Essai de planification d'une mission d'audit suivant l'approche par les risques (le cas de la CENAME)

SOMMAIRE

INTRODUCTION 1

PREMIÈRE PARTIE : ASPECTS THÉORIQUES DE L'AUDIT FINANCIER 4

CHAPITRE I : DEFINITION, CARACTERISTIQUES ET OBJECTIFS DE L'AUDIT FINANCIER 6

I. Définition et caractéristiques de l'audit financier 7

II. Les objectifs de l'audit financier 13

CHAPITRE II: LES APPROCHES DE L'AUDIT FINANCIER 16

I. L'approche classique 17

I.1. Logique de l'approche classique 17

I.2. Limites de l'approche classique 20

II. L'approche par les risques 21

CHAPITRE III: CADRE CONCEPTUEL DE LA PLANIFICATION DE LA MISSION 35

I. PRISE DE CONNAISSANCE DES ACTIVITES DE L'ENTITE 36

II. COMPREHENSION DU SYSTEME COMPTABLE ET DE CONTRÔLE INTERNE 38

III. EVALUATION DU RISQUE D'AUDIT 40

IV. L'ELABORATION DU PLAN DE MISSION 45

DEUXIÈME PARTIE : PLANIFICATION DE L'AUDIT FINANCIER DE LA CENAME 47

CHAPITRE IV : PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE DE LA CENAME 48

I. CADRE LEGAL ET REGLEMENTAIRE 49

II. CADRE ORGANISATIONNEL 52

II.1 Organisation générale 52

II.2 Organisation comptable et financière 56

CHAPITRE V : EVALUATION DU RISQUE INHERENT DE LA CENAME ET IDENTIFICATION DES SYSTEMES ET DOMAINES SIGNIFICATIFS 61

I. EVALUATION DU RISQUE INHERENT DE LA CENAME 62

II. IDENTIFICATION DES SYSTEMES ET DOMAINES SIGNIFICATIFS 65

II. 1. Seuil de signification 65

II. 2. Systèmes et domaines significatifs 66

CHAPITRE VI : PLAN DE MISSION ET PROGRAMMES DE TRAVAIL DETAILLES 70

I. PLAN DE MISSION 71

I. PROGRAMMES DE TRAVAIL DETAILLES 75

CONCLUSION GENERALE 90

INDICATION BIBLIOGRAPHIQUE 92

INTRODUCTION

L'entreprise dans l'optique néo-classique est une unité de fabrication qui transforme un ensemble de biens en produits finis. Elle est détenue par des investisseurs qui apportent des capitaux en vue de la réalisation de l'objet social. Cependant, ceux-ci ne sont pas toujours les gestionnaires de l'entreprise. En effet, la gestion quotidienne de l'entreprise est très souvent confiée aux managers (notamment dans les grandes sociétés) qui sont chargés d'administrer au quotidien la société sous le contrôle des détenteurs de capitaux.

L'entreprise est alors d'après les théories du management une coalition de deux catégories homogènes d'agents qui peuvent avoir des intérêts différents : les actionnaires et les managers. Ces agents sont liés par des relations institutionnelles et par des relations d'agence.

Dans le cadre institutionnel défini par le législateur, les actionnaires peuvent influencer les décisions par leurs votes dans les assemblées générales. Mais, cette influence est très réduite si le capital est dispersé et si les porteurs ne sont pas organisés. Elle se limite généralement à la menace de céder des droits sur le marché, ce qui implique un risque d'éviction pour les managers en cas de ventes massives et de rachats par un groupe influent de nouveaux actionnaires.

Dans le cadre de la théorie de l'agence, les actionnaires considérés comme des mandants et disposant de moins d'information sur la firme ont très souvent des intérêts différents de ceux des managers qui sont les mandataires engagés pour effectuer une activité de gestion pour leur compte. En effet, les actionnaires ont pour objectif principal la maximisation du profit tandis que les managers tentent de maximiser une fonction d'utilité qui, selon les théories de management, traduit trois catégories de motifs : bénéficier de la rémunération la plus élevée possible, acquérir du prestige et du pouvoir, assurer une certaine sécurité.

