contribution de la comptabilite par activites a la performance des entreprises senegalaises ; cas de quatre entreprises

CONTRIBUTION DE LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES (METHODE ABC/ABM) A LA PERFORMANCE DES
ENTREPRISES SENEGALAISES : CAS DE QUATRE ENTREPRISES

INTR.ODUCTION GRNER.ALR

Dans le domaine des sciences de gestion, la décennie 1985-1995 a été caractérisée par le foisonnement de concepts, outils et autres nouvelles méthodes, parmi lesquels, la comptabilité de gestion à base d'activités occupe une place de choix. Parmi les raisons qui expliquent ces multiples émergences, il semble nécessaire de pointer les différentes évolutions auxquelles ont été soumises les organisations de ce début de siècle.

Les outils de gestion, comme l'ensemble des autres techniques, sont apparus, le plus souvent, afin d'apporter des solutions aux problèmes de leur époque. Leur construction est contingente. Elle tient compte, naturellement, de l'environnement économique et technique difficile. Ce qui entraîne le besoin pour les gestionnaires d'une nouvelle vision du pilotage de l'entreprise. Cette dernière conduit á l'inadaptation des méthodes et outils classiques d'évaluation des coûts en contexte actuel.

La comptabilité de gestion (précédemment dénommée comptabilité industrielle puis comptabilité analytique) est née de la concurrence et du besoin des entreprises de connaître les coûts de leurs productions. [Chandler, 1988] montre que la nécessité d'une comptabilité de gestion s'impose avec la mise en place de réseaux de chemins de fer qui créent des conditions objectives de concurrence entre les entreprises. [Nikitin, 1990] d'une manière identique, date l'apparition d'un début de comptabilité analytique chez Saint-Gobain, quand il fallut évaluer des prix de transferts des usines au siège social.

Les années 1980 et celles qui ont suivi ont été marquées par la remise en cause de certaines méthodes de comptabilité et de gestion traditionnellement utilisées. Ouvrages et articles spécialisés se sont multipliés pour stigmatiser les insuffisances, les limites, voire l'absence de pertinence d'un certain nombre d'outils, en particulier ceux relatifs aux calculs des coûts.

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Aux Etats-Unis, certains auteurs, tels que [Johnson et Kaplan, 1990] estiment que la décennie 1980 est celle de «l'obsolescence des systèmes de comptabilité de gestion» [Cooper, 1990] juge que le « Contrôle de gestion ne répond plus », et précise que les systèmes utilisés par les entreprises ont perdu le rôle qui était le leur, les informations qu'ils fournissent n'ayant plus la pertinence attendue. Le CAMI¹, regroupant des entreprises telles que General Motors, Siemens, IBM, Boeing, Philips, Alcatel..., des cabinets d'audit et d'experts-comptables ainsi que des universitaires et des chercheurs, consacre une de ses recherches à développer un programme de comptabilité analytique adapté au nouvel environnement économique.

En France, également, les systèmes existant essuient les feux de la critique avec, il est vrai, des nuances dues au caractère spécifique des modèles utilisés. Ainsi, [Evraert et Mevellec, 1991] estiment que les méthodes traditionnelles ne satisfont plus les besoins de l'entreprise moderne et qu'en conséquence elles doivent être sérieusement remises en cause². [Chassang, 1987] pense qu'il faut «réinventer» le contrôle de gestion parce qu'il ne s'est pas adapté aux profonds changements qui ont marqué le vingtième siècle.

L'entreprise est tout à la fois immergée dans un environnement et confrontée à ses composantes. Elle doit s'adapter aux évolutions de l'un et des autres. Ainsi, la mondialisation, qui n'est autre que l'extension du périmètre concurrentiel, a entraîné l'accroissement des structures organisationnelles. L'étendue accrue des zones d'intervention a restreint les avantages qui avaient été acquis. L'entreprise a dû développer sa réactivité pour faire face aux tendances erratiques des marchés sur lesquels elle intervient. Son mode de production s'est progressivement modifié pour se transformer en un véritable «pilotage par

¹ CAMI (Consortium Advanced Management International) qui a débuté ces travaux en 1966 associe des grands groupes industriels, des cabinets de consultants, des universités,... Modèle conceptuel développé par le consortium de recherche- développement situé aux Etats-Unis, dont les principes de base sont publiés en 1988 dans : C. Berlinger, J. Brimson (ed), Cost Management for Today's Advanced Manufacturing, Boston, Harvard Business School Press.

² S. Evraert et P. Mevellec, «Calcul des coûts : il faut dépasser les méthodes traditionnelles»,

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l'aval». Ces modifications ont eu comme conséquence d'accélérer l'évolution de l'environnement caractérisée par une concurrence intense.

A cela s'ajoute d'importantes modifications subies tout au long du vingtième siècle par la structure de coût des entreprises. Leurs charges indirectes ont augmenté et leurs coûts de la main d'oeuvre directe diminué. La diversité des produits et services offerts est devenue inversement proportionnelle à leur longévité. Pour accroître leur compétitivité, les compagnies ont fait appel à des technologies de plus en plus avancées, augmentant ainsi la part des frais généraux. Malgré ces changements, la comptabilité analytique continuait de fonctionner comme par le passé - la main d'oeuvre directe servant de référence pour l'imputation des frais généraux, bien que ces premiers représentaient souvent moins de dix pour cent des coûts totaux de l'entreprise. En répartissant les coûts indirects sur les produits en fonction des volumes produits, les méthodes traditionnelles calculaient des coûts sans rapport avec la véritable consommation de ressources par les produits et services.

Avec l'arrivée de la concurrence asiatique et la mondialisation de l'économie, les entreprises ont dû aussi faire face à une concurrence accrue. Cet accroissement de la concurrence est dû autant à une faible augmentation des consommations qu'à une démultiplication de l'offre, s'effectuant essentiellement par les délais, par les prix ou par les services rendus. Elle est d'autant plus sévère que dans ce marché dominé par la demande, les comportements de la clientèle évoluent vers une plus grande versatilité et des exigences accrues. Leur marge d'erreur est par conséquent devenue beaucoup plus étroite, ne leur permettant plus de « subventionner » le produit ou service «déficitaire » par un autre produit ou service profitable.

La situation actuelle est caractérisée par une crise de surproduction à laquelle s'ajoute un marché «turbulent» qui l'emporte sur les comportements rationnels où toute activité de gestion implique des efforts de réactivité, de flexibilité et d'adaptabilité sans précédents. C'est la spirale de la récession qui inquiète et

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domine les comportements. La concurrence, impitoyable entre les firmes concentrées, implique que les coûts soient impérativement maîtrisés et la qualité irréprochable. La recherche de l'avantage concurrentiel doit être permanente. [Porter, 1986] décrit ainsi sa perception du contexte : «...dans le monde entier, les firmes font face à un ralentissement de la croissance et à des concurrents nationaux et internationaux qui n'agissent plus comme si le gâteau, sans cesse plus grand, suffisait à satisfaire tout le monde.

L'entreprise doit s'assurer de la vente et produire ensuite. Le passage d'un processus de «flux poussés» à un processus en «flux tirés» par l'aval modifie en profondeur l'approche organisationnelle de l'entreprise. Dans ces conditions, il devient primordial pour bon nombre d'entreprises d'accroître la finesse et la précision de leurs systèmes d'évaluation, de manière à ce que ces systèmes puissent continuer à supporter des prises de décision stratégiques dans un contexte où la sensibilité des résultats financiers de l'entreprise est de plus en plus grande, face à la moindre variation des conditions de l'exploitation.

Connaître les véritables coûts de leurs produits ou services, des coûts d'utilisation de chaque canal de distribution ou encore le coût de servir chaque type de client est devenu vital.

La globalisation des facteurs et des lieux de concurrence alliée à une différenciation des produits de moins en moins durable, a conduit à une instabilité croissante des marchés. Cette évolution a accru la demande en matière d'outils de contrôle de gestion assurant la mise en oeuvre de la stratégie et le pilotage de l'entreprise. Dans ce contexte émergent des techniques dites «nouvelles». Car Le contrôle classique s'inscrivait dans une logique de calcul des coûts a posteriori, au sein d'une structure organisationnelle pyramidale. Le développement des structures organiques aux systèmes d'informations transactionnels et l'exigence d'un contrôle a priori induisent un nouveau contrôle de gestion. Ce type de contrôle peut être défini par les objectifs suivants : «planifier, permettre un suivi, motiver, mesurer les performances» en identifiant

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les causes des coûts. A cette fin, il faut isoler les processus qui permettront d'effectuer un pilotage de la structure organisationnelle par la recherche d'informations différentes de celles apportées par le système comptable.

Cela induit alors le besoin d'une vision nouvelle du pilotage de l'entreprise, prenant en compte des indicateurs plus nombreux et plus variés. En effet, les schémas classiques des systèmes de décision hiérarchisés ne suffisent plus, face au besoin de suivre avec finesse l'ensemble des activités de l'entreprise et de disposer rapidement des informations nécessaires pour réagir efficacement aux perturbations de toute nature qui peuvent affecter la vie de l'organisation. Tout cela implique des systèmes d'informations susceptibles de fournir aux gestionnaires et décideurs une variété importante d'indicateurs leur permettant d'obtenir des informations exploitables le plus rapidement possible et selon différents points de vue. Il y a alors aujourd'hui un besoin de suivi analytique détaillé des coûts des opérations. Il ne suffit plus d'évaluer simplement le coût de revient des produits : il faut d'abord que ce coût de revient soit évalué avec précision, et que cette connaissance permette, pour les productions futures, de chiffrer des devis avec une fiabilité accrue. Il faut, de plus, connaître les coûts associés aux clients, afin d'orienter la politique commerciale de l'entreprise. Il faut enfin cerner les coûts induits par le fonctionnement d'ensemble de l'entreprise, afin d'orienter les choix d'organisation et de gestion vers une efficacité accrue.

On note aussi le besoin d'outils d'aide à la décision stratégique. Ce besoin n'est pas spécifique au contexte actuel. Cependant, il prend de l'acuité dans la mesure où les marges de manoeuvre des dirigeants sont plus étroites. Ainsi, l'évaluation des coûts doit être d'une précision maximale, de manière à estimer les devis avec finesse et orienter au mieux la stratégie commerciale. Car la gestion des coûts n'implique pas uniquement leur réduction : il s'agit aussi de pouvoir répondre aux questions stratégiques concernant les leviers d'action les plus prometteurs, les décisions à prendre en matière de gestion du portefeuille de produits ou de

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clients, les changements technologiques, l'opportunité d'une externalisation, etc. La gestion des coûts renvoie donc à la fois à une dimension opérationnelle, au pilotage des centres de responsabilité, et à celui des coûts de revient et des marges.

Ces différentes évolutions n'ont pas épargné le continent africain en général, et le Sénégal en particulier. Dans ce pays, la comptabilité de gestion est restée sans intérêt jusqu'en 1945, c'est dans la période des années 1950 à 1960 avec l'économie agricole et l'apparition de la petite transformation que la comptabilité des matières et mains d'oeuvre commence à susciter de l'intérêt.

Les années 1960 à 1977 caractérisées par l'indépendance politique, on assiste alors durant cette période à la naissance du tissu industriel et l'industrie de transformation qui a favorisé la genèse d'une organisation comptable avec l'avènement du Plan comptable, de la comptabilité analytique et de la comptabilité du prix de revient³.

Avec la nationalisation progressive du tissu économique et les politiques nationales de développement et d'ajustement structurel de 1977 à 1990, la comptabilité analytique commence à glisser timidement vers le contrôle de gestion.

C'est à partir des années 1990 que le contrôle de gestion commence à s'affirmer au Sénégal avec la libéralisation, la privatisation, l'homogénéisation du droit comptable et des affaires (OHADA)⁴ et le boom des écoles de gestion, l'informatisation et l'internet ont joué aussi pleinement leur rôle tant sur la qualité que sur la fiabilité du traitement des informations du contrôle de gestion.

3 Babacar Samba D.E.S.S Finance 2002/2003 IFACE UCAD : page 32

4 L'Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires (OHADA) a été créée par le Traité relatif à l'Harmonisation du Droit des Affaires en Afrique signé le 17 octobre 1993 à Port-Louis (Ile Maurice).

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Cette affirmation du contrôle de gestion est renforcée par l'adoption d'un nouveau système de comptabilité appelé SYSCOA⁵ qui entre en vigueur en janvier 1998. Il a pour objectif d'uniformiser le droit et les pratiques comptables dans les pays membres de l'UEMOA⁶ et de moderniser les systèmes comptables pour les rapprocher des normes internationales tout en tenant compte des spécificités Africaines.

Le SYSCOA vise á favoriser une information mieux organisée et plus complète. Il introduit des innovations majeures qui paraissent bien adaptées aux entreprises africaines [Causse, 1999 ; Gouadain, 2000]⁷. Il « se veut un outil moderne de gestion et d'aide á la décision, au service des entreprises et de leurs partenaires (Etats, institutions financières, fournisseurs et clients) » [UEMOA, 1996].

Au delà de la normalisation de la comptabilité financière, il propose des méthodes et des outils pour l'ensemble du système d'information comptable (comptabilité analytique de gestion et analyse financière) qui sont des outils du contrôle de gestion. C'est ainsi que le SYSCOA a proposé dans sa douzième partie les principales méthodes de calcul de coûts dont l'ABC. Cependant même s'il invite les entreprises á suivre au plus prés leur gestion á l'aide d'une comptabilité analytique, il n'en impose aucune. Ainsi l'adoption du SYSCOA n'est que la conséquence logique de l'évolution du système de comptabilité de gestion due á différents facteurs cités plus haut (mondialisation, concurrence accrue, modification des structures de coûts des entreprises etc....).

Toutes ces évolutions nécessitent pour l'entreprise africaine, sénégalaise en particulier de se doter d'un outil de système

⁵ SYSCOA : Système Comptable Ouest-Africane qui sera remplacé plutard par L'OHADA (organisation pour l'harmonisation du droit des affaires en Afrique)

⁶ UEMOA : Union Economique Monétaire Ouest-Africane

⁷ Causse G, 1999, « vingt ans de normalisation comptable et de PCG : son influence dans les pays d'Afrique Francophone », Comptabilité-Contrôle-Audit, mai

Gouadain D, 2000, « Le SYSCOA, ce méconnu », Comptabilité-Contrôle-Audit, Tome 6, vol1, mars.

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d'information et de contrôle de gestion capable de s'adapter au nouveau environnement mondial afin de pouvoir répondre aux demandes des différents acteurs qui concourent á la gestion de l'entreprise.

Compte tenu des difficultés que rencontrent nos entreprises á mettre en place un système d'information et de contrôle de gestion pouvant relier les objectifs et les stratégies de l'entreprise aux indicateurs de performance, nous avons choisi de mener une étude sur l'influence de l'utilisation de la méthode ABC\ABM sur la performance de quatre entreprises sénégalaises. De ce fait, la problématique de notre étude est de démontrer le lien qui existe entre la comptabilité par activité et la performance des entreprises qui l'utilisent. Nous tenterons donc de répondre á la question centrale suivante « Quelle contribution en terme de performance la méthode ABC\ABM a-t-elle apportée á ces entreprises»?

La réponse á cette question fondamentale nous amène á poser quatre questions spécifiques.

> La méthode ABC\ABM a-t-elle permis á ces entreprises de maîtriser leurs coûts et donc de contribuer á leur performance financière?

> L'abc\abm a-t-elle contribuée á une plus grande prise en compte des besoins de la clientèle ?

> La méthode ABC\ABM a-t-elle permis á ces entreprises de mettre en place des politiques d'innovations ?

> L'abc\abm a-t-elle permis de mieux impliquer le personnel de ces entreprises dans leur gestion ?

Ces questions trouveront leurs réponses à travers les objectifs de notre recherche qui sont au nombre de trois :

Le principal objectif de notre étude est de démontrer le lien qui existe entre un système d'information comptable et de contrôle de gestion en l'occurrence la méthode ABC/ABM et la performance des entreprises qui l'utilisent. Donc il s'agira ici de voir l'impact de la méthode ABC\ABM sur la performance des entreprises sénégalaises qui l'ont adoptée.

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v Le second objectif de notre recherche est de montrer l'importance qu'a cette méthode dans la gestion des entreprises sénégalaises dans le contexte actuelle de compétitivité accrue.

v Enfin il s'agira pour nous de découvrir les niveaux d'application de la méthode ABC/ABM dans les entreprises Sénégalaises et de découvrir les performances qui s'y rattachent.

L'intérêt de notre travail réside dans le fait qu'il entre en droite ligne avec les deux appels lancés au début des années 80 par Kaplan et Hopwood.

Ainsi, pour [Kaplan, 1983] «...l'important est de repérer les pratiques innovantes et performantes mises en oeuvre par les entreprises afin de les documenter, de les développer, de les partager et ensuite de les enseigner ». Pour [Hopwood, 1983], «...l'ambition est tout autre, il s'agit par l'analyse des pratiques comptables de comprendre comment la comptabilité de gestion s'insère dans la formation de la vie des organisations et comment elle lie celle- ci à l'environnement social dans lequel baigne l'organisation ». Ces deux appels ont surtout insisté sur la nécessité de mener des études de cas dans la recherche en sciences de gestion.

Donc le premier intérêt de notre étude est d'apporter une réponse partielle á cet appel.

Ensuite dans un contexte où les entreprises ont moins de marge de manoeuvre sur les prix, elles doivent s'orienter vers une plus grande maîtrise de leurs coûts afin d'être compétitives. D'ou l'intérêt pour nous d'étudier un système d'analyse des coûts aussi novateur que l'ABC qui leur offre cette opportunité.

Enfin puisque les systèmes de coûts restent encore, pour les chercheurs, des boîtes noires dont il importe de repérer les déterminants et les extrants

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[Gosselin et Mévellec, 2003]. C'est dans ce cadre que s'inscrit notre étude qui vise á mettre en lumière des types d'ABC pratiqués par nos entreprises⁸.

Notre travail porte sur quatre entreprises ce qui fait que nous avons adopté une démarche holistico-inductive. Ainsi, le guide d'entretien, le questionnaire et l'observation documentaire seront utilisés comme instruments de collectes des données empiriques. Pour le traitement de ces données, nous utiliserons l'analyse de contenu.

Cette étude sera structurée en deux parties théorique et empirique. Dans la première partie nous aborderons les enseignements théoriques sur l'ABC/ABM et la Performance. La seconde partie sera l'occasion pour nous d'étudier les apports de la méthode ABC á la performance des entreprises qui l'utilisent. Chacune de ces deux parties comportera deux chapitres.

⁸ Cette recherche a été effectuée dans le cadre d'une étude globale qui prend en compte les préoccupations d'un autre collègue du DEA de gestion. Celui-ci travaille sur l'ABC mais sur l'angle des déterminants de son adoption et rejet par les entreprises au Sénégal. Ce qui fait que l'enquête par questionnaire prendra en compte son thème de recherche.

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Cette partie sera consacrée á une revue de la littérature concernant les concepts de comptabilité par activité ou ABC mais aussi de performance dans le premier chapitre. Dans le second chapitre nous tenterons d'exposer les liens théoriques qui existent entre la CPA et la performance pour les entreprises qui utilisent la méthode ABC. Nous terminerons cette partie par faire ressortir les limites de la méthode ABC d'après la littérature.

CHAPITRE I : GENERALITES SUR L'ABC/ABM ET LA PERFORMANCE

Beaucoup de chercheurs se sont posé la question de savoir pourquoi l'ABC ? Cette question est liée non seulement à l'historique de la comptabilité de gestion mais aussi et surtout à l'évolution de l'environnement économique qui a comme conséquence actuelle le développement des services au niveau des entreprises. Le développement des services notamment les services de soutien engendre une augmentation des frais généraux. Ce qui doit motiver le contrôleur de gestion à développer des outils plus pertinents pour les mesurer mais aussi donner la possibilité au dirigeant de mieux agir sur ces charges afin de les réduire. Dans ce cas de figure une stratégie de réduction des coûts devient un outil de gestion incontournable.

Dans ce chapitre, il s'agira pour nous dans une première section de montrer les causes favorisant l'apparition de la comptabilité par activité et les principes fondamentaux de cette méthode. Ensuite dans la seconde section nous allons essayer d'appréhender le concept de performance á travers la littérature.

SECTION I : Emergence et principes fondamentaux de l'ABC

L'étude d'un «nouveau» modèle de comptabilité ne peut se faire sans avoir, au préalable, situer le contexte dans lequel il émerge. C'est ainsi que dans ce paragraphe, nous présenterons d'abord les causes de l'apparition de la méthode ABC et ensuite nous étudierons les fondements de cette méthode.

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I) Les raisons de l'émergence de la méthode ABC\ABM

Les fondements théoriques de la méthode ABC sont surtout liés à l'évolution de l'environnement économique mondial. Ce qui a amené les chercheurs à critiquer la pertinence de la méthode traditionnelle du fait de son inadaptation dans le contexte économique actuel. Cela est surtout dû au renversement de la pyramide des charges.

Il y a 20 ans de cela la structure des entreprises était telle qu'on observait 20% de frais généraux « charges fixes » et 70 % de charges variables. Actuellement, on a la tendance inverse. En effet, dans la plupart des entreprises les frais généraux peuvent représenter 50 à 80% des charges totales⁹.

Ce renversement de la pyramide des charges est surtout dû au développement des services de soutien dans les entreprises nécessaire pour satisfaire une clientèle de plus en plus exigeante. C'est ainsi que nous allons exposer quelques raisons qui expliquent l'apparition de l'ABC dans la gestion des entreprises.

1- Un nouveau contexte économique et technique difficiles pour gérer

Dans les pays occidentaux, on assiste depuis quelques années à une difficulté relative à la vente des produits. Cette difficulté est causée, d'une part, par la mondialisation avec l'ouverture accrue des frontières et des marchés et d'autre part, par l'accès de certains pays du tiers-monde à diverses formes d'industrialisation leur permettant de se placer à des prix avantageux sur les marchés internationaux.

Cette concurrence accrue, due autant à une faible augmentation des consommations qu'à une démultiplication de l'offre, s'effectue essentiellement par les délais, par les prix ou par les services rendus. Elle est d'autant plus sévère que dans ce marché dominé par la demande, les comportements de la clientèle évoluent vers une plus grande versatilité et des exigences accrues. Pour s'adapter, les entreprises industrielles occidentales doivent être capables de

⁹ Manuel et Application de contrôle de gestion : Claude ALAZARD et Sabine SEPARI 4éme édition Dunod

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diminuer les prix ou de différencier certains marchés devenus "intenables" et d'évoluer vers des productions à forte valeur ajoutée, caractérisées par leur complexité, leur technicité, ou le volume important des investissements qu'elles nécessitent.

De ce point de vue, on peut certes noter l'augmentation relative du prix de certaines matières premières, mais aussi de la hausse des masses financières mises en jeu par l'achat de moyens de production plus complexes et plus performants. Dans ces conditions, il devient primordial pour bon nombre d'entreprises d'accroître la finesse et la précision de leurs systèmes d'évaluation, de manière à ce que ces systèmes puissent continuer à supporter des prises de décisions stratégiques dans un contexte où la sensibilité des résultats financiers de l'entreprise est de plus en plus grande, face à la moindre variation des conditions de l'exploitation. [HERTERICH Pierre-Alexandre, MAROUANI Laetitia TUAL Lucie, 2001-2002].

2- Le besoin d'une vision nouvelle du pilotage de l'entreprise

Comme nous venons de le voir, le contexte de concurrence sévère et de baisse des marges contraint les entreprises à faire face à une augmentation de la complexité et de la variété des produits et des processus de production. Cela induit alors, le besoin d'une vision nouvelle du pilotage de l'entreprise, prenant en compte des indicateurs plus nombreux et plus variés.

En effet, les schémas classiques des systèmes de décisions hiérarchisés ne suffisent plus, face au besoin de suivre avec finesse l'ensemble des activités de l'entreprise et de disposer rapidement des informations nécessaires pour réagir efficacement aux perturbations de toute nature qui peuvent affecter la vie de l'organisation.

Il y a alors aujourd'hui, un besoin de suivi analytique détaillé des coûts des opérations. Il ne suffit plus d'évaluer simplement le coût de revient des produits : il faut d'abord que ce coût de revient soit évalué avec précision, et que cette connaissance permette, pour les productions futures, de chiffrer des devis avec

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une fiabilité accrue. Il faut, de plus, connaître les coûts associés aux clients, afin d'orienter la politique commerciale de l'entreprise. Il faut enfin cerner les coûts induits par le fonctionnement d'ensemble de l'entreprise, afin d'orienter les choix d'organisation et de gestion vers une efficacité accrue.

Tout cela implique des systèmes d'information susceptibles de fournir aux gestionnaires et décideurs une variété importante d'indicateurs leur permettant d'obtenir des informations exploitables le plus rapidement possible et selon différents points de vue.

Il en résulte que les systèmes d'aide à la gestion doivent être capables de conserver leur pertinence lorsque des évolutions importantes du système opérant ou du système de décision apparaissent. Ceci est difficile à obtenir. Il s'agit alors de rechercher des systèmes de suivi des coûts et des budgets, des indicateurs de performance et des systèmes d'aide à la décision ouverts à des modifications et à des adaptations en fonction des nécessités du contexte d'où le besoin d'indicateurs et de références de mesure qui présentent un caractère d'invariant. Ainsi, des besoins nouveaux apparaissent, qui militent pour le développement de nouvelles approches de la gestion, dépassant les approches contre lesquelles nous allons faire la critique dans le point suivant.

3- L'inadaptation des méthodes et des outils classiques d'évaluation des coûts au

contexte actuel

Le but principal des méthodes de comptabilité analytique est de calculer le prix de revient des produits fabriqués. Ce prix de revient peut être décomposé en charges directes (qui peuvent être clairement affectées à l'un ou l'autre des produits dont on veut calculer le coût) ; et en charges indirectes (qui seront imputées forfaitairement à ces produits). La difficulté de connaître avec précision quelle part de charges indirectes est supportée par chacun des produits explique la multiplicité des méthodes.

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La méthode de base la plus connue est celle des coûts complets. Son principe consiste à découper l'entreprise en centres d'analyse, chacun d'eux étant constitué par un groupement de moyens concourant au même but, et dont l'activité peut se mesurer en unités physiques dénommées "unités d'oeuvre". On distingue les centres principaux, liées aux produits commercialisés et les centres auxiliaires. Les charges d'exploitation sont alors réparties par centre. On ventile ensuite les charges des centres auxiliaires sur les centres principaux. Puis on calcule les coûts par unité d'oeuvre. On constate donc une inadéquation grandissante de cette méthode par rapport à la réalité modélisée.

