fraude et optimisation fiscale sur de tels sujets.

En effet, la fixation des prix de transfert est relativement aisée lorsqu'ils concernent des biens pour lesquels il existe un marché permettant de disposer de référentiels de comparaison.

Elle est beaucoup plus difficile et subjective dans le cas de prestations de services, et plus encor de redevances pour l'utilisation d'une marque ou d'un brevet.

Ceci peut laisser une certaine marge d'appréciation ou de manoeuvre aux entreprises pour fixer leurs prix de cession internes à un niveau qui permet une certaine minoration de l'impôt, tout en demeurant dans le cadre de l'optimisation qui ne pourra être constatée.

3.1. Définition et état des lieux

Evasion fiscale, fraude fiscale, l'optimisation fiscale, la fiscalité est réduite ou contournée parfois légalement, par fois non.

Au-delà de la question centrale des choix fiscaux et des moyens de combattre l'évitement illégal de l'impôt, il important de définir des termes que l'on confond souvent ou que l'on emploie parfois à tort.

A. Fraudes, évasion, optimisation : clarifier les termes « fraudes », « optimisation »et « évasion » sont souvent employé sans être précisément définis.

La notion de fraudes est ainsi parfois appliquée aux cas les plus graves d'évitement de l'impôt, afin par exemple de la distinguer des erreurs et oublis, volontaires ou non.

Plusieurs lectures du terme « évasion » existent : pour certains, l'évasion fiscale est illégale, pour d'autres, elle n'est qu'un synonyme d'optimisation et/ou d'expatriation, de délocalisation.

L'optimisation est quant à elle moins discutée, chacun s'accordent à dire qu'elle relève de pratique légales, jugées en revanche plus ou moins « légitimes ».

Parmi ces trois termes, deux la fraude et l'optimisation, sont aisément « définissables » Ainsi, la fraude fiscale, si elle est multiple, vise à contourner illégalement l'impôt, ce qui la différencie de l'optimisation fiscale celle-ci relevant de pratiques utilisant les moyens légaux (régimes dérogatoires, niches fiscales de types crédits d'impôt, déduction, réductions d'impôt, exonérations...) dont on peut certes contester la légitimité ou l'efficacité, mais qui n'en demeurent pas moins prévus par la loi.

Il n'existe en revanche pas de définition précise de « l'évasion fiscale ».

On peut rappeler qu'une évasion est par nature illégale afin d'approcher ce concept. Difficulté supplémentaire, l'optimisation cache parfois une fraude : l'utilisation de moyens a priori légaux peut servir de paravent à un schéma de fraude.

Lorsqu'on est en présence d'un tel schéma, on parle alors fréquemment d'abus de droit, c'est-à-dire en termes simples de l'utilisation de moyens apparemment légaux sans que le montage ne repose sur une réalité économique, son seul but étend d'éluder l'impôt.

Tentative de définition de la fraude fiscale Pour Pierre Beltrami, la fraude est «une infraction à la loi commise dans le but d'échapper à l'imposition ou d'en réduire le montant» Une infraction suppose la réunion d'un élément légal (le non respect du droit en vigueur), d'un élément matériel (l'impôt éludé) et d'un élément moral (faute intentionnelle ou non intentionnelle).

Par ailleurs, l'infraction comporte plusieurs catégories sanctionnées différemment (la contravention, le délit et le crime).

Par exemple : une vente effectué sans facture qui entraine une fraude à la TVA ainsi qu'à l'impôt direct (impôt sur le bénéfice)

Dans son rapport consacré à l'évasion et la fraude fiscale internationale, le comité des affaires fiscales de l'O.C.D.E a défini la fraude comme étant « toute action du contribuable qui implique une violation à la loi, lorsqu'on peut prouver que l'intéressé a agi dans le dessin délibéré d'échapper à l'impôt ».

« La fraude fiscale serait donc déterminée par deux éléments cumulatifs : L'irrégularité de l'opération et la mauvaise foi du contribuable».

Ces deux éléments constituent les deux critères qui distinguent la fraude de l'optimisation.

En effet, alors que la fraude est caractérisée par une violation délibérée à la loi en vue de minimiser l'impôt. L'optimisation fiscale se base essentiellement sur le respect scrupuleux des impératifs de la loi et sur l'utilisation des meilleurs

procédés légaux offerts par la législation fiscale en vigueur en vue de permettre au contribuable de recourir à la solution qui lui est plus favorable.

Nous retenons cette approche dans notre définition de la fraude fiscale. On retrouve d'ailleurs ces éléments constitutifs de l'infraction dans les diverses formes de la fraude fiscale.

Ainsi, qu'il s'agisse de ce que l'on désigne communément comme étant la« petite » fraude (travail non déclaré effectué pour « arrondir les fins de mois ») ou la « grande » fraude (carrousel TVA), il y a bien fraude, c'est-à-dire un évitement de l'impôt qui se traduit par des recettes moindres pour les finances publiques, dont le traitement en termes de sanctions fiscales diffère selon la nature de l'infraction.

En d'autres termes, la fraude entendue au sens large est constituée du manque à gagner provenant de sommes que l'Etat et les collectivités locales n'ont pas perçues du fait du non-respect du droit. La volonté d'éluder l'impôt et ses modalités pratiques diffère selon les cas.

Il arrive même que l'ignorance (de tel ou tel texte) se traduise par un manquement : le non-respect d'une condition particulière d'une mesure dérogatoire par exemple est fréquent, sans que la «bonne foi» du contribuable ne soit en cause, et peut se traduire par un manque à gagner pour les recettes fiscales.

Dans ce cas, comme dans le cas d'une fraude avérée et «volontaire», il y a une rectification. Mais la diversité des sanctions applicables (pénalités simples, pénalités exclusives de bonne foi, majorations pour manoeuvres frauduleuses, sanctions pénales) vient par la suite qualifier la gravité de la fraude.

'Évasion fiscale est-elle légale ? En général, on comprend dans le terme «évasion fiscale» ce qui relève tout à la fois de l'optimisation et de la fraude fiscale. Pour certains, l'évasion est légale puisqu'elle consiste à utiliser des moyens légaux pour échapper à l'impôt, la fraude ne relevant alors que de procédés relevant des manoeuvres frauduleuses et étant susceptibles de peines pénales.

Cette approche de l'évasion fiscale est cependant très restrictive. En réalité, dans la plupart des cas, l'évasion et la fraude fiscale se confondent. Le terme de fraude étant souvent employé de façon restrictive (en fonction du «caractère frauduleux», autrement dit en fonction d'une approche «pénale»), il arrive que celui «d'évasion fiscale» qualifie par défaut la fraude non le pénalisé.

Le terme «évasion» est plutôt flou et sujet à interprétations. Il faut donc lui préférer celui de «fraude» au sens juridique premier du terme (c'est-à-dire un délit réunissant un élément légal, un élément moral et un élément matériel). Car en réalité, le terme «évasion fiscale» tel qu'il est de plus en plus employé fait référence à celui communément utilisé pour définir le procédé ayant pour but d'éluder l'impôt là où l'application du droit aurait normalement conduit à payer l'impôt. En clair, le terme «évasion» correspond souvent au sens premier de «fraude».

Selon le comité des affaires fiscales de l'O.C.D.E., l'évasion fiscale est caractérisée

· Un élément de détournement de l'intention du législateur, soit que le contribuable profite des failles de la législation, soit qu'il applique des dispositions légales à des fins autre que prévues ;

· Un élément d'artifice, qui consiste en ce que les dispositions prises par le contribuable n'ont pas de véritables justifications ou une justification différente

· Un élément de confidentialité, le contribuable cherchant à préserver le secret du Procédé, condition parfois prévue par le contrat de vente lorsqu'il est proposé

C'est du reste de cette façon que le terme évasion est entendu et employé, y compris par le gouvernement et le Président de la République dans les déclarations politiques récentes. Il existe un autre terme permettant de définir une opération légale effectuée pour payer moins d'impôts ; l'optimisation. En général, une optimisation est légale, l'évasion consistant à utiliser les mécanismes légaux et/ou illégaux dans le seul but d'éluder l'impôt.

Certes, en théorie, la limite juridique entre le légal et l'illégal se situe au niveau de l'abus de droit, qui consiste à utiliser les mécanismes légaux dans le seul but d'éluder l'impôt. Il incombe alors l'administration de prouver qu'il y a abus

de droit. Or, l'administration n'a la possibilité de prouver qu'il y a abus de droit que dans une minorité de cas.

On ne peut donc pas valablement s'appuyer sur cette notion pour arrêter la limite qu'il y a entre optimisation et évasion. Cette définition montre en quoi la fraude est multiple, variée, et pourquoi il existe des formes de fraudes plus graves, donc plus durement sanctionnées, que d'autres. C'est ce qui explique l'existence de sanctions proportionnées.

CHAPITRE 2 : L'INTEGRATION DE L'OPTMISATION FISCALE DANS LES DIFFERENTES ETAPES DE VIE DE LA SOCIETE.

Les techniques d'optimisation fiscale sont devenues indispensables à la rentabilité de

L'entreprise en raison de l'effet significatif de la charge de l'impôt et de la multitude des choix offerts par la législation fiscale durant les différentes étapes de vie de l'entreprise.

Comme nous l'avons dit, une entreprise peut être créée soit sous forme individuelle, soit sous forme sociétaire.

La constitution d'une société peut également s'effectuer par le biais d'apports de natures diverses de la part des associes.

Section 1. Quelques obligations préliminaires de constitution des entreprises de RD Congo

1.1.1. En matière de l'exercice du commerce

· Aux termes de la loi, nul ne peut exercer une activité commerciale en RD-Congo, s'il n'est immatriculé au registre du commerce (Décret du 6 mars 1951 tel que modifié et complété par l'ordonnance n°79-025 du 7 février 1979 relative à l'ouverture d'un nouveau registre de commerce) ;

· L'exercice du petit commerce est subordonné à l'obtention d'une patente (ordonnance-loi n°79-021 du 2 aout 1979 portant réglementation du petit commerce) ;

· Tout operateur économique, personne physique ou morale exerçant une activité commerciale, industrielle, agricole, libérale ou de service sur le territoire national de la République Démocratique du Congo est tenu d'avoir un numéro d'Identification Nationale attribue par le Ministère de l'Economie^6(*).

Ce numéro doit figurer sur tous les documents délivrés par l'operateur économie (Ordonnance d'Identification Nationale) ;

Toute maison commerciale doit porter une enseigne permettent son Identification.

1.1.2. En matière d'Administration des Impôts

L'article 1 de la loi n° 004/2003 du 13 mars 2003 stipule que toute personne physique ou morale, exonérée ou non, redevables d'impôts, droit, taxes, acomptes ou précomptes perçus par l'administration des impôts est tenue de se faire connaitre dans les quinze jours qui suivent le début de ses activités, en formulant une demande de Numéros Impôt conforme au modèle fixé par l'administration. Un numéro Impôt est attribué par l'Administration des Impôts après certification de la localisation effective du contribuable.

L'article 2 de la loi précitée stipule que toutes les modifications relatives à l'identité, à la Direction, à l'adresse ou affectant un élément imposable ou l'exploitation, ou y mettant un terme, feront l'objet d'une déclaration auprès de l'Administration des Impôts, dans les quinze jours de la survenance de l'événement

A diverses étapes importantes de son existence, l'entreprise doit effectuer des choix de gestion qui affectent son mode de fonctionnement, que ce soit au moment se sa création, du choix de ses moyens développement de son activité, ou lors de sa disparition.

1.1.3 : La constitution des sociétés en République Démocratique du Congo

Pour s'établir en République Démocratique du Congo, une société commerciale ayant une ou de cinq formes juridiques prévoit le Droit Congolais, doit disposer d'un nouveau numéro du Registre de Commerce et d'un numéro d'Identification Nationale (et pourquoi pas un numéro impôt)

· Soit des apports purs et simples (en espèces, des biens immeubles et meubles) qui sont rémunérés par des remises d'actions ou des parts sociales ;

· Soit des apports à titre onéreux qui entrainent le paiement ou la prise en charge par^7(*)

L'administration fiscale, à l'exception de la société par Action à Responsabilité Limitée dont le capital est frappée d'un droit proportionnel tandis que le dépôt des Statuts et actes modificatifs de ceux-ci est passible des taxes administratives.

1.1.4 : De l'impact fiscal du nouveau registre de commerce

Tout requérant est tenu de payer la taxe rémunératoire pour toute inscription au N.R.C.

1.1.5Au niveau de l'immatriculation

L'immatriculation au nouveau de registre de commerce nécessite le paiement d'une taxe rémunératoire dont le montant ou le taux varie selon qu'il s'agit d'une personne morale ou physique de nationalité congolaise ou étrangère. Le taux est fixé en dollars américains USD $ payable en monnaie nationale de la manière suivante :

Cette taxe concerne également les sociétés congolaises dont la majorité de parts est détenue par les étrangers.

Pour les sociétés coopératives et Associations Sans Brut Lucratif, cette taxe est de 25 USD.

La loi oblige tout commerçant immatriculé au Nouveau Registre de Commerce de procéder à des inscriptions modificatives et complémentaires sur tout changement qui intervient dans sa situation juridique et qui est de nature à intéresser les tiers.

La déclaration de ce changement donne lieu au paiement des taxes dont les taux sont fixés de la manière suivante :

L'article 34 du décret du 06 mars 1951, dispose que toute personne peut prendre connaissance au greffe des tribunaux de grandes instances du NRC et s'en délivrer, de extraits à ses frais.

Elles sont soumises à une taxe pour leurs autorisations présidentielles et à un droit proportionnel pour leurs apports.

L'article 6, du décret du 27 février 1887, sur les sociétés commerciales apporte une condition :

La création de ces sociétés est soumise à l'autorisation préalable du Président de la République.

Mais le paiement annuel répétitif de cette taxe ne se justifie pas. Elle devrait être perçue une seul fois à l'ouverture de l'activité commerciale. Ceci afin d'éviter toute tracasserie qui découragerait les operateurs économiques particulièrement étrangers qui décident investir dans notre pays.

Ce droit est de 30% en application de l'article 4 de l'ordonnance loi n°87/0062 du 04 octobre 1987 portant contribution réelle.

Il est à noter que dans le système OHADA, lors de la constitution d'une société ou lors d'une augmentation de capital, les droits de constitution doivent se calculer uniquement sur la partie des apports à titre pure et simple (il s'agit des véritables apports). Sur les apports effectués à titre onéreux, il faudra calculer plutôt les droits de mutation (il s'agit des véritables ventes)

Seule la référence au droit OHADA est désormais légale en ce domaine. Les nouveaux statuts se référeront l'Acte uniforme sur les sociétés commerciales et le GIE. Ainsi, dans une SARL (ex SPRL), l'organe de gestion est constitué par un ou plusieurs gérants. Pas par un Conseil de Gérance. La société est représentée par un gérant, pas par un « Président du Conseil de Gérance ».