C'est pourquoi les managers, dans le but de s'assurer de la fidélité des actionnaires, sont parfois tentés de présenter les comptes qui ne traduisent pas la réalité de l'entreprise. Il en est de même lorsqu'ils sollicitent :

- Les épargnants et autres investisseurs dans les marchés financiers ;

- Les banquiers pour l'octroi ou le maintien d'un concours financier ;

- Les fournisseurs pour l'octroi ou le maintien des crédits commerciaux ;

- Les analystes financiers et les conseils pour un meilleur jugement de l'entreprise

Ou lorsqu'ils veulent payer le moins d'impôts possible, notamment dans les pays à forte pression fiscale.

Pour pallier cette situation, le législateur a instauré un audit des comptes des entreprises mené de manière légale par un commissaire aux comptes. Celui-ci doit s'assurer que les comptes annuels ne présentent pas d'anomalies significatives susceptibles de remettre en cause l'image de l'entreprise. Pour mener à bien cette mission, diverses approches sont proposées parmi lesquelles :

- L'approche classique qui consiste à aller des états financiers vers les faits et pièces comptables ;

- L'approche par les risques dont les normes de travail^1(*) ont été élaborées par l'IASC et l'IFAC et qui consiste à aller des faits comptables aux états financiers.

Cette dernière approche, récemment introduite dans l'environnement camerounais, nécessite que le travail d'audit soit correctement planifié afin que la mission d'audit soit réalisée de manière efficiente. Il s'agit alors pour l'auditeur d'élaborer une stratégie générale et une approche détaillée concernant la nature, le calendrier et l'étendue de l'audit.

Au regard des nombreux séminaires organisés par l'Ordre National des Experts Comptables du Cameroun (ONECCA), nous nous rendons compte que cette nouvelle approche et plus particulièrement la phase de planification de la mission n'est pas encore très bien maîtrisée par les professionnels et leurs collaborateurs.

Raison pour laquelle nous nous posons les questions de savoir : comment se réalise techniquement la planification d'une mission d'audit suivant cette nouvelle approche ? Quel est le contenu de cette phase et son poids dans une mission d'audit financier?

C'est à toutes ces questions que nous allons essayer de répondre dans notre étude en nous inspirant du cas de la CENAME, l'objectif étant de présenter de manière pratique et en nous basant sur les normes IFAC, comment l' auditeur peut planifier une mission d'audit afin de la réaliser efficacement et en temps voulu dans le cadre de la nouvelle approche par les risques. Pour ce faire :

- Nous exposerons dans la première partie le cadre conceptuel de l'audit financier à travers :

· La définition et la présentation de ses objectifs (chapitre I) ;

· La présentation des différentes approches d'audit (chapitre II) ;

· La compréhension du cadre conceptuel de la planification de la mission (chapitre III).

- Nous essayerons ensuite, dans la deuxième partie, d'appliquer de manière concrète à travers le cas de la CENAME les différentes étapes de la planification à savoir :

· La prise de connaissance générale de la CENAME (chapitre IV) ;

· L'évaluation des risques inhérents et l'identification des domaines significatifs (chapitre V) ;

· L'élaboration du plan de mission et des programmes de travail (chapitre VI)

Première partie : Aspects théoriques de l'audit financier

Cette première partie nous permettra de comprendre le concept de l'audit financier dans son ensemble à travers :

- La compréhension de la terminologie de l'audit et de ses objectifs (chapitre I)

- La présentation des différentes approches d'audit (chapitre II)

- La compréhension du mode opératoire de la planification (chapitre III)

Pour ce faire, nous nous inspirerons essentiellement des normes internationales d'audit contenues dans le « IFAC HANDBOOK » publiées par la CNCC et des écrits de Robert OBERT contenus dans « Audit et commissariat aux comptes, aspects internationaux ».

CHAPITRE I : DEFINITION, CARACTERISTIQUES ET OBJECTIFS DE L'AUDIT FINANCIER

I. Définition et caractéristiques de l'audit financier

1. Définition de l'audit financier

D'après les professionnels de l'audit et de la comptabilité, l'audit financier est :

« L'examen des comptes annuels d'une entité économique, auquel procède un professionnel compétent et indépendant, en vue d'exprimer une opinion motivée sur les comptes annuels qui traduisent, la situation financière et patrimoniale de l'entité à la date de clôture, les résultats de l'entité pour l'exercice considéré, en tenant compte du droit et des usages du pays où l'entité a son siège ». 