Tout d'abord le découpage de l'entreprise en centres d'analyse a un caractère très arbitraire. Car ce découpage pose le problème de la définition des clés de répartition et des unités d'oeuvre. Ainsi, l'imprécision liée à cette répartition voit son importance relative augmenter dans l'évaluation des prix de revient et des coûts complets des produits et services commercialisés.

Ensuite, on peut retenir une contradiction, de plus en plus, flagrante entre la nécessaire flexibilité de l'organisation de l'entreprise dans un contexte incertain et la rigidité des modèles de comptabilité analytique. On se trouve donc confronté au besoin de nouvelles techniques de calcul permettant de réaliser des évaluations par rapport à un référentiel stable qui ne peut pas être issu des approches traditionnelles de la comptabilité analytique.

À l'heure actuelle, où l'importance relative de la main-d'oeuvre diminue dans la valeur ajoutée produite, au profit de la part créée par des équipements de plus en plus sophistiqués, on conçoit fort bien que ces méthodes de comptabilité des coûts soient, de plus en plus, inadaptées aux besoins de gestion.

Enfin, on peut remarquer que, dans un contexte de concurrence sévère, ce qui importe toujours est la valeur du produit aux yeux du client. Cette valeur est représentative du prix que le client est prêt à payer pour les fonctions et le service qu'il attend du produit. C'est par conséquent, le coût de réalisation de ces fonctions ou services qu'il importe d'évaluer et de suivre.

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Cette analyse, qui recoupe celle de multiples experts, notamment P. Mevellec et H. Bouquin, montre à l'évidence l'écart qui s'institue entre les outils examinés et le besoin de représenter et d'évaluer des organisations complexes et plurielles dans lesquelles les indicateurs de performance et les dimensions de l'évaluation ne sont plus seulement des indicateurs financiers. Il résulte de tout cela la nécessité de mettre au point de nouvelles approches méthodologiques plus conformes à l'évolution du contexte industriel actuel.

4- L'émergence de l'approche par activités dans la gestion de l'entreprise

Les insuffisances et les limites des approches classiques du calcul et du contrôle des coûts telles qu'on vient de les voir, et qui sont les éléments majeurs de la gestion industrielle, n'ont laissé indifférents ni les pouvoirs publics, ni les experts-comptables, ni les universitaires, ni bien sûr, les industriels.

C'est ainsi que se sont développées les idées de comptabilité basée sur les activités "ABC", de l'anglais "Activity Based Costing", et de gestion par les activités "ABM", de l'anglais "Activity Based Management". Cette approche, qui connaît un engouement important depuis la fin des années 1980, a fait l'objet de multiples expériences et de nombreuses publications.

On peut faire remonter l'origine des approches de type ABC aux Etats-Unis, dans les années 1960 : dans un certain nombre de grands groupes industriels, et General Electric parmi les premiers, les insuffisances des méthodes classiques de comptabilité analytique sont apparues, dès lors que l'on voulait contrôler de manière plus satisfaisante les frais généraux et leur incidence sur le coût des produits.

Dans les milieux concernés, université, cabinets d'expertise-comptable, associations de contrôleurs de gestion, grands groupes industriels, les idées se sont donc progressivement développées de la nécessité de mettre en place de nouvelles approches permettant une analyse plus fine de l'ensemble des coûts indirects et de leur imputation aux produits commercialisés par l'entreprise.

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À partir de là, il est assez naturel de constater que tout processus de création de valeur dans l'entreprise peut être envisagé comme une suite d'activité consommant des ressources et que c'est de l'analyse fine des processus, des activités et des consommations de ressources que peut résulter une meilleure analyse des coûts et des performances.

De nombreuses publications furent donc effectuées sur le sujet. Parmi lesquelles, nous retiendrons plus particulièrement celle de R. Cooper, dont la contribution peut être considérée comme l'une des plus décisives.

Par ailleurs, le CAM-I, par le biais de son programme de recherche "Cost Management System", a fortement contribué, d'une part à élaborer et à affiner les concepts et la méthodologie de l'analyse par activités, d'autre part à diffuser internationalement les idées nouvelles ainsi développées.

En France, en 1988, sous l'égide du ministère de la Recherche et de la Technologie, le groupe de recherche ECOSIP (Economie des systèmes intégrés de production) a été créé pour "réaliser un échange d'informations et d'expériences sur le thème de l'évaluation économique des activités industrielles". Il en est résulté la publication, en 1990, de l'ouvrage Gestion industrielle et mesure économique.

Toutes ces réflexions et tous ces travaux ont abouti depuis une dizaine d'années à la publication de nombreux travaux et ouvrages de Berliner (1988), Mevellec (1990), Cooper (1991), Lorino (1991), Bescos (1994), etc. Ils ont également contribué à développer l'engouement pour ce qu'il est convenu d'appeler "La méthode ABC", c'est-à-dire l'Activity Based Costing et l'Activity Based Management, en remplacement des systèmes traditionnels de comptabilité analytique de plus en plus condamnés par les experts.

Après avoir vu le contexte dans lequel est apparu la méthode abc\abm, nous allons maintenant étudier les fondements théoriques de cette méthode.

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Il) Les principes de base de la méthode ABC/ABM : les principes de base de
la méthode ABC\ABM

Dans les années 1980, un courant doctrinal initié aux Etats-Unis à partir des travaux du CAM-I (Computer Aided Manufacturaing-International) et de différents auteurs met l'accent sur le déphasage croissant entre les méthodes «traditionnelles » de la comptabilité analytique et les nouveaux besoins de gestion des entreprises liés à l'évolution du contexte économique. Ces travaux débouchent sur une proposition de renouvellement dans la méthode de calcul des coûts et introduisent l'option d'une comptabilité basée sur les activités : Activity Based Costing (ABC). Depuis, cette méthode a fait couler beaucoup d'encre et un véritable débat s'est instauré pour tâcher de juger de son utilité, de sa pertinence, de sa faisabilité, etc...

Dans cette section, il s'agira pour nous d'étudier d'abord, la comptabilité par activité (ABC/ABM) et ensuite de voir ces différentes composantes en nous appuyant sur une large revue de la littérature. C'est-á-dire que nous allons essayer de poser le débat portant sur les divergences et convergences des auteurs concernant la définition des concepts de la méthode.

1-Le Concept ABC/ABM

La gestion par les activités (Activity Based Costing) est une nouvelle philosophie de gestion. Elle se traduit par une panoplie complètement renouvelée d'outils et de méthodes, depuis la mesure des performances opérationnelle jusqu'à la gestion prévisionnelle de l'emploi, en passant par la gestion des flux de matière, l'analyse de la valeur et l'évaluation des investissements [Lorino, 91].

Ainsi pour [Lebas, 1999], on entend par l'expression comptabilité par activités l'ensemble des méthodes, principes et pratiques qui se fondent sur une représentation de l'organisation en termes d'activités et de processus. [Bachir WADE, 2005] de définir l'ABC comme étant une nouvelle méthode de calcul

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des coûts complets en privilégiant une logique de causalité : les produits (ou autres objets de coûts) causent les activités et les activités causent la consommation des ressources. En d'autres termes, la méthode ABC est une variante des coûts complets qui permet d'aller plus loin que le simple calcul des coûts de revient. Cette logique permet d'assurer la traçabilité des coûts et conduit á une imputation fiable des charges indirectes. Pour ces dernières la méthode sous sa forme la plus élémentaire, dite de première génération consiste á :

- mesurer les consommations de ressources par les activités

- définir le facteur explicatif du coût de chaque activité - l'inducteur et calculer son coût unitaire.

- attribuer les coûts des activités aux produits (ou autres objets de coûts) par le biais des volumes d'inducteurs consommés.

L'ABC ne considère pas seulement les produits comme objet de coûts, mais également les clients, les marchés et les canaux de distribution. Contrairement aux systèmes traditionnels, l'ABC ne concerne pas uniquement les coûts de production mais aussi les coûts de vente et d'administration. Connaître un coût constitue généralement le début d'une action de management. Par conséquent, le management a besoin d'informations pertinentes quant á la manière dont on peut réduire ces coûts. Ces informations proviennent de l'approche horizontale du modèle ABC qui concerne les processus. Avec l'ABC on part du principe que chaque activité représente une partie d'un processus, chaque activité est cliente d'une autre activité et a elle-même des clients. C'est pourquoi [Bescos, P.Dobles, C Mendoza et All, 1994], disaient que la méthode á base d'activité consiste á identifier les activités réalisées au sein de l'organisation afin d'être á même de les relier de la manière la plus directe possible avec la création de la valeur (processus, produits, services,...). Le CAM-I (Computer Aided Manufacturing International) de poursuivre en définissant l'ABC comme étant conçue pour mesurer les coûts et les performances d'activités en fonction de leur

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consommation de ressources mais aussi ils sont affectés aux objets générateurs de coûts en fonction de leur utilisation d'activités. Donc, l'ABC identifie les relations causales entre facteurs de coûts et activités. Pour [Richard Milkoff, 1996], le principe de base de l'ABC est d'utilisé l'activité comme interface entre les ressources et les produits, non seulement pour tenter d'éviter des allocations arbitraires mais surtout par ce que telle est ou semble être la réalité dans laquelle « les produits consomment les activités, les activités consomment les ressources »

Pour mettre au point une gestion des coûts par l'activité il faut raisonner en amont :

Quelle est la cause du coût et pas la conséquence ?

Consomment consomment

Ressources F Activités F Produit / Service

Schéma 1 : fonctionnement de la méthode ABC

Les produits consomment des activités, les activités consomment des ressources.

Total des coûts

Coûts Directs

Coûts Indirects

Centre 1

Centre 2

Centre 3

Centre n

...

A 2

A 3

A 1

A 2

A 1

A 1

A 2

A 3

A 1

A 2

A 3

Inducteurs
de
coûts
(Cost drivers)

Produit/
Service

1

Produit/
Service

2

On établit une succession de liens de causalité plutôt que de répartir des coûts sur des produits à partir de clefs de répartition imprécises et subjectives.

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Figure 1 : affectation des coûts avec la méthode ABC [Kaplan et Norton
1993]

Par conséquent l'ABC refuse la fatalité des coûts pour s'attacher aux causes de l'existence des coûts. La ventilation des coûts se fait donc sur la base des générateurs des coûts (cost drivers) en lieu et place des facturations basées sur la redevance, sur les volumes et/ou sur les clés de répartition totalement arbitraires. Autrement dit l'ABC constitue une nouvelle conception de la consommation efficiente des ressources de l'entreprise qui s'intègre naturellement dans la stratégie de base de l'entreprise et permet d'accroître la qualité des processus [E.FAYE, 2007].

Par ailleurs, si le modèle ABC s'intéresse essentiellement au calcul des coûts et des marges en donnant des informations suffisamment pertinentes sur ces derniers, il importe de souligner que sa finalité est d'assurer un pilotage efficace de l'organisation par une optimisation des ressources disponibles et une gestion des compétences et des processus orientés vers une amélioration de la performance. Cette optimisation des ressources et cette gestion des compétences et processus désignent le modèle ABM (Activity Based Management) [El H FAYE, 2007].

Les deux modèles sont donc indissociables. L'un est un outil de calcul des coûts, l'autre une démarche de management de la performance et des progrès. Donc la finalité ou la suite logique de l'ABC est l'ABM qui est une méthode de management de l'entreprise qui permet un pilotage stratégique dans le but d'enclencher et d'entretenir un processus continu d'amélioration des performances et de création de la valeur [Bachir WADE, 2005]. Ainsi, l'ABM est un principe et une pratique de management qui privilégient la conception et le pilotage des processus et des activités dans une perspective de chaîne de valeur comme moyen de réalisation de la performance [Lebas, 1999]. On constate donc que l'ABM est plus vaste que l'ABC, car le management des

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activités se réfère á la philosophie des managements englobant la planification, l'exécution et la mesure des activités comme source d'avantages concurrentielle [ROBE 1996]. La démarche ABM permet la réduction des coûts en s'appuyant sur deux leviers :

> La restructuration des activités par élimination des processus des activités sans valeur ajoutée et par amélioration des activités essentielles, créatrices de valeur en réduisant et en améliorant leur performance.

> Le bench marking qui consiste á acquérir le savoir-faire et la performance en se comparant á un meilleur choisi parmi les concurrents ou les prestataires [Bachir WADE 2005].

En cela, nous pouvons dire que le management des activités permet de mesurer l'activité en termes de coûts et d'indicateurs de performance. C'est un levier de management qui permet de rapprocher la mesure financière (les coûts) des critères opérationnels (les causes).

En somme, le modèle ABC est une méthode de calcul du coût de revient d'un objet (activité ou produit) qui consiste à identifier les activités ou processus requis par la création de cet objet et à en attacher les coûts au prorata de la consommation d'activité. L'ABC offre ainsi une base potentielle pour toutes les applications de gestion qui demandent une représentation des « faire » et des savoirs « savoirs faire » de l'entreprise. Il peut donc constituer la base commune de divers systèmes de gestion de l'entreprise et de leur donner la cohérence, la capacité de communication et d'intégration. La méthode ABC/ABM doit être à la fois au service de la stratégie et des responsables opérationnels. Pour cela, la nouvelle approche devrait faciliter l'analyse des sources de la performance telles que (la qualité, la flexibilité du système productif, les délais de conception, de fabrication et de livraison, le niveau de satisfaction des clients et les divers types de coûts) et l'identification des DAS (Domaine d'Activité Stratégique) de l'entreprise. Donc la mise en place de la comptabilité par activités doit permettre

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d'outiller correctement les dirigeants des entreprises qui disposent désormais d'une information pluraliste et non uniquement financière et comptable. Ceci a deux conséquences :

> L'accroissement de la visibilité stratégique du manager d'entreprise (avec la différenciation entre coût de fonctionnement et de développement).

> Le manager peut s'appuyer sur les outils de gestion pertinents car étant flexibles grâce á la meilleure répartition (affectation) des frais de structure permettant d'améliorer la compétitivité prix des entreprises avec la réduction des coûts adoptée.

La méthode ABC/ABM contribue ainsi á l'identification des facteurs clés de succès d'une entreprise afin de les renforcer. D'ailleurs l'analyse des activités et des sources d'avantages concurrentielles qu'elle représente constitue actuellement l'une des phases essentielle de la réflexion stratégique [Philipe Deherripion].

Après cette définition des concepts ABC/ABM, Mevellec conclut en précisant que le système ABC/ABM repose sur un modèle de représentation de l'entreprise dont l'activité est la « brique de base ». Autrement dit la comptabilité par activité repose sur quelques concepts fondamentaux, á savoir l'activité, l'inducteur de coût et le processus dont nous allons voir leurs définitions.

2- L'activité

L'activité est l'ensemble des tâches élémentaires réalisées par un individu ou un groupe. Tâches homogènes en termes de performance permettant de fournir un produit ou un service à un client (externe ou interne). Ces tâches sont réalisées à partir d'un ensemble de ressources (matérielles, heures de travail, jours travaillés,...).

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L'influence du concept de chaîne de valeur de [Porter, 1986] a été déterminante dans les travaux sur la méthode ABC/ABM. Porter définit l'activité comme une composante de la structure de coût du segment considéré : certaines de ces activités lui sont propres, d'autres sont communes à plusieurs segments. La décomposition en activités repose sur les critères suivants :

> Le recours à des technologies différentes ;

> L'existence de lois différentes d'évolution de leurs coûts (exemple : économie d'échelle ou non) ;

> L'importance de la part qu'elles représentent dans les coûts totaux ;

> L'impact de l'activité sur la différenciation du produit par rapport à ceux des concurrents.

De nombreux auteurs en contrôle de gestion dont [Mevellec, 1995, 1996, 2000 ; Lorino, 1996 ; Bouquin, 1997] ont précisé les déterminants de l'activité au sein de la méthode ABC/ABM. Nous en retiendrons la définition suivante :

L'activité est un ensemble de tâches dont la cause est commune. Elle peut se décrire par des verbes, fait appel à un savoir faire et produit un output bien précis. Elle constitue le plus petit commun multiple des agrégats envisagés dans la modélisation de l'organisation. Pour [El Faye, 2007] l'activité est une tâche ou un ensemble de tâches homogènes caractéristique d'un processus de réalisation de la chaîne de valeur. Ainsi l'activité décrit ce que l'on fait dans les entreprises. Turney de définir l'activité comme étant un processus ou une procédure qui produisent du travail. Ces quelques définitions démontrent s'il est de la divergence mais aussi de la diversité d'appréhension de la notion d'activité par les praticiens et académiciens (voir documents 2 et 3 en annexes). En définitive, nous pouvons définir une activité comme une combinaison de personnes, de technologies, de matières premières, de méthodes et d'environnement qui permet de produire un produit ou un service donné. Autrement dit, une activité est un ensemble de tâches élémentaires :

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· réalisées par une entité,

· faisant appel à un savoir-faire spécifique,

· homogènes du point de vue de leur comportement de coûts et de performances, permettant de fournir un output (une pièce fraisée, une facture...),

· à un client interne ou externe,

· à partir d'un panier d'inputs (travail, machines, information) ((d'après Philippe Lorino).

les apports de l'activité au contrôle de gestion

La première force de la méthode ABC/ABM est qu'elle cherche à identifier les causes de consommation de ressources de l'organisation au travers des activités qu'elle abrite au lieu de chercher à répartir ces mêmes ressources directement sur les produits, comme le font les outils traditionnels de comptabilité de gestion. Les activités constituent, en outre, des référentiels très explicites pour les acteurs au sein de l'organisation.

Ce « pivot » activité permet d'améliorer la fiabilité du calcul. [Lorino, 1991] estime que cela permet une bonne analyse, et donc une maîtrise des coûts «indirects» (c'est-à-dire indirects par rapport aux produits). Ces derniers, peu élevés du temps de Taylor et de la création des outils traditionnels de comptabilité de gestion, pèsent aujourd'hui beaucoup plus que les coûts «directs». Dans leur majorité, les coûts indirects peuvent être gérés selon leur comportement réel, avec leur propre unité d' oeuvre et leur propre coût unitaire, et non plus noyés dans un taux horaire global. La distinction entre charges directes et indirectes sur laquelle repose le système traditionnel disparaît et l'on obtient alors un coût direct presque complet.

Le lien de causalité identifié par l'ABC/ABM entre frais généraux et produits
permet de déterminer plus précisément comment les frais généraux sont causés
par les produits, et par cette meilleure imputation, d'éviter les phénomènes de

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subventionnements croisés entre produits de petites et grandes séries [Cooper, 1993].

Le deuxième apport de la notion d'activité en contrôle de gestion a une implication directe en management et en gestion stratégique. L'analyse des activités au sein de l'organisation permet de réfléchir au fait qu'elles sont ou non porteuses de valeur, qu'elles constituent des goulets d'étranglement, qu'il y ait moyen de les réorganiser ou les sous-traiter, aux mesures de performance qu'il faut leur associer en vue de leur pilotage, etc. [Boisvert, 1994 ; Lebas, 1994].

Enfin, grâce à cette maille de dimension universelle qu'est l'activité, la méthode ABC/ABM offre également une véritable interface pour beaucoup de pratiques modernes de management, comme le target costing, le juste-à-temps, l'analyse de la valeur, le reengineering. Toutes ces activités vont être après regroupées dans des processus.

3-Le processus

Il s'agit d'un «mot latin désignant le déroulement dans le temps d'un phénomène. En économie, il désigne les différentes étapes, les différents stades dans la réalisation d'une opération économique ou tout simplement le mouvement dans le temps et dans l'espace de développement d'une activité.» [Bouquin, 1993].

Un processus est un « ensemble d'activités reliées entre elles par des flux d'information ou de matière significatifs, et qui se combinent pour fournir un produit matériel ou immatériel important et bien défini » [Lorino, 1997]. Le processus constitue le trait d'union entre les objectifs et les activités. Car «Derrière un objectif, qu'il soit opérationnel ou stratégique, se trouve toujours un processus qui cherche à le réaliser » nous dit [Gervais, 2000]. Il s'agit par

exemple de la gestion des fournisseurs et des sous-traitants, de la réponse des demandes clients, de la création d'un nouveau produit...

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Ainsi, le processus serait la symbolisation d'un acte collectif caractérisé par la coopération, la coordination, la planification et la communication entre opérateurs de fonctions différentes. Sur ce point, [Davenport et Short, 1990], cités par [Lorino, 1991] constatent que : « Les entreprises trouvent de plus en plus nécessaire de développer une capacité de travail plus flexible, plus orientée vers les équipes, fondées sur la coordination et la communication. En bref, plutôt que de maximiser la performance d'individus ou de fonctions pris isolément, les entreprises doivent optimiser des activités interdépendantes dans et à travers toute l'organisation ».

Ces processus sont une nouvelle approche de la coordination dans l'entreprise». De plus, la gestion par processus intégrant les activités évite le risque de corporatismes locaux des différentes équipes car le principe du processus est qu'il traverse les différentes fonctions de l'entreprise. C'est la performance globale qui est visée à travers la qualité des interactions. Le processus est tout à la fois un enchaînement d'activités à l'intérieur d'une même fonction et une somme d'activités transfonctionnelles [Rezkia BENMABROUK et Claude DORNIC, 2001]. La structuration des processus est un indicateur de la finalité de l'entreprise.

Certaines activités peuvent être représentées comme un processus de tâches hiérarchisées et chronologiques. Il n'existe pas, a priori, d'opposition fondamentale entre activités et processus, simplement une différence de vision qui passe du petit au grand angle. Il n'y a pas de processus sans activités. Une activité n'a de sens qu'intégré dans un processus [Richard MILKOFF, 1996]. C'est ce que veut affirmer Bouquin, quand il écrit : «Si, dans toute organisation, les tâches élémentaires s'articulent entre elles selon des processus finalisés pour former des activités, la notion de processus reste pertinente à un niveau plus global, puisque les activités, à leur tour, s'articulent en processus».

Les processus permettent à la méthode ABC/ABM de traduire la transversalité de l'entreprise. Les processus sont constitués d'activités, ils proposent une

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description de l'entreprise en termes de modes opératoires et non en termes politiques ou organisationnels (ils décrivent des modes d'action et non des structures de pouvoir ou de responsabilité). Par ailleurs, ils visent l'existant et non un modèle-cible, les activités représentant ce que sait faire l'entreprise et non pas ce qu'elle voudrait faire. Les processus regroupent et agencent des activités selon une logique de produits, donc selon une logique de clients internes ou externes, et non selon une logique introvertie de métiers ou de fonctions [Lorino, 1996].

[Mévellec, 1996] précise que les processus regroupant des activités dispersées au sein de différentes fonctions sont le lieu d'élaboration de la valeur au sein de l'organisation. Ils vont à cet effet, soit produire de nouvelles variétés d'output à structure constante, soit être réorganisés pour continuer à produire en consommant moins de ressources et / ou en améliorant les attributs porteurs de valeur. En cas d'incapacité à faire face à la concurrence, l'entreprise peut être conduite à se séparer d'un de ses processus en sous-traitant à un partenaire plus efficace un élément de la chaîne de valeur qu'elle ne peut réaliser dans des conditions satisfaisantes.

De plus, cette vision transversale de l'organisation qu'offre le processus permet d'identifier les gisements importants de progrès qui se situent aux interfaces des centres de responsabilités, dans les modes de communication, de coopération et de coordination, interfaces qui étaient négligées par les outils traditionnels de comptabilité de gestion [Lorino, 1995].

L'examen de ces quelques définitions fait apparaître un consensus quasi-général sur deux points : le processus est un ensemble d'activités et il a une finalité externe.

En revanche plusieurs points importants restent á éclaircir. Pour certains auteurs,
le processus se déroule au sein d'une même entité organisationnelle, alors que
pour d'autres il a la propriété de franchir les frontières entre services, donc

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d'être transversal. Lorsque l'on sait que l'ABC débouchant sur l'ABM a été ultérieurement présenté comme un vecteur utile d'une vision transversale, horizontale de l'organisation, cette précision sur le concept de processus n'est pas indifférente. On constate également que les définitions de [Mevellec, 1990] et de [Lebas, 1991] sont assez différentes des autres. Pour [Mevellec, 1990], les activités rassemblées dans un processus ne le sont pas en vertu d'une finalité commune mais á cause d'un facteur de déclenchement commun. Certes dans la pratique, ces deux façons de construire un processus peuvent être équivalentes, mais l'énoncé a sans doute son importance.

Selon nous, (le tableau 4 en annexe) révèle donc deux conceptions implicites du processus. Pour certains auteurs, le processus existe physiquement dans l'entreprise et la représentation comptable que nous adoptons n'est que le reflet d'une réalité qui existe par ailleurs, et qui a sa propre logique technique. Pour d'autres, le processus est la construction opérée par les analystes en se fondant sur différents critères, pour répondre á certains besoins d'informations. On retrouve ainsi au niveau de la définition des processus le caractère volontariste de la démarche adaptée par [Mevellec, 1990], que nous avions déjà signalé á propos de la définition de l'activité.

En revanche, la plupart des auteurs étudiés sont en désaccord sur la hiérarchie qu'il faut établir entre les deux concepts que nous venons de recenser : les tâches composent les activités qui composent les processus. Il faut cependant mentionner la position originale de [Bouquin, 1993] qui considère que les tâches sont enchaînées au sein de processus, appelées activités. Ceci n'empêche pas d'ailleurs que les activités soient elles aussi enchaînées au sein de processus plus vastes, « á un niveau plus global » (p.71). Pour [Bouquin, 1993] donc, le terme de processus signifie qu'il y a une articulation entre différents éléments, quels que soient les éléments considérés.

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4-L'inducteur

Les systèmes de coûts à base d'activités reposent sur la relation existant entre le produit dont on veut mesurer le coût et les activités qu'il consomme. La construction du modèle rend indispensable d'une part, la recherche des causes influant sur l'activité et, d'autre part, la détermination de «l'unité de mesure» pour imputer les coûts des activités aux produits ou services.

La recherche des causes influant sur l'activité, son existence, l'augmentation ou la diminution de son niveau : il s'agit, dans cette perspective, de déterminer ce qui induit le coût, ce qui y conduit. L'expression anglaise qui définit cette cause originelle du coût, «cost-driver, est traduite le plus fréquemment par «inducteur de coût». Cet inducteur joue un rôle éminemment stratégique puisqu'il est «le responsable» sur lequel il va falloir que l'organisation intervienne pour pouvoir effectuer les corrections ou modifications souhaitées avec un pourcentage d'efficience important.