Dans la SA (ex SARL), il n'existe ni Administrateur Délégué, ni Administrateur Général, ni vice Président du Conseil d'Administration. La CCJA a déjà eu le préciser sans ambages. S'écarter de cette ligne relèverait de l'illégalité et exposerait l'entreprise .un sérieux risque d'insécurité juridique

La personnalité juridique est une fiction qui consiste à conférer à une organisation .les attributs à une personne physique, la considérer comme un sujet des droits et des obligations, donc une personne morale. Ainsi dotée de la personnalité juridique .cette organisation devient une individualité distincte des personnes qui la composent.

En effet, la société, contrat, fait naitre une personne morale qui transcende les volontés individuelles des associes.

Soulignons que contrairement à l'ancienne législation congolaise des sociétés, le législateur de l'OHADA met fin à la consécration de la thèse de la fiction et fait couvrir la personnalité juridique de la société à compter de son Immatriculation au Registre de commerce et du Crédit mobilier.

La personnalité morale est reconnue à toutes les sociétés commerciales à l'exception des sociétés en participation et les sociétés créées de fait.8(*)

forme des sociétés ,il ya lieu de constater que la sociétés est dite commerciale dans ce cas lorsqu'elle adopte une des 4 formes prévus par l'Acte Uniforme sur les sociétés commerciales et GIE à savoir SNC ,SCS,SARL et SA.

Signalons dans la révision projetée de cet Acte Uniforme dont l'adoption pourra avoir lieu en fin 2013 au Burkina Faso, l'OHADA pourra ajouter la forme SAS (Sociétés par Action Simplifiée)

Cette commercialité par forme ne pourra être effectuée que lorsque la société accomplit les formalités requises de son existence en forme choisie. Mais cette société est dotée de la personnalité juridique, considérée sujet des droits et des obligations, une individualité distincte de ses associées à compter de son immatriculation au RCCM.

L'immatriculation au RCCM est ici, à la fois la date de naissance et la déclaration à l'état civil de la société, personne morale, toutefois, la naissance d'une société étant un processus un peu long, les actes accomplis au cours des différentes étapes de sa constitution sont pris en compte.

Aussi faudra-t-il signaler la transformation régulière d'une société en une société d'une autre forme n'entraine pas la création de toute autre modification statutaires.

Trois principales conséquences sont rattachées à la personnalité morale à savoir, la société acquiert un patrimoine propre, une identité et une capacité juridique

Le patrimoine est constitué de divers apports effectués par les associés qui y perdent leur droit de propriété sur les biens meubles et immeubles devenus désormais éléments du patrimoine de la société.

Ce patrimoine est distinct du patrimoine personnel de chaque associé. Les associés en effectuant leurs apports, acquièrent avons-nous déjà dit, en contrepartie un droit de créance, un droit personnel représenté par la part sociale ou action remise à l'apporteur.

Il s'agit là d'un droit mobilier dont la cession ou la transmission à un tiers ou à un autre associé est régie selon les divers types de sociétés.

Du fait que la société dispose d'un patrimoine propre, il en résulte d'une part que les créanciers de la société seront payés sur le patrimoine social avant que les créanciers des associés puissent y prétendre .Ce privilège résulte d'autre part du principe que le droit de copropriété mais plutôt un droit de créance contre la société, seule propriétaire du fonds social.

En vertu de ce patrimoine propre, le passif et l'actif de la société se distinguent en effet du passif et de l'actif respectifs des associés.

Toutefois, il convient de relever que si la séparation des actifs respectifs est nette entre la société et les associés, il n'en est donc pas toujours ainsi pour la séparation de leurs passifs respectifs surtout dans le chef des associes à responsabilité illimitée ou l'obligation au passifs est à la fois solidaires et indéfinie. C'est-à-dire, ou le patrimoine social s'étend jusqu'au patrimoine individuel de chaque associé, c'est le cas dans les sociétés en nom collectif et de commandites dans la société en commandite simple.

En principes capacité doit être identique à celle des personnes physiques, sous réserve de la règle de la spécialité statutaire l'obligeant à agir dans les limites de l'objet qu'elle est assignée. C'est-à-dire que la société jouit dans le cadre son objet social d'une capacité entière qui signifie qu'elle peut accomplir toutes les opérations et intenter tout procès se rattachant à la réalisation de son objet social. Ainsi, toute opération étrangère à l'objet social est sans valeur et ne confère à la société aucun droit contre son éventuel contractant.

La volonté de la société est exprimée par les organes sociaux, et ce, jusqu'aux limites de son objet social.

Il s'agit ici pour les sociétés commerciales d'une capacité de jouissance c'est-à-dire, la capacité dont dispose la société de jouir des droits (pécuniaires ou non) et d'en être titulaire sous réserve des limitations légales et de la spécialiste statutaire.

Cette capacité ne doit pas être confondue à la capacité de l'exercice qui s'étend comme la faculté d'exercer effectivement les prérogatives inhérentes aux droits dont on est titulaire.

Les sociétés ne pouvant agir personnellement, agissent par les représentants au nom et pour le compte des sociétés.

Généralement, ces représentants légaux sont investis de tous pouvoirs pour engager la société à l'égard des tiers. Considérant aussi que les limitations statutaires des pouvoirs ne sont pas opposables aux tiers de bonne foi.

Civilement, les sociétés sont responsables des fautes qu'elles commettent par l'intermédiaire de leurs représentants légaux ou de leurs préposés. Il s'agit là d'une responsabilité objective tirée en RDC de l'art 160, alinéa 3 du CCC .L III, qui prévoit la responsabilité du maitre des faits du commettant.

Actuellement avec l'OHADA, la société est rendue responsable vis-à-vis des tiers de tous les actes accomplis par ses représentants en son nom même en violation des dispositions statutaires.

3. Des sociétés non immatriculées : sociétés en participation et sociétés créée de fait.

Tout contrat de sociétés ne donne pas le jour à une personne juridique. Certaines sociétés restent purement contractuelles. C'est le cas de la société en participation (art 114 ,854 et S.)

Par ailleurs, certaines sociétés n'existent que dans le fait sans qu'il y ait véritablement contrat de société ; il s'agit des sociétés créées de fait (art 115,854 et S.) ; ne pouvant être immatriculées, elles n'ont pas de personnalité juridique. En effet, les associés peuvent convenir que la société ne sera pas immatriculée. La société est dénommée alors « société en participation » elle n'a pas la personnalité juridique. La société en participation est régie par les dispositions des articles 854 et suivants du présent Acte Uniforme.

Si, contrairement aux dispositions de l'Acte Uniforme sur les sociétés commerciales et groupement d'intérêts économiques, le contrat de société sous, le cas échéants, l'Acte unilatéral de volonté n'est pas établi par écrit et que, de ce fait, les sociétés ne peut être immatriculée, la société est dénommée « Société créée de fait ».Elle n'a pas de personnalité juridique. La société créée de fait est régie par les dispositions des articles 854 et suivants de l'Acte Uniforme sur les sociétés commerciales et GIE.

1.3.1 Définition et forme des statuts

Par statuts il faut entendre le contrat de société par écrit, autrement appelés actes de sociétés ou pacte social.

Les statuts sont établis par écrit, soit par acte authentique, soit par acte sous seing privé. Dans ce dernier cas, l'Acte Uniforme impose cependant qu'il soit déposé au rang des minutes d'un notaire (art 10)

1.3.2 L'immatriculation de la société au RCCM

L'immatriculation au registre de commerce et du crédit mobilier tenu au greffe de chaque tribunal de grande instance, consacré la naissance de la société. Pour les sociétés commerciales l'exigence de l'immatriculation est affirmée à l'article 27 de l'acte uniforme relatif au droit commercial général qui dispose : « Les sociétés et autres personnes morales visées à l'acte uniforme

Relatif au droit des sociétés commerciales et au groupement d'intérêt économique, doivent requérir leur immatriculation, dans le mois de leur constitution, auprès du registre du commerce et du crédit mobilier de la juridiction dans le ressort de laquelle est située son siège social.

Le RCCM remplace le NRC. Les pouvoirs publics n'ayant pas décidé du changement des numéros d'immatriculation, comme ils l'avaient fait en 1979 en instituant le NRC, il suffit que chaque opérateur économique substitue la mention RCCM {NRC en gardant son numéro d'immatriculation. Naturellement, les greffes devraient, sur demande, délivrer des formulaires adaptés {ce changement ainsi que tout acte rectificatif qui s'avérerait pertinent. Mais sans attendre cette délivrance, chaque opérateur concerné a intérêt à utiliser la nouvelle mention dans ses documents et sur ses établissements.^9(*)

Les autres identifiants des entreprises demeurent en l'état : numéro d'identification nationale, numéro d'impôt, numéro d'import/export, par exemple.

Permettre à l'operateur économique étranger qui voudrait investir dans des pays de l'espace OHADA de disposer de l'élément officiel d'appréciation de la situation économique et financière de ses partenaires.

RCCM joue le rôle de centralisation des informations commerciales dans le nouveau système juridique de l'OHADA.^10(*)

Ainsi donc, la bonne gestion et le bon fonctionnement de RCCM établit un courant de confiance en faveur des économies des pays membres et permet de créer un nouveau rôle de développement en Afrique. Ce qui pourrai garantir la sécurité juridique des activités économiques afin de favoriser l'essor de celle-ci et d'encourager l'investissement.

Le RCCM et donc une institution fondamentale dont le but est de palier aux difficultés d'avoir des renseignements précis sur le commerce.

Donc un instrument de renseignement pour sécuriser les crédits inspirant aussi un climat de confiance pour les investisseurs.

· S'agissant de l'immatriculation des acteurs commerciaux, l'art.19 de l'acte uniforme sur le droit commercial général de l'OHADA dispose que le RCCM reçoit de l'immatriculation :

· Des sociétés commerciales ayant leur siège sur le territoire d'un Etat membre ;

· Société commerciales dans lesquelles l'Etat ou une personne morale de droit public est associée (sociétés nationales et d'économie mix

Des formulaires types d'immatriculation des sociétés commerciales sont disponibles auprès de certains RCCM.

Il convient toutefois ici de souligner que le système du RCCM n'est pas encore totalement effectif en RDC, principalement du fait de l'absence de moyens informatiques adéquats.

Cette situation devrait évoluer dans un proche avenir que ces formation devrait évoluer dans un proche avenir que ces formulaires et procédures soient effectivement utilisés de manière uniforme dans tous les Etats membres.

NB : Immatriculation : ce n'est qu'à partir de son immatriculation au RCCM que la société acquiert la personnalité morale.

B. Enregistrement auprès de l'administration fiscale Enregistrement fiscal :

Dans : la plupart des Etats membres, l'enregistrement des statuts auprès des autorités fiscales est requis et devra effectuer dans le cadre général d'accomplissement des formalités de constitution et d'immatriculation des sociétés.

Le régime fiscal n'étant pas uniforme, il convient de faire application de la législation fiscale de l'Etat d'implantation. A cet effet, en RDC il est exigé à la société immatriculée d'avoir un numéro impôt qui constitue son enregistrement fiscal à l'administration des impôts.

1.4. Les différents types de sociétés commerciales prévues par l'AUDSCGIE

1.4.1Introduction

Selon l'article 4 de l'acte Uniforme relative au Droit des Sociétés Commerciales et du Groupement d'Intérêt Economique(AUDSCGIE), « la société commerciales est créée par deux ou plusieurs personnes qui conviennent par un contrat, d'affecter à une activité des biens en numéraire ou en nature, dans le but de partager le bénéfice ou profiter de l'économie qui pourra en résulté ». Les associés s'engagent à contribuer aux pertes dans les conditions prévues par le présent acte uniforme.

« La société commerciale doit être créée dans l'intérêt commun des associés »

L'acte uniforme innove en créant un type nouveau de société commerciale constituée par une seule personne : c'est la société unipersonnelle (art.6 de l'AUDSCGIE) qui ne peut être créée que sous forme de SARL ou SA (art. 309 et 385)

Aujourd'hui, les nécessités de l'économie moderne dépassent les capacités ou les moyens dont dispose un individu isolé. Pour faire des affaires, il est devenu indispensable de se regrouper afin d'avoir non seulement les capitaux nécessaires, mais également la confiance des préteurs, d'où la création des sociétés.

Mais la création de la société ne se justifie pas uniquement par le besoin de réunir des capitaux. Cela est certainement vrai pour les entreprises de grande taille. Pour les entreprises de petites et moyennes tailles, la recherche de capitaux^11(*)

1.4.2 La Société en nom Collectif (SNC)

En complément des sociétés de capitaux (SA et SARL), l'Acte Uniforme crée des sociétés dites sociétés de personnes, dans lesquelles la responsabilité des associés est illimitée. Il faut noter ici que les règles relatives aux associés civiles demeurent celles prévues le cas échéant par le droit national de chaque Etat membre.

Une société en nom collectif(SNC) est définie par l'Acte Uniforme comme une société dans laquelle tous les associés sont commerçant et répondent indéfiniment et solidairement des dettes sociales (art.270).Il n'existe aucun minimum ou maximum requis pour le nombre d'associés. Le degré d'intuitu personae entre les associés est ici plus élevé que dans les autres formes sociales prévues par l'Acte Uniforme (art. 273).

Elle est appelée SNC du fait que qu'à l'origine, la loi exigeait que son appellation soit composée de tous les noms des associes ou de certains d'entre eux. Désormais une quelconque appellation suffit à condition qu'elle soit suivie la mention SNC.

La SNC revêt deux caractéristique essentielles qui la distinguent des autres sociétés .D'abord, sa personnalité morale est atténuée et ensuite, elle est dominée par un fort intuitu personae.

La SNC est plus un groupement d'associés qu'une véritable société car, elle ne fait pas entièrement écran devant les associés et tout se passe comme si chaque associé agissait personnellement .Cela apparait à trois écarts ;

· Toutes les associées outre la société elle-même .ont la qualité de commerçant (art.270 de l'AUDSCGIE)

· Tous les associés sont tenus indéfiniment et solidairement des dettes sociales (même article).Cela signifie que si la société ne paie pas ses dettes, les créanciers peuvent à tout moment, demander à n'importe quel des associés de répondre du tout sur son patrimoine propre.

· Tous les associés sont considérés comme gérant sauf stipulation contraire des statuts qui peuvent designer un ou plusieurs gérants (Art.276 de l'AUDSCGIE)

La considération de la personne des associés est à l'origine de la formation de la SNC car, celle-ci est fondée sur la confiance existant entre associés ; chacun assumant au besoin seul, les actes accomplis par les autres. De cela ; il en résulte essentielles :

· Les associés ne peuvent se voir imposer un coassocié et aucun d'entre eux ne peut céder ses parts sociales sans l'assentiment de tous les autres.

· Le décès ou l'incapacité d'un associé met en principe fin à la société. Cette règle empêche que les autres associés subissent en continuent l'exploitation de la société, une augmentation de leur part de cette du passif social.