Il consiste en un examen critique des états financiers (bilan, compte de résultat, état annexé) dans le but d'exprimer une opinion sur la qualité des comptes annuels dans tous leurs aspects significatifs conformément à un référentiel comptable identifié.

Cette définition est le résultat d'une évolution historique qui remonte depuis l'antiquité où l'audit :

Jusqu'à la fin du 19^ème siècle, était orienté principalement vers la recherche des fraudes, la répression des fraudeurs et la protection du patrimoine.

A partir du 19^ème siècle, avec le développement des structures économiques et des grandes organisations administratives et commerciales, vise non seulement la recherche des fraudes ou des erreurs, mais également l'émission d'un jugement sur la validité globale des états financiers.

Après le milieu du 20^ème siècle, a pour finalité d'affirmer l'émission d'un jugement sur la validité des comptes annuels.

Synthèse de l'évolution de l'audit^2(*)

Période	Prescripteur de l'audit	Auditeurs	Objectifs de l'audit
2000 avant J-C à 1700	Rois, empereurs, églises et Etats	Clercs ou écrivains	Punir les voleurs pour les détournements de fonds ; protéger le patrimoine.
1700 à 1850	Etats, tribunaux commerciaux et actionnaires	Comptables	Réprimer les fraudes et punir les fraudeurs; protéger le patrimoine.
1850 à 1900	Etats et actionnaires	Professionnels de la comptabilité ou juristes	Eviter les fraudes et attester la fiabilité du bilan.
1900 à 1940	Etats et actionnaires	Professionnels d'audit et de comptabilité	Eviter les fraudes et erreurs et attester la fiabilité des états financiers historiques.
1940 à 1970	Etats, banques et actionnaires	Professionnels d'audit et de comptabilité	Attester la sincérité et la régularité des états financiers historiques.
1970 à 1990	Etats, tiers et actionnaires	Professionnels d'audit et de comptabilité et du conseil	Attester la qualité du contrôle interne et le respect des normes comptables et normes d'audit
A partir de 1990	Etats, tiers et actionnaires	Professionnels d'audit et du conseil	Attester l'image fidèle des comptes et la qualité du contrôle interne dans le respect des normes ; protection contre la fraude internationale.

L'audit se distingue de l'audit opérationnel, du contrôle interne et du contrôle de gestion.

L'audit opérationnel :

L'audit opérationnel est l'examen des informations relatives à la gestion de chaque fonction d'une entité en vue d'exprimer une opinion responsable et indépendante sur ces informations par référence aux critères de régularité, de fiabilité et d'efficacité. Il vise à s'assurer que :

Les organisations sont efficaces ;

Les instructions de la direction sont appliquées ;

Les procédures mises en place comportent les sécurités suffisantes ;

Les informations fournies à la direction sont sincères ;

Les opérations réalisées sont régulières.

A cet effet, s'agissant des opérations de trésorerie, l'auditeur opérationnel s'assurera que la gestion de la trésorerie a été optimale alors que l'auditeur financier vérifiera que toutes les opérations de trésorerie effectivement réalisées par l'entreprise sont bien comptabilisées dans les comptes adéquats et que les soldes sont exacts.

Le champ d'application de l'audit opérationnel est très varié et peut porter sur autant de fonctions qu'il en existe dans l'entreprise. C'est ainsi qu'on parle de l'audit marketing, de l'audit de trésorerie, de l'audit de production, de l'audit qualité, de l'audit énergie, de l'audit écologique, de l'audit informatique, de l'audit fiscal, etc.

Contrairement à l'audit financier qui se fait exclusivement par un auditeur externe du fait de la garantie demandée par les tiers sur la qualité de l'opinion émise sur les comptes annuels, l'audit opérationnel, quant à lui, peut être mis en oeuvre par un auditeur interne (un service ou un salarié de l'entreprise) ou par un auditeur externe (un cabinet extérieur à l'entreprise).