Ce nouveau terme définit les indicateurs de causes profondes de consommation. L'objectif est de mettre en évidence ce qui cause le coût, la loi économique sous-jacente ou les caractéristiques technologiques dont le coût dépend [Bouquin, 1997]. Pour [Bescos et Mendoza, 1994], l'inducteur de coût (cost driver) est donc un facteur influençant les niveaux de performance d'une activité et sa consommation de ressources. Mais l'intérêt des inducteurs repose surtout dans la possibilité de suivre des indicateurs autres que ceux purement financiers au sein des activités. Ainsi, les dimensions de qualité et de délai peuvent être tracées au sein des activités par des inducteurs appropriés, alors que les systèmes traditionnels de comptabilité de gestion ne prenaient en charge que le couple quantité / coût.

Le concept d'inducteur de coût est souvent présenté comme un des apports originaux des méthodes à base d'activités. Il est exact que la recherche des liens de causalité marque la spécificité de cette méthode. La mise en évidence

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d'inducteurs de coûts est à rattacher à celle des activités dans la mesure où la base conceptuelle de la méthode est de justifier les événements par leurs causes originelles, et non de constater simplement les effets. Ainsi, rechercher les causes des coûts, les activités, conduit inévitablement à rechercher les causes des activités, les inducteurs. L'expression de langue anglaise «cost-driver» a donné lieu à plusieurs traductions tels que « générateurs de coûts» ou encore «vecteurs de coûts». Certains auteurs utilisent le concept d'unité d'oeuvre comme synonyme. Pourtant, il s'agit de deux acceptions différentes.

En d'autres termes, cela revient à distinguer, le concept d'inducteur en tant que tel et son utilisation, son «opérationnalisation».

C'est la différence entre la notion «d'inducteur structurel» et celle «d'inducteur opérationnel». L'inducteur structurel : c'est la définition du concept d'inducteur que donnent des auteurs tels que [Shank et Govindarajan, 1993] et également, [Brimson, 1991]. En effet, pour ce dernier, le «cost-driver» est : « le facteur qui crée l'apparition du coût. C'est celui qui est la première cause du niveau d'activité ». En d'autres termes l'inducteur de coûts est la raison pour laquelle certaines activités sont nécessaires entraînant, de fait, un montant de charges à supporter.

Entre le concept lui-même et son utilisation, la différence est plus ténue qu'il n'y paraît. Distinguer l'inducteur de coûts et la mesure de l'activité ne veut pas dire qu'il n'existe pas une relation qui lie l'un à l'autre. L'inducteur de coûts est et demeure la cause du niveau d'activité, par la complexité qu'il impose, les tâches qu'il nécessite ou le temps qu'il entraîne. Il crée, ainsi, par sa propre existence, les conditions de variation de la mesure de l'activité.

5-Les ressources

Tout en employant parfois des termes différents, les auteurs qui définissent les
ressources s'accordent pour dire que celles-ci sont constituées par les charges
(au sens comptable) de l'entreprise. Pour [Bescos et Mendoza, 1994, pp.40-41],

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« les ressources constituent les moyens en hommes et matériels disponibles pour obtenir les produits vendus (ou les services offerts) ». Pour [Bouquin, 1993, p.95], « les ressources telles que la comptabilité de gestion les voit sont des ressources économiques, des facteurs de production : personnel, matières, fournitures, locaux, matériels ». Enfin, [Lorino, 1991, p.67] parle d'input, et rassemble sous ce vocable « toutes les ressources consommées par l'activité, qu'il s'agisse de composants, de matières premières, d'informations (une gamme, un mode opératoire), d'utilisation d'équipements ».

En définitive, la comptabilité par activité peut être définie comme « une méthode de calcul et de management des coûts remettant en cause l'approche fondée sur les coûts complets par la prise en compte de la notion d'activités permettant d'apporter une information pertinente et diversifiée quant au pilotage de l'entreprise.

Autrement dit, l'Activity Based Costing (ABC) et l'Activity Based Management (ABM) favorisent une meilleure perception des coûts et de la rentabilité, entre autres, des produits et des clients. Il s'agit de techniques permettant d'identifier les facteurs de coûts réels et les économies de coûts potentielles.

En outre, la méthode ABC/ABM propose des concepts novateurs et séduisants par rapport aux outils traditionnels de comptabilité de gestion. Les trois principaux concepts de la méthode ABC/ABM qui lui donnent une bonne capacité d'adaptation sont ceux d'activité, de processus et d'inducteur. Ils en font également un relais de la stratégie dans la gestion quotidienne de l'entreprise et lui procurent une plus grande cohérence dans la modélisation du fonctionnement de l'organisation que ne le faisaient les outils traditionnels. Ainsi la notion d'activité permet le couplage de la méthode avec les analyses stratégiques de l'organisation dans un double mouvement : elle permet à la fois la déclinaison de la stratégie dans l'organisation au niveau local, mais elle permet aussi l'alimentation de l'analyse stratégique par ses remontées

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d'information et par la carte des activités et processus qu'elle dresse [Bréchet et Mévellec, 1999].

L'universalité du concept d'activité permet aussi, la déclinaison de la stratégie à d'autres outils récents de management et donc une cohérence de l'action de l'organisation par rapport à sa stratégie. La méthode ABC/ABM semble donc être une réponse particulièrement pertinente aux problèmes contemporains liés au pilotage des organisations.

Après avoir défini la comptabilité par activités avec toutes ces composantes de la façon la plus large possible, nous allons dans cette deuxième section appréhender le concept de performance.

SECTION II : La performance un concept multicritère

Multidimensionnel

Comme le remarque [Robert Eccles, 1991], « les
révolutions commencent longtemps avant qu'elles soient

officiellement déclarées ».

Au cours des vingt-cinq dernières années, praticiens et théoriciens ont réfléchi aux outils permettant d'améliorer et de mieux mesurer la performance des organisations. Ils ont notamment mis en évidence que la notion même de performance ne se limite pas nécessairement à la "performance financière" à court terme [Hayes et Abernathy, 1980, Johnson, 1992, Bouquin, 1997, etc...] mais qu'elle peut en réalité avoir plusieurs dimensions, telles que: la qualité, les coûts ou la diversité des produits ou des services, les délais de livraison, la satisfaction des clients, la réactivité, l'innovation, qui sont autant d'éléments sur lesquels se construit la compétitivité d'une entreprise en fonction de sa stratégie [Eccles, 1991]. D'ailleurs, les écrits sur les mesures de la performance remettent en cause l'utilisation de mesures financières comme seul système permettant d'apprécier l'atteinte des objectifs et la réussite des entreprises.

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Dans cette section, nous verrons comment la littérature appréhende le concept de performance á travers les écrits des différents auteurs.

I : les caractères multidimensionnels de la performance

La performance a toujours été un sujet controversé. Chaque individu qui s'y intéresse (chercheur, dirigeant, client, actionnaire, etc.) l'aborde selon l'angle d'attaque qui lui est propre. Ceci explique, sans doute, le nombre important de modèles conceptuels proposés dans la littérature et les nombreuses acceptions élaborées autour de ce concept. Comme l'affirme [Marmuse, 1997], la performance n'existe pas. Il s'agit d'une notion contingente et multidimensionnelle mais nécessaire pour évaluer toute décision prise. C'est ainsi que la performance d'entreprise est une notion centrale en sciences de gestion.

1- Evolution du concept de performance

Depuis les années 80, de nombreux chercheurs se sont attachés à la définir [Bouquin, 1986 ; Bescos et al.1993 ; Bourguignon, 1995 ; Lebas, 1995 ; Bessire, 1999 ...] et plus récemment cette notion est mobilisée dans la littérature managériale pour évaluer la mise en oeuvre par l'entreprise des stratégies annoncées de développement durable [Capron et Quairel, 2005].

L'origine du mot performance remonte au milieu du 19ème siècle dans la langue française. A cette époque, il désignait à la fois les résultats obtenus par un cheval de course et le succès remporté dans une course. Puis, il désigna les résultats et l'exploit sportif d'un athlète. Son sens évolua au cours du 20ème siècle. Il indiquait de manière chiffrée les possibilités d'une machine et désignait par extension un rendement exceptionnel. Ainsi, la performance dans sa définition française est le résultat¹⁰ d'une action1 ^1, voir le succès¹² ou l'exploit.

¹⁰ La performance résultat est mesurée en comparant le résultat obtenu à l'objectif fixé. Cette approche est celle retenue jusqu'alors en contrôle de gestion

11 la performance action est appréhendée à partir des moyens, des processus, des compétences, et des qualités mises en oeuvre pour atteindre ces résultats

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Contrairement à son sens français, la performance en anglais « contient à la fois l'action, son résultat et éventuellement son exceptionnel succès » [Bourguignon, 1995, p.62]¹³.

2- Les dimension de la performance

Dans le domaine de la gestion, la performance a toujours été une notion ambiguë, rarement définie explicitement. Elle n'est utilisée en contrôle de gestion que par transposition de son sens en anglais. Elle désigne alors l'action, son résultat et son succès¹⁴. Pour expliquer la performance, nous retiendrons la définition de [Bourguignon, 2000] car elle regroupe les trois sens recensés ci- dessus et lui reconnaît explicitement son caractère polysémique. Ainsi la performance peut se définir «comme la réalisation des objectifs organisationnels, quelles que soient la nature et la variété de ces objectifs. Cette réalisation peut se comprendre au sens strict (résultat, aboutissement) ou au sens large du processus qui mène au résultat (action)....» (p.934). Pour [Lebas, 1995], la performance peut être comparée aux fruits d'un arbre que l'on peut compter mais dont le nombre et la qualité dépendent de la qualité du sol, des racines, de la taille, etc. Ainsi, la performance d'une entreprise (qualité, coût ou diversité des produits, délais de livraison, satisfaction des clients, réactivité, innovation, etc.) dépend des investissements, de la souplesse de fabrication et de conception, de la maintenance, des relations avec les fournisseurs et les clients, des partenariats, des compétences et de la formation du personnel, de la capacité et de la rapidité d'adaptation de toute l'organisation, de la fiabilité des modes

12 la performance succès est fonction des représentations de la réussite [BES 99] et varie en fonction des représentations que s'en font les acteurs, et de manière plus générale l'organisation tout entière

13 Etymologie du mot performance, selon Bourguignon (1995, p.62) : Le mot performance dans son acception française du 19ème siècle dérive du mot anglais performance (fin du 15ème siècle) qui désignait la réalisation, l'accomplissement, l'exécution. Mais cette définition anglaise est empruntée au mot français « performance » qui provient de l'ancien français du 13ème siècle et qui signifiait accomplir, exécuter.

14 La performance en tant que succès n'existe pas en soi. Elle est fonction des représentations de la réussite et varie selon les entreprises et les acteurs. La performance, résultat d'une action, ne contient pas de jugement de valeur, contrairement à la performance-succès. La performance-action est un processus et non un résultat qui apparaît à un moment donné dans le temps. Cette performance contient et dépasse largement la performance-résultat. En effet, elle « inclut les résultats mais aussi les activités, les tâches à accomplir » (Bourguignon, 1995, p.64). Ce troisième sens est moins courant que les deux premiers, car il est absent de la définition française de la performance.

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opératoires, du contexte social, etc. Il poursuit en disant que la performance n'existe que si on peut la mesurer et cette mesure ne peut en aucun cas se limiter à la connaissance d'un résultat. Alors, on évalue les résultats atteints en les comparants aux résultats souhaités ou à des résultats étalons [Bouquin, 2004]. Dans ce contexte, l'évaluation de la performance peut être assimilée au « benchmarking »¹⁵. La définition de [Bourguignon, 2000, p.934] s'applique autant à l'organisation qu'à l'individu : « est performant celui ou celle qui atteint ses objectifs » (1995, p.65). Pour [Bouquin, 2004] cité par [Baidari, 2007], la performance peut être appréhendée á partir de ce qu'ils appellent les trois « E » (Economie, Efficience & Efficacité). Selon ces auteurs, l'économie consiste à se procurer les ressources au moindre coût ; l'efficience est le fait de maximiser la quantité obtenue de produits ou de services à partir d'une quantité donnée de ressources (la rentabilité et la productivité sont deux exemples d'efficience). Enfin, l'efficacité est le fait de réaliser les objectifs et finalités poursuivis. Ils sont rejoints en cela par [Mathe, Chague & Hazebroucq, 1999], pour qui la performance signifie «être efficace » mais aussi « être efficient ». Autrement dit, la réalisation du but final ne suffit pas, la manière d'atteindre ce but doit être également jugé. Ainsi, on converge vers une autre vision de la performance : le triptyque objectif- résultat- moyens dont l'efficacité mesure les résultats par rapport aux objectifs. En outre, [Lorino, 2003] considère qu'on peut définir la notion de performance d'une manière simple «Est donc performance dans l'entreprise tout ce qui, et seulement ce qui, contribue à améliorer le couple valeur-coût, c'est-à-dire à améliorer la création nette de valeur». La valeur, c'est la richesse créée par l'entreprise pour ses clients, tandis que le coût, c'est la richesse qu'elle consomme pour créer cette valeur. Donc pour Lorino, la performance de l'entreprise repose donc sur sa capacité à produire de la valeur utile pour ses clients en consommant le minimum de ressources.

15 Technique de gestion et de marketing qui consiste à comparer son entreprise à une ou plusieurs autres entreprises qui font références dans un domaine spécifique.

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De plus, [Bouliane, Guindon, Morin, 1996], retiennent quatre critères de mesure de la performance, organisationnelle. Il s'agit de la pérennité représentée par la qualité du produit / service, rentabilité financière et compétitivité ; l'efficience économique mesurée par l'économie des ressources et la productivité ; la valeur des ressources humaines, avec comme indicateur la mobilisation, le développement personnel, le rendement et le climat social; et enfin la légitimité de l'organisation auprès des groupes externes qui se matérialise par la satisfaction des bailleurs de fonds, de la clientèle, des organismes régulateurs et de la communauté.

Aussi, [Marmuse, 1997], distingue-t- il quatre dimensions de la performance :

> La performance stratégique qui correspond aux approches par l'excellence de [Peters et Waterman, 1983], ou bien encore d'intention stratégique de [Hamel et Prahalad, 1989];

> La performance concurrentielle qui regroupe les contributions de [Hax et Majlouf, 1983] en termes d'analyse des systèmes concurrentiels; le modèle de [Porter, 1981] avec les cinq forces concurrentielles; ou encore de [Ansoff, 1968] à travers l'idée d'écart stratégique ;

> La performance socio-économique, basée sur l'idée de performance organisationnelle [Kalika, 1995], et la notion des coûts cachés [Savall, 1997];

> La performance économique et financière évaluée à partir des documents comptables.

Enfin, et dans la même perspective, citons les travaux récents de [BughinMaindiaux et Finet, 1999], mais aussi de [Kaplan & Norton, 1992] qui appuient leurs réflexions sur un système de mesures non financières. Ce modèle prend en compte quatre dimensions en connexion avec la stratégie : la dimension financière, la dimension clients, processus internes, apprentissage organisationnel et croissance. D'ailleurs c'est sur l'étude de Kaplan & Norton que notre étude sur la performance va être basée.

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L'ensemble de ces développements témoigne de la réalité polymorphe du concept de la performance. Toute appréciation ne peut qu'être contingente. Elle est relative à l'orientation choisie par le chercheur et à l'angle suivant lequel celui-ci décide de répandre son éclairage.

LIles principaux critères de maîtrise de la performance

Définir la performance est complexe, car elle regroupe plusieurs dimensions [Mathe, 1999]. A partir des deux principaux critères d'appréciation de la performance que sont l'efficacité et l'efficience, une première classification de ces dimensions peut être réalisée. Le succès (ou la réussite), la compétitivité, les facteurs clés de succès constituent les dimensions principales d'appréciation de l'efficacité ; la productivité, les coûts, le rendement et la rentabilité, celles de l'efficience.

1-Les critères d'efficience et d'efficacité

L'efficacité se défini comme la capacité d'une organisation à atteindre l'objectif qu'elle s'est fixée [Jacot, 97]. Pour [Longeaux, 1994] l'efficacité est le meilleur rapport possible entre le degré de satisfaction des clients et les moyens mis en oeuvre pour l'obtenir. La satisfaction de la clientèle est dans ce cas une des dimensions de la réussite organisationnelle. L'efficacité, la réussite ou le succès sont alors des concepts proches. La réussite est subjective [Bourguignon, 1995] et est généralement mesurée à partir du concept de compétitivité [Lesca, 1984]. La maîtrise des Facteurs Clés de Succès(FCS) ou de réussite, c'est-à-dire les atouts, le savoir-faire, est un gage de compétitivité pour l'entreprise en termes d'avantages concurrentiels [Bescos, 1994]. Trois facteurs clés de succès sont considérés comme des facteurs principaux de compétitivité de l'organisation : le prix, les délais et la qualité [Bergeron, 1996]. L'efficience se définit comme l'obtention du résultat fixé sous contrainte de coûts. [Mathé et Chagué, 1999] emploient le terme d'efficience productive, mesurée en termes de coûts et de productivité. Cette dernière se définit comme le rapport entre «

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une production et l'ensemble des facteurs de production qui ont permis de l'obtenir [Richard, 1993]». La productivité est synonyme de rendement [Boisvert, 1995] et constitue un instrument de mesure de l'efficience organisationnelle [Villarmois, 1998], au même titre que la rentabilité [Bouquin, 1986].

2- Une typologie de définitions de la performance globale

[Bourguignon, 1998] propose une définition de la performance à partir de trois sens généraux : la performance résultat, la performance action et la performance succès. La performance résultat est mesurée en comparant le résultat obtenu à l'objectif fixé. Cette approche est celle retenue jusqu'alors en contrôle de gestion. La performance financière de l'organisation est mesurée à partir de critères tels que la rentabilité, la profitabilité, la productivité, le rendement des actifs et l'efficacité. Si la performance résultat « n'est que le résultat de l'action », la performance action est appréhendée à partir des moyens, des processus, des compétences, et des qualités mises en oeuvre pour atteindre ces résultats. Enfin, la performance succès est fonction des représentations de la réussite [Bessire, 1999] et varie en fonction des représentations que s'en font les acteurs, et de manière plus générale l'organisation tout entière

3- Performance globale et indicateurs de pilotage

L'environnement concurrentiel exige des informations plus précises sur les coûts et les performances concernant les activités, les processus, les produits et services ou les clients de l'entreprise [Kaplan, 1995]. Les entreprises doivent alors diversifier et différencier l'offre de leurs produits en s'appuyant sur les caractéristiques jugées importantes pour la clientèle ; élargir la notion de produit avec l'intégration au produit physique de services associés [Mathieu, 1998], [Mevellec, 1998] ; maîtriser la qualité des produits et des services proposés,

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leurs délais de conception, de production, et de livraison ;être réactive et innover afin de s'adapter à la réduction des cycles de vie des produits [David, 1998]. Cette évolution des stratégies des entreprises nécessite la définition de nouveaux instruments de mesure de pilotage de la performance globale [Dixon et al., 1990] proposent une représentation pyramidale de l'organisation reposant sur un triptyque Stratégie, Actions, Mesures. Le sommet de la pyramide traduit la vision stratégique de l'entreprise. En conséquence, les Actions à mettre en oeuvre et les Mesures de performance doivent être adaptées à la stratégie définie. La réalisation des activités, constituant la base de la pyramide, et des objectifs intermédiaires sont garant de l'atteinte des objectifs stratégiques.

Afin de maîtriser la performance globale, il convient donc de s'intéresser aux facteurs explicatifs de la performance (performance succès), aux relations de causalité qui lient les processus, les actions engagées (performance action) aux résultats obtenus (performance résultat). La performance doit donc être mesurée à partir d'indicateurs opérationnels [Kaplan, 1992] et de pilotage [Selmer, 1998].

4-Une vision multicritère de la performance ou Tableau de Bord Prospectif(T.B.P)

Cette approche globale et multicritère de la performance est celle développée par Kaplan et Norton dans leur proposition de Tableau de Bord Prospectif (TBP), dont la finalité est de traduire la stratégie globale de l'entreprise à partir de quatre dimensions ou « axes » (financier, clients, processus internes, apprentissage organisationnel) correspondant à quatre objectifs de performance. L'apport du TBP est de montrer l'interdépendance entre l'ensemble des indicateurs et qu'« il convient d'équilibrer la performance financière à court terme avec les vecteurs d'opportunités de croissance à long terme pour leur performance financière future [Kaplan, 1999]».

Les indicateurs de performance de l'axe clients s'articulent ainsi autour de
quatre notions : le temps (délais), la qualité (des produits, des services), le coût

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et la valeur procurée au client. La satisfaction de la clientèle se traduit donc en termes de compétitivité et de rentabilité pour l'entreprise [Ngobo, 2000]. L'atteinte des objectifs externes visés par l'organisation (satisfaction de l'actionnaire et du client) requiert la mise en place de processus internes combinant des ressources, des capacités et des compétences. Parmi ces processus figure le processus de production. Ce dernier s'entend dans une acception large car il considère l'ensemble de l'entreprise à travers ses flux physiques principaux (approvisionnement, production, distribution). Par conséquent, la performance de ce processus est appréhendée depuis le traitement des commandes jusqu'à la livraison du produit final existant. Les indicateurs de performance de ce processus s'articulent autour des concepts de compétitivité- prix (efficience productive, coûts, rendements, productivité, rentabilité) et hors- prix (délais d'approvisionnement, de production, de livraison, qualité, réactivité).

Enfin l'axe «apprentissage organisationnel» traduit les moyens - essentiellement les moyens humains - mis en oeuvre pour atteindre les objectifs de performance des trois autres axes.

Dans un monde compétitif, la réussite de l'organisation implique la performance des hommes, laquelle peut être appréciée à partir de la satisfaction des personnels, de leur motivation, l'évolution de leurs compétences (savoir-faire) et de leur rendement. Finalement, une vision synthétique de la performance globale est proposée par Mc beth [Mc Beth, 1993], lequel propose un modèle de causalité de la performance (figure 2). Par conséquent les informations contenues dans les indicateurs de performance doivent être de différentes natures : interne/externe, stratégique/opérationnelle, financière/ non financière, ex-post/prédictive, quantitative/qualitative, entreprise/environnement.

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Figure 5 : un modèle de causalité de la performance [Mcbeth, 1993]

5- Les indicateurs de performance comme outil de gestion stratégique

Le contrôle de gestion peut être défini comme un système qui permet d'influencer le comportement des individus afin de réaliser les objectifs de l'entreprise [Langfiels-Smith, 1997]. En ce sens, les indicateurs de performance constituent un des outils du système de contrôle de gestion. Cet outil permet aux gestionnaires de déterminer si l'entreprise atteint la performance voulue et motive, donc influence, les gens à travailler pour maintenir, améliorer, corriger ou anticiper la performance [Bachir Wade, 2005].

S'il existe peu de recherches empiriques sur le contenu des indicateurs de performance ou des systèmes de contrôle et de suivi de la performance, les écrits théoriques sur le sujet abondent cependant. La plupart de ces écrits utilisent comme fondement le modèle de tableau de bord prospectif (TBP) présenté par Kaplan et Norton dans un article publié dans Harvard Business Review (1992) et développé dans un ouvrage sur le sujet en (1996).

Essentiellement, ces auteurs présentent le TBP comme un outil servant à
formuler la stratégie, à la communiquer, à fixer des objectifs, à mettre en
cohérence les initiatives des acteurs pour atteindre un objectif commun et à

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renforcer le retour d'expérience et le suivi de la stratégie. Il s'agit donc d'un outil de gestion qui ne vise pas seulement à contrôler des activités. Le TBP, dans son contenu, cherche aussi à saisir la réalité complexe de la performance des entreprises qui ne peut pas être strictement financière.

Le modèle du TBP permet de regrouper l'ensemble des indicateurs de performance que pourrait avoir une entreprise en quatre grandes classes. Ces classes constituent l'essentiel des dimensions sur lesquelles il faut travailler pour réaliser une performance exceptionnelle du point de vue des clients et des actionnaires. Les dimensions sont construites sur la base de la vision et de la stratégie de l'entreprise et ne sont pas indépendantes les unes des autres. Par exemple, un processus permettant de répondre aux commandes des clients rapidement pourrait avoir des effets sur la satisfaction de ces derniers qui, à son tour, permettra de les fidéliser. Cela devrait se traduire sur la performance financière de l'entreprise. Ainsi, construire des indicateurs de performance sur chacun des éléments des dimensions apprentissage, processus, clients et résultats financiers, fondés sur la stratégie de l'entreprise devrait permettre à celle-ci d'être guidée vers l'atteinte de la performance souhaitée.

Par ailleurs, selon [Bouquin, 1986], une mission importante du contrôle de gestion consiste à permettre une gestion des risques (stratégiques, opérationnels, financiers). Le TBP, dont le contenu se construit sur la stratégie et les facteurs clés de succès de l'entreprise, peut jouer un rôle dans le management de ces risques. Les indicateurs devraient informer, en temps opportun, les gestionnaires des événements susceptibles d'influencer défavorablement l'atteinte des objectifs. Ceux-ci devraient pouvoir réagir en temps réel afin de contrôler ces risques. En ce début de 21^ème siècle, le TBP peut, en plus d'être un outil essentiel pour guider l'entreprise vers la performance souhaitée, devenir un instrument d'aide à la gestion des risques.

Les quatre axes du TBP ne constituent pas un modèle statique et universel. Ils
forment plutôt une toile de fond ou un cadre général d'analyse qui permet

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d'appréhender le système d'indicateurs de performance de l'entreprise dans un contexte, de plus en plus, concurrentiel où la performance ne se traduit plus seulement en terme de rendement financier. Il fournit également une articulation autour de la stratégie, essentielle à l'efficacité du système de mesure. Évidemment, chaque entreprise aura des indicateurs qui lui sont propres en fonction de ses objectifs, de ses stratégies et des diverses caractéristiques de son environnement. Pour ces raisons, le modèle ne spécifie pas les indicateurs que l'on doit retrouver dans chacun des quatre axes puisque ceux-ci seront très variables d'une entreprise à l'autre et d'un contexte á un autre.

Cependant, pour chacun des axes, Kaplan et Norton proposent des éléments de contenu qui permettront d'orienter les concepteurs. Ils identifient de grandes classes de déterminants de la performance qui devraient conduire à l'identification d'indicateurs de performance. Rappelons que, dans l'étude des indicateurs de performance, on ne pose pas l'existence d'un modèle unique et universel.