1.4.2 La Société en Commandite Simple(SCS) :

Une société en commandite simple(SCS) est une société dans laquelle coexistent deux catégories d'associés. Les associés des premières catégories d'associés, dénommé « associés commandités » assimilables aux entrepreneurs, sont indéfiniment et solidairement responsables des dettes, alors que les associés de la deuxième catégorie ,dénommé « associés commanditaires »assimilables aux investisseurs, ne sont responsables pour des dettes sociales qu'à hauteur du montant de leurs apports( art.293).il convient de noter que cette forme de société n'existait pas dans tous les Etats membres avant l'entrée en vigueur de l'Acte Uniforme.

Elle fonctionne quasiment sur les mêmes règles que la SNC notamment concernant l'intuitu personae et la responsabilité indéfinie et solidaire des associés. Cependant, elle s'en distingue par ses deux sortes d'associés : les commandites qui sont responsables indéfiniment avec la société du passif social et les comandataires qui sont de bailleurs de fonds dont la responsabilité est limitées à leurs apports.

1.4.2 La Société à responsabilité limitée(SARL)

La SARL est la deuxième forme de société de capitaux, dite à responsabilité limitée, dont les associés ne sont tenus de dettes de la sociétés qu'a concurrence de leurs apports. Les dispositions spécifiques régissant la SARL, sont contenues aux articles 309 à 384 de l'Acte Uniforme.

Une SARL peut être constituée par une ou plusieurs personnes physiques ou morales (art.309).Il est permis d'avoir un seul associé et, en cas de pluralité d'associés, aucune limite n'est posée à leur nombre, à la différence du droit français.

C'est une société hybride empruntant à la fois les règles des sociétés de personnes et celles des sociétés de capitaux. Malgré l'existence de l'intuitu personae dans cette forme de société, la cession des parts sociales à des tiers est admise mais à la majorité des associés détenant les trois quarts du capital social. D'autre part, la transmission des parts sociales entre associés est libre.

Outre, la responsabilité des associés est limitée à leurs apports. C'est pourquoi, la loi exige que le sigle SARL soit mentionné sur tous les actes de la société afin les tiers soient informés de la portée des engagements qu'ils prennent avec ce type de société.

1.4.3 La Société Anonyme(SA)

Elle se caractérise par l'absence d'intuitu personae des personnes qu'elle regroupe ; raison pour la quelle est classée parmi les sociétés de capitaux. Cependant, comme dans la SARL, la responsabilité des associés est limitée aux montants de leurs apports qui prennent la dénomination d'actions. Ces actions sont des titres aux porteurs ou nominatifs librement négociables auprès des associés appelés actionnaires.

On peut distinguer deux sortes de sociétés anonymes : celle ne fait appel à l'épargne publique constituée généralement entre amis, parents ou patrons et salariés ; et celle qui fait appel à l'épargne publique qui est une société de grande taille dont les actions sont cotées en bourse. Cette dernière est la plus répandue dans la pratique. Malgré cette différence, la loi leur applique quasiment les mêmes règles.

1.5. Autres structures créées par l'acte uniforme

1.5.1. Le Groupement d'Intérêt Economique

La notion de GIE dérive à l'origine du droit des sociétés français de 1967, alors qu'elle constitue aujourd'hui un nouveau concept pour la majorité des Etats membres. Le GIE n'est en aucun cas une société commerciale et se définit comme une personne morale dont l'objet exclusif est de faciliter ou de développer les activités (art.869)

La création du GIE peut, à l'instar de l'entreprise individuelle, se faire au niveau du Bureau d'appui à la Création d'Entreprise(BCE)

Le Groupement d'Intérêt Economique est créé pour améliorer ; développer et faciliter l'activité économique de ses membre ; chacun des membres doit toutefois conserver une indépendance totale dans la conduite de son activité sauf dans les domaines ou une action commune est nécessaire (dans le cadre du G.I.E)

Le G.I.E est un groupement dont l'objectif est de faciliter ou de développer l'activité économique de ses membres et d'améliorer ou d'accroitre les résultats de cette activité (article L251-1 alinéa 2 du code du commerce).

Le Groupement d'Intérêt Économique présente les caractéristiques suivantes :

· En principe, le Groupement d'Intérêt Économique ne soit pas réaliser des bénéfices pour lui-même mais il ne lui est pas interdit d'en faire et dans cette hypothèse de les partager entre ses membres son objet se limite au prolongement de l'activité économique de ses membres ;

· Son objet se limite au prolongement de l'activité économique de ses membres.

· Il dispose de la personnalité morale et de la pleine capacité juridique à compter de son immatriculation au registre du commerce et des sociétés.

· Le Groupement d'Intérêt Économique se compose de deux membres au moins (personnes physiques ou morales)

· la dénomination du groupement est librement choisie par ses membres (tous les actes et documents du groupement destinés aux membres mentionnent les mots « Groupement d'Intérêt Économique » ou le sigle « G. I. E. »

· le groupement doit être constitué pour une durée déterminée (si la durée s'avérait être trop courte eu égard aux objectifs poursuivis les membres pourraient la prolonger).^12(*)

Les statuts, le règlement intérieur et le procs verbal de l'Assemblée Générale constitutive sont rédigés par les fondateurs mais doivent obligatoirement être enregistrés au niveau des impôts et domaines. Le BCE fournit des modèles standards de statuts, règlement intérieur et PV.

Le régime fiscal qui s'applique aux GIE est comparable à celui des sociétés de personnes. Chaque membre du groupement qu'il s'agisse d'une personne physique ou d'une personne morale est personnellement imposable sur la part des bénéfices correspondant à ses droits dans le groupement. De même les pertes subies sont déductibles dans les mêmes proportions du bénéfice imposable.

Les rémunérations des membres du groupement sont quant à elles imposables dans la catégorie correspondant à la nature de l'activité exercée. Les GIE doivent normalement souscrire des déclarations de résultats comme le reste des personnes morales. L'importance de ces groupements n'est plus à démontrer. Leur création participe entre autre de la volonté d'encourager le regroupement de petites unités en vue de l'amélioration de leur gestion

Un GIE peut être constitué à l'initiative de deux ou plusieurs personnes, physiques ou morales. En cours de vie sociale, un GIE peut accepter de nouveaux membres selon les conditions déterminées par le contrat.

Les congolais découvrent le groupement d'intérêt économique (GIE) et l'émergence d'un véritable droit pénal des sociétés, sans oublier de nouveaux mécanismes : procédures d'alerte, expertise de gestion. D'autres techniques font aussi leur apparition : le recouvrement simplifié des créances et les voies d'exécution ou encore la modernisation du droit des sûretés.

Un G.I.E peut être constitué par exemple, pour la réalisation d'une action commerciale commune, la réalisation de travaux d'étude ou l'organisation de service commun.

Le droit uniforme définit le GIE comme : « celui qui a pour but exclusif de mettre en oeuvre pour une durée déterminée, tous les moyens propres à faciliter ou à développer l'activité économique de ses membres, améliorer ou accroître les résultats de cette activité. Son activité doit se rattacher essentiellement l'activité économique de ses membres et ne peut avoir qu'un caractère auxiliaire par rapport celle-ci » (article 869).

Totalement inconnu dans notre ancien droit, le GIE peut se constituer avec ou sans capital et ses membres n'ont pas vocation aux bénéfices. Il jouit de la personnalité morale à compter de son immatriculation au registre du commerce et du crédit mobilier (RCCM).

Au plan externe, la responsabilité des membres du GIE au passif est solidaire et indéfinie (sauf convention contraire avec le tiers contractant) ; Au plan interne, la contribution aux dettes est librement réglée par le contrat, à défaut chaque membre supporte une part égale (article 876).

Un GIE peut aisément se transformer en SNC, mais pour le faire sous une autre forme il doit commencer par se dissoudre.

Le législateur laisse aux membres la liberté de fixer les règles de fonctionnement

« Le contrat ou défaut l'assemblée des membres du groupement d'intérêt économique organise librement l'administration du groupement et nomme les administrateurs dont il détermine les attributions, les pouvoirs et les conditions de révocation » (article 879, alinéa 2). Le contrat détermine aussi les conditions dans lesquelles s'exercent-le contrôle de gestion et le contrôle des états financiers de synthèse (article 880).

1.5.2 Les succursales

Absence de personnalité morale : Une succursale est définie par l'Acte Uniforme comme un établissement commercial, industriel ou de service appartenant à une société ou un particulier et ayant un certain degré d'autonomie de gestion, sans avoir une personnalité juridique indépendante de celle de son détenteur.

Les droit et obligations découlant de l'activité ou de l'existence d'une succursale appartiennent au détenteur de la succursale (art ; 116 et 117).Une distinction doit, par conséquent, être faite entre les succursale et les filiales ;

L'Acte Uniforme distingue deux types de succursale ; les succursales de sociétés enregistrées dans un Etat membre ; et les succursales de sociétés étrangères, c'est-à-dire, de sociétés qui ne sont pas immatriculées dans un des Etat membres.

Succursales de sociétés immatriculées au RCCM : Les succursales de sociétés déjà immatriculées dans un des Etats membre dans lequel elles sont établies dans le mois qui suit leur établissement (art.119)

Succursales de sociétés étrangères : Les succursales de sociétés déjà non immatriculées dans un Etat membre sont assujetties au droit de l'Etat membre dans lequel elles sont établies, sous réserve de conventions internationales ou de dispositions législatives contraires (art ; 118).

Toutes succursales d'une société étrangère doit être immatriculées auprès du RCCM dans le mois qui suit son établissement.

Section 3 : Gestion fiscale des groupes des sociétés en Droit Congolais et Droit OHADA

3.1 La gestion fiscale des groupes des sociétés en Droit Congolais

De nos jours, sur le plan de gestion fiscale des entreprises, l'aspect majeur consiste à maitriser les mécanismes de restructuration des entreprises dans le sens de regroupement.

En effet, le partage du risque ainsi que les impératifs de la mondialisation poussent les entreprises à trois types de restructuration tendant à la spécialisation, c'est-à-dire que l'entreprise cherche à éliminer toute forme de concurrence du point que deux entreprises en éviter une disparition réciproque.

En RDC, les cas illustratifs des sociétés brassicoles et brassicoles dans le mode de leur restructuration étayent cette thèse.

3.2La restructuration des entreprises sur le plan juridique

Le grand problème du fiscaliste est celui de déceler le type de restructuration qui a été mise en place par le cabinet qui a monté l'affaire parce que les conséquences juridiques et fiscales varient selon les types de restructuration utilisé.

Le principe de l'autonomie du droit fiscal justifie l'existence d'une conséquence fiscale d'une montagne financier de restructuration des entreprises sont universellement pratiqués sur plan juridique et fiscale :

3.3. Les fusions-absorptions

Soit l'une des sociétés (sociétés absorbantes) absorbe l'autre société (société absorbée)

Soit une nouvelle société est créée pour recevoir l'actif et le passif de deux sociétés absorbées

En pratique, c'est le premier type d'opération qui est le plus courant (une société absorbante et une société absorbée)

Sur le plan juridique, la fusion entraine la dissolution sans liquidation des sociétés qui disparaissent ainsi que la transmission universelle de leur patrimoine aux sociétés bénéficiaires

La société absorbante est alors réputée poursuivre l'activité de la société absorbée parce que la société absorbante n'a pas été liquidée mais elle a été simplement dissoute.

Au plan fiscal, la loi met l'accent, dans ce cas, sur la continuité des sociétés plutôt que sur la rupture qui proviendra d'une dissolution et de la société absorbée suivie d'un apport de son actif et son passif à la société absorbante.

Ceci veut dire pour le fiscaliste que les droits de l'Etat auprès des sociétés absorbées son supposés être payés elle (Société absorbée) et en solidarité juridique avec la société absorbante

Sur le plan fiscal, la fusion est largement neutre : les plus-values réalisées tant par la société absorbée à raison de ses rapports que par les associés de cette société à raison de l'échange de leurs titres bénéficient d'un sursis d'imposition ; quant à l'enregistrement de l'acte de fusion, la fiscalité n'est donc pas une entrave au développement des fusions ; seul contrainte regrettable : le régime de faveur impliqué que les sociétés en cause relèvent de l'impôt sur les sociétés

En définitive, on peut dire que la fusion est fiscalement traitée comme une simple opération intercalaire sans conséquence réelle due pur la société absorbante elle seule.

La fusion des sociétés par voie de création d'une nouvelle société et par voie d'absorption n'est pas considérée comme un partage de l'avoir social. L'opération de fusion n'implique pas une rupture de continuité entre les sociétés fusionnées et la société nouvelle.

Pour les associés de sociétés absorbées ou fusionnées, il ne s'agit pas de mettre fin aux sociétés, mais de renforcer leur moyens d'action. Par conséquent, l'impôt mobilier n'est pas immédiatement du sur la plus-value, résultat de l'échange des titres des sociétés absorbante ou de la société nouvellement née de la fusion avec ceux de la société absorbante ou de la société nouvellement créée.^13(*)

3.3 Les apports partiels d'actifs

Le mécanisme est tel qu'une société fait apport d'une partie de ses actifs avec un passif correspondant à une société existante ou une société qui est créée à cet effet. A ce niveau, l'apport partiel d'actif rémunéré par une remise des titres des sociétés bénéficiaires.

L'apport partiel d'actifs varie selon la motivation des actionnaires ou des associés qui ont l'intention de restructuré.

Sur le plan de l'impôt sur les sociétés, l'apport partiels assimilé fiscalement à une fusion c'est-à-dire ou il a obtenue l'agrément ministériel ou s'il concerne une branche complète d'activités et si la société apporteuse prend l'engagement :

· De calculer les plus-values dégagées de la cession de ces mêmes titres à la valeur de biens apportés figurant dans les écritures comptables.

En République Démocratique du Congo, aucun régime fiscal spécifique n'est prévus par la congolaise.

1° L'apport partiels peut constituer une technique de réorganisation interne d'un groupe des sociétés .Cela va donc aboutir à une filialisation d'un groupe d'un département grâce à les créations d'une nouvelle société qui sera contrôlée à 100% par une société. Dans ce cas, la société d'origine devient une holding (participation de 100% dans une société filiale).

La création d'un holding consiste en un regroupement d'un ensemble des sociétés dont le capital sera détenu à 100% par les associes ou les actionnaires de la société restructuré. Grace à ce taux de représentation (100%), la société Holding devient un groupe intégré parce que détenant dans les autres sociétés au moins 95% de leur capital (avec toutes les conséquences fiscales de l'intégration fiscales de groupes intégrés.

2° une technique de coopération avec une autre société : cela va permettre à deux groupes de créée une filiale commune en lui apportant les activités que chacun exerçait de façon séparée.

3° une technique de transmission d'un secteur d'activité à un groupe concurrent : cela permet a une société de se rencontrer sur une activité de base en participant dans les sociétés qui a reçu l'apport

De la même façon que les fusions, le législateur a levé les entraves juridiques et fiscales pour ne pas gêner les restructurations en prévoyant même un régime de faveur.