Tableau comparatif entre l'audit financier et l'audit opérationnel^3(*)

Mission	Objectif	Réalisation
AUDIT FINANCIER	OPINION SUR LES ETATS FINANCIERS ANNUELS	EXTERNE
AUDIT OPERATIONNEL	APPRECIER LES PERFORMANCES DES FONCTIONS DE L'ENTREPRISE	INTERNE OU EXTERNE

Le contrôle interne:

D'après Pierre LAUZEL dans son livre intitulé Contrôle de gestion et gestion budgétaire, 7^ème édition par Robert TELLER : « Le contrôle interne résulte du choix effectué par la direction de l'entreprise relatif à la mise en oeuvre des méthodes et moyens techniques et humains propres à prévenir, ou à défaut révéler, les erreurs et les fraudes, assurer la protection du patrimoine, garantir une gestion rationnelle des ressources ». 

Il ressort de cette définition que le contrôle interne est une décision visant à définir le processus de validation de l'information comptable produite en interne et qui servira par la suite de support à l'élaboration des documents de synthèse.

Le contrôle de gestion :

Dans le livre cité plus haut, Pierre LAUZEL définit le contrôle de gestion comme étant :, « L'ensemble des dispositions prises pour fournir aux dirigeants et aux divers responsables, des données chiffrées périodiques caractérisant la marche de l'entreprise ». Leur comparaison avec des données passées ou prévues peut le cas échéant, inciter les dirigeants à déclencher rapidement les mesures correctives appropriées.

2. Caractéristiques de l'audit financier

L'audit est une mission « d'assurance^4(*) » élevée à l'issue de laquelle l'auditeur certifie que les informations objet de l'audit ne sont pas entachées d'anomalies significatives.

Cette assurance renforce la crédibilité des états financiers bien qu'elle ne soit pas absolue en raison de nombreux facteurs tels que le recours au jugement, l'utilisation de la technique des sondages, les limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne et du fait que la plupart des informations probantes à la disposition de l'auditeur conduisent par nature davantage à des déductions qu'à des certitudes.

La mission d'audit se distingue des autres missions sur les comptes annuels que sont : l'examen limité, l'examen sur la base des procédures convenues, la compilation.

L'examen limité est une mission d'assurance modérée qui vise à conclure sur la base de procédures ne mettant pas en oeuvre toutes les diligences requises pour un audit qu'aucun fait d'importance significative n'a été relevé laissant penser que les états financiers n'ont pas été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable identifié. Il met en oeuvre des investigations et des procédures analytiques conçues pour apprécier la fiabilité d'une déclaration qui relève de la responsabilité d'une partie pour l'utilisation par une autre partie.

L'examen sur la base des procédures convenues est une mission de non assurance. L'auditeur met en oeuvre des procédures d'audit définies d'un commun accord entre lui, l'entité et tous les tiers concernés. Il ne formule aucune opinion à l'issue de ses travaux. Les constatations résultant de ceux-ci sont communiquées aux destinataires du rapport qui tirent eux-mêmes les conclusions.

La compilation est également, à l'instar de la mission d'examen sur la base des procédures convenues, une mission de non assurance. L'auditeur^5(*) utilise ses compétences de comptable et non celles d'auditeur en vue de recueillir, classer et faire la synthèse d'informations financières. Ceci le conduit d'ordinaire à faire la synthèse d'informations détaillées sous une forme compréhensible et exploitable sans être tenu par l'obligation de contrôler les déclarations sur lesquelles s'appuient ces informations. Les procédures appliquées ne sont pas conçues et n'ont pas pour but de permettre à l'auditeur de fournir une assurance sur ces informations financières. Toutefois, les utilisateurs de ces informations tirent partie de l'intervention d'un professionnel qui a apporté ses compétences et le soin nécessaire à leur élaboration.

* ¹ Diligences à mettre en oeuvre par les professionnels

* ² Source : Audit et contrôle interne Aspects financiers, opérationnels et stratégiques, Lionel Collins-Gérard Vallin, DALLOZ, 4^ème édition.

* ³ Source : Manuel du séminaire assistant ONECCA du 5 au 9 juillet 1999

* ⁴ Satisfaction de l'auditeur quant à la fiabilité d'une déclaration formulée par une partie à l'intention d'une autre

* ⁵ l'auditeur ici est un professionnel comptable exerçant à titre libéral