En résumé, pour relever le défi de la compétitivité, les entreprises reconnaissent, rappelons-le encore, qu'il est essentiel de disposer d'un système de mesure de rendement multidimensionnel. La plupart des entreprises disposent déjà d'un système de mesure de la performance. La question est de savoir si ce système permet de saisir la performance à partir d'indicateurs essentiels et reliés à toutes les facettes de celle-ci. Le cadre d'analyse général du TBP apparaît suffisamment complet pour servir de point de départ pour évaluer les systèmes de mesure de la performance existants et proposer des pistes d'amélioration qui permettront éventuellement d'accroître la performance des entreprises.

Par ailleurs, ce cadre d'analyse, qui s'articule autour des objectifs et stratégies de l'entreprise, pourra aussi être utilisé pour évaluer l'efficacité des systèmes existants.

Au-delà des pratiques et de la satisfaction des dirigeants à leur égard, nous nous
intéresserons également à la question de l'efficacité du système de mesure de la

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performance. Pour être efficace, le système devrait entretenir des liens étroits avec les objectifs et les stratégies de l'organisation.

6-L'articulation de la stratégie et des mesures de la performance

Les écrits en contrôle de gestion reconnaissent la nécessaire interaction entre contrôle de gestion et stratégie. [Bouquin, 1986] note que parmi les nombreux facteurs susceptibles d'influencer le contrôle de gestion, la stratégie devrait tenir une place importante. Par ailleurs, on suggère que le système de contrôle de gestion doit être conçu spécifiquement pour appuyer la stratégie de l'entreprise ou des unités stratégiques, sur la base des avantages compétitifs afin de conduire à une performance supérieure [Dent, 1990 ; Simon, 1987]. Un certain nombre d'études permettent de juger de l'intérêt des chercheurs pour l'influence de la stratégie sur le système de contrôle de gestion. L'étude de [Langfiels-Smith K., 1997] fait, pour la période comprise entre 1972 et 1992, une recension des recherches étudiant les relations entre différents types de stratégies et différents types de systèmes de contrôle. Il conclut que ces études démontrent clairement que les caractéristiques des systèmes de contrôle utilisés par les entreprises diffèrent selon qu'elles suivent une stratégie de différenciation (ou de type prospecteur) ou une stratégie de leadership des coûts (ou de type défendeur). [Abernethy et Lillis, 1995] montrent que les entreprises suivant une stratégie plus flexible, se rapprochant de la différenciation, utilisent moins d'indicateurs financiers traditionnels et plus d'indicateurs de performance qualitatifs. [Perera et Poole, 1997] observent, quant à eux, qu'une stratégie de différenciation se traduira généralement par une insistance plus grande sur l'utilisation de pratiques de management avancées (qui comprend des mesures sur la qualité, sur la dépendance face aux fournisseurs, etc.). L'étude de [Chenhall et Langfiels-Smith, 1998] rejoint les précédentes parce qu'elle examine les relations entre le type de stratégies et les pratiques de management et de comptabilité.

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Plusieurs techniques de gestion et pratiques comptables sont examinées. En particulier, l'étude démontre que les entreprises de haute performance qui mettent l'accent sur la différenciation des produits gagneront de grands bénéfices en suivant certaines techniques de gestion et pratiques de comptabilité de management incluant des mesures de la performance financière et non financière. Par ailleurs, les entreprises de haute performance privilégiant le leadership des coûts gagneront de grands bénéfices en appliquant certaines techniques de gestion et pratiques de comptabilité qui incluent des techniques de comptabilité de management traditionnelles. Ces études et les écrits théoriques sur la performance, en particulier ceux de [Kaplan et Norton, 1996], mettent en évidence la nécessaire relation qu'il doit y avoir entre les objectifs et la stratégie de l'entreprise et la construction de systèmes de mesure de la performance efficaces.

L'étude des relations entre les objectifs, ou la stratégie, et le système d'indicateurs de performance aidera à mieux comprendre le degré d'efficacité de ces systèmes pour faire le suivi et anticiper la performance des entreprises. Mais, un système d'indicateurs de performance non relié aux objectifs ou stratégies de l'entreprise pourrait signifier que celle-ci n'utilise pas le système de façon globale pour atteindre ses objectifs et stratégies. Mais plutôt pour suivre à posteriori les effets d'une tactique et piloter les activités à court terme. Cela pourrait aussi vouloir dire que les ressources (financières, matérielles et humaines) consacrées à la gestion de la performance sont utilisées de manière inefficace et inefficiente. Dans le pire des cas, cela peut mener à une moins bonne performance financière.

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CHAPITRE II : L'ABC/ABM ET PERFORMANCE DANS LES
ENTREPRISES

Nous allons dans ce chapitre recenser ce que l'ABC a de novateur et ce que cette méthode est supposée apporter aux entreprises concernant leur performance. Notons que nous nous appuierons ici principalement sur les arguments de ses « promoteurs ». L'ABC s'illustre en premier lieu comme un outil de mesure, ainsi, nous verrons tout d'abord ce que cette méthode apparaît apporter dans le calcul des coûts de revient. Mais les apports de la méthode ABC ne semblent pas se limiter à ce niveau. En effet, au delà du calcul des coûts, elle offrirait certaines possibilités ayant trait au pilotage de l'entreprise. Ainsi, nous verrons que cette méthode aurait un impact au niveau de l'approche même de l'entreprise et de son pilotage (diagnostics, stratégies, management...). Il s'agira donc de tenir compte de cette dimension et d'évoquer les apports mis en avant par différents auteurs à ce sujet.

Au paravent, nous allons procéder á un rappel sur l'évolution du lien existant entre le contrôle de gestion et la performance des entreprises.

SECTION I : Evolution du rapport contrôle de Gestion et
Performance : apport de la méthode ABC/ABM

« Tout contrôle de gestion qui se contente de piloter
le coût sans s'intéresser à la valeur est unijambiste »

[Lorino, 1991].

La performance n'est pas un simple constat : elle se construit, c'est-à-dire qu'elle est atteinte à travers ce que fait l'entreprise et par la manière dont elle le fait. La performance de l'entreprise repose donc sur sa capacité à produire de la valeur utile pour ses clients en consommant le minimum de ressources [Ernult, 1996].

I - Contrôle de gestion et performance

Il est habituel d'attribuer au contrôle de gestion la mission de gérer la
performance de l'entreprise dans son ensemble, ainsi que la performance de

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chacune des entités (centres de responsabilité, activités, processus, projets, etc.) qui la composent, c'est-à-dire à la fois d'aider les managers à maîtriser leurs activités, afin d'atteindre leurs objectifs et de coordonner les décisions que prennent ces managers afin d'assurer leur cohérence et leur convergence avec les objectifs stratégiques de la direction générale.

Or le contrôle de gestion et ses outils traditionnels connaissent depuis plusieurs années une crise profonde. Cette crise du contrôle de gestion et de ses outils traditionnels a été largement commentée [Kaplan, 1984, Johnson et Kaplan, 1987, Chassang, 1987, Berliner et Brimson, 1988, Laverty et Demeestère, 1990, Lorino, 1989, 1991, etc.] et est aujourd'hui bien documentée. On a ainsi pu constater que les outils du contrôle de gestion étaient "en retard" par rapport aux réalités de l'entreprise et qu'ils l'étaient d'autant plus que le degré d'imprévisibilité de la demande et / ou de complexité des processus de fabrication était élevé [Ernult, 1996].

Il s'agit en fait, d'un véritable bouleversement qui remet en cause des pratiques établies depuis plusieurs décennies. On constate en effet, que la mondialisation des marchés, l'instabilité et l'incertitude croissantes de l'environnement qui en résultent, la complexité des organisations et l'interdépendance de plus en plus forte de leurs activités remettent radicalement en cause les hypothèses sur lesquelles se fonde le paradigme "classique" du contrôle : d'une part, la simplicité du fonctionnement de l'entreprise (découpage en unités partielles, spécialisées indépendantes et juxtaposées) et, d'autre part, la stabilité des lois auxquelles obéit ce fonctionnement (et donc la prévisibilité des événements ou des résultats d'une action).

Il ne s'agit donc pas seulement de mesurer des résultats a posteriori, mais d'identifier et d'agir sur (piloter) les facteurs à l'origine de la performance.

La question qui se pose alors est «peut-on encore, dans le contexte actuel, continuer à piloter la performance de l'entreprise et de chacune des entités qui la composent (de l'extérieur) ou bien faut-il fournir aux différents acteurs de

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l'entreprise des représentations susceptibles d'éclairer leurs propres choix stratégiques afin de pouvoir décider "en connaissance de cause", en connaissance des causes ?

1- Un nouveau mode de contrôle de gestion pour outiller le pilotage de la

performance

Le contrôle de gestion classique, stabilisé depuis le début du 20^èmesiècle, n'apparaît désormais plus opérant. Cela notamment pour deux raisons résumées ici :

- d'une part, il est basé sur l'unité de main d' oeuvre horaire alors que les systèmes de production s'automatisent : les opérateurs ne sont plus dans la réalisation concrète de tâches de production mais de plus en plus dans la conduite du processus de fabrication,

- d'autre part, il s'appuie sur la fonction de production alors que les mêmes systèmes de production se tertiarisent et que ces activités, dites indirectes, restent hors contrôle analytique, ou tout du moins dans des conditions insatisfaisantes.

Pour que l'entreprise soit compétitive économiquement sur un marché, le pilotage de l'entreprise doit reposer sur une gestion fiable et sur des indicateurs pertinents. Ainsi, le contrôle de gestion doit répondre à certains objectifs :

- dans un premier temps, savoir si les objectifs poursuivis par l'entreprise sont atteints ;

- pour ensuite comprendre pourquoi l'entreprise est efficace ou non ;

- de manière dans un troisième temps, à orienter l'action vers l'amélioration des performances.

Dès lors, le pilotage de l'entreprise consiste en définitive à déployer sa stratégie en actions opérationnelles et de capitaliser les résultats et les enseignements de l'action pour en enrichir la réflexion sur les objectifs.

En ce sens, l'organisation de l'entreprise en activités et processus répond à ces impératifs car selon [Lorino, 1991], elle permet :

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- de diagnostiquer et comprendre l'origine de la performance à partir des conditions de réalisation des activités de l'entreprise ;

- de piloter en orientant les activités selon les objectifs globaux définis par la stratégie de l'entreprise ;

- gérer les compétences et les savoir-faire des salariés.

Pour [Gervais, 2000], l'organisation de l'entreprise sur la base d'activités va permettre d'obtenir une évaluation des coûts plus fiable. Selon lui, «il est logique de centrer la modélisation du système d'informatique analytique sur les activités, car si les produits deviennent volatils, les activités de l'entreprise (passation des commandes, référencement des fournisseurs, facturation...) demeurent. »

Face au caractère très éphémère des produits et aux changements organisationnels, cette méthode va baser le calcul des coûts non plus sur les fonctions et les produits, mais sur le facteur structurant et permanent des processus transversaux et des savoirs faire de l'entreprise, ce que [Mévellec, 1996] appelle « l'usine fantôme ». Ici, l'entreprise n'est pas pilotée par les produits qu'elles offrent mais par les méthodes pour les produire.

2- Apport de l'ABC/ABM â la construction d'une performance transversale dans les

entreprises

On a vu que la performance d'une entreprise repose sur sa capacité à produire de la valeur utile pour ses clients en consommant le minimum de ressources (maîtrise des coûts). On a vu également que la valeur est créée par les attributs des produits ou services (qualité, délais..), que l'entreprise offre à ses clients potentiels en fonction de leurs attentes, et qui sont valorisés par eux. Ces attributs sont le résultat des activités et des processus, que l'entreprise choisit de mettre en oeuvre dans sa chaîne de valeur et qui consomment des ressources. Comme toutes les activités de l'entreprise ont pour vocation à être créatrices de valeur (c'est-à-dire qu'elles peuvent ne pas l'être), cette dernière doit identifier celles qui le sont pour ses clients [Porter, 1985] au travers de la comptabilité

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par activité. Elle doit donc les analyser sous l'angle de leur coût (consommation de ressources) et de leur capacité à créer de la valeur pour ses clients. L'entreprise doit ainsi identifier un portefeuille d'activités et de compétences lui permettant de répondre rapidement aux exigences de ses clients potentiels. Autrement dit, la compétitivité de l'entreprise est fonction de sa capacité à ne regrouper que des activités créatrices de valeur pour ses clients potentiels (donc à supprimer toutes les activités sans valeur ajoutée utile pour le client) et de sa capacité à réaliser ces activités au moindre coût, c'est-à-dire de sa capacité à réorganiser (reconfigurer) rapidement et complètement ses processus (Business Process Reengineering).

Le pilotage du couple valeur-coût est donc chose complexe, et ce d'autant plus que, comme le souligne [Lorino, 1996] «la valeur est créée par des combinatoires complexes d'activités et de multiples acteurs individuels et collectifs » qui détiennent une double autonomie, à la fois cognitive (chaque acteur détient sa part de connaissance et de compétence nécessaire à la réalisation de l'activité) et politique [Crozier et Friedberg, 1977] montrent que chaque acteur détient une part de pouvoir dans la mesure où il contrôle une zone d'incertitude). Faire face à cette complexité implique de décentraliser le pilotage du couple valeur-coût le plus près possible des compétences nécessaires à l'action. C'est d'ailleurs, ce qu'a compris les concepteurs de la méthode ABC/ABM en accordant une importance particulière aux opérationnels dans son utilisation.

Le pilotage s'articule ainsi, sur les activités et leur combinaison en processus, «réunion d'activités complémentaires concourant toutes à la réalisation d'une production finale commune, porteuse de valeur » [Mévellec, 2001]. L'activité apparaît ainsi comme l'unité élémentaire, la "brique de base" qui permet différents regroupements et niveaux d'agrégation (fonctions, processus, projets), ainsi que différents niveaux d'analyse. Le processus apparaît, notamment, comme le passage obligé entre coûts et valeur : système d'action opérationnel

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(au niveau des activités) qui contribue à la création de valeur : Le terme de valeur doit être entendu au sens du « prix que le client est prêt à payer en fonction du jugement qu'il porte sur les prestations qui lui sont offertes, sur les services qui lui sont rendus »[Zarifian, 1996] (en satisfaisant les attentes des clients) et qui permet à l'entreprise de s'assurer d'avantages concurrentiels (en faisant mieux que les concurrents). Soulignons qu'il s'agit là d'une véritable inversion de logique par rapport au paradigme "classique" du contrôle, puisque ce ne sont plus les ressources consommées dans chaque centre de responsabilité (inputs) et les produits obtenus (outputs) qui sont au coeur du pilotage, mais les activités et les processus (savoir-faire créateurs d'attributs valorisables par le client) et la valeur (satisfaction du client). On passe ainsi d'une logique "métiers-coûts de produits" à une logique "clients-valeur des produits".

Des méthodes telles que l'ABC / ABM (Activity Based Costing / Activity Based Management) tentent d'apporter des réponses à cette recherche d'outils opérationnels de pilotage de la performance.

L'apport fondamental de cette méthode consiste à représenter l'entreprise comme un réseau d'activités. Cette représentation permet pour résumer ce que l'on vient de présenter plus haut :

dans un premier temps, de calculer directement et de façon beaucoup plus fine le coût des activités (par le biais d'inducteurs de coûts qui reflètent exactement la manière dont les ressources sont consommées par les activités) et ainsi de mieux comprendre les processus générateurs de coûts (causes de la consommation des ressources) avant de se préoccuper, dans un deuxième temps, d'attacher directement aux objets (produits, services, clients) le coût de ces activités et ce proportionnellement aux besoins.

de se poser des questions proches de la démarche BBZ (Budget Base Zéro), telles que : a-t-on réellement besoin de cette activité ? Peut-on réduire le coût d'un processus en le réalisant d'une autre

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manière ? Les modes opératoires peuvent être comparés d'une entreprise à l'autre (Benchmarking), les agencements d'activités peuvent être analysés et optimisés (Business Process Reengineering).

d'intégrer les orientations stratégiques majeures de l'entreprise et l'autonomie cognitive et politique des acteurs. En effet, d'une part, cette représentation privilégie l'approche par la chaîne de valeur, remettant ainsi en cause le contrôle par centres de responsabilité au profit d'un pilotage par les processus (souvent transversaux) ; d'autre part, elle prétend restituer à l'acteur sa capacité d'interprétation, d'action et d'apprentissage.

En résumé, l'amélioration de la performance doit être conçue globalement, c'est- à-dire que le système de pilotage de la performance doit permettre à la fois de gérer le changement stratégique, de déployer les objectifs stratégiques sur les processus créateurs de valeur et de reconfigurer rapidement et complètement ces processus par rapport aux attentes des clients.

Des méthodes telles que l'ABC/ABM, qui proposent l'activité comme maille de base de l'analyse, permettent de décliner les orientations majeures de l'entreprise dans l'action locale. On passe ainsi du paradigme mécaniste du contrôle à un paradigme social ouvert, celui du pilotage, susceptible d'évolutions du fait même de l'initiative des acteurs qui repose sur leurs capacités collectives d'interprétation des événements qui se déroulent dans leur environnement.

ll Pratiques de performances avec I "ABC/ABM

Il est important de signaler qu'une entreprise pour être pérenne et performante doit disposer d'un système d'information (comptabilité) et de contrôle qui puisse lui fournir des informations et indicateurs sur sa situation mais aussi et surtout le niveau de réalisation de ces objectifs. C'est pourquoi dans la partie suivante,

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nous allons voir les différents apports de la comptabilité par activité á la performance des entreprises.

Avant d'aborder les apports et les limites de la méthode ABC, il convient de signifier que leur appréhension est « délicate » dans la mesure où différents débats entourent cette méthode.

Une réflexion semble devoir présider à ce développement, elle nous est proposée par P.Zarifian et stipule « qu'un même outil technique peut conduire à des évolutions différentes dans la mesure où les objectifs et les pratiques qui sous- tendent son usage sont eux-mêmes différents ». Nous ne perdrons donc pas de vue cette réflexion. Si nous évoquerons, dans ce paragraphe, sans trop de nuances, les apports de la méthode ABC recensés dans une certaine littérature.

1- Apports au niveau du calcul des coûts de revient : vers une plus grande Fiabilité

Comme nous l'avons déjà signifié, la caractéristique majeure de la méthode ABC est de s'intéresser aux activités et non plus aux produits. C'est sur la base de ce principe central que la méthode ABC tend à se distinguer des anciennes méthodes de calcul des coûts. Aussi, un des apports les plus mis en avant dans la littérature traitant de la méthode ABC est celui d'un calcul des coûts de revient plus fiable pour l'analyse stratégique. En quoi le fait de s'intéresser aux activités tend-il à rendre le calcul des coûts de revient plus fiable ?

Dans ce paragraphe, nous allons résumer les différents apports de la comptabilité par activité au calcul des coûts. Les apports les plus mis en avant dans la littérature traitant de la méthode ABC concernant le calcul des coûts sont les suivants :

L'ABC permet une allocation pertinente des coûts indirects sur les opérations, les produits, les clients et les canaux de distribution. Elle a de ce fait permis d'obtenir les informations sur les coûts nécessaires á la réduction de ceux-ci. Autrement dit elle permet un calcul des coûts de revient plus fiables tenant compte de la « formule » proposée par [P.

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Zarifian, 1995]: (CQFDI : Coût, Qualité, Flexibilité, Délai, Innovation) pour mesurer la « nouvelle » performance ;

n l'ABC permet de réduire les imputations arbitraires de frais indirects et d'atteindre une meilleure pertinence de l'information sur les coûts en réduisant l'incertitude sur la répartition des charges indirectes et donc sur le calcul des coûts de revient et des marges ;

n L'application de la méthode a également contribué à fournir une vue d'ensemble de l'entreprise, d'un service et de ses processus et a permis d'engager une réflexion sur l'amélioration de cette organisation. Ceci a deux conséquences majeures :

ü L'accroissement de la visibilité stratégique des managers d'entreprises (différentiation entre coûts de fonctionnement et de développement) ;

ü Les managers peuvent s'appuyer sur les outils de gestion pertinents car étant flexibles grâce á la meilleure répartition des frais de structures permettant d'améliorer la compétitivité prix des entreprises avec la réduction des coûts adapté.

ü La méthode permet de définir et de dégager des indices de performance par activité, très utiles pour jauger du bon fonctionnement général de l'entreprise, et de la réalisation des objectifs fixés. Cela permet également de cerner les dysfonctionnements et les coûts cachés pour parfaire la rentabilité et mieux percevoir les coûts consommés par chaque activité. Désormais, on prend conscience au sein d'une organisation qu'il est utile non pas de calculer un coût mais de le piloter.

En somme, le modèle ABC/ABM permet ainsi de calculer le coût de revient, ce qui donne lieu á une meilleure maîtrise des coûts et permet aussi de déterminer la rentabilité par client ou par centre de profit. Les entreprises peuvent alors mesurer la performance et dès le départ bien organiser l'entreprise de façon à

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gérer la croissance financière tout en révisant sa politique de tarification et de proposition de ristourne par exemple.

2- Apport au niveau de la gestion de la performance

Dès lors que nous avons montré que le calcul des coûts par le biais de la méthode ABC semble s'avérer plus approprié aux caractéristiques actuelles de la production (avec une large part de charges « indirectes »), les apports de cette méthode apparaissent dépasser le seul champ du calcul et toucher davantage aux possibilités de diagnostic et plus loin de pilotage. Comme on l'a fait précédemment, nous allons aussi résumer ce que la méthode ABC/ABM a apporté á ce niveau.

l'ABC permet d'éviter les écueils de la sous qualité et de la sur qualité ainsi que celui de la dérive des coûts de développement en se focalisant sur les processus. L'ABC doit permettre la refonte de la structure organisationnelle en faisant face aux contraintes de la concurrence. Il ne s'agit plus de calculer les coûts justes, mais de bâtir une entreprise permettant d'obtenir des coûts (en termes quantitatifs et qualitatifs) dont le niveau sera pertinent face aux attentes des consommateurs, c'est-à-dire gérer l'entreprise au travers de coûts cibles en créant la compétitivité en amont (lors de la conception des produits [Bruel O ,1994 n° 253]. La méthode ABC permet ainsi de mieux gérer le cycle de vie des produits et services et prendre en compte les problématiques de conquêtes et de fidélisation des clients. En se référant au concept de « différenciation » développé par M. Porter, la notion d'activité peut s'avérer utile dans l'optique de construire un avantage concurrentiel. Ainsi, la méthode ABC/ABM contribuerait à l'identification des facteurs clés de succès d'une entreprise. Aussi, cela la conduirait à une réflexion « en interne » (comment favoriser ces FCS...) et à une réflexion quant à son

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positionnement sur le marché (quels FCS favoriser par rapport à la concurrence...).

Donc l'apport de la méthode ABC/ABM est multiple et, est á différents niveaux de l'entreprise :

ü Le premier d'entre eux est que le contrôle de gestion se fait partout dans le langage des opérationnels puisque les indicateurs de performance sont des indicateurs physiques (délai, qualité, coûts, prix..) ;

ü Le deuxième apport, c'est que ces indicateurs sont disponibles sans délais, chaque jour, chaque semaine ou chaque mois selon le type d'activité ;

ü Le troisième apport concerne la conjonction possible d'un contrôle d'efficacité par le budget et d'un contrôle d'efficience par ces nouvelles mesures ;

ü Le quatrième avantage est le renforcement de la cohérence, du comportement des acteurs au sein de l'entreprise.

3-l'abc/abm ; vers une nouvelle vision des performances de l'entreprise

Au- delà de ces différents apports supposés, la méthode ABC/ABM véhiculerait, selon un certain nombre d'auteurs déjà cités, une nouvelle approche de l'entreprise. Cette conception sous-tendrait d'ailleurs la plupart des apports mis en avant.

La méthode ABC permet d'avoir une vision globale de l'entreprise par la mise en évidence des processus dans lesquels plusieurs services sont impliqués. La prise de conscience des interdépendances permet de cerner le rôle de chaque activité dans la chaîne de valeurs. Elle conduirait, en effet, à une vision moins parcellaire. La prise de conscience des interdépendances permettant de cerner le rôle de chaque activité dans la chaîne de valeur en mettant l'accent sur les processus. Aussi, selon P.L.

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Bescos et C. Mendoza, « la réussite d'une stratégie donnée passe de plus

en plus par une approche transfonctionnelle de l'organisation ».

Par ailleurs, selon [Zarifian, 1995] « (...), la gestion par processus permet de s'approcher, de manière pratique, de la notion de valeur. Qu'est-ce qu'en effet la valeur si ce n'est la manière dont l'ensemble des processus d'une entreprise offreuse convergent pour construire et développer le rapport à une catégorie déterminée de client ? C'est chaque processus pris isolément, et la manière d'organiser la convergence de ces processus sur ce rapport qui sont déterminants ».

Ainsi, l'amélioration des processus reposerait donc sur le diagnostic des causes de performance ou de contre-performance d'une activité tenant compte de l'interdépendance entre les différentes activités. L'analyse se trouverait enrichie par la prise en compte du fait que la performance d'une activité peut parfois trouver ses origines dans une activité éloignée de celle étudiée. La vision des performances devient alors, plus globale et il est possible de calculer les coûts de processus, ce qui peut être intéressant dans un contexte de juste à temps et de maximisation de la valeur pour le client. On retiendrait alors, une vision unitaire de l'entreprise et P.Mevellec d'ajouter que « sa productivité ne se partage pas, elle résulte de la conjonction des efforts des uns et des autres ».

Pour différents auteurs, la méthode ABC/ABM favorise une approche plus dynamique de la prise de décision mais aussi permet de multiplier les échanges entre les différentes fonctions de l'entreprise. Cette coopération des services de l'entreprise est aujourd'hui considérée comme un important vecteur de performance. Elle répondrait, en effet, aux besoins de réactivité et de créativité qu'impose le contexte économique actuel. Or, cette coopération pourrait être favorisée par l'appréhension de l'entreprise selon ses activités et ses processus.

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Globalement, on peut résumer en quelques lignes les différents apports de la méthode ABC dans la gestion d'une entreprise. Ainsi, plusieurs avantages peuvent découler de l'adoption de la comptabilité par activités notamment :

L'ABC, par l'identification d'inducteurs de coûts, améliore la connaissance en termes de traçabilité des coûts et conduit au renouvellement des hypothèses opératoires en amont des procédures de mesure des coûts. «Fondés sur une allocation de processus requis pour mettre le bien ou le service à disposition du client, les coûts calculés par l'ABC reflètent de façon lisible, malgré des conventions inévitables, ce que l'entreprise fait pour satisfaire le client» [Lebas, 1992].