3.4 Les scissions

Une scission est le cas ou une société fait apport de ses actifs à un ou plusieurs sociétés ou créées.

· Une transmission universelle du patrimoine aux sociétés bénéficiaires (fusion-absorption) ;

· Une attribution aux associés des sociétés scindée des titres qui sont émis par les sociétés bénéficiaires.

2.2. La gestion fiscale des groupes de sociétés en Droit OHADA

2.2.1 Notion fiscale de groupe des sociétés

En droit fiscal, en application du principe de la personnalité de l'impôt, chacune des sociétés du groupe est imposée séparément pour les différents impôts dont elle est redevable.

En corollaire, le droit fiscal, à l'image du droit des sociétés ne considère pas le groupe comme une structure juridique autonome.

Le principe de l'autonomie fiscale de chaque société membre du groupe :

Chaque société membre du groupe est dotée de la pleine personnalité et de l'autonomie fiscale. Cette autonomie se vérifie aussi bien dans l'imposition du chiffre d'affaires, que du revenu généré par chacune des entités.

Ainsi, par exemple, la taxe sur la valeur ajoutée est due par une société du groupe sur son chiffre d'affaires propre et, l'impôt sur les sociétés liquidé sur son résultat fiscal individuel. Il n'est donc, en principe, pas tenu compte de la nature des liens qui unissent les différentes sociétés

L'absence de personnalité fiscale du groupe :

Le groupe en tant qu'unité économique est dépourvu de la personnalité fiscale. L'une des conséquences majeure de cette règle est le strict respect de l'intérêt de chaque société dans l'imposition des transactions commerciales et financières entre sociétés groupées et, la non prise en compte de l'intérêt du groupe dans la détermination du résultat de chaque société(^14(*)).

Une application rigide du principe de la personnalité de l'impôt au groupement de sociétés peut être source d'importants cumuls d'impositions, notamment dans un groupe fortement structuré à l'intérieur duquel les différentes sociétés entretiennent de relations d'affaires générant des flux réels et financiers significatifs. C'est pourquoi certains mécanismes fiscaux issus de régimes spéciaux, permettent d'atténuer les « effets distordant du principe de la personnalité de l'impôt ».

Ils concernent principalement la circulation des dividendes et la compensation des résultats bénéficiaires et déficitaires (^15(*)). A coté du régime fiscal des sociétés mères et filiales des articles 12 et 98 du CGI, il existe en droit comparé, le régime du bénéfice consolidé, le régime du bénéfice mondial, et le régime d'intégration fiscale.

2.2.2 Les filiales et les groupe des sociétés

La filiale est considérée comme une entité autonome et séparée dotée de la personnalité morale, disposant de son propre capital social, ayant ses propres droit et obligations et qui, bien que sous contrôle ou influence significative d'une société mère, doit être enregistrée au RCCM en son propre nom.

Même si elle est couramment utilisée en droit des sociétés en droit comptable et en droit fiscal, la notion de groupe de sociétés n'est facile à appréhender d'un point de vue juridique, tant elle correspond le plus fréquemment à une organisation économique de plusieurs sociétés.

L'Acte Uniforme donne toutefois, à cet égard, une définition utile par référence à la notion de contrôle, en précisant qu'un groupe de sociétés est « l'ensemble formé par des sociétés unies entre elles par des liens divers qui permettent à l'une d'elles de contrôler les autres » (art. 173)

Cette définition ne confère pas la personnalité juridique à un groupe de sociétés. La notion de contrôle est quant à elle définie comme la détention effective du pouvoir de décision au sein d'une société ,avec présomption de détention de la moitié des droits de vote directement dans une société ou indirectement en vertu d'accords conclus avec d'autres associés( art.174 et 175) .

2.3 Restructurations et transformations

Nous examinons ici les restructurations entre plusieurs sociétés effectuées dans le cadre de fusions, scission ou d'apports partiels d'actifs puis les opérations de transformation de sociétés impliquant en principe une seule société individuellement.

2.3.1 Fusions, scissions et apports partiels d'actifs

Champ d'application : les articles 189 et 199 de l'Acte Uniforme contiennent des dispositions générales relatives à trois types de restructurations : les fusions, les scissions et les apports partiels d'actifs, selon la forme des sociétés concernées.

La fusion est l'opération par laquelle deux sociétés se réunissent pour n'en former qu'une seule soit par création d'une société nouvelle soit par absorption de l'une par l'autre.

Une société, même en liquidation, peut être absorbée par une autre société ou participer à la constitution d'une société nouvelle par voie de fusion.

La fusion entraîne transmission à titre universel du patrimoine de la ou des sociétés, qui disparaissent du fait de la fusion, à la société absorbante ou à la société nouvelle.

La scission est l'opération par laquelle le patrimoine d'une société est partagé entre plusieurs sociétés existantes ou nouvelles.

Une société peut transmettre son patrimoine par voie de scission à des sociétés existantes ou nouvelles.

La scission entraîne transmission à titre universel du patrimoine de la société, qui disparaît du fait de la scission, aux sociétés existantes ou nouvelles.

Ces dispositions s'appliquent aux opérations de restructuration tant entre sociétés ayant leur siège social dans le même Etat membre, qu'entre société localisée dans plusieurs Etats membres (art.199).Elles représentent, par conséquent, une simplification substantielle pour conduite de telles opérations.

Fusion : La fusion est définie de manière générale par l'Acte Uniforme comme l'opération par laquelle deux sociétés se réunissent pour n'en former qu'une seule, soit par la création d'une société nouvelle, soit par l'absorption de l'une par l'autre (art.189).

La fusion : des sociétés se mettent ensemble, soit pour disparaître en créant une nouvelle société, soit que l'une d'entre elle absorbe l'autre, cette dernière disparaissant par voie de dissolution mais sans liquidation, l'opération consistant en un transfert de patrimoine entrainant une augmentation du capital social dans la société absorbante et une distribution de ses parts ou actions aux associés de la société absorbée, selon un rapport d'échange prédéfinie (« traité de fusion »)

Scission : Une scission est défini e comme une « opération par laquelle le patrimoine d'une société est partagé entre plusieurs sociétés existantes ou nouvelle » (art.190)

Une société peut transmettre son patrimoine par voie de scission à des sociétés existantes ou nouvelles.

La scission entraîne une transmission à titre universel du patrimoine de la société, qui disparaît du fait de la scission, aux sociétés existantes ou nouvelles

Dans ces deux cas, l'Acte Uniforme opère donc la distinction classique entre la création d'une société nouvelle par plusieurs sociétés existantes (fusion ou scission par la création société nouvelle) et l'adsorption d'une société par une autre (fusion ou scission absorption).

Ce dernier moyen est généralement préférable, d'une part, parce qu'il entraine peu de risque de perte de clientèle et d'autre part, parce qu'il s'avère souvent plus avantageux fiscalement.

Par ailleurs, bien que l'Acte Uniforme ne prenne en compte dans ses dispositions que deux sociétés pour l'opération de fusion, il semble qu'il soit possible au regard du droit OHADA de fusionner simultanément plusieurs sociétés sans procéder de manière successive.

Apport partiel d'actif : L'apport partiel d'actif est défini comme une « opération par laquelle une société fait apport d'une branche autonomie d'activité à une société préexistante ou à créer » (art 195)

L'apport partiel d'actif est l'opération par laquelle une société fait apport d'une branche autonome d'activité à une société préexistante ou à créer. La société apporteuse ne disparaît pas du fait de cet apport. L'apport partiel d'actif est soumis au régime de la scission.

On retrouve ici une notion proche de celle connue en droit français à la différence prés du qualificatif de « branche complète » qui n'a pas été repris par le législateur de l'OHADA. Ces opérations d'apport sont soumises au même régime que les scissions

Section 3 : Limite de l'optimisation fiscale.

Dans la recherche d'optimisation fiscale, l'entreprise fait recours au conseil d'un spécialiste en fiscalité des affaires qui est souvent son expert-comptable

Ce dernier a donc la lourde tâche de conseiller à gérer au mieux les intérêts fiscaux de son client. Cependant la mission s'avère parfois difficile.

En effet, il doit faire en sorte que l'habilité fiscale dont il fait preuve et les montages juridiques et fiscaux qu'il propose ne soient interprétés par l'administration fiscale comme constituant un abus de droit.

3.1 : Les garde-fous

Si le principe de liberté de gestion de l'entreprise est admis par l'administration, l'expérience a montré que le risque existe d'abuser de cette liberté. Pour faire face à des situations d'abus ou d'exagération, l'administration fiscale dispose de deux armes qu'elle peut utiliser séparément ou de manière combinée, a savoir :

3.1.1 L'abus de droit

L'abus de droit consiste à combiner les clauses d'un acte ou d'une convention que l'on oppose à l'administration fiscale dans le but de dissimuler la nature et l'objectif réel de l'opération.

« L'administration fiscale va se trouver en présence de deux situations : l'une apparente et juridiquement régulière et l'autre réelle mais dissimulée.^16(*)

Comme le résume bien M. le Professeur Maurice Cozian, « l'abus de droit est le châtiment des surdoués de la fiscalité. Bien évidemment, ils ne violent aucune prescription de la loi et se distinguent en cela des vulgaires fraudeurs qui par exemple dissimulent une partie de leurs bénéfices ou déduisent des charges qu'ils n'ont pas supportés. L'abus de droit est un péché non contre la lettre mais contre l'esprit de la loi.

C'est également un péché de juriste ; l'abus de droit est une manipulation des mécanismes juridiques là où la loi laisse la place à plusieurs voies pour obtenir un même résultat ; l'abus de droit, c'est l'abus des choix juridiques »

L'article L. 64 du Livre des procédures fiscales dispose qu' « afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.^17(*)

· la simple erreur de qualification par les parties de l'acte juridique entraînant des conséquences fiscales différentes de celles qui auraient prévalu si la qualification était exacte. Dans ce cas, l'administration répare une erreur et n'est pas fondée à redresser le contribuable sur le fondement de l'abus de droit ;

· l'acte qui n'aurait pas été accompli dans l'intérêt de l'entreprise mais dans l'intérêt d'un tiers (ce peut être un tiers à la société, un associé, un dirigeant...). Dans ce cas, l'administration dispose de la procédure de l'acte anormal de gestion.

· En cas de contrôle fiscal, l'administration peut se prévaloir de cette procédure dans deux cas de figure distincts : les actes fictifs et les actes qui poursuivent un but exclusivement fiscal.

Ces actes sont, en réalité, une simulation visant à tromper l'administration fiscale.

À titre d'exemples, il est possible de citer les trois cas de simulation rencontrés dans la pratique:

· l'acte fictif stricto sensu où une composante de l'opération fait défaut, par exemple un bail dont le loyer n'est jamais payé ;

· l'acte déguisé c'est-à-dire un acte auquel on donne une autre qualification juridique artificielle, par exemple une vente sans contrepartie réelle et qui s'analyse plutôt comme une donation déguisée ;

· l'interposition de personne c'est-à-dire un acte réalisé par l'intermédiaire d'un prête-nom.

Ces actes, bien que licites, s'apparentent à une fraude à la loi en ce que le contribuable ne poursuit qu'un seul et unique objectif :

Celui d'atténuer ou d'éluder la charge fiscale qui aurait, normalement, due être la sienne en l'absence de ces actes.

Cet objectif exclusif peut prendre différentes formes : la réduction d'une dette fiscale, la perception indue d'un crédit d'impôt ou de l'augmentation abusive d'une situation déficitaire.

L'article L. 64 du Livre des procédures fiscales prévoit deux conditions cumulatives :

· la recherche du « bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs » ;

· et le fait que ces actes « n'ont été inspirés par aucun autre motif autre que celui d'éluer ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportés eu égard à sa situation et à ses activités réelles ».

D'une part, la notion du « but exclusivement fiscal » suppose que le montage ait été effectivement dépourvu de toute substance juridique ou économique. La seule motivation du contribuable est d'atténuer ou d'éluder la charge fiscale. Si ce dernier poursuit d'autres objectifs, financiers, économiques ou juridiques, son intention ne saurait être qualifiée d'exclusivement fiscale. L'abus de droit ne pourrait être invoqué par l'administration.

De l'autre, il subsiste une difficulté d'interprétation, source d'insécurité juridique, quant à ce qu'il convient d'entendre par « textes ou décisions » mais aussi sur la notion d' « objectifs poursuivis par les auteurs ».

3.1.2. L'optimisation fiscale et abus de droit.

La théorie d'abus de droit n'a pas pour seul objectif la répression des contribuables

Frauduleux, mais elle permet aussi, de préciser les limites de l'optimisation fiscale et de la liberté du choix de la solution la moins imposée.

L'abus de droit se distingue de l'optimisation fiscale par l'existence d'un montage

Juridique correct mais dans le seul but d'éluder l'impôt. En effet, il suffit que le contribuable apporte la justification économique de la construction juridique qu'il a implantée, pour que l'abus de droit ne soit pas établi.

Dans ce sens, V. BESANCON affirme que, « si l'administration ne prouve ni le caractère fictif de l'opération, ni le caractère exclusif des motivations fiscales, le montage ne pourra être sanctionné par la procédure de l'abus de droit, même s'il permet une évasion fiscale ».^18(*)

La procédure de répression des abus de droit, qui résulte d'une évolution jurisprudentielle ensuite consacrée par la loi, ne visait à l'origine que les cas de simulation. Elle a été ultérieurement étendue au cas de fraude à la loi, ce qui permet une meilleure appréhension des techniques d'optimisation fiscale.

Mais cette procédure est également une procédure exorbitante, en ce qu'elle est accompagnée de sanctions très lourdes. Il est dés lors indispensable qu'elle ne puisse pas être mise en oeuvre à la légère.

C'est une procédure qui permet à l'administration fiscale de restituer leur véritable caractère à des opérations dont le but a été d'éluder l'impôt.La jurisprudence administrative précise dans une décision de la plénière du conseil d'état français du 10 juin 1980 ce qui suit : « pour pouvoir écartent comme ne lui étant pas opposable certains actes passes par les contribuables, l'administration doit établir que ces actes ont un caractère fictif, ou à défaut, qu'ils n'ont pu être inspiré par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'attenue des charges ou d'attenue des charges fiscales que l'intéressé sil n'avait pas passer ces actes, aurait normalement supporté eu égard à sa situation et à ses activités réelles »

L'abus de droit est différent de la fraude par une apparence juridique correcte car l'abus de droit ne constitue pas une violation délibérée d'une obligation fiscale.

3.1.3. La théorie de l'acte anormal de gestion

L'acte anormal de gestion est une construction de la jurisprudence française qui a été adoptée par la doctrine administrative et par la jurisprudence Congolaise

§1. Définition

Selon C. COLETTE^19(*), l'acte anormal de gestion est un acte contraire aux intérêts de l'entreprise et qui ne comporte aucune contrepartie ou une contrepartie insuffisante

Selon R. YAICH^20(*), « l'acte anormal de gestion est celui qui met une dépense ou une perte à la charge de l'entreprise ou qui prive cette dernière d'une recette sans que cela ne soit justifié par les intérêts de l'exploitation ».