SECTION II : La Comptabilité par activité et pilotage de la
performance dans les entreprises

La méthode de gestion par activités et processus diffère peu de la méthode des centres d'analyse au niveau du calcul, mais diverge fortement dans sa philosophie. Ainsi, le domaine du pilotage des coûts et des performances connaît une nouvelle approche.

Pour Lorino, qui représente l'un des tenants de la méthode en France, l'idée de base est simple : la performance est atteinte à travers ce que l'on fait, par la manière dont on le fait, donc, à travers la maîtrise et le pilotage des activités et de leur combinaison en processus. Ce qui est moins évident c'est que cette nouvelle gestion se traduit « par une panoplie complètement renouvelée d'outils et de méthodes, depuis la mesure des performances opérationnelles jusqu'à la gestion prévisionnelle de l'emploi, en passant par la gestion des flux de matière, l'analyse de la valeur et l'évaluation des investissements » [P. Lorino, 1991].

La gestion par activités et processus combine à la fois une vision « maîtrise des coûts » et une vision « création de valeur » par l'identification d'inducteurs de performance axés sur les coûts, la qualité, les délais, et liés aux activités et

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processus mis en oeuvre. Selon cette méthode, le pilotage de l'entreprise doit se faire sur la base de deux systèmes distincts mais complémentaires : le système d'analyse (phase de diagnostic) qui constitue le fondement du système de pilotage proprement dit.

I- Apport de I "ABC/ABM aux différentes démarches de performance

Les approches conjointes ABC et ABM permettent de mieux identifier et de mieux suivre les processus de création de valeur. L'ABM utilise l'information pour améliorer les pratiques des opérationnels et pour orienter l'effort de chaque salarié en direction de l'augmentation de valeur apportée au client. Il aide à répondre aux questions du type: «Un processus pourrait-il être simplifié ?», «Comment pourrait-on faire autrement pour le réaliser?», «Qu'est ce qui empêche de faire mieux ?».

L'ABM permet aussi de cerner les coûts et les activités sans valeur ajoutée (activités liées aux erreurs, corrections, retards, mesures trop rapprochées, prestations inutiles, collectes d'informations trop lourdes, réunions trop nombreuses, contrôles redondants, ...).

1- liens entre la CPA et démarches de performance

Dans une approche client, l'ABM vise également à adapter les services aux besoins réels des utilisateurs. Ainsi la CPA permet aux entreprises de mette en place différentes démarches allant dans le sens d'une plus grande performance de ces dernières. Nous avons donc :

a) Démarche qualité

Confrontation de la réalité terrain avec les cartographies des activités et processus, pour l'élaboration de plan d'amélioration sur dysfonctionnements constatés. La méthode permet d'effectuer un premier chiffrage de certaines pratiques de non qualité.

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b) Démarche risque

Le découpage en activités des processus de production des coûts, permet de mettre en lumière des zones de risque opérationnel sur lesquelles il est possible de chiffrer la mise en place de procédures additionnelles.

c) Démarche stratégique

Le coût d'un produit non rentable structurellement (comme le chèque qui est gratuit) peut amener à une politique d'externalisation auprès de prestataires s'engageant à traiter une partie ou la totalité des activités ou du processus concernés.

d) Démarche organisationnelle

Le coût des activités peut être modélisé par région (dans le cas d'une banque fonctionnant en caisse régionale) et permet alors d'effectuer des comparaisons pour diffuser les pratiques les plus performantes. L'ABC peut ainsi être le point de départ d'un processus d'amélioration continue en définissant par exemple des normes minimales de performance sur la base de moyennes nationales.

e) Démarche commerciale

Les calculs des coûts et marges associées peuvent aider au pilotage de la politique tarifaire, en définissant des objectifs de volume pour rendre un produit rentable. Par exemple, combien de cartes de crédit doit-on vendre pour couvrir nos investissements sur ce produit ? Le calcul des coûts peut aussi être multidimensionnel et permettre ainsi une segmentation tarifaire plus fine. Par exemple, on peut obtenir le coût d'un produit par type de clientèle ou par canal d'acquisition et combiner les deux.

f) Réponse à des appels d'offres

En calculant le coût détaillé de certaines activités mutualisables, l'ABC permet
de répondre plus efficacement aux appels d'offres de grands comptes (prise en

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charges des flux monétiques d'une grande surface par exemple) ou de confrères souhaitant externaliser certaines parties de leurs activités.

g) Communication (le cas d'une banque)

Qu'elle soit orientée consommateur ou réglementaire, l'actualité bancaire, met en lumière la pertinence d'une démarche ABC pour disposer vite des arguments pertinents pour communiquer dans une attitude défensive (réponse aux procès d'intention divers) comme offensive (facturation des retraits sur GAB -Guichet Automatique de Banque- des confrères ou rémunération des comptes courants).

h) Démarche budgétaire

L'ABC permet de chiffrer des prestations internes effectuées entre directions fonctionnelles. Il aide la méthode ABC pour remonter la chaîne de causalité des coûts (Activity Based Budgeting). Par exemple, si une banque veut pouvoir dans le futur gérer x % de virements supplémentaires à coût inchangé, il est possible d'effectuer des simulations qui détermineront les allocations de ressources optimales pour permettre aux activités qui concourent à ces virements d'absorber la hausse des volumes prévus.

i) Facturation interne

L'ABC peut viser le calcul des coûts des produits ou services pour mettre en place une facturation interne. Par exemple, pour des processus de recrutement ou de formation, des activités d'un back-office pour un certains nombres de traitements, etc. Cette utilisation de l'ABC amène ainsi progressivement l'ensemble des directions fonctionnelles à se considérer comme prestataire interne de services, donc à adopter un pilotage opérationnel pour optimiser leurs performances.

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2- Intérêts de la méthode : impacts sur la performance

Nous présentons dans cette partie les intérêts de cette méthode afin d'apporter des éléments de réponse à la question de savoir si elle facilite le pilotage de la performance de l'entreprise.

a) Sur le plan des principes

· La performance de l'entreprise est généralement quantifiée en termes de coût, qualité et délai. Or la qualité est bien estimée à travers ce qui est produit, de même le délai se juge par l'évaluation de l'accomplissement d'une activité. Ainsi la comptabilité par activités présente l'avantage de donner aux coûts un cadre cohérent avec d'autres indicateurs : «suivre le coût par activités, c'est donc se donner une base commune pour la gestion du coût et des autres formes de performance » [Lorino, 1991].

· Pour [Zarifian, 1995], il s'agit en définitive, d'améliorer la comptabilité analytique car :

- identifier et maîtriser les activités indirectes en différenciant les unités d'oeuvre permet de mettre toutes les activités sur le même pied d'égalité au niveau du contrôle,

- s'attaquer à la notion de variabilité liée à la complexité des processus permet de mieux comprendre l'origine des coûts variables et permet de les maîtriser.

· Pour une réelle distinction face à la concurrence, l'accent est mis sur les processus, synonymes de savoir-faire et de compétences, et non plus sur les produits qui sont trop éphémères. La structuration par les activités et les processus est robuste face aux changements organisationnels

· Par ailleurs, l'activité consommant des ressources, c'est donc à travers elle que l'on peut comprendre la genèse des coûts, notamment les coûts dits indirects. Il s'agit là d'une caractéristique importante de la méthode : « la traçabilité des coûts ».

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· La suppression de la distinction « centre auxiliaire/centre principal » évite la répartition secondaire des charges indirectes, souvent source d'arbitraire et d'approximations dans le calcul.

· La méthode est à la fois locale et globale : locale au sens où les opérateurs de terrain sont acteurs de la mise en oeuvre et de la pérennisation de la méthode ; globale, dans la mesure où elle permet la construction d'une vision globale du fonctionnement de l'entreprise par l'identification notamment des interactions entre activités de fonctions différentes.

b) Comptabilité par activités et prise de décisions stratégiques

A partir de l'organisation décrite plus haut, on dispose d'une comptabilité analytique dont l'activité est le principe de découpage des dépenses. Ainsi, va ton pouvoir déterminer le coût des activités et des processus bien évidemment, mais aussi le coût de revient des produits grâce à l'unité d'oeuvre le plus significatif.

Dès lors plusieurs possibilités s'offre à l'entreprise selon les stratégies qu'elle définit. Selon [Gervais, 2000], dans le cas de la diminution du coût des activités, l'entreprise peut :

- soit rationaliser les processus en réduisant, voire en supprimant, les activités sans valeur ajoutée pour le client (gestion des stocks tampons, traitement des réclamations...),

- soit améliorer les activités restantes à valeur ajoutée en cherchant à augmenter leur efficience.

Une autre stratégie peut être aussi de répondre au mieux aux attentes du client. Pour cela, il est nécessaire de cerner ses souhaits, d'analyser les liens entre les attentes identifiées et les savoir faire de l'entreprise, de calculer les coûts des opportunités de différenciation et de veiller à ce que la valeur crée soit effectivement perçue par le client.

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Pour [Zarifian, 1996], le découpage par activités permet quatre modes d'action sur les coûts :

- améliorer les performances en termes de fiabilité, qualité, sécurité, ... permet de réduire les coûts ; il s'agit ici de réinterroger l'ingénierie de processus de fabrication,

- envisager les gains liés à une meilleure coopération entre les activités

- modifier la nature des ressources utilisées (investissement technique, programme de formation...),

- réduire les ressources, notamment les effectifs dans la mesure où toutes les possibilités auront été épuisées.

c) Sur le plan du pilotage stratégique

· La gestion par activités et processus constitue un véritable outil de pilotage des processus réels de production et de fonctionnement global de l'entreprise. Dans le sens où elle permet d'analyser et de comprendre les niveaux de performance atteints. Qu'est-ce qui engendre la performance si ce n'est la manière dont sont accomplies les activités de l'entreprise (ce qui est fait, comment c'est fait...). Ainsi, la différenciation des tâches productives et improductives disparaît.

· Le subventionnement des produits très consommateurs de ressources par des produits moins consommateurs devient visible. Le risque de prendre des décisions stratégiques erronées est ainsi réduit.

· Cette méthode permet d'évaluer l'incidence sur les activités de telle ou telle décision relative à un produit. Inversement, pour diminuer le prix de revient d'un produit, il est possible d'agir sur une activité particulièrement consommatrice de ressources. La méthode de gestion par activités a en cela de pertinent sa capacité à isoler les activités génératrices ou non de valeur pour le produit. De même, il est possible de calculer le coût des processus mettant en évidence les interactions indispensables entre les fonctions de l'entreprise.

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d) Sur le plan de l'implication des opérationnels

· Partant du constat que ce qui fait la performance de l'entreprise en définitive, c'est l'intelligence individuelle et collective développée par les opérationnels en situation de travail pour faire face aux aléas de la production, de l'organisation du travail et ainsi atteindre les objectifs définis, [Zarifian, 1995] voit dans la gestion par activités la possibilité pour les acteurs de terrain de définir et de contrôler économiquement leurs propres actions.

Encore faut-il que ce contrôle économique local exprime une réelle orientation stratégique globale de l'entreprise. Ce qui, à notre sens, reste à démontrer. Cette perception de la gestion par activités trouve un écho chez [Lorino, 1997] qui identifie un risque pour la pérennité de l'action si les opérationnels n'en retirent rien en retour pour piloter leurs propres opérations, ils vont s'en détourner. L'objectif est alors que les opérationnels s'approprient la méthode.

· Il nous semble qu'une part importante de la pertinence de la méthode réside dans la possibilité qui est offerte aux acteurs de terrain de comprendre et de participer à la mise en oeuvre des outils de pilotage qui en définitive détermineront leur niveau de performance chiffré. Il s'agit pour eux de comprendre l'analyse économique de leur métier Cette cohérence de la gestion par activités et par processus est un gage ultérieur de réactivité face aux évolutions conjoncturelles et à l'amélioration continue.

II- Limites de la méthode

Bien qu'ayant beaucoup d'avantages, la méthode ABC, comme toute méthode de gestion est loin d'être parfaite. Elle présente des inconvénients liés surtout à la difficulté de mise en place, du choix des inducteurs, de la complexité du système d'information que cela requiert pour suivre les inducteurs et les ressources nécessaires. Comme le disait C. Godowski « Un tel système se heurte à un obstacle majeur relatif à l'absence de capteurs nécessaires pour fournir le niveau de détail requis pour représenter la variété des activités et des objets de

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coûts. Ce qui oblige à recourir à des approximations qui posent le problème de la répartition des charges sur la base de standards d'activités contestables».¹⁶

1 - Sur le plan des principes

· Si le nombre d'activités est élevé, cela complexifie la structure et augmente les risques d'erreurs.

· Selon [Lorino, 1991], « plus le découpage est fin (nombre d'activités élevé, nombre d'unités d'oeuvre élevé, identification des produits fine...), plus l'analyse est censée être précise, plus le modèle est complexe, lourd et coûteux.» Le principal problème provient alors, du fait de sa précision, de la maniabilité du modèle. La finesse des chiffres n'est pas toujours pertinente. Ce sont les objectifs définis par l'entreprise qui vont décider de la nécessité de disposer de données quantifiées précises.

2 - Sur le plan méthodologique

· La difficulté principale et non des moindres, généralement évoquée à l'égard de cette méthode, est sa consommation importante de temps pour sa mise en oeuvre. Parce qu'elle est très exigeante en termes de participation, voire d'implication, des opérationnels de terrain. Et il est nécessaire de passer du temps pour expliciter les tenants et aboutissants de la méthode afin d'en assurer sa pérennisation. Il s'agit là de l'inconvénient de l'avantage : la participation des opérationnels représente un coût en temps important.

· D'une manière pragmatique, l'implantation de cette méthode ajoute des frais importants : logiciels spéciaux, équipements de recueil et de traitement des données, formation du personnel, ....

Par ailleurs, l'idée qui prévaut est que l'organisation par processus et activité
prend le pas sur l'organisation hiérarchique de l'entreprise par fonction. A une

¹⁶ Christophe Godowski : Apport de la comptabilité par activité à la diversification du risque globale bancaire. Centre d'Etudes des Techniques Financières et d'Ingénierie - Faculté d'Economie Appliquée - Université de Droit, d'Economie et des Sciences d'Aix-Marseille III.

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vision essentiellement orientée vers la planification et le contrôle des coûts et des ressources allouées de manière individuelle et découpée par fonction, on oppose une approche qui traverse les fonctions existantes de l'entreprise, par les processus collectifs mis en oeuvre, dans lesquels priment la performance et l'atteinte d'objectifs prédéfinis [Lorino, 1991].

Aussi, il peut être préférable pour une entreprise de tester cette méthode sur un site pilote, voire sur un seul processus, avant de la généraliser à toutes les unités. Car la gestion par activités et par processus permet de bien cerner les causes des coûts mais ce serait se leurrer que de vouloir définir avec précision des mesures de coûts.

En somme, la méthode ABC/ABM dans sa définition même, apporte un éclairage sur sa contribution non seulement á la gestion de l'entreprise mais aussi et surtout á l'atteinte des objectifs de celle-ci. « La méthode ABC est une méthode permettant d'analyser au travers des coûts consommés par les activités la performance des processus transversaux, et la contribution de chaque activité par objet de coûts. On entend par objet de coûts ce que l'on veut analyser : le(s) client(s), les produits, les services, les gammes, les unités de travail (business unit), les marchés, ... On a donc une double approche :

1- l'approche analytique qui consiste à voir comment les ressources (humaines, financières, matérielles, intellectuelles, ...) sont consommées par les activités (actions réalisées par plusieurs services d'une entreprise et faisant partie intégrante d'un processus). Dans un deuxième temps, on regarde quelles sont les activités qui sont consommées par chaque produit, client, services, ... On obtient ainsi un prix de revient détaillé par activité.

2- l'approche fonctionnelle qui consiste à décomposer le métier en processus, et le processus en activités. Le principe étant d'analyser la performance des processus et de chaque activité, de constater les manquements ou les failles et de

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parfaire la fluidité des processus dans le but d'une amélioration globale du fonctionnement de l'entreprise ».

Théoriquement, cette méthode a la capacité d'être appliquée dans un environnement très changeant et son application permet une bonne implication du personnel et une forme de reconnaissance du travail effectué qui va dans le sens de l'objectif managérial que revêt l'utilisation de ce genre d'outil.

Finalement, cette partie théorique nous a permis d'abord de rappeler les fondements théoriques de la méthode ABC/ABM, ensuite d'essayer d'apporter une définition au concept de performance á travers la littérature. Nous avons terminé cette partie théorique par rappeler en premier lieu les liens qui existaient entre le contrôle de gestion et la performance dans les entreprises. Sur cette section nous avons insisté sur l'évolution de ce rapport en mettant en évidence l'apport de l'ABC/ABM sur ce changement de paradigme du contrôle de gestion.

En second lieu, on s'est attelé á démonter comment á travers certains de ces apports la CPA contribue á la performance de l'entreprise mais aussi de montrer les liens qui existent entre cette méthode et la performance des entreprises.

Enfin nous avons clôturé cette partie par ressortir quelques pratiques de performances que permet l'ABC/ABM et leur impact sur le pilotage de la performance des entreprises.

Cependant la contribution de la CPA á la performance des entreprises ne peut pas être étudiée sans soulever quelques limites de cette méthode et ceci est dû á la complexité de la méthode elle-même.

Cette partie théorique terminée, nous allons dans la partie empirique explorer ou découvrir comment la comptabilité par activité, contribue ou pas á la performance de quelques entreprises qui l'appliquent totalement ou bien partiellement dans l'analyse de leurs coûts.

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« Tout travail de recherche repose sur une certaine vision du monde, utilise une méthodologie, et propose des résultats pouvant prédire, prescrire, comprendre ou expliquer la réalité » [Thiétart et al, 2003]

Dans cette deuxième partie de notre étude, nous montrerons d'abord au chapitre III la méthodologie que nous avons emprunté pour notre recherche et enfin au chapitre IV, nous présenterons les résultats et analyses issus de notre enquête.

CHAPITRE III : METHODOLOGIE DE RECHERCHE

Les deux principales stratégies de recherche en sciences de gestion sont l'approche par les variables dite méthode hypothético-déductive et l'approche par les cas ou méthode holistico-inductive. Un petit rappel des spécificités de chacune de ces approches nous permettra de bien nous orienter vers celle que nous avons choisie pour notre étude.

SECTION I : Méthode de recherche

Après une relative présentation des méthodes hypothético-déductives et holistico-inductive, nous procéderons á une justification du choix de notre méthode de recherche.

I le choix de la méthode hybride ou comparaison inter-sites¹⁷

Nous présenterons dans ce paragraphe en premier lieu les stratégies de recherches en sciences sociales et en second lieu justifier le chois de notre méthode de recherche.

1- les stratégies de recherches en sciences sociales

Deux grandes orientations dominent la recherche en sciences de gestion : la construction (méthode holistico-inductive) ou le test d'un objet théorique.

¹⁷ Méthode combinant aussi bien la méthode hypothético-déductive et holistico-inductive. Cette méthode est aussi appelée méthode hybride.

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Si le chercheur a une idée claire et précise de ce qu'il cherche, sa recherche s'oriente vers la vérification (méthodes hypothético-déductives). La plupart du temps, cette stratégie vise à tester des hypothèses issues de théories. Comme le chercheur se doit d'amasser un grand nombre de cas afin d'appliquer les outils statistiques adéquats et d'aboutir à des résultats significatifs, la connaissance concrète des cas ne dépasse pas la définition et l'opérationnalisation des variables.

En revanche, si le chercheur ignore une grande partie de sa recherche, sa démarche est exploratoire, caractéristique de la construction théorique [Thiétart et al, 2003]. La méthode qualitative cherche notamment à explorer un phénomène en profondeur, à en comprendre la structure et le rôle du contexte sur son fonctionnement [Hlady-Rispal 2002, Miles et Huberman 2003].

2- Pourquoi la méthode hybride

Les méthodes et les théories ont une relation de dépendance mutuelle [Langley, 1999]. Les choix implicites ou explicites du chercheur ne sont jamais neutres. La vision du monde ou le paradigme auquel souscrit le chercheur va orienter sa démarche et va le guider dans son processus de sélection des méthodes adéquates [Soumaya Ben Letaifa, 2006].

En amont du travail de recherche, il y a une conception de la réalité, est-elle donnée ou construite ? Cette vision de la réalité, conjuguée à l'objet de la recherche (problématique), et à l'objectif de la recherche (construire ou tester) vont déterminer la démarche (expérimentation, ethnographie, théorie enracinée, etc.) et l'approche à adopter (qualitative ou quantitative ou les deux ensemble). Ainsi, donc pour ce qui nous concerne aussi bien l'approche déductive qu'inductive prise individuellement ne satisfont pas á notre méthodologie de recherche.

Ayant un échantillon très réduit de population à étudier (quatre entreprises), ceci
rend l'approche déductive absolument impertinente pour ce travail, d'autant plus

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que nous n'avons ni l'intention, ni la prétention de généraliser nos résultats. De plus, nous voulons dans ce travail comprendre : comment la comptabilité par activité contribue á la performance des entreprises qui l'utilisent? Donc nous ne mesurons pas mais on cherche á comprendre.

Pour ce qui de l'approche inductive, á partir du moment où nous avons une contrainte de taille et d'une importance capitale pour ce type d'approche, á savoir l'observation participante¹⁸ [Oumar AKTOUF, 1987] il nous sera difficile de l'appliquer toute seule. D'ailleurs le fait d'étudier plus d'un cas fait qu'il sera extrêmement difficile de faire des stages ou d'assister aux réunions (observation participante) de toutes les entreprises de notre échantillon. Ceci á cause non seulement du temps qui nous est imparti mais aussi des moyens très limités dont nous disposons pour effectuer ce travail de recherche.

La décision du nombre de cas découle de l'équilibre entre les objectifs de la recherche, la saturation théorique et la faisabilité en termes de durée. L'objectif peut être de nature confirmatoire ou exploratoire: plus la recherche est exploratoire, plus le nombre de cas nécessaire est réduit : ce qui correspond á notre travail. Les deux approches donc pris séparément ne nous permettent pas d'effectuer notre travail de manière convenable ce qui explique le choix de l'approche hybride ou la comparaison inter-site d'après [D'Amboise, 1996].

Nous allons donc faire une étude exploratoire portant sur quatre cas.

Cette méthode hybride que nous allons utiliser aura plus une orientation qualitative que quantitative du fait que nous ne voulons ni vérifier, ni tester une théorie. Par contre, nous cherchons á appréhender le lien qui existe entre la comptabilité par activité et la performance des entreprises qui l'utilisent. C'est pourquoi nous utiliserons plus l'observation, les entretiens, la documentation mais aussi le questionnaire.

18 L'observateur participant partage la vie, les activités et les sentiments des personnes, dans une relation de face à face. Il est un élément normal (non forcé, non simulé, non étranger à) dans la culture et dans la vie des personnes observées. Omar Aktouf, Méthodologie des Sciences sociales et approche...(1987) page ; 150

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Avant de passer au paragraphe suivant, il nous importe de présenter brièvement la méthode hybride ou comparaison inter-sites comme nous l'avons fait avec les autres approches.

En comparant les méthodes qualitatives et les méthodes quantitatives, [Grawitz, 1993 : 321] pose une question fondamentale : «Vaut-il mieux trouver des éléments intéressants dont on n'est pas certain, ou être sûr que ce que l'on trouve est vrai même si ce n'est pas intéressant ? ».

Répondre á cette question suppose faire un choix ou bien trouver un compromis entre les deux approches [D'Amboise, 1996]. La méthode hybride est une combinaison des approches quanti-quali. C'est une méthode qui prône une complémentarité entre ces deux stratégies de recherches afin que la validité des résultats s'en trouve renforcée. Ce qui permet á [Yin, 1984] de dire «cette approche qui est de plus en plus privilégiée par les chercheurs des sciences sociales et de l'administration consiste à étudier sur le terrain le phénomène d'intérêt, mais en travaillant avec un nombre restreint de cas (ou sites) » ce qui correspond á notre étude. Donc selon [Yin, 1984], l'approche à cas multiples (ou comparaison inter-sites) est une forme d'étude empirique portant sur un phénomène actuel pris dans son contexte réel, où les frontières entre le phénomène et son contexte sont floues et dans laquelle le chercheur puise à plusieurs sources d'information.

Cette approche convient particulièrement bien lorsque le chercheur se pose des questions impliquant un « comment » ou un « pourquoi » plutôt qu'un « qui » ou un « combien ».

Le choix des cas à étudier sera guidé par certaines considérations (plan de recherche, cadre conceptuels...) plutôt que par une logique d'échantillonnage statistique. C'est ce que Yin appelle une logique de reproduction ou réplication pour d'autres auteurs. D'ailleurs, la multiplication des études de cas permet de mettre en oeuvre ce principe de réplication :

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Le développement de résultats cohérents, au travers de cas multiples et même d'études multiples, peut alors être considéré comme une conclusion très robuste » [Yin, 1993 ;pp 34].

Par ailleurs, la comparaison inter-sites n'est pas sans faiblesses. On lui reproche entre autres de générer des théories trop complexes ou alors trop particulières au phénomène et au contexte étudiés.

Nous pouvons finalement conclure que les démarches de recherche en sciences sociales ont connu une profonde mutation.

Il les propositions et le modèle de recherche

Dans le but de mieux orienter notre recherche et surtout pour une meilleure exploitation de nos données, nous allons formuler des propositions qui vont nous permettre de comprendre non seulement les objectifs de la mise en place d'une comptabilité par activité mais aussi de voir les leviers ou indicateurs sur lesquels s'appuient la CPA pour mener les entreprises qui l'utilisent vers la performance souhaitée. Ainsi nous avons quatre propositions.

1- Les propositions de notre étude

> Proposition 1 :

La Comptabilité Par Activités (C.P.A) ou ABC permet aux entreprises une meilleure maîtrise de leurs coûts (performance financière).

> Proposition 2 :

La méthode ABC\ABM permet aux entreprises de répondre aux attentes de leurs clients (satisfaction du client en terme de qualité du service et produit, délais de livraison, prix...).

> Proposition 3 :

L'ABC\ABM permet á ces entreprises de mettre en place des politiques d'innovations de leurs produits et services.

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> Proposition 4 :

La comptabilité par activité permet aux ressources humaines de ces entreprises de s'impliquer plus dans leur fonctionnement.

Pour appréhender la contribution de la CPA à la performance de ces entreprises, nous nous sommes basés sur un récapitulatif des différents indicateurs du TBP de Kaplan et Norton pris par Hélène Bergeron dans un de ses articles (voir document n°4 en annexes). Les indicateurs de ce tableau de bord, constituent pour nous une orientation dans le cadre de la recherche.

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2-La démarche de recherche

DEMARCHE DE RECHERCHE

Comment la comptabilité par activité ou méthode ABC
contribue à la performance des entreprises sénégalaises qui
l'utilisent ?

QUESTIONS SPECIFIQUES DE LA RECEHRCHE

> La méthode ABC\ABM a-t-elle permis á ces entreprises de maîtriser leurs coûts et donc de contribuer á leur performance financière?

> L'abc\abm a-t-elle contribuée á une plus grande prise en compte des besoins de la clientèle ?

> La méthode ABC\ABM a-t-elle permis á ces entreprises de mettre en place des politiques d'innovations ?

> L'abc\abm a-t-elle permis de mieux impliquer le personnel de ces entreprises dans leur gestion ?

Méthode de recherche: Logique qualitative

Echantillon : Etude de quatre (04) entreprises Sénégalaises

Analyse de données :

Analyse de contenu utilisée.

METHOLOGIE DE RECHERCHE

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SECTION II : les outils de travail utilisés

Dans cette section nous allons premièrement présenter les étapes de la recherche et deuxièment aborder les méthodes d'analyses des données.

I Les étapes de la recherche

Nous entrons ici dans ce que l'on appelle la phase de terrain de la recherche. Cette phase est ainsi nommée car, à partir de là, le chercheur quitte son bureau et met fin aux phases dites de préparation, c'est-à-dire de réflexion et de conceptualisation préliminaires. Dorénavant, il s'agit d'exécuter le plan préparé, en commençant par délimiter la nature, le nombre, les caractéristiques... des objets ou individus qui seront soumis à l'observation (interview, questionnaire, tests, mesures, essais ...) [Omar Aktouf, 1987].

1-L'échantillonnage

« On désigne par « population » l'ensemble indifférencié des éléments parmi lesquels seront choisis ceux sur qui s'effectueront les observations.». [Aktouf. O., 1987, p.71].

La population mère de notre étude correspond aux entreprises exerçant leurs activités sur le territoire sénégalais (pouvant évoluer dans l'industrie, les services, le BTP ou la distribution).

Dans ce paragraphe, nous allons procéder à une description des différentes étapes qui nous ont permis d'aboutir à des résultats qui seront ultérieurement présentés.

D'abord comment avons-nous choisis notre échantillon ? Notre échantillon a été choisi à partir de trois sources que sont :

a) Processus d'échantillonnage

La reconduction de l'échantillon des mémoires de deux collègues de la
troisième promotion. Ces derniers (Boniface BAMPOKY et Abdou
DIATTA) ont mené des études sur des entreprises de différents secteurs qui

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ont pour la plupart d'entre eux un système d'analyse des coûts ou comptabilité analytique. C'est d'ailleurs, ce critère qui nous a poussés á choisir leurs échantillons comme notre base de départ. Ainsi pour le premier, il a identifié quatre (04) entreprises ayant une comptabilité par activités ou méthode ABC et sept (07) qui avaient un système d'analyse des coûts. Pour le second, il a conclu dans son étude qu'il y avait que quatre (04) entreprises disposant d'une comptabilité analytique. Ce qui nous donne un échantillon de départ de quinze (15) entreprises.

> Ensuite nous nous sommes déplacés non seulement vers l'A.N.S.D¹⁹ mais aussi vers la chambre de commerce de Dakar puis nous avons procédé à des recherches sur internet pour y recueillir quelques entreprises et renforcer notre échantillon. A l'issue de cette phase, nous avons pu enrichir notre échantillon de trente (30) entreprises qui pour nous disposaient d'une comptabilité analytique compte tenu de leurs chiffres d'affaires.

> Et enfin, nous avons clôturé notre échantillonnage par les connaissances. C'est-à-dire qu'au fur et à mesure que nous déposions nos questionnaires, nous en profitons pour exposer notre travail à certains de nos collègues, parents, amis...afin qu'ils nous mettent en relation avec soit un contrôleur de gestion, un DAF, un chef comptable ou toutes autres personnes pouvant nous aider dans notre recherche. Cette dernière étape a clôturé notre échantillonnage en y ajoutant douze (12) autres entreprises. Ce qui porte notre population à cinquante-sept (57) entreprises à étudier. Cependant il est à préciser que dans cette population de cinquante-sept (57) entreprises, seules quarante-trois (43) ont finalement accepté de prendre part à notre étude.

¹⁹ Agence Nationale de la Statistique et de la Démographie

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b) Justification du choix des cas étudiés

Notre recherche ne concernant que les entreprises qui appliquent la méthode ABC, notre échantillon final n'est composé que de quatre (04) entreprises sélectionnées parmi les quarante trois (43) effectivement étudiées. Le choix de cette sélection est basé sur les possibilités de recueillir le maximum d'informations concernant notre sujet de recherche. Car comme le dit [D'Amboise, 1996] : « ... le chercheur holistico-inductif, lui, sélectionne les unités prioritairement en fonction de la richesse de l'information qu'il s'attend d'y recueillir. Il se souciera également que les unités choisies génèrent un maximum d'informations et, surtout, qu'elles lui permettent de mettre au jour des faits nouveaux». C'est ce qui explique le choix définitif des quatre (04) entreprises retenues comme échantillon. En effet, il a été possible dans ces structures, d'avoir en plus du questionnaire un ou deux entretiens avec les personnes concernées par la recherche.

2-la démarche de collecte de données

A mi-parcours de cette première étape, nous avons enclenché la seconde, qui consistait à l'envoi ou dépôt de questionnaires auprès des entreprises de l'échantillon suivant leur localisation. Pour rappel, toutes les entreprises de notre échantillon sont toutes dans le département de Dakar et Pikine.

Cette seconde étape, est l'une des plus difficiles compte tenu des moyens financiers qu'on a mobilisé pour le transport, le téléphone, l'envoi par la poste, l'achat d'enveloppes, la photocopie etc....Mais aussi du temps d'attente qu'il fallait, pour voir accepter notre questionnaire sans compter des arguments concernant la confidentionnalité des réponses de l'enquête.

Au coeur de cette étape, nous avons commencé à récupérer certaines réponses car il faut signaler que le dépôt de questionnaire (au mois d'avril et mi-mai 2008) coïncidait avec la date buttoir pour les entreprises concernant leurs dépôts d'états financiers auprès du Fisc. Cette étape est aussi l'une des plus importante

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car avoir son questionnaire est une chose, une autre est de pouvoir le déposer en est une autre, c'est-à-dire le faire accepter par les concernés.

Nous avons pour administrer ce questionnaire aux entreprises recouru à trois modes opératoires différents que sont :

n L'envoi par voie postale :

Il a concerné dans notre échantillon les entreprises relativement éloignées pour lesquelles nous avons jugé que l'envoi postal coûte moins chère que le déplacement. Ce mode d'administration n'a malheureusement pas donné de résultats puisque les entreprises (en l'occurrence les personnes ciblées) semblaient se réfugier derrière le prétexte facile qu'elles n'ont pas reçu de courrier.

n L'envoi par message électronique

Il n'a également pas donné les résultats escomptés. En effet seules trois entreprises dans notre échantillon ont réagi positivement à ce mode d'envoi en répondant. Pour l'essentiel nos tentatives destinées à obtenir l'assentiment des entreprises pour qu'elles acceptent de répondre à notre questionnaire d'enquête via l'internet ont été sans suite.

n Le déplacement vers les enquêtés

En raison du nombre très faible de répondants générés par les modes d'administrations postales et électroniques, le déplacement vers les enquêtés a été nécessaire pour convaincre les entreprises à répondre à notre questionnaire d'enquête. Dans toutes les entreprises qui ont accepté de prendre part à notre étude, nous avons été contraints de laisser aux personnes cibles devant répondre à notre questionnaire un battement d'au moins une semaine entre le moment de dépôt du questionnaire et celui de la récupération.

La dernière étape de ce processus est le retrait puis la tenue d'un entretien d'environ une (1h) heure. Cet entretien avec soit le contrôleur de gestion, soit le chef comptable ou bien le directeur administratif et financier (D.A.F) des entreprises ayant accepté de répondre au questionnaire mais aussi et surtout aux

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responsables ayant accepté l'entrevue. Ce qui a caractérisé cette étape, c'est surtout la patience qu'on a eu car dés fois il fallait attendre deux heures voir trois heures pour pouvoir s'entretenir avec les personnes concernées.

Ce paragraphe est pour nous une façon de décrire comment on a mené notre recherche du début jusqu'à l'acquisition des données ou résultats. Dans la partie qui va suivre, nous allons nous efforcer de présenter les différentes méthodes ou instruments de collecte et d'analyse des données que nous avons employées dans cette recherche.

Il L'analyse et le traitement des données

Pour ce qui est de ce paragraphe, nous allons premièrement voir les différente outils de collectes de données et deuxièment présenter les instruments de traitement de ces donnés.

1-Instruments de collecte de données utilisés

« On appelle instrument de recherche le support, l'intermédiaire particulier dont va se servir le chercheur pour recueillir les données qu'il doit soumettre à l'analyse » [Aktouf, 1987].

Les deux instruments de collecte de données les plus répandus dans le domaine de la gestion d'entreprise sont l'entrevue et le questionnaire. Les chercheurs font aussi appel à l'observation documentaire [D'Amboise, 1996]. C'est ainsi que nous avons choisi ces dernières pour recueillir les données de notre recherche sur le terrain.

a) le Questionnaire

Le questionnaire est un document écrit contenant des questions auxquelles les sujets répondent eux-mêmes. Les questions peuvent être soit ouvertes, fermées.... Habituellement, un questionnaire comprend les deux types de question, selon bien sûr le genre d'information recherché (voir questionnaire en annexe n°).

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A la différence de l'entretien, le questionnaire permet d'avoir une information plus réduite sur un domaine plus précis et avec des réponses précises par rapport aux préoccupations de l'étude qui est menée. Il permet donc une exploitation plus rapide. L'inconvénient avec cet outil est qu'il ne permet pas d'avoir des éléments nouveaux si toutefois il y en a par rapport au phénomène étudié²⁰.

En outre, nous avons utilisé un seul type de question à savoir l'échelle de Likert qui est très pratique pour recueillir des opinions. Ce type de question permet de retranscrire quantitativement des données qualitatives. Dans notre questionnaire (voir annexe) nous avons travaillé avec une échelle de Likert à cinq niveaux²¹ permettant de recueillir l'avis des répondants par rapport à un certains nombre de propositions.

Cependant, malgré ses avantages, l'inconvénient principal avec l'échelle de Likert est qu'elle enferme le répondant dans une norme de réponse. A cela s'ajoute, la difficulté à choisir le nombre idéal d'échelons.

b) L'entrevue

Dans notre travail nous avons recouru à l'entrevue en personne pour pallier les limites du questionnaire. En effet, ce dernier ne permet pas un retour en arrière si l'étape d'administration est engagée. Cette méthode de collecte des données présente plusieurs avantages par rapport au questionnaire :

- temps de réponse court car les réponses sont spontanées et disponibles á l'instant contrairement au questionnaire.

- anonymat des sujets préservé : Comme les sujets n'ont habituellement pas à s'identifier sur la feuille-réponse, leur anonymat est préservé, ce qui leur permet de répondre en toute franchise.

- clarté des questions : Le chercheur étant sur place pendant que les sujets répondent au questionnaire. Il peut leur fournir des explications ou

²⁰ Mémoire DEA de Ibrahima Dally DIOUF juin 2005

²¹ Avec les réponses suivantes : «Tout à fait d'accord », « d'accord », « ni d'accord, ni en désaccord », « pas d'accord» et « pas du tout d'accord »

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éclaircissements relativement aux questions. Cela assure jusqu'à un certain point que les sujets interprètent les questions de la même manière, d'où une plus grande validité des réponses.

Pratiquement, toutes les entreprises que nous avons échantillonnées nous ont accordé, un entretien d'au moins une heure. Cela nous a permis de disposer d'informations enrichies et une meilleure compréhension des données que nous avons collectées par questionnaire.

Les interviews que nous avons réalisées auprès des responsables de la comptabilité analytique (contrôleurs de gestion, chef comptable, DAF) se sont déroulées sur la base d'un guide d'entretien semi structuré comportant quatre parties reprenant les différents niveaux du questionnaire (voir annexe). Ces entretiens ouverts semi directifs en face à face, ont privilégié la spontanéité en essayant d'orienter le moins possible le discours.

Ce procédé nous a notamment permis de confronter les réponses des enquêtés obtenues par questionnaire et celles obtenues via l'entrevue. Cela dans le but de s'assurer de la fiabilité des réponses recueillies comme l'ont suggéré les auteurs tels que [Yin 1984, Eisenhardt, 1989 et Gummesson, 1991]. D'ailleurs, durant ces entretiens, nous avons essayé de suivre une progression des questions selon la technique dite de « l'entonnoir ». Elle consiste à commencer l'entretien en posant des questions générales sur l'entreprise (statut juridique, secteur d'activité, gamme de produit et services...) puis de centrer progressivement l'entretien sur les questions de fonds donc plus difficiles (comment l' abc a contribué à leur performance selon les quatre dimensions du TBP...) et enfin, on termine l'interrogation par des questions sommatives sur l'impact de la méthode ABC sur leur performance.

Cependant, ce mode de collecte de données même s'il donne une information directe sur le phénomène ou l'objet étudié présente comme inconvénient : le fait que l'information soit limitée à ce que les acteurs peuvent dire du phénomène étudié ou leur faible disponibilité. Par ailleurs, l'entrevue par sa nature ou sa

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composition (à savoir l'existence de questions ouvertes), coûte du temps et au chercheur et à l' enquêté. Dans notre enquête, nous avons travaillé avec un guide d'entretien semi structuré élaboré à partir de la littérature et contenant des questions de notre recherche. Il comporte (voir questionnaire en annexe) trois parties distinctes.

d) L'observation documentaire

On entend par le terme observation documentaire la consultation de documents à partir desquels on extrait des informations factuelles, que ce soit des statistiques, des résultats financiers ou des déclarations.[D'Amboise, 1996]

Ce type de recueil de données a été possible dans notre étude que dans une seule entreprise, où nous avons, en plus d'un document complet sur leur système d'analyse des coûts, disposer de rapports sur leurs états financiers. Mais aussi d'un article d'un journal de la place concernant les performances de cette même structure. Nous avons aussi pu disposer concernant deux autres entreprises de documents concernant leur analyse des coûts.

2- Analyse et traitement des données

La plupart des informations que nous avons obtenues sont de nature qualitative (mots, notes de terrains, des retranscriptions d'entrevues, etc.). Ce qui justifie le choix de l'analyse de contenu comme méthode d'analyse de nos données. L'analyse de contenu est une « technique de recherche pour la description objective, systématique et quantitative du contenu manifeste des communications ayant pour but de les interpréter » [Pinto et Grawitz, 1969]. Cette définition met en évidence trois qualités intrinsèques à l'analyse à savoir : l'objectivité, la systématisation et l'aspect quantitatif.

· L'objectivité signifie que si plusieurs analystes travaillent sur un même contenu, et qu'ils soient d'accord sur les aspects à analyser,

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les catégories à utiliser et la définition de chacune d'elles, ils devront aboutir à des conclusions identiques.

· La systématisation renvoie au fait que tout le contenu de l'information obtenue doit être intégré et ordonné dans les différentes catégories en fonction du but poursuivi.

· L'aspect quantitatif procède le plus souvent d'un dénombrement des éléments, d'un calcul de fréquence etc. Cependant, cette mesure n'est pas indispensable car certaines analyses de types qualitatifs recherchent plus les thèmes qui sont abordés comme le dit Grawitz « l'analyse de contenu s'oriente vers la formalisation des relations entre thèmes permettant de traduire la structure du texte »22

Notre analyse de données se fera en deux phases. Une première phase où seront présentés les systèmes de calcul de coûts retrouvés dans ces entreprises. Dans cette phase, on est parti des réponses recueillies du questionnaire et des éléments de l'entretien pour décrire le système d'analyse des coûts mise en place.

La seconde phase va consister à restituer les leviers sur lesquels la CPA s'appui pour contribuer à la performance des entreprises qui l'appliquent.

Ainsi, nous procéderons á une analyse verticale dans le cadre de la restitution et l'analyse des résultats de notre travail.

Au final, ce chapitre nous a permis d'abord, de répondre explicitement aux questions épistémologiques que soulève notre recherche. Ensuite, de présenter la démarche de génération de connaissance qu'on souhaite emprunter et enfin de décrire les critères qui nous permettront d'évaluer la connaissance dégagée.

Nous pensons donc que le débat dichotomique dont l'objectif est d'opposer les paradigmes, les démarches et les approches, est désormais impertinent, car il y a de sérieuses opportunités en recherche à se doter de

²² Grawitz Madeleine. Ibid., p.697

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plusieurs perspectives qui se complètent plus qu'elles ne s'excluent pour essayer de comprendre non pas le 15% mais le 90% de l'iceberg d'après la métaphore de l'iceberg de [Bengt Mellberg et Gummesson, 1991 ; P31]²³.

²³ Gummesson (1991, P32) utilise la métaphore de l'iceberg pour illustrer le fait que se contenter d'une approche particulière ou de techniques précises, en rejetant les autres perspectives alternatives, peut nuire au processus de recherche et aux objectifs de découverte.

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CHAPITRE IV : L'INFLUENCE DE LA METHODE ABC/ABM A LA
PERFORMANCE DE QUATRE ENTREPRISES

Ce dernier chapitre de notre étude sera l'occasion pour nous de restituer les résultats et analyses de notre recherche. Ainsi, dans une première section nous allons présenter les résultats des trois premières entreprises ayant comme caractéristique commune de se trouver á la première phase de la mise en place de l'ABC/ABM.

Dans la seconde section, les données concernant la quatrième entreprise seront présentées. Avec aussi les limites et les apports de l'études qui clôtureront cette partie.

Cette présentation avec des répétitions s'explique par le fait que pour chaque entreprise de l'échantillon, la présentation est standard (c'est á dire on décrit d'abord son système d'analyse des coûts puis on analyse ses apports á la performance de l'entreprise) donc ne change pas. Certes les trois premières entreprises sont au même niveau d'application de l'ABC/ABM.

Cependant chacune d'entre elles la combine avec une autre méthode. C'est pourquoi vouloir synthétiser ou regrouper les présentations n'aurait pas de sens parce que ces entreprises ont des systèmes d'analyses des coûts différents, mais aussi évoluent dans des activités opposées.

SECTION I : Restitution des résultats pour les trois premières
entreprises (SDV, HÔTEL ET BTP)

Dans ce paragraphe, seront présentés le système d'analyse des coûts des trois entreprises mais aussi leurs apports á la performance de ces dernières.

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I Système d "analyse des coûts et performance : cas de la SDV

Les analyses qui vont être faites á ce niveau ne concernent qu'une entreprise en l'occurrence la SDV. Cette entreprise est spécialisée dans la logistique, la manutention, le transit, l'entreposage, le transport, le courrier, l'exploitation d'une agence de voyage etc...

1- Le système d'analyse des coûts

La SDV utilise la méthode des coûts standards pour l'analyse des coûts et pour la détermination des résultats. Cette réponse a été donnée par le contrôleur de gestion de la dite entreprise á travers l'enquête par questionnaire. Cette méthode leur permet de partir du budget annuel prévisionnel pour déterminer mensuellement les écarts entre les prévisions et les réalisations.

Au-delà de l'enquête par questionnaire, l'entretien qu'on a eu avec le sous directeur comptable a permis de découvrir que l'entreprise pratique l'ABC. Ceci démontre les limites de l'enquête par questionnaire et les avantages de la combinaison de plusieurs outils de collecte d'information dans une recherche comme l'a souligner [D'Amboise, 1996] « le chercheur holistico-inductif utilisera dans la mesure du possible «... plusieurs instruments de collecte de données pour documenter un même phénomène... ».

Cette pratique de la CPA par la SDV peut être considérée comme partielle. En effet, au sein de cette entreprise on ne retrouve pas toutes les dimensions de l'ABC telle que présentée dans la littérature par ses promoteurs. D'ailleurs, cette utilisation partielle de la méthode est une spécificité propre á l'entreprise compte tenu de sa structuration en différentes activités²⁴ (manutention, transit, logistique, entreposage, stockage, agence de voyage, courrier express, consignation). Soulignons que même si c'est une spécificité de l'entreprise, la pratique partielle de l'ABC répond á la mise en place normale de la méthode « l'implantation de la comptabilité par activités se divise en trois stades :

²⁴ Activité : c'est ce que l'entreprise fait d'après Lorino

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l'analyse des activités, l'analyse des inducteurs de coûts et la comptabilité par activités. L'analyse des activités est essentielle à la réalisation des deux stades subséquents de la comptabilité par activités. Il faut évidemment connaître les activités pour pouvoir leur attribuer des coûts ». Cette organisation de l'entreprise constitue la première étape de la mise en place de l'ABC. En effet, tel que l'a souligné [J.A.Brimson, 1991] cité par [M. Gosselin, 2000]²⁵ « L'analyse des activités est la première étape dans le processus de mise en oeuvre de la comptabilité par activités ».

« Dans le cadre de la mise en oeuvre d'un système de comptabilité par activités, l'analyse des activités est nécessaire afin de repérer les activités du processus de fabrication des produits ou de prestation des services. Au cours de cette analyse, l'organisation peut identifier des activités qui ne contribuent pas, de la meilleure façon, à la création de valeur et peut décider de les modifier ou de les éliminer. L'analyse des activités insiste surtout sur les activités elles- mêmes et non sur leurs coûts » [Gosselin, 2000].

Par ailleurs, cette mise en place partielle de la CPA au sein de l'entreprise a été mise en en évidence par plusieurs auteurs tels que Gosselin.... D'ailleurs « Rares sont les organisations qui peuvent se conformer au modèle canonique²⁶ » [M.Gosselin, P.Mevellec, 2003].

Après avoir présenté le système d'analyse des coûts et de détermination des résultats, nous allons comme annoncé en introduction nous atteler à montrer comment la CPA a contribué à la performance de la SDV.

2- Apport de la méthode ABC â la performance de l'entreprise

SDV/Sénégal, compte tenu du secteur d'activité (à savoir la prestation de
service) dans lequel elle évolue pratique une comptabilité par activité partielle
depuis plusieurs années. L'organisation de l'entreprise selon plusieurs activités

²⁵ Finance Contrôle Stratégie - Volume 3, N° 4, décembre 2000, p. 37 - 56.

²⁶ Modèle canonique = les activités consomment les ressources et les produits consomment les activités

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ou centre de coûts permet aux dirigeants d'avoir une vue détaillée sur le niveau de consommation des ressources de chaque activité donc du fonctionnement de la société. Comme l'ont souligné les auteurs [Herterich P.A ; Marouani L. ; Tual L, 2002]. «L'analyse de l'entreprise comme un système structuré en activités permettrait d'identifier les niveaux de décision où une action peut être conduite... Ainsi, la méthode ABC/ABM et, plus particulièrement, la notion d'activité permettrait de rapprocher les « principes » de calcul des coûts des «principes de management ». L'abandon de l'activité manutention suite á l'arrivée d'un concurrent sur ce secteur prend en compte cette dimension ABM de l'utilisation partielle de la CPA par l'entreprise. D'ailleurs, cette dimension management leur a permis de quitter cette activité au profit d'une autre (entreposage et stockage) jugée plus rentable compte tenu de la demande exprimée par le marché.

Les quelques pratiques de la CPA leur permettent non seulement de maîtriser les coûts de l'activité mais aussi de pouvoir prendre des décisions stratégiques. Grâce à la CPA, l'entreprise a gagné en efficience dans l'affectation de ces ressources aux activités et en rentabilité dans l'utilisation de ces actifs de par la combinaison avec la méthode des coûts standards. En effet, cette combinaison de la CPA avec la méthode des coûts standards facilite aux dirigeants l'analyse des origines de la performance et contre performance. Ceci, á travers la structuration de l'entreprise en activités permettant de déceler d'une part pour chaque activité les écarts globaux favorables et défavorables, d'autres part de cibler l'origine exacte de la provenance de l'écart dans l'activité. Exemple, pour un écart défavorable de l'activité manutention, cet écart pourrait provenir d'une hausse du prix du carburant ou d'un achat d'une grue pour remplacement.

Cette méthode permet á l'entreprise de disposer d'une appréciation fiable (selon le sous-directeur comptable) de la rentabilité de chaque activité du fait de la pertinence de l'information fournie sur les coûts par la CPA. Car la constitution d'un avantage concurrentiel passe par l'évaluation des coûts en liaison avec

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chacune des activités de l'entreprise [O.Villarmois et H.Tondeur, 96-97]. Elle est aussi á la base de la sous-traitance de certaines activités jugées non rentables. L'activité transport dans certaines situations constitue un exemple illustrant. Ainsi, au lieu d'acheter un véhicule, d'engager un chauffeur et de payer tous les frais inhérents au fonctionnement de ce véhicule (carburant, réparation...), auxquelles charges s'ajouteraient les frais d'embouteillages ; la CPA permet à l'entreprise de sous-traiter cette activité en payant un transporteur qui supportera tous ces coûts. Ce qui est confirmé par les promoteurs de la méthode qui considèrent que l'ABC permet dans sa dimension ABM des « arbitrages entre faire et faire-faire » [Herterich P.A ; Marouani L. ; Tual L, 2002].

Outre cet aspect, l'ABC au regard de la littérature constituerait un outil pour la sélection des produits et segments de clientèles les plus rentables... D'ailleurs, c'est ce que l'on retrouve á la SDV où il n'y a pas certes un lien direct avec la satisfaction de la clientèle tel que souligné dans la littérature. Cependant, l'ABC partiel assure á l'entreprise une segmentation fine de la clientèle selon les activités et surtout la mesure de la rentabilité de chaque client.

SDV n'utilise pas de ratios pour apprécier leur performance de manière globale. Par contre, puisqu'elle est spécialisée dans les prestations de services, elle accorde une importance capitale aux délais clients (vitesse d'encaissement) et fournisseurs.