La théorie de l'acte anormal de gestion s'appuie sur l'appréciation du caractère normal ou anormal de l'opération réalisée par l'entreprise. Un acte anormal est un acte contraire aux intérêts de l'entreprise et qui ne comporte aucune contrepartie pour l'entreprise dont le but est de réaliser des bénéfices. Cet acte n'est donc pas opposable à l'administration fiscale pour le calcul de l'impôt^21(*)

C'est ainsi que « La théorie de l'acte anormal de gestion reposant sur le principe de la recherche du profit et la justification de l'exercice des affaires. Le critère de l'acte anormal de gestion réside très simplement dans l'intérêt de l'entreprise. Ainsi, il y a acte anormal dés lorsque l'acte est accompli dans le seul intérêt d'un tiers par rapport à l'entreprise »^22(*)

Il convient alors ; de déterminer la notion de l'acte anormal de gestion (section1) avant de préciser son influence au niveau du prince de liberté des entreprises (Section 2).

§2. Le caractère subjectif de la notion de l'acte anormal de gestion

Le caractère subjectif de la notion de l'acte anormal de gestion est du à plusieursraisons :

D'une part, cette notion souffre de certaine ambiguïté. En effet, ni la réglementation fiscale en vigueur, ni la doctrine administrative ne définissentd'une manière claire la notion d'acte anormal de gestion.

D'autre part, la qualification d'un acte comme étant « un acte anormal de gestion » est laissée à la simple initiative de l'agent de l'administration fiscale chargé de la vérification dans le cadre du pouvoir de contrôle de l'administration. Ce dernier se base pour la réintégration des charges jugées anormales, sur les dispositions de l'article 12 du code de l'IRPP et de l'IS et plus précisément sur la notion de « lien avec l'exploitation » qu'il évoque. Cette notion assez vague permet au vérificateur de réintégrer certaines charges qu'il juge anormales ou exagérées tels que les frais de voyages d'affaires, etc.

La seule sécurité du contribuable à ce niveau consiste dans la mise des actes soulevés par le vérificateur à la souveraine appréciation du juge fiscal.

L'acte anormal de gestion diffère de l'abus de droit. En effet, le premier est toujours non compatible avec l'intérêt de la société alors que l'acte d'abus de droit peut être conclu dans le but de faire bénéficier l'entreprise d'une solution plus favorable pour elle.

Section 1 : La détermination de l'acte anormal de gestion

Dans l'acte anormal de gestion, le contribuable ne viole directement aucune prescription de nature fiscale, il ne commet donc pas de fraude fiscale.^23(*) Toutefois le fisc ne conteste nullement la réalité et la sincérité de l'acte juridique passé, il n'invoque aucune dissimulation. Il prétend seulement que l'acte est contraire à l'intérêt de l'entreprise et ne lui est donc pas opposable pour la détermination de l'assiette de l'impôt.

A cet égard, pour mieux comprendre cette théorie, on essayera de définir et de déterminer le fondement de l'acte anormal de gestion (Paragraphe 1) et de présenter les variétés des actes anormaux de gestion (Paragraphe 2)

Paragraphe 1 : Définition et fondement de l'acte anormal de gestion

La théorie des actes anormaux de gestion ne se base pas sur un texte explicite ou une définition légale stricte, elle est essentiellement une construction jurisprudentielle et prétorienne. Le Conseil d'Etat le qualifie comme étant le fait de faire supporter une charge à l'entreprise sans que celle-ci soit justifiée par l'intérêt de l'entreprise.

En effet la théorie de l'acte anormal de gestion peut être définie comme étant « L'acte qui met une dépense ou une perte à la charge de l'entreprise ou qui prive cette dernière d'une recette, sans qu'il soit justifié par les intérêts de l'exploitation »

Seront ainsi considérées comme anormales toute opérations juridiques non conformes à l'intérêt de l'entreprise qui les a exécutées.

Par conséquent, il y a acte anormal de gestion chaque fois que l'acte est accompli dans l'intérêt d'un tiers par rapport à l'entreprise d'où le caractère essentiel de l'acte anormal de gestion est donc l'intérêt de l'exploitation. Comme là indiquer le commissaire du gouvernement M^rs RACINE « ... La présente affaire permettra donc de juger avec une certaine solennité qu'il n'y a gestion anormal que si délibérément une entreprise agit en dehors de son intérêt... »

En conséquence, pour qu'elles soient qualifiées de normale, les opérations réalisées par l'entreprise doivent comporter une contre partie au moins égale au coût du bien ou du service commercialisé. Plus précisément cette contre partie doit être suffisante, c.-à-d. qu'elle doit couvrir tout les charges supportées par l'entreprise ; qu'elles soient directes (Matière première, matière consommable) ou indirecte (Salaire, amortissement, loyer, frais divers de production). En outre, la contre partie doit être réelle, c.-à-d. effective^24(*).

En revanche, l'acte anormal de gestion ne se confonde pas avec un acte illicite, l'appréciation se fait au plan économique et non plus juridique puisqu'un acte peut revêtir une apparence juridique, irréprochable (Dépense injustifié matériellement) et se trouve qualifié d'anormal en raison de son montant (Rémunération excessives de dirigeants) ou de son inutilité (cadeaux somptuaires).

Le redressement de l'acte anormal se fait alors chez l'entreprise et l'imposition de l'avantage chez le bénéficiaire^25(*)

De ce qui précède, on résume que, l'acte anormal de gestion est défini comme étant celui qui, sans être justifié par l'intérêt de l'entreprise, met à sa charge une dépense ou une perte ou qui la prive d'une recette, C'est un acte qui se traduit par une écriture comptable qui affecte le bénéfice imposable et qui est contraire aux intérêts de l'entreprise.

On peut dire alors que, l'acte anormal de gestion prend la forme d'un acte contraire aux intérêts du trésor^26(*). Car si l'entreprise s'était comportée conformément aux usages et à ce qui se fait dans des situations comparables, le résultat fiscal aurait été autre.

A prés avoir défini la notion de l'acte anormal de gestion, il convient alors de déterminer son fondement, à cet égard, « La théorie de l'acte anormal de gestion est un concept jurisprudentiel trouvant ses fondements à la fois dans le droit fiscal et le droit de société, le point d'orgue de ces deux notions est l'intérêt social ».^27(*)

Par conséquent l'intérêt social représente une référence nécessaire pour la détermination de l'anormalité d'un acte de gestion. En effet, l'intérêt social doit être accompagné par le critère de la contre partie qui doit être réelle et suffisante pour que la gestion de l'entreprise soit considérée comme étant normale.

La théorie de l'acte anormal de gestion, est une notion dégagée par la doctrine fiscale et la jurisprudence, elle semble puiser son fondement juridique dans l'article 38 (al 1 et 2) du CGI et l'article 39-1 du même code extrait de la jurisprudence française, qui est elle même la créatrice de la théorie de l'acte anormal de gestion, elle a établi des bases consistantes a fin de clarifier la logique de cette théorie et sa mise en oeuvre.

D'après les articles précités on constate que le bénéfice de l'entreprise est établi après déduction des charges supportées dans l'intérêt de l'entreprise.

Ces articles trouvent leur analogue en droit Tunisien dans l'article 12 du code de l'IRPP et l'IS qui prévoit que « Le résultat net est établi après déduction de tout charge nécessitées par l'exploitation ». De même dans l'article 14 du même code mentionne certaines charges qui ne doivent pas être admises en déduction pour la détermination du bénéfice imposable.

Que l'on n'oublie pas aussi l'article 8 du même code qui dispose que touts les charges effectuées non pas pour l'acquisition et conservation du revenu net ne peuvent servir comme base à la détermination de revenu net et ne seront pas considérées comme étant des charges fiscalement déductibles.

La combinaison entre ces articles du code IRPPIS témoigne incontestablement que la théorie de l'acte anormal de gestion existe d'une manière obscure et confuse en droit Tunisien.

Section 4 : la notion de prix de transfert

4.1 Introduction :

« L'expression prix de transfert vise les relations entre entités appartenant à un même

Groupe et situées dans des Etats différents au regard des prix et conditions des marchandises, des services et des actifs qu'elles peuvent s'échanger ou se vendre »

Les entreprises multinationales disposent d'une certaine marge d'appréciation dans la Fixation des prix de transfert internes.

Les mécanismes d'optimisation fiscale internationale peuvent avoir pour effet de transférer une partie du bénéfice d'un pays à un autre, moins imposé au moyen d'une manipulation du prix de transfert.

Ainsi, une filiale implantée dans un Etat à taux d'imposition élevé, a intérêt à vendre un bien ou une marchandise à une autre société du groupe située dans un autre Etat à faible taux d'imposition à un prix réduit.

Une telle opération permet de déplacer une partie du revenu du groupe d'un Etat où l'impôt est élevé, à un autre où l'impôt est réduit, ce qui permet de procurer une économie d'impôt pour le groupe.

La manipulation du prix de transfert est une technique permettant de déplacer certains revenus, qui doivent être normalement réalisés sur un territoire, vers un autre pays ce

Qui est de nature à priver le premier Etat de la recette fiscale correspondante.

Conscientes de ce phénomène susceptible d'amputer leurs recettes, les administrations

Fiscales des différents pays accordent une importance particulière à la problématique du transfert des bénéfices par la manipulation des transactions intragroupes.

« D'une manière générale, les administrations cherchent à appréhender la marge normale qui devrait résulter des transactions intragroupes, et écarter la marge apparente telle qu'elle résulte des manipulations des prix de transfert »^28(*).

Or pour déterminer la marge bénéficiaire normale, il faut savoir le niveau de prix normal convenable au genre de spéculation en question.

Selon la définition de l'Organisation de Coopération et de Développement Economique(OCDE), les prix de transfert sont », les prix de transfert sont « les prix auquel une entreprises transfert des biens corporels, ou rend services à des entreprises associées »^29(*)

Ils se définissent plus simplement comme étant les prix des transactions entre sociétés d'un même groupe et résidentes d'Etats différents ; ils supposent des transactions intragroupes et le passage d'une frontière.

Il s'agit finalement d'une opération d'import-export au sein d'un même groupe, ce qui exclut toutes transactions à l'international avec des sociétés indépendantes ainsi que toutes transactions intragroupes sans passage de frontière.

Les entreprises sont concernées non seulement pour les ventes de biens et de marchandises, mais également pour toutes les prestations se services intragroupes : partage de certains frais communs entre plusieurs entreprises du groupes (frais d'administration générale ou se siège) ; mise à disposition de personnes ou de biens, redevance de concession de brevets ou marque, relations financières services redus par une entreprise du groupe aux autres entreprises...

Les prestations de services non rémunérées et les mises à disposition gratuites de personnel ou d'éléments incorporels entre entreprises associées sont également concernées s'il s'avère qu'elles auraient du être rémunérées, conformément au principe de pleine concurrence.^30(*)

Exemple 1 : au sein d'un groupe, une filiale A établie en RDC vend des ordinateurs à une autre filiale B établie en Grande -Bretagne et C la France, le prix de vente des ordinateurs est le prit de transfert.

Exemple 2 : Une société mère Congolaise A facture des frais de siège à ses filiales Japon B et suisse C, situées à l'étranger, le service facturé relève des prix de transfert.

Exemple 3 : Une entreprise A fabrique en France des biens qu'elle à une filiale étrangère B au Gabon et C en Afrique du Sud qui les commercialise, le prix de vente est un prix de transfert.

Exemple 4 : Une transaction transfrontalière entre des entreprises non associées ne constitue pas un prix de transfert.

4.2 Le lien entre les prix de transfert et la fiscalité

En fixant leurs prix de transfert, les groupes opèrent des choix qui affectent de façon immédiate et directe l'assiette fiscale des États concernés par les transactions.

Par conséquent, les États vérifient que les entreprises implantées sur leur territoire et qui commercent avec d'autres entreprises liées et implantées à l'étranger sont correctement rémunérées pour les opérations réalisées et déclarent la juste part du résultat devant leur revenir eu égard aux activités déployées.

4.3 L'optimisation de la gestion des prix de transfert par les entreprises.

Dans leur politique de gestion des prix de transfert, les entreprises doivent chercher à minimiser le risque de redressement ; celui-ci sera indéniablement diminuer par le respect des principes OCDE et des méthodes de détermination des prix de transfert ; en outre, afin d'assurer une meilleure sécurité fiscale, l'entreprise pourra conclure avec l'administration des accords en vue d'éviter de façon préventive un éventuel conflit.

Enfin, dans l'hypothèse d'un éventuel différent avec l'administration, son règlement pourra se faire par une procédure amiable ou par une procédure d'arbitrage.

4. 3.1 Le prix de Pleine concurrence

Il conviendra, tout d'abord, de définir le principe de pleine concurrence, puis par des exemples simples nous montrerons comment fixer les prix de transfert de façon compatible avec le principe de pleine concurrence tout en maximisant le profit d'un groupe multinational ; enfin, nous expliquerons pourquoi le principe de pleine concurrence ne peut pas être remplacé par le système d'imposition des bénéfices consolidés

Afin de pouvoir s'assurer que les bases d'imposition de chaque pays sont les plus justes possibles, d'éviter les conflits entre les différentes administrations fiscales et les distorsions de concurrence entre les entreprises, les pays membres de l'OCDE ont adopté le principe du « prix de pleine concurrence » pour les opérations intragroupes.

Le principe de pleine concurrence qui fait autorité est énoncé à l'article 9 paragraphe 1 du modèle de convention fiscale de l'OCDE, lequel est à la base des conventions fiscales bilatérales liant des pays membres de l'OCDE et, de plus en plus, des pays non membres.^31(*)

L'article 9 stipule : « (lorsque)...les deux entreprises (associées) sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conventions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une des entreprise, mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence ».

Il signifie que le prix pratiqué entre des entreprises dépendantes doit être le même que celui qui aurait été pratiqué sur le marché entre deux entreprises indépendantes.

L'article 57 du code général des impôts reprend ce même principe en exigeant que, aux fins de l'impôt, les conditions convenues par des parties ayant un lien de dépendance dans le cadre de leurs relations financières ou commerciales soient celles auxquelles on pourrait s'attendre si les parties n'avaient aucun lien de dépendance.

Dés lors, afin d'éviter tout risque fiscal, l'entreprise doit s'assurer que ses prix de transferts ne s'écartent de ce prix de pleine concurrence.

4.3.2 Les stratégies de fixation des prix de transfert en conformité avec le principe de pleine concurrence.

Une multinationale française a une unique filiale qui se trouve au Luxembourg, cette dernière achète des composants sur le marché luxembourgeois, les transforme, les conditionne (coût de revient total 100 euros) et les vend ensuite à la maison mère pour un prix de transfert égal à 200 euros l'unité. Le produit est revendu sur le marché français à 300 euros l'unité par la maison mère. Le coût de commercialisation du produit est de 10 euros.^32(*)

Le profit avant impôt de la filiale est de 100 euros par unité (200 euros - 100 euros).Le profit avant impôt de la maison mère est de 90 euros

(300 euros - 210 euros). Le profit cumulé du groupe avant impôt est égal à la somme des profits avant impôt de la filiale et de la maison mère, c'est-à-dire 190 euros (V. tableau 1).