Concernant la gestion du personnel, le découpage de l'entreprise en activités, aide á responsabiliser les travailleurs selon la branche dans laquelle ils sont. Ainsi, pour chaque activité, les responsables concernés sont évalués mensuellement par rapport aux résultats de leurs activités. Cette évaluation tient compte des objectifs fixés aussi bien du niveau d'activités précédente mais aussi de l'analyse du marché en fonction du jeu concurrentiel et des attentes des clients. Sous ce rapport l'ABC pratiqué par l'entreprise prend en compte la dimension coûts cibles. En effet, d'après [O.Villarmois et H.Tondeur, 1997],

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la CPA ne peut être mise en oeuvre que dans le contexte d'une évaluation des coûts au travers des coûts cibles. Cette responsabilisation du personnel, en permettant la prise en compte des remarques, suggestions et prise de position de ces derniers, favorise un management participatif. C'est que chaque membre de l'organisation participe á la réalisation des objectifs de l'entreprise. En effet, pour l'école du « management participatif » le terme participatif ne renvoie pas à l'autogestion ou au consensus, mais vise simplement à signifier que chacun participe à la production des résultats de l'unité et de l'entreprise.

Globalement, l'utilisation de la CPA a permis d'améliorer la performance financière de l'entreprise d'après le sous-directeur comptable. Cette amélioration est plus portée par une meilleure :

- maîtrise des coûts,

- utilisation des actifs de l'entreprise

Et une plus grande implication du personnel dans la gestion de l'entreprise.

Il Système d" analyse des coûts et performance : cas de deux entreprises
(Hôtel et BTP)

Cette partie regroupe, l'analyse des résultats de deux entreprises séparément. Nous commencerons comme pour la présentation précédente par la méthode utilisée pour la gestion des coûts pour conclure par son impact sur la performance de ces entreprises.

1- Le système d'analyse des coûts

L'existence de la CPA au niveau des deux entreprises évoluant respectivement dans le BTP²⁷ et l'hôtellerie que nous avons enquêtées se trouve á la première phase de la mise en place de la méthode ABC : celle de l'analyse des activités. Ce qui est en conformité avec les trois étapes de mise en oeuvre de la comptabilité par activité décrit par Gosselin.

²⁷ Bâtiment Travaux Public

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«...l'implantation de la comptabilité par activités se divise en trois stades : l'analyse des activités, l'analyse des inducteurs de coûts et la comptabilité par activités... » [Gosselin, 2000].

Pour ce qui concerne la description des systèmes d'analyse des coûts de ces deux entreprises, nous allons dans un premier temps procéder á la présentation de la cartographie des activités de chaque entreprise. Ensuite nous, aborderons les apports de l'analyse des activités sur la performance de ces entreprises.

a) Cas de l'entreprise hôtelière

Cette entreprise utilise la méthode du direct costing pour l'analyse de ces coûts. Cependant, l'entretien que nous avons eu avec le chef comptable nous a permis de détecter quelques pratiques de la CPA. Ces pratiques on les retrouve au niveau de la structuration de l'entreprise en différentes activités mais aussi au sein du logiciel (hotix) qu'ils utilisent.

En effet, la société est structurée en deux activités principales (hébergement et restauration) et une activité annexe (piscine, jeux...). Sa structuration en activité lui permet la conversion de certaines charges indirectes en directes. Ceci est d'ailleurs confirmé par les propos de [Christian CAOUDAL, 2002] : avec la C.P.A «... les coûts indirects et directs n'existent quasiment plus car toutes les charges de l'entreprise sont affectées directement à des activités ...» et de ceux de [HERTERICH Pierre Alexandre ; MAROUANI Laetitia et TUAL Lucie, 2002] « ...avec la méthode ABC, beaucoup de charges considérées comme indirectes par rapport aux produits deviennent directes par rapport aux activités ...»

Cependant, dans le cadre de cette entreprise hôtelière, l'essentielle des charges indirectes sont centralisées dans un centre coûts appelé « Energie ». Ce dernier regroupe l'ensemble des frais généraux (eau, électricité, entretien...). Ces frais ne font pas l'objet d'une affectation rigoureuse (via inducteurs) vers les activités principales créatrices de valeur. Ce qui est d'ailleurs logique et compréhensible

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puisque l'entreprise n'a pas encore franchi la deuxième étape de la mise en place de la C.P.A : celle de l'analyse des inducteurs.

b) Cas de l'entreprise de BTP

Cette entreprise utilise la méthode des coûts standards pour analyser ces résultats. A partir d'un budget prévisionnel très détaillé et très précis, l'entreprise a des informations pour chaque activité et tâche sur les ressources qui seront consommées le tout répertorié dans un devis. Par ailleurs, comme pour la première, c'est lors de l'enquête qualitative que nous avons retrouvé les pratiques partielles du système ABC par la société. Ces pratiques, on les retrouve surtout au niveau de leurs fiches de chantier ou devis (voir annexe n°...). Sur ces fiches, l'entreprise mentionne d'abord l'ensemble des processus d'exécution du chantier (terrassement,...). A l'intérieur de ces processus, figure la totalité des activités composées de tâches élémentaires. Dés cet instant, certaines charges qui étaient indirectes deviennent directes par rapport aux activités et tâches. C'est ainsi que les ressources dans leur grandes majorités sont affectées directement aux activités concernées. Ce travail est facilité par le logiciel qu'ils utilisent á savoir le MS PROJET.

Cependant, les frais généraux (d'administration, eau, électricité, téléphone...) sont évalués et facturés aux clients. C'est á dire qu'ils sont inclus dans le coût du chantier. Ils utilisent des clés de répartition pour affecter certaines charges communes telles que la rémunération d'un ingénieur présent sur plusieurs chantiers. Le coût salarial de ce dernier est réparti selon le nombre d'heures passés sur chaque chantier. C'est le même cas pour les gros engins employés sur plusieurs chantiers. En effet, les frais afférent á ces derniers (entretien, réparation,...) sont affectés aux différents chantiers á l'aide de clés déterminées par les techniciens de BTP.

Dans ces entreprises contrairement á d'autres, ce sont les techniciens qui déterminent les clés de répartition pour les mettre á la disposition du contrôleur

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de gestion. C'est pourquoi ce sont les capteurs ou pointeurs qui imputent chaque ressources consommées á un poste et font remonter ces informations aux comptables affectés sur les différents chantiers. Ces derniers se chargent de les transférer aux contrôleurs de gestion. C'est d'ailleurs, ces caractéristiques qui font la spécificité des entreprises de BTP. Puisque le travail du contrôleur de gestion dépend fortement des techniciens ingénieurs. D'ailleurs, il est logé dans le département d'exploitation de l'entreprise dirigé par un ingénieur.

2- les Apports de la Comptabilité par Activité â la performance de ces entreprises

a) Cas de l'entreprise hôtelière

Au-delà de ce que procure la CPA du simple fait que l'entreprise s'arrête á la première étape de sa mise en oeuvre telle que décrit au niveau de SDV, la méthode ABC facilite l'analyse des performances de chaque activité (hébergement, restauration et activités annexes telle que blanchissage, transport, piscine, boutique...) par rapport á un ratio : marge opérationnelle globale (M.O.G). La structuration en activité, permet d'apprécier la contribution de chaque activité principale á l'atteinte de cette M.O.G.

Exemple dans la restauration nous avons pour la nourriture un ratio²⁸ de 37% et 25% pour la boisson. Ces ratios constituent des indicateurs de performance.

« ...la décomposition en activités élémentaires du fonctionnement de l'entreprise facilite le suivi des processus. Elle permet d'intervenir, si besoin est, sur les délais. Elle apporte, à une démarche «qualité », la capacité de mesurer les dysfonctionnements. Elle facilite les interventions que réclament flexibilité et réactivité... » [Richard Milkoff, 1996].

La détermination de cette M.O.G se fait á partir d'une étude de marché. Ce ratio
étant le rapport entre la marge (chiffre d'affaires - charges directes de l'activité)
et le chiffre d'affaires. Le calcul de ce ratio est facilité par la CPA grâce á la

²⁸ Ces ratios peuvent évoluer d'un hôtel á un autre même si d'après notre enquête, ils tournent autour de 35% á 40% pour la nourriture et 25% pour la boisson

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conversion de certaines charges indirectes en directes mais aussi de l'affectation précise de la consommation de ressources de chaque activité donc d'éviter les effets de subventionnements entre activité.

b) Cas de l'entreprise de BTP

L'apport de la CPA dans cette entreprise se trouve á plusieurs niveaux.

D'abord, l'utilisation partielle de la comptabilité par activité au sein de cette société permet le respect des normes prévues en termes de consommation de ressources (coûts), de respect des délais de livraison des chantiers et de la qualité travaux. Ceci est surtout rendu possible grâce á la combinaison de l'ABC avec le coût standard á travers l'analyse très détaillée des foisonnements ou écarts sur chaque tâche et activité.

· Concernant la maîtrise des coûts, cette dernière contribue á mieux économiser la consommation de ressources pour chaque tâche á partir de l'affectation très fine des charges enclenchées par les différentes activités élémentaires donc d'être efficient. Aussi, d'après le contrôleur de gestion « le système d'analyse (ABC) des coûts participe á la redéfinition et á l'actualisation permanente des prix (étude des prix) facturés aux clients afin d'être compétitif sur le marché ». L'efficience et la compétitivité que leur procure le système á travers l'ABC, améliore les parts de marché et la valeur de l'entreprise á partir des appels d'offres qu'elle gagne. Car la meilleure manière d'élargir ses marges dans le BTP, c'est la maîtrise des coûts. Par ce que les appels d'offres se gagnent ou se perdent á quelques différences prés sur les coûts ou prix proposés par les différents acteurs.

· Pour ce qui est du respect des délais d'exécution, il constitue un processus dans la gestion ou maîtrise des coûts. En effet, les tâches et les activités étant callées prévues (dictionnaire des tâches), le non respect de leurs durées d'exécution implique ce que l'on appelle les avenants (tâches supplémentaires) donc des coûts supplémentaires. L'apport essentiel de la

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CPA á ce niveau est de fournir une vue très détaillée sur les ressources qui seront consommées par chaque activité ou tâche élémentaire et leurs durées d'exécution.

· S'agissant de la qualité des travaux, l'ABC leur facilite la détection des anomalies dans l'exécution des différentes tâches et activités.

Exemple donné par le contrôleur de gestion :

Pour l'activité sous-sol (voir document n°9 en annexes), la CPA permet de savoir si c'est la tâche remblais en sable, d'apport de dune, fouilles en grande masse par excavation ou encore béton pour poutres et ses sous tâches (Coffrage pour dito et Armature pour dito) qui ne répondent pas aux normes de qualité définies par le bureau de contrôle engagé par le client. En cas de non satisfaction du client par rapport au travail fait, ce dernier peut réclamer un travail de qualité impliquant pour l'entreprise des coûts supplémentaires. Ce qui peut avoir des conséquences sur la rentabilité de l'entreprise par rapport á cette tâche ou activité bien précise d'abord mais aussi sur le chantier dans son ensemble. Car dans le BTP et d'après le contrôleur de gestion les activités sont les produits de l'entreprise. Ce qui fait que le coût global du chantier est égale á la somme des tâches qui correspondent au coût d'une activité et ensuite la somme des coûts de chaque activité qui représente celui du chantier.

n n

CA=E CTi CGC = E CAi

i = 1 i = 1

CA = Coût d'une activité ; CTi = Coût d'une tâche élémentaire ; CGC = Coût global d'un chantier

Pour ce qui concerne le management (ABM), on le retrouve surtout au niveau de
la sous-traitance de certaines tâches. Dans ce cas, l'entreprise paye un forfait au
sous-traitant en lui livrant par contre ses matériels et matériaux. Ce qui fait que

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la sous-traitance concerne plus la main d'oeuvre. En atteste cet exemple du contrôleur de gestion :

Exemple le cas de la peinture des bâtiments : l'entreprise les sous-traite á des entreprises mieux calées en la matière. Car si elle le fait, elle va devoir recruter du personnel (salaire, ipres²⁹s, ipm³⁰, fiscalité) ce qui risque de rendre cette tâche coûteuse et non rentable. Cette décision de sous-traitance est rendu possible á partir des informations que leur procure l'analyse des activités en leur fournissant le détail sur le coût de chaque tâche.

Cette sous-traitance peut être due á plusieurs causes : á savoir un manque de compétences humaines ou matériel (exemple construction tunnel soumbédioune)³¹ ou encore á la faiblesse du montant du marché.

Globalement, la performance de cette entreprise s'explique essentiellement par son système d'analyse des coûts très performant. Ce système repose particulièrement sur la fiabilité, le détail, la vision globale que procure la méthode ABC concernant les différentes activités et tâches des chantiers. Et pourtant, l'entreprise n'est qu'a la première phase de son utilisation : celle de la structuration en activité. D'où la légitimité de cette question de Gosselin : «... même inachevé, le modèle ABC n'est-il pas un succès ? ».

Au vue de ce que nous avons retrouvé au sein des ces trois entreprises se trouvant á la même étape de l'utilisation de l'ABC, la réponse á cette question ne peut être qu'affirmative.

Néanmoins, le secteur d'activité influence les apports de la CPA sur les performances des différentes entreprises étudiées. Exemple, nous avons remarqué que les apports de la méthode ABC dans sa dimension analyse des activités sont beaucoup plus visibles dans l'entreprise de BTP par rapport aux deux entreprises de logistique et d'hôtellerie.

²⁹ Institution de Prévoyance Retraite du Sénégal

³⁰ Institution de prévoyance Maladie

31 Travaux corniche Dakar, ANOCI

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3- Validation des propositions de recherche

Tous ces détails concernant aussi bien le système d'analyse des coûts et leur apport á la performance des trois entreprises (SDV, hôtellerie et BTP) valident certaines de nos propositions. Ainsi, pour ces trois entreprises, la méthode ABC leur permet surtout une meilleure maîtrise des coûts. Ce qui confirme notre proposition (P1). En outre, on retrouve dans deux de ces entreprises (SDV et BTP), qu'à travers le système d'analyse des coûts une plus grande implication du personnel d'ou la validation de notre proposition (P4). Par ailleurs, pour ce qui concerne notre proposition relative á la satisfaction de la clientèle (P2), nous pouvons dire qu'elle est dans une moindre mesure validée. Même si les responsables de la comptabilité de gestion dans ces entreprises n'y voient pas de lien direct.

La seule proposition qui n'est pas validée dans ces entreprises est celle relative á l'innovation (P3).

SECTION II : Analyse et interprétation des résultats : cas de la
SONATEL Mobile SA

La Sonatel SA étant la seule entreprise où il était possible de recueillir de maximum d'informations parmi celles ayant complètement mises en place la méthode ABC/ABM. On ne pouvait donc pas regrouper sa présentation avec celles des autres entreprises qui ne sont qu'à la première phase.

I Système d" analyse des coûts et performance

La Sonatel SA est l'opérateur historique des télécommunications au Sénégal, crée le 23 juillet 1985 par la fusion de l'office des postes et télécommunications et de Télé Sénégal. La Sonatel est devenue une société anonyme en 1997 en s'alliant á un partenaire stratégique France Télécom qui possède 42,33% de son capital.

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Aujourd'hui elle est leader dans son domaine avec 70% de parts de marché dû en partie á sa filiale la Sonatel Mobile SA détenue á 100% par la Sonate SA. Créée en 1999, la Sonatel Mobile SA assure l'exploitation du réseau mobile de la Sonatel. C'est d'ailleurs cette filiale de la Sonatel SA qui est l'objet de notre étude.

1- Le système d'analyse des coûts

Le système de comptabilisation des coûts de la SONATEL mobile S.A. a été développé durant les années 2000-2001 pour répondre d'une part aux obligations réglementaires telles que régit par la loi n° 2006-02 modifiant la loi n° 2001-15 du 27 décembre 2001 portant code des Télécommunications³². Au terme de cette loi, les opérateurs doivent se conformer aux dispositions de l'article 4 du dit code. Ce dernier stipule que les exploitants de réseaux doivent tenir une comptabilité analytique qui reflète « de manière régulière et sincère les coûts, produits et résultats de chaque réseau exploité ou de chaque service offert». D'autre part, c'est dans un souci de management des coûts (de maîtrise des coûts) que ce système á été adopté.

Présentation générale du système d'analyse des coûts de
l'entreprise

L'entreprise utilise un système hybride pour l'analyse de ces coûts. Ce modèle est composé de deux méthodes : coûts complets et comptabilité par activités (ABC). Ainsi, La Sonatel mobile SA s'appuie pour l'essentiel sur le système d'information existant de l'entreprise, utilisé pour sa propre gestion.

Ses principales sources d'information du système de comptabilisation des coûts sont d'une part la base d'analyse comptable (b.a.c) et d'autre part, les différents systèmes d'information des directions fonctionnelles.

L'enregistrement des événements comptables á la sonatel mobile SA est réalisé
selon plusieurs axes (qui correspondent à des critères indépendants), notamment

³² Loi instaurant l'ARTP (Agence de Régulation des Télécommunications et des Postes)

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l'axe de comptabilité générale et l'axe de comptabilité analytique ou b.a.c qui est composé de la méthode des coûts complets et celle de l'ABC. Chacun de ces axes est représenté par une méthode. Parmi ces axes, certains sont plus utilisés par le système de calcul des coûts :

- l'axe « Entités de gestion³³ », reflétant l'organisation de la sonatel mobile SA, où le code désigne le responsable opérationnel de la dépense (ou de la recette). C'est á ce niveau qu'intervient la méthode des coûts complets qui fournit les unités d'oeuvre (trafic en minutes, des temps passés, des m2) nécessaires au déversement des charges sur le réseau et les produits. Ces dernières sont issues des systèmes d'information des directions fonctionnelles ou des directions spécifiques d'études et correspondent à des informations techniques ou à des données statistiques,

- l'axe « Comptes de comptabilité », où la nature de la dépense ou de la recette est précisée par un code du plan de comptabilité. Ici, l'entreprise utilise la comptabilité générale pour enregistrer les produits ou charges en amont du système d'analyse.

- l'axe « Processus / activités / réseaux », où on enregistre l'activité avec un code « PRAX ³⁴», détaillé ci-après.

A ce niveau, la Sonatel mobile SA utilise la comptabilité par activités pour affecter les ressources aux activités puis les activités aux produits. Pour arriver á effectuer cette répartition, elle a mis en place un modèle qui est composé de deux principales étapes dans le traitement des donnés et de la modélisation. Dans une première partie, l'entreprise procède á «l'identification des coûts de toutes les activités élémentaires», et dans une deuxième partie, á la «répartitions successives en fonction des usages mesurés jusqu'aux produits finaux». Car il faut le rappeler les activités sont regroupées en processus intermédiaires, qui se regroupent eux-mêmes en processus et que les caractères d'un code PRAX

33 Les entités de gestion, en général des unités opérationnelles (agences, unités réseau, etc.) mais aussi des services nationaux, se regroupent en unités d'affaires et divisions, et peuvent être décomposées en centres de responsabilité.

³⁴ Chaque code PRAX correspond à une activité

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identifient le processus, l'activité, éventuellement le segment de réseau et le type d'équipement. Cette répartition des coûts vers les produits finaux se fait en deux phases.

Dans la première, il s'agira de regrouper d'abord les différentes charges non patrimoniales de la base par décideur³⁵, par code de comptabilité analytique (Prax) et par nature de charge. Et ensuite, on regroupe les données comptables patrimoniales (dotations aux amortissements ; patrimoine net, brut ; ...) par catégorie d'article immobilisé, et par décideur. On obtient la répartition des activités élémentaires de départ du modèle³⁶). Pour terminer cette phase, on procède á l'affectation des activités élémentaires vers des activités homogènes représentatives de l'organisation et de l'activité de la sonatel mobile SA, appelées « précurseurs ».

Pour ce qui est de la deuxième phase appelée modélisation des coûts, la répartition ou déversement des activités sur les produits se fait en trois cascades successives : support, commercial et réseau. C'est le coeur du modèle, conçu pour mettre en oeuvre les principes de causalité et de non-discrimination.

Dans la cascade « support » (1), on affecte les coûts de support (informatique, frais de siège, formation, fonction support aux opérationnels, R&D...) aux activités commerciales, aux éléments de réseau ou aux produits lorsque ceux-ci sont à l'origine exclusive de certains coûts supports.

> Dans la cascade «commercial » (2), on affecte les coûts commerciaux (y compris service après vente, raccordements, ...) aux produits.

> Dans la cascade «réseau » (3), on affecte les coûts de réseau aux produits. Lors de ces trois cascades, on met en oeuvre une logique d'affectation des coûts en couches successives. Ce processus est particulièrement développé dans la

35 Un « décideur » est un regroupement d'entités de gestion, fait de telle sorte que chaque entité de gestion corresponde à un décideur et un seul (le cas le plus classique est le regroupement des entités de même type mais ayant des compétences territoriales différentes).

36 Les activités de départ du modèle sont donc définies par regroupement d'éléments comptables et sont ainsi la première nomenclature, propre au système présenté ici, décrivant les charges (ou le patrimoine dans le point suivant).

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cascade «réseau » où il faut un nombre significatif de couches pour refléter correctement le fonctionnement complexe d'un réseau de télécommunications.

Activités
réseaux

1

2

Produits

3

Activités de
supports

Activités
commerciales

1

Figure n°4 : schéma de répartition des coûts de la sonatel sa.

La finesse d'analyse de la comptabilité analytique (C.P.A) est utilisée au maximum afin de procéder à l'affectation la plus directe possible des charges sur les produits.

Après cette présentation globale du système, nous allons aborder l'affectation des coûts par la Sonatel mobile SA grâce á la comptabilité par activité (CPA ou ABC). Cette affectation est facilitée par une structuration claire de l'entreprise en trois grandes activités (support, réseaux, commercial) ce qui correspond á la première étape du modèle canonique á savoir la cartographie des activités.

2- Répartition des charges aux produits

Ici, nous allons procéder au déversement des coûts des activités aux produits selon la figure n°4 ci-dessus.

Ce déversement se fait selon deux types de clés : exogènes issues d'études ou informations externes et endogènes à partir des données du modèle charges exploitation, patrimoine, investissement, ...

a) Activités Supports

La modélisation du coût des activités de support se fonde sur une décomposition
de ces activités en couches, par type de coûts. La ventilation des charges de

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l'activité support se fait par déversement de ces dernières sur des couches, chacune correspondant á une nature de coûts support. Les coûts de chaque couche se déversent soit sur d'autres supports, soit sur des éléments des couches en aval. Exemple de ventilation des coûts de support :

> Cas des dépenses de formation du personnel

La répartition des coûts est effectuée, tous décideurs confondus, selon une clef d'allocation exogène fondée sur le nombre d'heures facturées par type de formation. Ces coûts sont ensuite ventilés au prorata d'une clef endogène en fonction des charges de personnel pour les formations à caractère commercial ou de réseau.

> Cas des supports compta-finance et ressources humaines L'analyse est conduite décideur par décideur pour affiner la ventilation des coûts de support sur les seules activités du décideur. Ces charges sont ventilées :

- au prorata des charges de personnel directes pour le support "Ressources humaines"

- au prorata des charges de matériel et des charges externes directes pour le support "finances-comptabilité"

- au prorata des charges directes (toute nature) pour le support général.

b) Activités réseaux

Le réseau est constitué d'un certain nombre d'équipements qui ont des coûts propres, identifiés au départ de la cascade réseau, et qui sont à la base de la modélisation. Au départ de la cascade « réseau », chaque élément de réseau est chargé des coûts de patrimoine et d'exploitation qui lui sont affectés directement, ainsi que de charges indirectes. Exemple l'élément de réseau « BPN³⁷ de transmission du réseau longue distance » est chargé directement des coûts de multiplexage de ces BPN et indirectement d'une part des bâtiments, véhicules, ...

37 BPN : bloc primaire numérique : conduit à 2 Mbit/s.

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Les charges de chaque élément de réseau se déversent sur les éléments d'une couche supérieure en fonction de leur utilisation par ceux-ci. Pour chaque déversement d'une activité d'une couche sur une couche supérieure, un coefficient indiquant l'usage³⁸ par l'élément de la couche supérieure, de l'élément de la couche inférieure est calculé à partir des données issues du système d'information. Exemple d'affectation des coûts de l'activité réseau.

> Cas des câbles

Les coûts de câbles, y compris leur part de coûts de génie civil, sont répartis sur les paires cuivre et fibres optiques les composant, par type de câble et par zone (boucle locale, transmission par sous-réseaux, réseaux câblés), en fonction du nombre de paires cuivre ou du nombre de fibres.

C'est à ce niveau de finesse que sont identifiés les coûts des câbles, des fibres et des conduits de transmission.

c) L'autoconsommation³⁹

A l'issue des étapes précédentes, le coût de chaque produit final comprend des coûts commerciaux qui sont encourus si le produit est vendu et ne sont pas encourus lorsqu'il est auto-consommé, par exemple le recouvrement, les impayés, la publicité. Ces coûts sont affectés directement aux produits « clients ». Le modèle définit, pour chaque produit, un produit « fournisseur » et un produit « client ». Les étapes précédentes du modèle ont permis de charger le produit fournisseur. La partie non auto-consommée d'un produit est affectée directement au produit client.

Après cette présentation complète du système d'analyse des coûts des entreprises de notre étude, nous allons dans la seconde section de ce dernier chapitre montrer comment la comptabilité par activités a contribué á la performance des entreprises qui l'utilisent soit complètement ou partiellement.

³⁸ L'«usage» signifie combien d'unités d'oeuvre de la couche inférieure sont consommées par une unité d'oeuvre de la couche supérieure

³⁹ L'autoconsommation concerne la consommation des produits finaux de l'entreprise par elle même.

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3- Contribution de la méthode ABC/ABM â la performance

La contribution de la CPA á la performance au niveau de la Sonatel Mobile SA se fait á deux niveaux : une dimension ABC qui leur permet d'avoir une visibilité fiable sur leurs coûts (maîtrise des coûts) et une dimension ABM leur permettant la prise de décisions stratégiques pour optimiser la création de valeur.

a) Dimension ABC

« L'ABC s'illustre en premier lieu comme un outil de mesure, mais les apports de la méthode ABC ne semblent pas se limiter à ce niveau. En effet, au delà du calcul des coûts, elle offrirait certaines possibilités ayant trait au pilotage de l'entreprise car ayant un impact au niveau de l'approche même de l'entreprise et de son pilotage (diagnostics, stratégies, management...) » [HERTERICH Pierre Alexandre ; MAROUANI Laetitia et TUAL Lucie, 2002].

D'abord, nous allons montrer l'apport de la CPA á la maîtrise des coûts de l'entreprise. A ce niveau le fait que la Sonatel Mobile SA⁴⁰ soit structurer en activités (réseaux, commerciales et support) leur permet d'une part d'affecter de manière rigoureuse les ressources vers ces dernières (voir système analyse coûts). D'autre part de dégager deux ratios á savoir le chiffre d'affaires et les charges par activités. La détermination de ces deux ratios leur facilite le calcul du résultat d'exploitation pour chaque activité de la façon la plus détaillée possible. En effet, la CPA mets á leur disposition pour chaque activité élémentaire sa consommation de charges et sa contribution aux chiffre d'affaires des précurseurs. En disposant de ces informations, l'entreprise parvient á calculer mensuellement les performances et contre performances éventuelle pour chaque activité élémentaire. Puisque les résultats de ces activités élémentaires expliquent ceux des activités homogènes, l'entreprise arrive á situer de façon

⁴⁰ Sonatel mobile SA : filiale du groupe Sonatel SA qui a contribué á hauteur de 40% du CA de 2007

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précise les causes d'une ou des sur ou sous consommation de ressources par les activités élémentaires.

Cette appréciation est faite par rapport aux objectifs préalablement fixés par le CA⁴¹ et la Direction générale en collaboration étroite avec la direction financière où est logé le contrôleur de gestion. Ce dernier étant au centre du système d'analyse des coûts de la Sonatel mobile. L'indicateur de performance des dirigeants de l'entreprise est le résultat d'exploitation avant amortissement (R.E.A.A). L'entreprise mesure sa performance en comparant mensuellement le R.E.A.A/activités constaté au R.E.A.A/activités initialement fixé comme objectif par le staff dirigeant. C'est d'ailleurs á ce niveau que l'on retrouve une pratique de la méthode des coûts standard qui leur permet de faire des comparaisons entre budgets prévus et celui réalisé. En atteste les propos de [Christian CAOUDAL, 2007] « ...la méthode ABC permet non seulement de mettre en place un contrôle budgétaire global et détaillé mais aussi de suivre des écarts, des dépassements, par produit ou par segment de marché ».

Bien que l'on retrouve une utilisation de la démarche des coûts standard, la performance du système d'analyse des coûts de la Sonatel mobile est essentiellement portée par la CPA tel qu'expliquer ci-dessus.

Quelques exemples illustrent la maîtrise des coûts par la sonatel mobile :

n La baisse des prix de tarification des appels qui passent d'une facturation á l'unité á une facturation par seconde.

n Les multiples promotions accordés par l'entreprises á ses abonnés tel que une hausse de 20% sur chaque 100f de consommation achetée par le client sur le « seddo⁴² entre 8h et 18h pendant toute l'été 2008».

n La réduction pour les abonnés de « diamono scool⁴³ » concernant le tarif du message qui baisse de 50% pour toutes les vacances. Cette baisse

⁴¹ CA : Conseil d'Administration

⁴² Possibilité d'achat de crédit á partir de 100fcfa.

⁴³ Segment d'abonnés réservé aux jeunes en particuliers aux élèves et étudiants

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affecte aussi le tarif de la communication de cette catégorie qui est de 50 FCFCA l'unité.

n La possibilité grâce au système de calculer le prix de facturation d'un sms⁴⁴ selon le segment auquel appartient le client.

n La gratuité de certains services comme le Gprs, l'accès par les clients á leurs messageries vocales, service de messagerie « rappel moi »....

n Le calcul de la rentabilité des cartes sim (puces) : la CPA permet á l'entreprise de déterminer pour chaque client disposant d'une puce le seuil de rentabilité de cette dernière. C'est á dire pour un abonnement (achat de carte sim), la Sonatel mobile vous donne un temps déterminer au delà duquel en cas de non consommation de crédit, l'entreprise peut résilier les services qu'elle vous fournissait. En effet pour un client abonné, la gestion de sa puce implique le concours d'au moins trois activités principales á savoir l'activité réseau, l'activité support et l'activité commerciale qui démontre la transversalité entre les services qui existent au sein de l'entreprise. Ainsi la méthode ABC á travers les inducteurs facilite l'affectation (se référer au système d'analyse première section) des coûts (réseau, support, commercial) aux différents clients.

Derrière ces avantages, se cache une meilleure maîtrise des coûts de la part de

l'entreprise. Par conséquence toutes ces actions sont possibles grâce au système

d'analyse des coûts de l'entreprise qui repose essentiellement sur la méthode

ABC. C'est cette bonne maîtrise des coûts par la Sonatel mobile qui

subventionne ces réductions accordées par l'entreprise á sa clientèle.

Ceci est confirmé d'ailleurs par les responsables du service financiers qui disent

que « les performances de l'entreprise résultent plus d'une maîtrise des coûts

que d'une facturation élevée ». En plus, la bonne connaissance de leurs

structures de coûts leur permet de procurer au marché financier (BRVM)⁴⁵ des

⁴⁴ Sms : short message sending

45 Bourse Régionale des Valeurs Mobilières

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informations fiables sur la gestion de l'entreprise. En atteste cela les propos des responsables du service financier « la position actuelle de la Sonatel mobile sur le marché financier est liée certes á une bonne communication financière mais aussi et surtout aux efforts du service financier qui grâce á la CPA réussit á avoirs des coûts précis, fiables et disponible á temps. Ce qui leur permet de respecter les prévisions annuelles relatives aux performances futures de l'entreprise ».

« ... cette croissance de l'activité associée á une bonne maîtrise des charges aura permit d'obtenir un résultat net en hausse de 10%... le titre Sonatel demeure la valeur phare de la BRVM. La valeur des échanges sur l'action Sonatel représente plus de 59% de la valeur totale des transactions annuelles sur la Bourse régionale. Le cours de l'action a doublé en 2007 passant de 90.000 fcfa á 176.000fcfa et le volume de titres échangés est en hausse ».le Président du CA : Marc RENNARD rapport 2007.

Ces propos du PCA en plus des développements antérieurs valident notre proposition (P1) concernant l'apport de la méthode ABC á la maîtrise des coûts donc á la performance financière. D'ailleurs le TBP retient dans son axe financier, la maîtrise des coûts et le résultat d'exploitation comme indicateur de cet axe.

Cette précision dans l'affectation des ressources aux différentes activités leur permet d'avoir une connaissance très fine de leur structure de coûts leur indiquant là où ils sont rentables ou pas. En somme la méthode ABC a mis á la disposition de l'entreprise des informations fiables et pertinentes sur la gestion de l'entreprise. Ce qui a permis á la Sonatel mobile d'enclencher un processus de management participatif et transversal.

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b) Dimension ABM

La dimension ABM au sein de la Sonatel mobile se situe á deux niveaux essentiellement. L'un de ces niveaux concerne l'apport de l'ABC/ABM aux prises de décisions stratégiques.

En effet les informations issues de la CPA donnent aux dirigeants de l'entreprise la possibilité d'avoir une variété de choix stratégiques. Parmi ces choix, nous pouvons citer la diversification de l'offre des services de l'entreprise. Cette diversification est matérialisée par la segmentation de la clientèle selon les revenus (essentiellement) des populations.

Exemple de segmentation de la clientèle :

> clients option post payé « térranga » : qui bénéficient d'un ligne personnel

> clients option prépayé « diamono classique et diamono school » qui concerne ceux qui n'ont pas les moyens de s'offrir la formule d'abonnement post-payé. Cette dernière catégorie de client regroupe plus d'abonnés que la précédente. Car étant le plus souvent composée de jeune dont le souci majeur est la maîtrise du budget des dépenses en téléphonie⁴⁶.

L'apport de l'ABC á ce niveau est qu'elle permet une tarification par catégorie de client en tenant compte de la consommation mesurée des ressources des différentes activités de chaque segment de client. Ce qui facilite la détermination de la rentabilité par client pour l'entreprise. Le suivie de ces ratios de rentabilité mets á la disposition des dirigeants plusieurs possibilités allant dans le sens de la satisfaction des clients telles que les promotions, les réductions de tarifications, les services gratuits etc Ces décisions (promotions...) sont prises entre le service financier et celui chargé du marketing en collaboration étroite avec ceux du réseau de la Sonatel mobile.

46

Mémoire Maguette T DIAO 2006-2007

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Exemple de cette collaboration : les politiques de promotions sont mises en oeuvre par le service marketing en rapport avec le service financier qui oriente ce dernier vers les services ou produits sur lesquels la promotion peut se faire. Cette orientation se fait á travers l'ABC qui permet au contrôleur de gestion de disposer pour chaque activité, produits et service les informations sur leurs coûts réels en partant du global au détail. Mais aussi, lui fixe les limites ou proportions selon lesquelles il peut y avoir (hausse en % de crédit offert ou une baisse de tarification sur les communications selon les heures).

En outre, en cas de dépenses ou d'investissements extra-budgétaire, le service financier á travers le système d'analyse des coûts mets á la disposition de l'entreprise les activités sur lesquelles les décideurs peuvent s'appuyer pour résorber ce gap.

Exemple en 2007 lors d'une perturbation du réseau, un investissement supplémentaire de 20 milliards de fcfa a été réalisé pour améliorer la qualité du service offert aux clients en vue d'une plus grande satisfaction de ces derniers. La visibilité qu'offre le système ABC/ABM sur la cartographie des activités de l'entreprise a permis aux dirigeants d'identifier les activités clés sur lesquelles s'appuyer pour assurer le retour sur investissement. A ce niveau, l'entreprise exploite la matrice du portefeuille d'activité proposée par le B.C.G en identifiants les activités dites « stars ou vedettes » c'est á dire celles qui contribuent plus á la croissance et s'autofinancent.

Par ailleurs, la CPA joue un rôle déterminant d'après le service financier lorsqu'il s'agit de prise de décision stratégique telle que l'implantation de filiales dans les pays de la sous région ou lors de lancement de nouveaux services ou produits. En effet dans le premier cas, la Sonatel mobile a ce qu'on appelle un « business plan ». C'est á dire avant de faire des investissements en vue de s'implanter dans un pays, elle étudie la rentabilité du projet. Pour ce faire elle part d'informations sur le pays d'accueil tel que son PIB, infrastructures, typologie de ces clients...ensuite elle projette ces informations sur ses coûts

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pour déterminer un compte de résultat prévisionnel. Enfin par une politique de benchmarking elle mesure la performance (la compétitivité) de ces coûts par rapport á ceux du concurrent afin de voir la rentabilité de l'investissement.

Pour ce qui concerne le second cas c'est á dire la décision de lancement d'un nouveau service ou produit, la Sonatel mobile effectue une stimulation des coûts en les comparant á ceux d'un leader étant dans le même secteur (Maroc Télécom, Mtn...). De là elle sous traite certaines des activités (qui contribuent á la réalisation du nouveau service) á d'autres entreprises généralement des PME⁴⁷. Ce cas de figure a lieu lorsque les dirigeants s'aperçoivent qu'ils investiraient á perte en développant ces dites activités. C'est le cas notamment des centre d'appel avec l'affectation de la gestion des appels du numéro 1441 au PCCI et le 602 á Africatel AVS ou encore de l'installation des lignes fixes pour les ménages par les entreprises telles que CGE,...

En outre l'ABC/ABM a permis á l'entreprise de savoir là où elle est rentable ou pas afin de prendre des décisions stratégiques telle que d'accepter de ne pas être rentable sur un service ou produit. Ces quelques exemples sont confirmés par cette remarque de Pierre Mevellec :

« En permettant de mieux identifier les causes des coûts, la méthode ABC/ABM aboutit à une amélioration du costing stratégique, soit une gestion plus performante des portefeuilles de produits ou de clients, ainsi qu'une plus grande pertinence des décisions stratégiques telles que l'externalisation ou le lancement de nouveaux produits ».

Au delà de la maîtrise des coûts, nous avons remarqué que le système d'analyse des coûts de la Sonatel mobile contribue á la politique de satisfaction de la clientèle. Cependant ce lien n'est pas très perçu par les responsables du service financier. Car pour eux, l'apport de l'ABC réside essentiellement dans la détermination et le suivie de la rentabilité par client donc par segment. Contrairement á ces constats du service financier, notre enquête a révélé

47

Petites et Moyennes Entreprises

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l'existence interne d'enquête de satisfaction de la clientèle mais aussi la mise en place de politique (promotions, investissement qualité réseaux...) de satisfaction de la clientèle á travers le suivie de l'atteinte des objectifs de rentabilité par segment de client. A partir de ce moment, nous pouvons conclure que notre proposition (P2) relative á l'apport de la CPA á la satisfaction de la clientèle est vérifiée.

Le deuxième niveau d'apport de l'ABC/ABM est la gestion des ressources humaine. Selon Philipe Lorino, « les méthodes ABC/ABM ne peuvent vivre que si elles sont appropriées par les opérationnels car l'information nécessaire à la construction d'un tel modèle ne peut être fournie que par ces derniers, et elles ne peuvent être appropriées par les opérationnels que si elles leur rendent des services significatifs pour le pilotage de leurs propres performances ».

La mise en place de l'ABC/ABM á la Sonatel mobile a été précédée d'un vaste programme de sensibilisation du personnel sur les enjeux de l'utilisation de la méthode. Cette sensibilisation a surtout porté sur l'intérêt que le système ABC/ABM apporte en termes d'avantages á l'entreprise qui est dans un secteur très concurrentiel. En atteste l'exemple ci-après :

Dans les services notamment ceux de support, il a été fixé pour les différents responsables les objectifs allant dans le sens d'une maîtrise rigoureuse des frais généraux en mettant en place le « projet costing ». C'est ainsi que l'ensemble du personnel a été sensibilisé sur une utilisation efficiente relative aux budgets alloués. En passant par l'usage mesuré des charges concernant par exemple les consommations d'eau, d'énergie, de mobilier de bureaux... C'est dans ce cadre que des séminaires de formations ont été initiés á l'encontre des ressources humaines afin qu'elles maîtrisent les exigences de la méthode ABC/ABM. Cette formation est importante voire indispensable si l'on sait que les ressources humaines sont mieux placées pour mettre á la disposition du service financier des informations (inducteurs) lui permettant de calculer les coûts des différentes activités voir des services et produits.

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Grâce á cette formation, les ressources humaines sont mieux armées pour s'impliquer d'avantage á l'atteinte des objectifs de l'entreprise. Ainsi donc l'ABC/ABM est á la base en partie de la mise en place d'une politique d'amélioration des performances des ressources humaines de la Sonatel mobile. Ceci á travers les entretiens d'évaluations de l'ensemble du personnel en début de chaque année. Ces entretiens se font sur la base des performances de l'année précédente. Les résultats de cette évaluation permettront aux décideurs et pour chaque travailleur d'apprécier le degré d'atteinte des objectifs individuel fixé au travailleur préalablement et en rapport avec ceux de l'entreprise. De ces résultats, l'entreprise décidera de procéder á une augmentation ou une baisse d'une partie du salaire du travailleur. Puisque le salaire de chaque travailleur de la Sonatel mobile est scindé en deux partie : une partie fixe et une autre qui est variable en fonction des performances du travailleur tel que décrit ci-dessus. D'ailleurs dans leurs réponses á notre questionnaire, les responsables du service financier ont confirmé cela en étant tout á fait d'accord sur la contribution de la C.P.A á «l'alignement entre objectifs individuel des travailleurs et ceux de l'entreprise ». Par conséquent, en dépit de cette confirmation et de ce que nous avons précédemment démontré ci-dessus, nous pouvons dire que notre proposition (P4) relative á la performance des ressources humaines est validée. Cette validation est renforcée par la présence de trois (03) indicateurs de l'axe apprentissage organisationnel du TBP á savoir :

· Réorientation des compétences ;

· Capacités des systèmes d'information ;

· Alignement des objectifs individuels avec ceux de l'entreprise. Pour ce qui est de l'innovation, cette pratique existe belle et bien au niveau de la Sonatel. Cependant elle n'est pas du ressort du service financier. C'est plutôt le département marketing qui s'en occupe. Par contre la CPA intervient en aval pour dire si l'innovation envisagée est rentable ou non. C'est á ce niveau

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seulement qu'il existe un lien entre la méthode ABC et l'innovation au niveau de l'entreprise. Ce lien est ainsi orienté vers la maîtrise des coûts ce qui renforce la validation de la proposition (P1) au détriment de (P3) qui n'est donc pas validée au sein de cette société.

Au total, la comptabilité par activité mets á la disposition de la direction de la Sonatel mobile une « batterie » d'informations lui facilitant la prise décision stratégique en vue d'améliorer les performances de l'entreprise. Comme le souligne les auteurs [HERTERICH Pierre Alexandre ; MAROUANI Laetitia et TUAL Lucie, 2002]

« ....l'ABC/ABM répondrait donc au souci d'un repérage très fin de l'origine des résultats permettant de décider et d'agir en toute connaissance de cause. Elle constituerait un outil permettant d'agir pour la réduction des coûts, pour les arbitrages entre faire et faire-faire, pour la sélection des produits et segments de clientèles les plus rentables... »

« .. Ces performances sont appréhendées á partir des indicateurs aussi bien financiers que non financiers fournis par la méthode ABC. La conception d'indicateurs non financiers établie une combinaison entre le contrôle de gestion et le gouvernement de l'entreprise donc son management. Ce gouvernement exige surtout une transparence dans la gestion de l'entreprise, un management participatif et la fiabilité des informations financières que produit le système d'analyse des coûts » (propos responsable service financier). D'ailleurs ces quelques principes annoncés sont en conformité avec les dispositions du code des télécommunications.

Pour cette étude, on ne retrouve pas certes tous les indicateurs de performances du TBP, cependant cela ne remet pas en cause la vérification des propositions. A partir du moment où ces concepteurs ont souligné que les indicateurs du TBP ne sont pas universels. Et que chaque entreprise peut en fonction de ces besoins, de son secteur d'activité... définir ses propres indicateurs.

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En définitive, pour notre étude les propositions (P1, P2 et P4) sont validées. Par contre la proposition (P3) ne l'est pas.

II) Apports et Limites de la recherche

Dans ce paragraphe, nous allons aborder les apports et les limites de cette enquête.

1- Apports de l'étude

L'apport de notre étude se trouvent á plusieurs niveaux. Cependant nous allons comme pour les limites juste les annoncer.

- L'un des apports de notre étude est son originalité par rapport aux autres études antérieurement menées dans notre contexte. Notre étude est «originale » par ce que d'abord portant sur une méthode dont les productions scientifiques sont encore très faibles voir inexistantes dans notre contexte. Ensuite sur le plan méthodologique, le fait que nous ayons opté pour une démarche holisticoinductive est une nouveauté par rapport á la plupart des recherches effectuées aussi bien dans notre contexte que dans d'autres. En effet la majorité des études menées dans le contexte occidentale ont surtout privilégié la démarche hypothético-déductive. Spécifiquement dans notre contexte les études de cas sur le contrôle de gestion en général et particulièrement sur l'ABC sont quasi-rares (seule mémoire de Babacar SAMBA 2005).

- Cette étude a aussi montré comme Gosselin que les entreprises peuvent se situer á différentes phase de la mise de la méthode ABC. En atteste le résultat de l'étude : sur quatre entreprises seules une seule a mis en place complètement la méthode. Les trois autres ne sont qu'à la première phase de la mise en oeuvre.

- Au plan managérial, cette étude a montré les apports du système ABC/ABM á la performance des entreprises qui l'utilisent même partiellement. Cependant celle qui l'applique entièrement en tire beaucoup plus d'avantages (calcul des coûts et ABM) de la C.P.A.

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« Ainsi, n'utiliser qu'un des aspects de la méthode....Ce n'est certainement pas profiter des apports potentiels qui sont les siens ». [Richard Milkoff, 1996].

2- Limites de la recherche

Comme tout travail de recherche, cette étude comporte un certain nombre de limites que nous allons énumérer.

- Tout d'abord la littérature : il existe une documentation anglaise très importante à laquelle l'accès est impossible du fait qu'elle ne se trouve pas dans les bibliothèques visitées et les moyens financiers ne permettaient pas de les acquérir. Ceci est valable pour certains articles de revues françaises.

- Ensuite l'utilisation du dictaphone aurait pu favoriser une meilleure collecte des données puisque nous sommes dans le cadre d'une étude de cas. Cependant du fait des réticences des individus, nous étions obligé de recourir á la prise de notes ce qui a occasionné des pertes d'informations importantes.

- Egalement, l'absence d'observation participante (stage) a affecté la qualité de notre travail ;

- Aussi, le non accès aux donnés chiffrés internes aux entreprises (chiffre d'affaires, résultats, taux d'absentéisme...) constitue une autre limite á notre travail ;

- De plus le temps qui nous était imparti pour faire ce travail est très court par rapport aux exigences de l'étude de cas. En outre la période de l'enquête a coïncidé avec le dépôt de bilan des entreprises au niveau de la direction des impôts et domaines.

- L'inexpérience dans la conduite des entretiens et la fiabilité des informations recueillies (elles peuvent ne pas correspondre exactement à la réalité) constituent de réelles limites á notre étude.

- Enfin, les erreurs dans l'interprétations des données collectées par nous⁴⁸ peuvent limiter les résultats de cette recherche.

⁴⁸ Chercheur novice

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Au final, nous avons constaté que :

> Les entreprises qui mettent complètement la comptabilité par activités bénéficient de l'ensemble des apports (maîtrise coûts et management) qu'offre la méthode ABC/ABM.

> Par contre celles qui l'utilisent partiellement ne tire que les avantages liés á la maîtrise des coûts donc á leur niveau ou étape de mise en oeuvre de la méthode.

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CONCLUSION GENERALE

En définitive, ce type de démarche (ABC/ABM) présente de nombreux avantages et permet de mieux positionner une direction financière et son contrôle de gestion vis-à-vis des opérationnels et de la direction de l'entreprise. Comme nous l'avons vu, au-delà de la stricte fourniture des coûts, l'apport du contrôle de gestion s'inscrit également dans l'apport de prestations enrichies. Ce type de démarche se construit en collaboration avec les opérationnels et génère ainsi un réseau nouveau de coopérations, porteur d'échanges futurs grâce au partage d'un langage commun. Cela ne peut que déboucher sur une crédibilité plus forte accordée aux informations, analyses et préconisations issues du contrôle de gestion.

Au total, cela aboutit à une meilleure transparence et à une meilleure acceptation des changements. Une telle démarche renforce la position du contrôle de gestion dans son rôle de garant de la performance transversale de l'entreprise et de partenaire dans la mise en oeuvre de plans d'actions et d'amélioration des performances. Cette vision des coûts reposant sur une approche métier est résolument tournée vers les opérationnels et contribue à la diffusion d'une culture de gestion et de rentabilité auprès de managers parfois trop guidés par les seuls objectifs commerciaux.

Cette étude a surtout été l'occasion de revoir les liens qui existent entre le contrôle de gestion et la performance des entreprises. Nous avons ainsi constaté que la méthode ABC/ABM a dans sa conception même pris en compte la performance. Ceci grâce á ces concepts élémentaires d'activités, de processus, d'inducteurs... Ce qui d'ailleurs a permis de faire le lien entre cette méthode et la performance. Puisque même dans son langage, la CPA apporte des pratiques qui vont dans le sens de rendre plus performantes les entreprises qui l'utilisent.

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Donc en somme, pour apporter une réponse á notre problématique, nous pouvons sans risque de nous tromper dire qu'il existe bel et bien un lien entre l'ABC/ABM et la performance des entreprises (un lien entre la CPA et la maîtrise des coûts par exemple etc....). D'ailleurs ce lien existait bien avant entre performance et contrôle de gestion. Cependant la CPA n'a fait que le renforcer pour l'adapter au contexte actuel.

Nous ne pouvons pas terminer ce travail sans pour autant suggérer quelques recommandations aux différents managers de nos entreprises:

D'abord puisque la majeure partie des entreprises de notre échantillon ne sont qu'à la première phase ou étape de l'ABC, elles pourraient bénéficier davantage des apports de la CPA (mesure et management des coûts):

Dans un premier temps elles institutionnalisent cette méthode comme système d'analyse de leurs coûts en la combinant avec leurs anciens systèmes.

Ensuite, elles procèdent á une véritable mise en oeuvre de la CPA en s'attachant les services de cabinets pouvant les accompagner dans cette mise en place de la méthode.

Enfin, elles recrutent du personnel jeune et qualifié pouvant appréhender les enjeux de la mise en place de cette méthode.

Ceci fait, les entreprises auront á leur disposition les avantages de l'ABC (mesure et maîtrise des coûts) et de l'ABM (management de ces coûts et prise dynamique des décisions stratégiques).

Notre recherche a aussi révélé que la plus part des responsables de
comptabilité sont en déphasage total avec le nouveau contexte actuel de
gestion. Ces derniers se cachent derrière les logiciels pour ne pas être

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même capables de pouvoir expliquer le système d'analyse de leurs coûts qui constitue le soubassement de ces logiciels.

Ainsi il serait très important pour nos entreprises de procéder á des séances de recyclage de ces derniers mais surtout des formations sur la philosophie qui sous-tende les logiciels utilisés.

De plus nos entreprises gagneraient beaucoup á renouveler leurs personnel en recrutant des jeunes au diapason des évolutions dans le domaine de la gestion. Des jeunes qui connaissent bien les nouvelles évolutions des outils du contrôle de gestion tel que le target costing (méthode des coûts cibles), la méthode U.V.A, la méthode G.P, le kaizen...des outils pouvant aider nos entreprises à sortir des faillites incessantes que l'on constate actuellement. Puisque avec le nouveau contexte actuel, les entreprises n'ont plus de prise sur le prix qui est une donnée exogène. Elles sont obligés dans ce cas de veiller non seulement á la connaissance du seul facteur sur lequel elles ont une marge de manoeuvre á savoir le coût. Après cette connaissance du coût (de ces origines ou causes), elles doivent pouvoir s'atteler á sa maîtrise et á son affectation la plus vrai possible vers ces différents déclencheurs.

Pour cela, les entreprises ont besoin des méthodes telles que l'ABC/ABM et autres pour être au rendez-vous de la mondialisation et de bénéficier de ses avantages. A défaut elles ne feront que subir les effets négatifs de cette mondialisation de l'économie.

Cependant la question légitime á la quelle on peut se poser est de savoir : á partir du moment où nos résultats ne peuvent pas être généralisables á l'ensemble des entreprises á cause d'un échantillon très réduit, pouvons- nous retrouver les mêmes résultats dans d'autres entreprises ?

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BAIDARI Boubacar 2007: cours contrôle de gestion

DANKOCO Ibrahima S 2006: cours de méthodologie de recherche Faye El Hadji, 2007 : calcul des coûts et contrôle budgétaire WADE Bachir 2005 : cours de contrôle de gestion