Pour simplifier, nous supposons que chaque entité paie l'impôt sur le profit dans le pays oùelle est située et qu'il n'y a pas de double imposition. Le taux d'imposition des profits est de33,3% en France et de approximativement 20% au Luxembourg. Dans ce cas, l'impôt payé au Luxembourg est égal à 0,2 × 100 euros = 20 euros et le profit après impôt est égal à 80euros. De même, l'impôt payé en France s'élève à 0,33 × 90 euros = 30 euros et le profit après impôt à 90 - 30= 60 euros (V. tableau 1).

L'hypothèse retenue ici est que le prix de transfert interne respecte le principe de pleine concurrence, il correspond au prix pratiqué sur le marché pour des transactions identiques.

Filiale étrangère

Cout d'acquisition du composant

Couts de transformation

Cout de conditionnement

Cout de transport

Cout total

Profit avant impôt

Profit après impôt

Impôt

Prix de transfert

Maison mère française

Cout de commercialisation

Profit avant impôt

Profit après impôt

Impôt

Prix de vente

Profit du Groupe

Avant impôt

Après impôt

Couts

Prix

Profit

Impôts

100

2OO

300

100

190

140

Impôt total payé par le groupe

Une certaine utilisation du prix de transfert pourrait faire apparaître un déficit dans les comptes de la maison mère afin d'obtenir un crédit d'impôt. En prenant un prix de transfert égal à 400 euros alors même que le prix de vente du produit sur le marché français est de 300 euros (V. tableau 2), la maison mère ferait une perte délibérée de 110 euros. Cette perte pourra être reportée sur l'exercice suivant, ce qui permettra de réduire les impôts payés en France.

Cette façon de procéder est évidemment à déconseiller, non seulement par ce que cela rend impossible toute identification interne des centres de profit mais aussi parce qu'une vérification mettrait immanquablement, à jour la manipulation et la mauvaise foi de l'entreprise, qui devra alors supporter les redressements adéquats. Cette situation peut, néanmoins, correspondre à la réalité économique dans la mesure où le groupe cherche à s'implanter sur le marché et a décidé de pratiquer des prix très bas.

Il faut alors pouvoir démontrer qu'il s'agit bien d'une stratégie de pénétration du marché par le prix et non d'une tentative d'évasion fiscale. Il s'agit, malgré tout, d'une situation délicate car nous serions en présence de vente à perte et il est difficile de convaincre les autorités fiscales du bien fondé de cette démarche.

Tableau 2 : Prix de transfert (400 euros) supérieur au prix de pleine concurrence (200 euros)

*Filiale* Cout d'acquisition du composant Couts de transformation Cout de conditionnement Cout de transport *Cout total* Profit avant impôt Profit après impôt Impôt *Prix de transfert* Maison mère française Cout de commercialisation Profit avant impôt Profit après impôt Impôt Prix de vente Profit du Groupe Avant impôt Après impôt	*Couts*	*Prix*	*Profit*	*Impôts*
	50 20 20 10 100 10	*4OO* 300	300 240 -110 -110 190 130	60 0
*Impôt total payé par le groupe*				60
*Perte à reporter*			11O

Une autre démarche pourrait consister à modifier les fonctions des filiales, ainsi les fonctions de transformation et conditionnement ne seraient plus effectuées au Luxembourg mais en France, le profit augmenterait en Luxembourg et diminuerait en France dans l'hypothèse d'un prix de transfert inchangé et égal au prix de pleine concurrence (ce qui pourrait néanmoins s'avérer douteux). Comme c'est le profit qui sert d'assiette à l'impôt, cette nouvelle répartition des fonctions réduirait les impôts payés par le groupe et accroîtrait le profit après impôt qui passerait 140 à 146 euros (V. tableau 3).

Une telle stratégie pour être plausible, doit s'étayer sur des considérations de productivité. Le groupe va devoir défendre l'idée que la modification des tâches a eue pour effet d'accroître la productivité. A cet effet, l'entreprise intégrera dans sa documentation des études statistiques ; cette situation reste cependant difficile à défendre devant l'administration fiscale française.

Filiale

Cout d'acquisition du composant

Cout de transport

Cout total

Profit avant impôt

Profit après impôt

Impôt

Prix de transfert

Maison mère française

Cout de commercialisation

Cout de transformation

Cout de conditionnement

Cout total

Profit avant impôt

Profit après impôt

Impôt

Prix de vente

Profit du Groupe

Avant impôt

Couts

Prix

Profit

Impôts

250

140

112

200

300

190

Après impôt

147

Cet exemple théorique peut être généralisé en prenant l'exemple d'une entreprise multinationale, composée d'une maison mère située en France, d'un centre de recherche et de développement situé au Luxembourg (fiscalité faible) et de plusieurs filiales de production et commercialisation situées dans différents pays d'Europe (à fiscalité intermédiaire).

La filiale de recherche et développement au Luxembourg produit des brevets et du savoir-faire qui seront vendus à un prix élevé à la maison mère, qui elle-même concède des licences d'exploitation aux filiales ; le savoir-faire étant facturé directement par le centre de recherche et de développement aux filiales de production. Le profit le plus élevé est réalisé par le centre de recherche, alors que la maison mère, située dans le pays le plus taxé, dégage les profits les plus faibles.

Ce schéma est parfois utilisé en pratique : la plupart des entreprises multinationales ont plusieurs centres de recherche et de développement dont certains sont situés dans des pays en voie de développement ou à basse fiscalité.

C'est le cas notamment pour des groupes tels que IBM, Intel, Microsoft, ou Nestlé...

4.4. Les risques inhérents aux revenus provenant de pays à fiscalité faible

Dans le but d'attirer les investisseurs étrangers, certains pays en développement

Consentent certains avantages fiscaux portant, notamment, sur l'exonération de l'impôt sur les bénéfices.

Toutefois, « si on appliquait les dispositions classiques relatives à l'élimination de la double imposition, l'avantage consenti par le trésor du pays hôte sera complètement

Neutralisé et se traduira en fait par une subvention, du budget de l'Etat hôte, généralement un pays en développement, au profit du trésor de l'Etat de résidence de l'investisseur, généralement un pays développé »^33(*).

En effet, « la méthode de l'imputation (principalement utilisée en matière de dividendes, d'intérêts ou de redevances) »peut avoir des répercussions préjudiciables à l'égard du pays de la source.

Selon ladite méthode, si le pays de la source ne percevra aucun impôt au titre des revenus réalisés sur son territoire, l'investisseur sera tenu de payer l'impôt, dans son

Pays de résidence, selon les règles de son droit interne sans bénéficier d'aucune exonération ou déduction.

Dans le but de conserver l'avantage de l'exonération au profit de l'investisseur et de préserver le caractère attractif du système fiscal du pays hôte, ces derniers tiennent lors de la conclusion d'une convention de non double imposition, à inclure des clauses

relatives à l'octroi de crédit d'impôt fictif à l'investisseur qui réalise un revenu exonéré sur leur territoire, même si ce revenu n'a pas fait l'objet d'un prélèvement d'impôt.

Ainsi le crédit d'impôt fictif sera considéré comme effectivement payé et sera imputé sur l'impôt du dans l'Etat de résidence.

Section 6 : Notion fiscale de groupe de société

En droit fiscal, en application du principe de la personnalité de l'impôt, chacune des sociétés du groupe est imposée séparément pour les différents impôts dont elle est redevable (B). En corollaire, le droit fiscal, à l'image du droit des sociétés ne considère pas le groupe comme une structure juridique autonome (B).

Le groupe en tant qu'unité économique est dépourvu de la personnalité fiscale. L'une des conséquences majeure de cette règle est le strict respect de l'intérêt de chaque société dans l'imposition des transactions commerciales et financières entre sociétés groupées et, le non prise en compte de l'intérêt du groupe dans la détermination du résultat.^34(*)

Ils concernent principalement la circulation des dividendes et la compensation des résultats bénéficiaires et déficitaires. A coté du régime fiscal des sociétés mères et filiales des articles 12 et 98 du CGI, il existe en droit comparé, le régime de bénéfice consolidé, le régime du bénéfice mondial, et le régime d'intégration fiscale .

CHAPITRE 3 : l'analyse du rôle de l'expert-comptable et fiscale sur l'optimisation fiscale en matière d'impôt sur les entreprises en RDC.

Ce chapitre constitue la clé de voûte de la présente étude. Il s'agira ici de définir le rôle exact de l'expert-comptable et fiscale sur l'optimisation fiscale. Ce rôle permettra de motiver l'intérêt attaché à l'harmonisation souhaitée par les entreprises Congolaises.

Cependant, une étude comparative sera fait entre le PCGC et OHADA dans la comptabilisation de l'opération fiscale et la détermination du résultat comptable et fiscale de la société.

Section 3.1 : le Droit comptable général

La comptabilité joue également un rôle essentiel en droit fiscal, où il est constamment question de notions telles le «revenu», le «bénéfice», les «fonds propres», les «plus-values», etc.

Enfin, dans certains domaines du droit pénal (en particulier «économique»), la comptabilité joue un rôle souvent primordial. Celui qui rédige par exemple un faux bilan commet un faux dans les titres, puisque la comptabilité est un titre.

Cette infraction peut se doubler d'une escroquerie, lorsque l'auteur du faux bilan le présente à une banque pour obtenir un crédit.

La comptabilité est connectée à la fiscalité. Elle permet à celle-ci de déterminer la matière sur laquelle est établi l'impôt.

Alors que la fiscalité détermine et calcule les droits dus à l'Etat par l'intermédiaire du Trésor, la comptabilité les enregistre afin d'en faciliter les analyses, l'évaluation et le traitement pour une meilleure prise de décision.

Dans le cadre de notre section 3 et dans le souci de préparer les auditeurs au basculement de notre pays dans l'espace OHADA, nous aborderons simultanément la comptabilisation des impôts et taxes aussi bien selon le Plan Comptable Général Congolais qu'en Système Comptable OHADA.

1. ELEMENTS DE DROIT FISCAL

Le droit fiscal en RDC découle essentiellement du code des impôts ainsi que de tous les autres textes qui modifient et complètent le code des impôts. Il existe des règles et principes qui règlementent les impôts : l'assiette, le recouvrement et le contrôle des impôts.

Dans le système fiscal congolais, on distingue la fiscalité directe et la fiscalité indirecte.

I.1. LA FISCALITE DIRECTE

La fiscalité directe concerne les impôts directs c'est-à-dire ceux qui frappent directement soit le patrimoine soit le revenu du contribuable. La fiscalité directe comprend : les impôts réels et les impôts cédulaires sur les revenus.

1. Les impôts réels : ce sont les impôts qui frappent le patrimoine de l'agent économique, représenté par des biens matériels. Exemples :

2. Les impôts cédulaires sur les revenus : Il s'agit des impôts qui frappent les revenus de l'agent économique. Exemples:

I.2. LA FISCALITE INDIRECTE

1.1 Comptes d'actif

1.2 Comptes de passif

Pour chaque type d'impôt, il faut connaître la matière imposable, le fait générateur, la base imposable, le contribuable, le redevable, le délai de déclaration et de paiement.

I.3. TERMINOLOGIE

2. Fait générateur : l'acte qui donne naissance à la dette fiscale, qui rend l'agent économique redevable vis-à-vis de l'Etat ;

3. Base imposable : la quantité de la matière qui est prise en considération pour le calcul de l'impôt ;

4. Contribuable : la personne qui supporte le poids ou la charge de l'impôt : c'est le redevable réel ;

5. Redevable : la personne qui constate la dette fiscale et qui doit verser l'impôt à l'Etat : c'est le redevable légal.

6. Impôt réel : Impôt portant sur un bien matériel ou physique. Ex : l'impôt sur le véhicule.

3.2. TRAITEMENT COMPTABLE DES IMPOTS ET TAXES

3.2.1. IMPOTS DIRECTS

4) Taux : en fonction du genre du véhicule et de sa puissance calculée en chevaux-vapeur (CV) ;

5) Collecteur : Direction Provinciale des Recettes (DGRK, DGRPO, etc. selon la province)

- Avant le 1^er avril de l'année de l'exercice pour les biens dont le redevable réel est propriétaire au 1^er janvier.

4) Taux : par mètre carré de superficie en fonction du milieu par rang de localité (voir code des impôts, pp 14 et 15)

1) Matière imposable : la superficie des concessions affectées à l'exploitation ou à la recherche

1) Matière imposable : les revenus bruts des bâtiments et terrains donnés location

2) Contribuable ou redevable réel : le titulaire (propriétaire) des bâtiments et terrains

Redevable ou redevable légal : le titulaire (propriétaire) des bâtiments et son locataire

3) Taux : 22% du montant brut annuel moyennant un acompte de 20% par le locataire lors du paiement du loyer pendant l'année. A déclarer avant le 1^er avril de l'exercice qui suit celui de la perception du loyer ;

-Note de débit du bailleur et déclaration de l'acompte sur IRL pendant l'année

- Paiement du loyer au bailleur et versement de l'acompte de l'impôt à la Direction Provinciale des Recettes

En fin d'exercice, le bailleur passe une écriture complémentaire pour les 2% du montant brut annuel des loyers

1) Matière imposable : revenus d'actions (dividendes), revenus d'obligations (intérêts), revenus de parts des associés non actifs dans les sociétés autres que par actions, intérêts des autres capitaux empruntés à des fins professionnels, tantièmes alloués aux membres du conseil général, montants nets des redevances, remboursement du capital social comprenant des bénéfices, des plus-values ou des réserves incorporés antérieurement au capital.

· Différence entre les revenus des actions et les revenus d'autres titres de placement

Les actions donnent droit aux dividendes, rémunérations calculés sur le bénéfice (intervention des comptes 13 et 44), alors que les autres tires de placement (obligations, bons du trésor, fonds de placement, etc.) sont rémunérées par des intérêts (intervention des comptes 67 et 46).

2) Contribuable : les bénéficiaires des revenus mobiliers (actionnaires, obligataires, etc.)

Le paiement étant effectué par le redevable, l'actionnaire ne passe que l'écriture de constatation de l'impôt et d'encaissement des dividendes nets. D'où l'article :

2) Contribuable et redevable : l'employeur qui utilise la main d'oeuvre expatriée

3) Déclaration et paiement : dans les 10 jours qui suivent le mois concernant la rémunération. Cette déclaration doit être accompagnée de l'état de du personnel expatrié.

1) Matière imposable : les traitements, salaires, indemnités extralégales, gratifications, primes , décomptes finals et autres rétributions accordées aux employés, les traitements des administrateurs, gérants, commissaires, liquidateurs des sociétés, gouverneurs et autres personnes exerçant des fonctions analogues et les traitements des occasionnels. Les rémunérations brutes sont diminuées des charges professionnelles qui sont les cotisations INSS, les indemnités et allocations familiales légales, etc.(les indemnités de logement ne doivent pas être supérieures à 30% du traitement brut).

3) Déclaration : dans les 10 jours qui suivent le mois concerné par la rémunération

-Etat de paie et déclaration : La déclaration de l'IPR doit être accompagnée de l'état de paie du mois considéré.

4) Taux : 40% du bénéfice imposable pour les grandes entreprises, 30% pour les entreprises minières;1/1000è du chiffre d'affaires fiscal (soldes des comptes 70, 71, 73, 74 et 77) en cas de perte fiscale ; l'impôt minimum à payer doit être supérieur ou égal à 2500 Ff.

L'entreprise paie des acomptes provisionnels calculés sur base de l'impôt sur le bénéfice de l'exercice précédent.

1^er acompte provisionnel : 40% de l'IBP de l'exercice précédent, avant le 1^er août de l'exercice concerné par l'impôt.

2^ème acompte provisionnel : 40% de l'IBP de l'exercice précédent, avant le 1^er décembre de l'exercice concerné par l'impôt.

1^er cas : 3^ème acompte provisionnel : c'est le complément de l'impôt lorsque

2^ème cas: lorsque l'IBP de l'exercice est inférieur à l'IBP de l'exercice précédent, le surplus constitue un crédit d'impôt, on passe l'écriture unique :

Le compte 86 IRPL est crédité en déduction du surplus de l'impôt. Le compte 43 Etat est débité du crédit d'impôt.

3.2.2. IMPOTS INDIRECTS

Ce sont des impôts qui frappent la consommation de produits d'accise (fabriqués dans le pays ou importés) : alcools, boissons alcoolisées, boissons sucrées, huiles minérales, sucre, ciment, allumettes, parfums, cigares et cigarettes.

Il s'agit de taxes municipales (villes, communes, territoires, etc., droits d'enregistrement et autres.

3.2.3. LES PLAQUES D'IMMATRICULATION

Les plaques d'immatriculation sont des imprimés spéciaux délivrés par l'Autorité fiscale et permettant d'identifier les véhicules. Etant donné que la somme versée en contrepartie de leur fixation dans le véhicule est destinée au Trésor, elle est enregistrée au débit du compte 66 « Impôts et taxes ».

3.3.3. CAS SPECIAUX

III.1. AMENDES ET PENALITES FISCALES

Les amendes fiscales sont enregistrées en hors exploitation, dans la mesure où le contrôle fiscal se fait à l'exercice n+1.

Les redevances sont voisines à l'impôt ; pourtant elles sont comptabilisées dans le compte 64 « charges et pertes diverses ».

3.3.4. Avantages de SYSCOHADA

La réglementation comptable en vigueur en RDC subira des modifications profondes qui ne manqueront pas certainement d'avoir des répercussions sur la situation comptable, financière et fiscale des sociétés (entreprises). Cela nécessitera l'amélioration d'un climat des affaires, l'attrait des investisseurs et la création des entreprises qui seront en mesure d'appliquer et de respecter les actes uniformes portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises.

Les autres avantages sont également dus à des innovations majeures intéressantes apportées par le SYSCOHADA en ce qui concerne certains aspects de la vie économique des entreprises. Ces apports sont nombreux, mais nous citons quelques uns :

· Les dispositions sur la mise en place et en oeuvre des procédures de contrôle interne ;

· la distinction des actifs et des passifs en activités ordinaires et en hors activités ordinaires ;

· Le traitement comptable sur la conversion à la date de clôture en unité monétaire légale du pays des dettes et créances ainsi que des disponibilités libellées en monnaies étrangères ;

· Les biens utilisés par l'entreprise mais qui ne lui appartiennent pas ne doivent pas en principe figurer à l'actif sauf : les biens concédés par un service public, les biens grevés d'une clause de réserve de propriété et les biens acquis dans le cadre d'un contrat de crédit-bail ;

· L'instauration d'un dynamisme comptable qui consiste à privilégier la finalité d'image fidèle, même au détriment des principes ou règles comptables ;

· La détermination de la marge brute sur matières, de l'excédent brut d'exploitation, du résultat d'exploitation, du résultat financier ... dans le compte de résultat ;

· Les états financiers doivent être établis au plus tard dans les quatre mois qui suivent la date de clôture de l'exercice ;

· Toute correction d'erreur dans la passation d'une écriture comptable s'effectue exclusivement par inscription en négatif des éléments erronés, en lieu et place d'une écriture inverse.

Il y a à constater que les deux systèmes comptables comparés dégagent plus des dissemblances que des rapprochements. Ces divergences constituent en effet des nouveautés qu'apporte le système comptable OHADA au plan comptable général congolais. Ce qui à proprement dire, devra nécessiter la motivation d'adhésion de la RDC à l' OHADA pour assumer davantage sa vocation africaine en intégrant un grand ensemble économique et juridique qui fait ses preuves dans la voie de l'harmonisation du droit des Affaires en Afrique.

Du fait de cette adhésion le système comptable existant en RDC se devra donc être repensé de manière à le rendre conforme aux actes uniformes déjà adoptés au sein de l'OHADA.

Section 3. La pertinence du cadre comptable OHADA

3.1 Introduction

Le système d'information comptable dans une entreprise joue un rôle de premier plan, car il remplit une double fonction. Sur un plan interne, le système d'information comptable est à la base de tout système d'aide à la décision ; sur un plan externe, il est le support de toute communication de l'entreprise avec ses partenaires ou son environnement, notamment avec le système financier et le système fiscal.

Dans les développements qui suivent, nous nous proposons d'analyser comment l'information produite par les entreprises de petite dimension à travers le système comptable précédemment présenté, peut contribuer à améliorer la prise de décision au sein de ces dernières. Dans un deuxième temps il sera question d'appréhender la portée de ce nouveau cadre comptable pour les utilisateurs externes les informations des entreprises de petite taille.

3.2. Une analyse sur le plan interne

Le système comptable est un système d'information. Comme tel, il poursuit un triple objectif :

· La saisie ou l'enregistrement des faits comptables qui pose deux problèmes principaux: le classement des faits et leur évaluation;

· Le traitement ou le stockage qui nécessitent par exemple, une révision de l'évaluation réalisée lors de l'enregistrement, au moyen, par exemple des techniques de l'amortissement ou des provisions;

· La diffusion ou l'exploitation de données ou d'informations (la diffusion des informations est effectuée sur le plan comptable par l'établissement et la publication des états financiers de synthèse).

· D'autre part, adopter un modèle comptable de l'entreprise qui sélectionnera un certain nombre de faits comptables de base.

Tout système d'information doit donc respecter des principes concernant par exemple la fiabilité des informations (contrôle des sources d'information, vérification de leur traitement) ou leur objectivité.

Il ressort du cadre comptable OHADA que nous avons présenté que les entreprises de petite taille en particulier les très petites entreprises y trouvent une place de choix. Ces entreprises ont l'obligation de la production des informations comptables suivant le respect des principes comptables mais également le respect en matière de présentation des modèles des états financiers de synthèse exigés.

3.3. Une analyse du point de vue des utilisateurs externes

Si la comptabilité générale a pour vocation de calculer périodiquement le patrimoine de l'entreprise et d'en mesurer les variations, les grands documents qu'elle produit, et en particulier le bilan et le compte de résultat offrent une image synthétique de l'entreprise à son environnement (associés actuels et potentiels, administration fiscale, banquiers, clients salariés, etc.).

C'est dire que si la comptabilité constitue une aide à la décision sur le plan de la gestion interne, elle intéresse aussi à plus d'un titre les partenaires de l'entreprise. En effet, ne perdons pas de vue le fait que ce sont les besoins des utilisateurs qui déterminent le contenu des normes comptables. Ces besoins dépendent de facteurs tels que la mesure dans laquelle les investisseurs, les prêteurs et d'autres personnes s'appuient sur les états financiers pour prendre des décisions, et la nature des décisions d'investissement et de prêt que prennent les utilisateurs des états financiers.

Tous jugent salutaire l'exigence faite par l'OHADA des TPE de la tenue d'une comptabilité de trésorerie.

75% redoutent cependant le caractère sincère des informations que produiront ces entreprises. Etant donné que le système fiscal camerounais est déclaratif, ils souhaitent que le système d'imposition du réel s'impose progressivement à toutes les entreprises.

Dans le cadre de la vérification des comptabilités des entreprises ces derniers entendent utiliser sans préjugé les états financiers des TPE quitte à rechercher ailleurs des compléments d'informations si cela est nécessaire. 25% ont gardé la neutralité dans l'appréciation.

Bien que n'utilisant pas les données comptables de ces entreprises, les experts comptables interrogés pensent à 95% que le nouveau cadre comptable OHADA applicable aux TPE est une mesure importante dans l'histoire de ces entreprises. Non seulement l'OHADA élargit le marché du conseil aux entreprises, de plus elle attire l'attention des dirigeants des entreprises de dimension modeste sur l'importance de la tenue d'une comptabilité qui reflète l'image fidèle de l'entreprise. La comptabilité d'entreprise n'apparaît plus comme le simple fait des entreprises d'une certaine taille : c'est toute la population d'entreprises en fait qui est concernée indépendamment de la taille.

Ces consultants estiment que l'utilisation de l'information comptable à des fins de décisions opérationnelles permettrait de réduire la probabilité de faillite de cette catégorie d'entreprise ce qui conforme d'ailleurs les écrits de Keay et Watson (1991) et Graham (1994).

A titre d'exemple, à première vue on pourrait prétendre que l'utilisation de certaines informations comptables comme le coût d'achat d'une marchandise ou d'une matière, contribue potentiellement à la performance financière de toutes les TPE.

Section 4 : impôt sur les sociétés (IS).

L'impôt sur les sociétés est un impôt unique et global, qui frappe l'ensemble des bénéfices réalisés par les sociétés de capitaux et les autres personnes morales qui leur sont assimilées sur le plan fiscal.

L'Impôt sur les sociétés s'applique de droit à toutes les sociétés de capitaux, aux établissements publics et autres personnes morales, sur option aux sociétés de personnes.

· Le résultat fiscal imposable est égal à l'excédent des produits d'exploitation, profits et gains sur les charges d'exploitation.

· La loi de finances pour 1994 à institué, sur option et sous réserve de cératines exclusions, le système de l'amortissement dégressif pour les équipements acquis à compter du 1 janvier 1994.

· Le déficit d'un exercice peut être reporté jusqu'au 4eme exercice suivant, à l'exception de la fraction du déficit correspondant à des amortissements d'éléments de l'actif qui peut être reportée indéfiniment.

Les règles relatives à la détermination du résultat imposable à l'IS sont pour la plupart celles applicables en matière d'IR dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

L'impôt sur les sociétés est aussi un impôt proportionnel qui comporte deux taux

Les groupes de sociétés peuvent bénéficier du régime de l'intégration dans la mesure où les sociétés du groupe remplissent les conditions exigées par la loi.

4.1 : Matières imposables et base de l'impôt

La matière imposable est élément économique dans lequel l'impôt prend sa source directement ou indirectement. Cet élément peut être un bien, un revenu, une transaction, un service ou une personne.

Font partie des produits imposable notamment, les stocks, les travaux en cours, les ventes, les prestations de services, les produits accessoires et les gains exceptionnels.

Le rattachement des produits à un exercice plutôt qu'à un autre repose sur le critère des créances acquises

4.1.1. Champs d'application sur l'impôt de société

2) des coopératives de production, de consommation ou de services et leurs unions ;

3) des établissements publics et les organismes de l'Etat, des gouvernorats et des communes à caractère industriel et commercial jouissant de l'autonomie financière ;

4) des sociétés civiles s'il est établi qu'elles présentent en fait les caractéristiques des sociétés de capitaux ;

Les établissements stables en RDC de sociétés étrangères sont soumis à l'impôt sur les sociétés (l'I.S.) en raison de leurs activités congolaises lorsqu'ils relèvent d'une personne morale étrangère qui aurait été passible de l'I.S.

Toute personne morale étrangère membre d'un groupement ou d'une société en participation ou qui réalise des revenus d'immeubles en RDC est considéré comme étant établie en RDC, ce qui la rend passible de l'I.S. en raison des revenus réalisés en RDC lorsqu'elle a la forme d'une société passible de l'I.S

L'Impôt sur les Sociétés s'applique de droit à toutes les sociétés de capitaux, aux établissements publics et autres personnes morales, et sur option aux sociétés de personnes.

· Le résultat fiscal imposable est égal à l'excédent des produits d'exploitation, profits et gains sur les charges d'exploitation.

· La loi de finances pour 1994 a institué, sur option et sous réserve de certaines exclusions, le système de l'amortissement dégressif pour les équipements acquis à compter du 1 er janvier 1994.

· Le déficit d'un exercice peut être reporté jusqu'au 4^e exercice suivant, a l'exception de la fraction du déficit correspondant à des amortissements d'éléments de l'actifs qui peut être reportée indéfiniment.

4.2 Paiement de l'Impôt sur les sociétés

Le paiement de l'impôt se fait spontanément par 4 acompte provisionnels dont chacun est égal à 25 du montant de l'impôt du au titre de l'exercice précédent.

· Lorsque le montant de l'Impôt sur les Société du est supérieur aux acomptes versés, la régularisation est effectuée spontanément par la société, en même temps que le versement du premier acompte échu.

· En cas d'excédent d'impôt, celui-ci est imputé d'office sur le premier acompte provisionnel échu et, le cas échéant, sur les autres acomptes restants. Le reliquat éventuel est restitué d'office, dans le délai d'un mois à compter de la date d'échéance du dernier acompte provisionnel.

· Les coopératives et leurs unions, à l'exception des banques régionales populaires ;

· Les profits sur les cessions de valeurs mobiliers réalisés par les sociétés étrangères ;

· Les personnes morales qui exécutent des marchés de services financés par des dons de l'Union Européenne au titre desdits marchés.

A. Les stocks : Les stocks comprennent l'ensemble des marchandises, matières premières, produits finis, produits en cours de fabrication et approvisionnements divers comme les carburants, les produits d'entretien, les emballages non récupérables.

Le prix de revient des produits achetés est égal à leur prix d'achat augmenté des frais accessoires tels que frais de transport, d'assurance et des droits de douane.

Les produits fabriqués par l'entreprise, qu'il s'agisse de produits finis ou de produits semi oeuvrés, doivent être évalués en ajoutant au coût des matières utilisées les charges directes ou indirectes de production.

S'entendent, des travaux inachevés à la date de la clôture de l'exercice. Ils sont considérés comme inachevés tant qu'ils n'ont pas fait l'objet d'une réception même provisoire ou n'ont pas été mis à la Mode de l'évaluation :

Les travauxdisposition du maître de l'oeuvre. En cours doivent être évalués au prix de revient. L'évaluation est établie en tenant compte, non seulement du coût des matériaux utilisés, de la main d'oeuvre et des frais de chantier, mais également du coût des matériaux approvisionnés sur le chantier, et non encore utilisés, ainsi que d'une quote-part de frais généraux d'administration et des amortissements.

Le rattachement des ventes, travaux et services, à un exercice donné, repose sur le principe des créances acquises. Pour les ventes, la créance est considérée comme née au cours de l'exercice de la livraison et fait partie du produit dudit exercice.

Pour les services, la créance prend naissance durant l'exercice au cours duquel intervient leur achèvement. Cependant, pour les prestations continues, tels que les loyers le rattachement des produits aux exercices s'effectue au fur et à mesure de l'exécution du service.

Sur la base de ce qui précède les produits réalisés au titre d'un exercice doivent indépendamment de tous critères (recouvrement, facturation ...) être soumis à l'impôt au titre des résultats du même exercice.

Il s'agit de produits réalisés Les Revenus desaccessoirement à l'objet de l'entreprise tels que :

Immeubles : Les loyers des immeubles qui font partie de l'actif professionnel de l'entreprise doivent être compris dans les résultats imposables de cette entreprise. Lorsqu'un immeuble qui fait partie de l'actif d'une entreprise est affecté à l'habitation de l'exploitant, l'équivalent en valeur de cet avantage, évalué à la valeur locative réelle des locaux, doit être pris en considération pour la détermination du résultat net.

Les revenus agricoles et les bénéfices non commerciaux: Les revenus et bénéfices relevant de ces catégories font partie intégrante du résultat de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux dans la mesure où les activités agricoles ou non commerciales sont exercées à Les revenus des valeurs et capitaux mobiliers :

Les titres accessoires revenus des valeurs mobilières faisant partie de l'actif de l'entreprise font normalement partie du bénéfice de l'entreprise. Toutefois, sont exclus du résultat fiscal, les revenus ayant le Revenus decaractère de dividende ou de revenus des parts sociales.

Participations dans les sociétés soumises du régime fiscal des sociétés de personnes :

Les revenus provenant des participations dans une société de personnes et assimilées, font partie du bénéfice imposable de l'entreprise pour la part des bénéfices correspondant aux droits sociaux dans la société.

Dans le cas ou le résultat de la société de personnes est déficitaire, la quote-part du déficit revenant à l'entreprise associée est prise en considération pour la détermination de son résultat fiscal.

Sont considérés comme gains exceptionnels et font partie du bénéfice de l'entreprise:

D'équilibre : Cette catégorie de subvention fait partie du résultat de l'exercice au cours duquel lesdites subventions ont été effectivement encaissées.

Les subventions d'équipement sont rattachées normalement au résultat de l'exercice au cours duquel elles sont devenues acquises à l'entreprise Cependant l'article 11 du code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés a étalé leur imposition dans le temps et ce, qu'il s'agisse de subventions destinées à l'acquisition d'éléments amortissables ou de subventions destinées à l'acquisition d'éléments non amortissables

· Les subventions destinées à l'acquisition des éléments non amortissables :

Les subventions destinées à l'acquisition d'éléments non amortissables sont rapportées au résultat imposable par dixième de leur montant chaque année.

Les subventions d'équipement destinées à l'acquisition d'éléments amortissables sont rapportées aux résultats des exercices par fractions, égale chacune aux annuités d'amortissement passées en charge. Il est à signaler qu'en cas de cession des immobilisations financées par des subventions d'équipement, la fraction des subventions non rapportées au bénéfice est retranchée de la valeur nette comptable pour la détermination de la plus-value ou de la moins-value de cession.

Section 5 : la territorialité de l'impôt de société

Introduction :

La mondialisation de l'économie qui exacerbe la concurrence, et l'évolution technologique qui contraint à de fréquentes adaptations, obligent les entreprises à une souplesse d'organisation et une rentabilité qui se conjuguent parfois difficilement avec les prélèvements fiscaux et /ou sociaux.

La pleine expression du potentiel économique suppose en revanche un contexte favorable, et notamment des infrastructures de qualité, une main d'oeuvre bien formée, et une sécurité des biens et personnes. Critiqués, réduits dans leurs prérogatives, les Etats participent néanmoins de la construction nationale et internationale dans le cadre des échanges commerciaux.

Or, quel que soit le point d'équilibre entre intérêt général et particulier choisi par le corps social, les contributions des personnes physiques et morales à la puissance publique lui assurent les moyens de son intervention.

Tel est le cas des impôts directs. Charges de l'activité, ces contributions sont aussi des investissements pour l'entreprise qui s'apprécient en fonction de leur poids relatif, c'est à dire tant leur niveau que l'efficacité de l'action qu'elles financent.

Il est donc naturel de s'interroger sur les structures de ces impositions, et plus particulièrement ici, sur celles de l'impôt sur les sociétés.

La détermination du champ d'application de l'imposition des bénéfices des entreprises est fonction, d'une part de la nature et de la forme de ces dernières, et, d'autre part, du lieu de réalisation des bénéfices.^37(*)

La fiscalité directe est celle qui est assise sur des données constantes, revenus ou capitaux, permettant la perception de l'impôt à des intervalles réguliers.^38(*)

En ce qui concerne les biens, la législation fiscale congolaise prévoit le prélèvement de l'impôt sur les biens immeubles (terrains et bâtiments), sur les véhicules et sur les droits de concession octroyés par l'Etat sur les terrains disposant des mines ou des hydrocarbures.

L'imposition du revenu étant cédulaire et non global, il ne frappe que les revenus provenant de la location des bâtiments et terrains, des capitaux mobiliers et des activités professionnelles.

La fiscalité directe n'est pas rentable en République Démocratique du Congo parce que son champ d'application est limité. Aussi, les revenus des populations d'un Etat en développement comme la RDC, sont relativement faibles et les activités professionnelles du secteur formel ne sont pas florissantes. Une bonne partie de la population dispose des revenus qui sont insaisissables par l'Administration fiscal du fait qu'elle évolue dans le secteur informel.

Ces revenus peuvent néanmoins être frappés lors de leur consommation. Il s'agit donc de regarder du côté de la fiscalité indirecte si l'on veut lever l'impôt sur cette économie informelle congolaise, que plusieurs économistes évaluent à plus de la moitié du produit intérieur Brut (PIB).^39(*)

Toutes ces mauvaises pratiques ayant élues domiciles dans notre pays (incivisme fiscal, corruption, concussion, interférences politiques) influencent l'homme d'affaires congolais ou l'agent économique (congolais ou étranger) et l'administration fiscale elle-même.^40(*)

Section 6 : la détermination du résultat comptable et fiscale de la société

6.1. La détermination du résultat comptable

Pour les exercices clos au 31/12/N un bilan fiscal doit être déposé au plus tard le 31 Mars prochain. A cette occasion le résultat imposable doit être déterminé à partir de la comptabilité, mais en tenant également compte des régies spécifiquement fiscales.

Le résultat imposable est calculé à partir des opérations de toute nature effectuées par la société : opérations résultant de l'exercice d'une activité principale, accessoire ou même exceptionnelle.

Ce résultat imposable est déterminé à partir du résultat comptable auquel il faut apporter des rectifications extra- comptables pour tenir compte des règles fiscales.

Ces rectifications apparaissent dans le tableau de « détermination du résultat fiscal » qui doit être joint à la déclaration annuelle des résultats. Elles peuvent s'opérer en plus ou en moins.
Les corrections « en plus » ou réintégrations, ont essentiellement pour objet d'ajouter au résultat comptable des charges comptabilisées alors qu'elles ne sont pas déductibles du point de vue fiscal

. Exemple : Les dépenses personnelles qui ne sont pas liées à l'exploitation.
Les corrections « en moins », ou déductions, consistent à retrancher du résultat comptable des éléments non imposables, soumis à abattement, déjà imposés, ou que leur taxation est différée.

Exemples : Les abattements sur les dividendes reçus, et sur les plus-values réalisées
La détermination du résultat fiscal peut être illustrée par les formules suivantes :

· Il s'agit de déterminer si l'entreprise a réalisé un bénéfice ou une perte lors de l'exercice.

Selon le statut juridique de l'entreprise, les bénéfices ne sont pas taxés par le même impôt :

· Les bénéfices des sociétés (SA, SARL, SNC) sont soumis à l'impôt sur les sociétés(IS)

· Les bénéfices des entreprises individuelles sont intégrés à la déclaration de revenus de l'entrepreneur dans la rubrique au titre des bénéfices industriels et commerciaux. Les bénéfices sont alors soumis à l'impôt sur le revenu

6.2 La détermination du résultat fiscal

6.2.1. Notion de résultat fiscal

· L'entreprise doit payer des impôts calculés sur les bénéfices de la société. L'Etat ne prend pas en compte le résultat comptable mais le résultat fiscal.

Résultat déterminé selon les règles et les dispositions fiscales. Le résultat fiscal est un bénéfice fiscal ou un déficit fiscal. En pratique, le résultat est calculé à partir du résultat comptable auquel sont apportées des corrections (en plus ou en moins).^41(*)

· Il s'agit de charges qui ont été prises en compte dans le calcul du résultat comptable mais qui ne sont pas déductibles fiscalement.

· Il s'agit de produits qui ont été pris en compte dans le calcul du résultat comptable mais qui ne sont pas imposables fiscalement.

Formule : Résultat fiscal = Résultat Comptable + réintégrations - Déductions

6.3. LES REGIMES FISCAUX

· Ce régime concerne les entreprises individuelles. Elles ne supportent aucune charge d'impôt sur les bénéfices réalisés. C'est l'exploitant individuel qui sera imposé sur les bénéfices réalisés, par le biais de sa déclaration d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des BIC.

Le bénéfice réalisé constitue un revenu au même titre que les autres revenus du foyer fiscal.

· La société est directement imposée sur les bénéfices qu'elle réalise. L'impôt à payer, appelé Impôts sur les Société (IS), est calculé à partir du résultat fiscal.

Conclusion.

La force d'une nation est aussi fonction de la force ou de la puissance de son économie. Car, celle-ci bien structurée et avec plusieurs activités diversifiées dans les différents secteurs industriels, commerciaux et de services, est source de beaucoup de ressources pour les Etats qui prélèvent les impôts sur les revenus générés par ces activités en vue de la couverture des charges publiques pour des fins d'interventions dans la vie économique et sociale.

En effet, pour faire face aux diverses interventions, les Etats modernes recourent généralement aux ressources fiscales pour financer les dépenses publiques parce qu'elles sont sans contrepartie et n'alourdissent pas le poids de la dette publique.

Les ressources fiscales et non fiscales qui sont les impôts et taxes constituent, de nos jours, les principales sources de revenus dans la plupart des Etats en développement.

Avec un impact direct sur la trésorerie, la rentabilité et la stabilité de l'entreprise, lavariable fiscale revêt de nos jours une importance particulière dans la vie de l'entreprise.

Conscient des risques émanant des contrôles fiscaux d'une part, et des avantages et des opportunités fiscales offerts par la législation fiscale d'autre part, le chef d'entreprise intègre la dimension fiscale dans la gestion et la stratégie de l'entreprise.

En étudiant, l'optimisation fiscale en matière d'impôt sur les sociétés et du rôle de l'expert-comptable, nous avons mis en exergue, dans le cadre du présent mémoire, les déterminants de l'optimisation fiscale. Ces déterminants reposent sur deux composantes :

Une composante préventive : la recherche de la sécurité fiscale. En effet, la pratique montre que « le contrôle fiscal est un évènement redouté et parfois vécu comme un traumatisme »^42(*).

Ceci est du à la complexité des textes juridiques, l'instabilité de la doctrine administrative, le nombre important des règles de formes dont le non respect est aveuglement sanctionné par l'administration fiscale abstraction faite de la bonne foi du contribuable, la multitude de divergences entre la législation fiscale et celle comptable, la liberté d'appréciation octroyée à l'administration fiscale en matière d'acte anormal de gestion etc.

La sécurité fiscale repose essentiellement sur le respect des obligations fiscales de fonds et de forme, la tenue d'une comptabilité probante non susceptible de rejet et une gestion proactive des risques fiscaux.

Une composante proactive : Il s'agit de réaliser des choix fiscaux optimaux et prendre des décisions régulières pour tirer profit des opportunités fiscales disponibles sans tomber dans les limites économiques (inefficience) et fiscales (l'abus de droit et l'acte anormal de gestion).

Dans la partie pratique, le présent travail a porté sur la mise en application et l'analyse des techniques d'optimisation fiscale en déterminant leur impact sur les décisions courantes et stratégiques de l'entreprise.

Sans prétendre formuler des solutions types face à une question ou à une situation bien déterminée, nous avons essayé de proposer des réponses pertinentes à des situations courantes à forte intensité d'optimisation fiscale illustrant les choix juridiques et fiscaux dont dispose l'entreprise dans ses différentes étapes de vie à savoir la création ,le fonctionnement et le développement, d'une part, et lui permettant de tirer profit des opportunités fiscales offertes d'autre part. En qualité de praticien au quotidien de la fiscalité, l'expert-comptable, fort de ses connaissances pointues en comptabilité, finances, droit des sociétés et en fiscalité, peut être à mieux d'aider le chef d'entreprise à pratiquer l'optimisation fiscale aux meilleures conditions d'efficience et de sécurité.

L'expert-comptable dont le rôle principal consiste à auditer, tenir et assister des comptes, est « amené à diversifier ses missions et doit se livrer à un exercice multidisciplinaire » ^43(*) pour satisfaire aux attentes de ses clients qui expriment de plus en plus un besoin d'une prestation multiservices.

Les prestations d'optimisation et de planification fiscales exigent de très grandes habilités. Pour développer ce type de compétence chez les experts-comptables, ces derniers ont besoin d'outils professionnels, de formation pointue et, ce qui constituerait le top au niveau professionnel, d'un programme de certification .Mais bien que ce type de projets constitue l'essence même de la mission d'un ordre professionnel, les activités ordonnables consacrent peu d'importance aux recherches et à la production d'outils de travail et de qualification.

Néanmoins, les domaines de recherche sur l'optimisation et la planification fiscales s'imposent de plus en plus tant aux experts-comptables qu'aux chercheurs universitaires en raison notamment de la mondialisation de l'économie.

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* ¹¹ GAYAKOYE SABI Abdourahamane, Magistrat, 1 er substitut général prés de la Cour d'Appel de Niamey

THEME : « Les dispositions générales de constitution d'une société commerciale en droit OHADA » Le 24.10.2010 p.4

* ¹² DOSSIER TECHNIQUE, Service Juridique : regroupement d'intérêt économique Juin 2012 p.4

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* ³¹France BAUMERT « la gestion des prix de transfert par les sociétés françaises »P. 32

* ³²France BAUMERT « la gestion des prix de transfert par les sociétés françaises »op.cit, P 32

* ³⁴Voir les développements sur les flux intra-groupes de NJIME (H.) Thèse : Les leviers fiscaux des opérations de financement et d'intégration par les entreprises de leur environnement Rouen septembre 1995.

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